Skatteverkets rättsfallssammanställning 22/98

RR:s dom den 27 juli 1998, mål nr 1010-1998. Förlust vid likvidation dotterbolag. Fråga om tidpunkten för avdragsrätt för förlust på aktier i dotterbolag vid likvidation.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 augusti 1998.

Överklagat förhandsbesked.

Skatterättsnämnden meddelade den 30 januari i år förhandsbesked enligt vilket ett moderaktiebolag (M) inte hade rätt till avdrag för den förlust som kunde uppkomma vid likvidationen av ett dotterbolag (D) tidigare än för det beskattningsår D upplöses. Se rättsfallsprotokoll 7/98/SRN.

M överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten, som med ändring av Skatterättsnämndens beslut fann att sökanden har rätt till avdrag för realisationsförlusten för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades.

Regeringsrätten anförde följande.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

M äger samtliga aktier i D. Beslut om likvidation av D fattades den 30 december 1997. Som förutsättningar för förhandsbeskedet gäller att en realisationsförlust uppkommer på aktierna i D och att utskiftningen kommer att avse endast en fordran vars värde vid beräkningen av förlusten kunde bestämmas redan då beslutet fattades. Frågan i målet är när rätten till avdrag för förlusten inträder.

Genom 1990 års skattereform infördes nya regler om realisationsförlust på bl.a. aktier vid konkurs och likvidation (prop. 1989/90:110 och 1990/91:54). Dessa innebar att det skulle likställas med avyttring att aktier definitivt förlorade sitt värde genom att det bolag som givit ut dem upplöstes genom konkurs eller likvidation. Bakgrunden var att det tidigare varit möjligt att få avdrag endast när en faktiskt avyttring skett och att detta lett till en konstlad handel med värdelösa aktier (prop. 1989/90:110 s. 392). Vidare föreskrevs att utbetalningar till aktieägare vid likvidation av ett bolag skulle anses som utdelning. Dessutom innebar bestämmelserna vissa särskild kvittningsmöjligheter i fråga om realisationsförlust på aktier och mottagen utdelning i samband med likvidation. Beträffande avdrag för realisationsfölust infördes en regel att avdrag medgavs endast om förlusten var definitiv. Syftet var att avdrag skulle medges endast om egendomen hade frångått den skattskyldige på ett sådant sätt att det inte fanns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skulle få ett värde för honom (prop. 1989/90:110 s. 395).

Reglerna ändrades i samband med införandet av de regler om skattefrihet för utdelning som gällde vid 1995 års taxering (prop. 1993/94:50 och 1993/94:234). Regeln om att utbetalningar till aktieägare vid likvidation skulle anses som utdelning slopades varför beskattningen i sin helhet kom att ske inom realisationsvinstbeskattningssystemet och de särskilda kvittningsreglerna blev onödiga. Bakgrunden var att det tidigare systemet inte passade ihop med skattefriheten för utdelning. Vidare infördes bestämmelser som innebar att aktier i ett svenskt aktiebolag skulle anses avyttrade då bolaget försattes i konkurs samt att aktier skulle anses avyttrade då bolaget trädde i likvidation. Om ett konkursbeslut upphävdes eller en konkurs lades ned eller avslutades med överskott skulle ett medgivet avdrag återföras. Bakgrunden till ändringen i fråga om konkurs var att konkursutredningar i många fall pågick under lång tid och att det därför uppkommit en konstlad handel med aktier i bolag som försatts i konkurs. Syftet var att tidigarelägga rätten till avdrag och att avdrag skulle medges när förlusten i praktiken inträffade, dvs. vid konkursutbrottet (prop. 1993/94:50 s. 200). Bakgrunden till ändringen i fråga om likvidation var att utskiftning skedde innan bolaget var att anse som upplöst. Syftet var att säkerställa att de utskiftade beloppen kunde behandlas som vederlag vid avyttringen. Det ansågs inte möjligt att fastställa huruvida en förlust hade uppkommit förrän bolaget var upplöst, varför avdrag för eventuell realisationsförlust kunde medges först då (prop. 1993/94:234 s. 109 och 134).

När utdelningsskattefriheten slopades infördes ytterligare regler (prop. 1994/95:25). Bestämmelserna innebar i fråga om konkurs att om aktier ansetts avyttrade på grund av att bolaget försatts i konkurs och därefter faktiskt avyttrades anskaffningsvärdet skulle anses vara noll kronor. I fråga om aktier som ansetts avyttrade på grund av att bolaget trätt i likvidation och som därefter faktiskt avyttrades skulle anskaffningsvärdet anses uppgå till så stor del av de ursprungliga anskaffningsvärdet som kvarstod vid den faktiskt avyttringen. Om en likvidation upphörde skulle anskaffningsvärdet uppgå till det beräknade värdet vid den tidpunkt då likvidationen upphörde.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Aktier i ett svenskt bolag skall anses avyttrade när bolaget försätts i konkurs eller träder i likvidation. Rätten till avdrag för realisationsförlust inträder i båda fallen när förlusten är definitiv. De uttalanden som gjorts i förarbetena kan visserligen tyda på att avsikten varit att avdrag skulle kunna medges innan bolaget upplösts vid konkurs men inte vid likvidation. En sådan avsikt har dock inte kommit till uttryck i lagtexten. Någon principiell skillnad mellan konkurs- och likvidationsfallen kan därför inte göras. Det kan således inte undantagslöst krävas att likvidationen skall ha slutförts innan avdrag medges. Vad som uttalats i förarbetena bör i stället ses mot bakgrund av att en definitiv förlust ofta kan konstateras redan vid ett konkursutbrott, medan detta inte torde vara lika vanligt förekommande när ett bolag träder i likvidation.

Regeringsrätten finner därför att M är berättigat till avdrag för realisationsförlust som uppkommer på aktierna i D redan för det beskattningsår då detta bolag trätt i likvidation i den mån det då kan fastställas att en definitiv förlust uppkommit. Förutsättningarna för förhandsbeskedet innebär att så är fallet. M:s överklagande skall således bifallas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att sökanden har rätt till avdrag för realisationsförlusten för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades.

RR:s dom den 29 juni 1998, mål nr 5881-1996. Barnomsorg. Fråga om i målet aktuell barntillsyn utgör social omsorg enligt mervärdesskattelagen.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 augusti 1998.

Överklagat förhandsbesked

Omständigheterna var följande. Hemfrid i Sverige AB skulle ingå avtal med olika arbetsgivare, som innebar att bolaget skulle tillhandahålla arbetsgivarnas personal tillfällig tillsyn av barn i hemmet. Dessa barn skulle annars vara föremål för förskoleverksamhet eller skolbarnsomsorg. Barnpassningstjänsterna skulle tillhandahållas, när föräldrarna på grund av förvärvsarbete inte själva kunde ta hand om barnen. Bolagets personal skulle komma att ha en utbildning som motsvarade vad som förekom i den kommunala barnomsorgen eller motsvarande privat verksamhet.

Skatterättsnämndens majoritet gjorde följande bedömning i förhandsbesked den 30 augusti 1996:

”Även om det enligt SOL (RSV:s anm: socialtjänstlagen, 1980:620) inte föreligger en ovillkorlig skyldighet för en kommun att bedriva sådan verksamhet som avses med ansökningen, skiljer sig denna verksamhet enligt nämndens mening till sin natur inte från sådan barnomsorg som kan organiseras – och faktiskt undantagsvis tillhandahålls – i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i SOL. Den omständigheten att fråga synes vara främst om tillsyn av mer tillfällig karaktär bör inte i sig medföra att tjänsten skall anses vara något annat än barnomsorg. Inte heller på annan grund finns det under de i ärendet angivna förutsättningarna skäl för annan bedömning. Hemfrids nu aktuella verksamhet utgör därför sådan privat verksamhet för barnomsorg som avses i 3 kap. 7 § ML och är sålunda att betrakta som social omsorg i ML:s mening.”

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att omsättningen av de aktuella tjänsterna inte omfattades av undantaget för social omsorg i ML.

Hemfrid i Sverige AB bestred bifall.

RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

SRN:s två förhandsbesked den 10 juli 1998. Anskaffning av hemdatorer, mervärdesskatt. Frågor var om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt belöpande på av bolag förvärvad datorutrustning som lånas ut till de anställda att användas i hemmet under sådana villkor att någon skattepliktig förmån inte uppkommer för dem i enlighet med bestämmelsen i 32 § 3 c mom. andra stycket KL.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 augusti 1998.

Av handlingarna framgår bl.a. följande. De aktuella bolagen bedriver inkasso- och kreditupplysningsverksamhet respektive företagshälsovård. I det ena bolaget använder samtliga anställda utom försäljarna dator i sitt arbete och i det andra bolaget använder eller kommer de anställda att använda dator i sitt arbete. Bolagens anskaffning av datorer och erbjudandet till personalen uppges ske för att höja datamognaden hos de anställda.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning:

Enligt Skatterättsnämnden får det enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet anses underförstått att den anställde får använda datorutrustningen på samma sätt som om han själv hade hyrt utrustningen. Den utrustning som bolaget förvärvar kommer således i praktiken att användas av den anställde och kanske också av hans familjemedlemmar privat till nytta och nöje. Utrustningen är därför inte anskaffad för att användas eller förbrukas i bolagets egna verksamhet. Den omständighet att den anställde genom användandet förvärvar kunskaper och färdigheter som kan komma bolaget till godo i dess verksamhet ändrar inte detta förhållande. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt i äldre mervärdesskattelagstiftning har genom uttalanden i förarbetena starkt anknutits till avdragsrätten vid inkomstbeskattningen och således har avdragsrätt, om särskild reglering inte införts, gällt för konsumtion inom företagen. Vad som närmare har avsetts därmed är dock inte helt klart. Inte heller har praxis varit entydig. I förarbetena till nu gällande ML har några motsvarande uttalanden inte gjorts. Istället har det markerats att för avdragsrätt krävs att den ingående skatten hänför sig till förvärv i verksamheten och att varan eller tjänsten används eller förbrukas i denna. Så kan inte anses vara fallet med den aktuella utrustningen. Ingående skatt på utrustningen är därför inte avdragsgill. Bestämmelserna i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet föranleder inte annan bedömning. Någon sådan direkt och omedelbar anknytning till bolagets verksamhet som förutsätts i dessa direktivbestämmelser föreligger inte vid tillhandahållandet av datorutrustningen till de anställda för deras privata bruk (jfr EG-domstolens mål C-4/94 BLP Group och mål C-258/95 Julius Fillibeck).

Skatterättsnämnden konstaterar också att även om avdragsrätten i ML skulle ha anknytning till inkomstbeskattningen är utrustningen avsedd att användas av den anställde i hemmet utan krav på att arbetsuppgifter utförs. Utrustningen är således inte anskaffad för stadigvarande bruk i verksamheten. Kostnaden för anskaffningen torde därmed inte vara avdragsgill för bolaget vid inkomsttaxeringen enligt de regler som gäller för avdrag för kostnader för anskaffning av inventarier avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten. Avdragsrätten avser i stället en personalkostnad jämställd med lön. Vid inkomstbeskattningen grundar sig således i princip avdragsrätten inte på en anskaffning utan på utgivandet av en förmån på vilken mervärdesskatt inte tas ut. Det torde vara i belysning härav som man bör se departementschefens uttalande i prop. 1978/79:33 och 141 om utesluten avdragsrätt vid anskaffningar endast till anställda.

Skatterättsnämnden anför vidare att omständigheten att den anställde får låna datorutrustningen mot ett brutto- eller nettolöneavdrag inte påverkar avdragsrätten, eftersom en sådan låneverksamhet inte kan anses utgöra omsättning i en yrkesmässig uthyrningsverksamhet.

Två ledamöter av Skatterättsnämnden var av skiljaktig mening i båda förhandsbeskeden och anförde följande.

”Enligt vår mening har sökanden rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärvade datorer till den del anskaffningen blir till nytta för företaget. Denna uppdelning är en ren utredningsfråga. Eftersom ansökan inte ger något närmare underlag för bedömningen av nyttan för företaget lämpar sig ansökan inte för förhandsbesked. I övrigt är vi ense med majoriteten.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt beträffande avdragsrätten. Båda förhandsbeskeden har överklagats av sökandena.

SRN:s förhandsbesked den 11 maj 1998. Överföring av tillgångar till ett utländskt bolags filial. Fråga om uttagsbeskattning, skattebefrielse för utdelning på aktier knutna till filialen samt koncernbidrag mellan systerbolag varav det ena tillhör filialen.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 augusti 1998.

Bakgrund

X AB är ett helägt dotterbolag till A AB som i sin tur är ett helägt dotterbolag till det finska bolaget B Oy Ab. X AB har ett antal helägda dotterbolag bl.a. de rörelsedrivande bolagen C AB och D Oy Ab, ett normalbeskattat finskt bolag. Avsikten är att X AB skall överlåta verksamheten och hela sitt inkråm till det finska bolaget E Oy Ab, ett helägt dotterbolag B Oy Ab. Verksamheten skall bedrivas från en filial, ett fast driftställe i Sverige, till vilka samtliga tillgångar, även aktierna i dotterbolagen skall knytas. Med anledning härav ställs tre frågor.

1. Kan överlåtelsen av X AB:s tillgångar ske till E Oy Ab till bokfört värde utan uttagsbeskattning?

2. Kan filialen skattefritt motta utdelning från C AB och D Oy Ab?

3. Kan koncernbidrag efter omstruktureringen lämnas från det rörelsedrivande bolaget F AB, ett helägt dotterbolag till G AB, i sin tur är ett helägt dotterbolag till A AB till C AB respektive från C AB till F AB?

SRN beslutade följande.

Fråga 1.

Uttagsbeskattning skall ej ske.

Fråga 2.

E Oy Ab är frikallat från skattskyldighet för ifrågavarande aktieutdelning.

Fråga 3.

F AB och C AB kan med skattemässig verkan ge varandra koncernbidrag.

Som motivering för sitt beslut anförde nämnden:

”Filialen skall enligt förutsättningarna överta samtliga tillgångar samt fortsätta den av bolaget bedrivna verksamheten. Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet kommer även dotterbolagsaktierna att knytas till och vara hänförliga till filialen. Genom att filialen kommer att utgöra ett fast driftställe för E Oy Ab såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1996:1512) kommer vinster av verksamheten även fortsättningsvis att bli beskattade i Sverige. I den mån överlåtelsen sker till pris under marknadsvärdet kan den ses som en utdelning från X AB via A AB till B Oy Ab (med ett efterföljande tillskott från B Oy Ab till E Oy Ab). A AB är ej skattskyldigt för utdelning från X AB och B Oy Ab är ej skattskyldigt i Sverige för utdelning från A AB varken enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, (se 6 § 1 mom. första stycket b) eller kupongskattelagen (1970:624, se 4 § femte stycket). Uttagsbeskattning bör därför inte ske (jfr RÅ 1993 not. 698).

Reglerna i 7 § 8 mom. SIL om skattefrihet för utdelning omfattar inte mottagare som är utländska bolags svenska filialer. Dubbelbeskattningsavtalets regler om förbud mot diskriminering innehåller en uttrycklig begränsning såvitt avser filialer. I artikel 27 punkt 2 som behandlar filialer anges att bestämmelsen inte medför rätt att i en avtalsslutande stat erhålla avdrag vid beskattningen eller skattebefrielse för utdelning eller annan utbetalning till bolag med hemvist i annan stat. Någon skattebefrielse med stöd av avtalets regler om förbud mot diskriminering kan m.a.o. inte komma ifråga.

Det återstår då att pröva om gemenskapsrättens regler kan medföra frikallelse från skattskyldighet för ifrågavarande utdelningar. Artikel 52 i Romfördraget innehåller regler om rätt att etablera verksamhet i annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringlandets medborgare. I domar den 28 januari 1986 (mål nr 270/83, Avoir-Fiscal-målet) och den 12 april 1994 (mål nr C-1/93, Halliburton-målet) har EG-domstolen slagit fast att en filial till ett bolag i en medlemsstat i det fall filialen i etableringsstaten i övrigt beskattas som ett där etablerat bolag i princip har rätt att erhålla likabehandling med sådant bolag.

Beträffande domen den 28 januari 1986 kan anmärkas att franska bolag beskattas i Frankrike endast för verksamhet som bedrivs där varför det med större tyngd kunde hävdas i det fallet att utländska filialer och franska bolag beskattades på i princip samma sätt. Medan svenska bolag beskattas här för all sin inkomst beskattas utländska bolag med filial här endast för den del av verksamheten som är hänförlig till filialen. Enligt nämndens mening utgör denna skillnad dock inget bärande skäl för att inte tillämpa reglerna om skattebefrielse för utdelning som uppbärs av en här etablerad filial till ett bolag från en annan medlemsstat som i allt väsentligt motsvarar ett svenskt aktiebolag. Reglerna i artikel 52 i Romfördraget avser att garantera att investerare från en medlemsstat skall kunna etablera sig och verka på marknaden i en annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets egna medborgare. Av de angivna rättsfallen framgår också att de utländska investerarna har rätt att få sådan konkurrens på lika villkor oavsett om de väljer att etablera sig i form av en filial i stället för i form av ett dotterbolag. Nämnden finner därför att E Oy Ab enligt gemenskapsrättens regler skall frikallas från skattskyldighet för ifrågavarande utdelningar.

Av etablerad praxis beträffande tillämpningen av reglerna om förbud mot diskriminering i dubbelbeskattningsavtal och om ägarbyten inom koncerner följer att F AB med skattemässig verkan kan ge C AB koncernbidrag. C AB kan med tillämpning jämväl av artikel 52 i Romfördraget (jfr vad som ovan sagts om skattebefrielse för utdelning) jämfört med 2 § 3 mom. tredje stycket SIL med skattemässig verkan ge F AB koncernbidrag.”

Kommentar:

Vad avser fråga 2 kan det i sammanhanget vara värt att uppmärksamma ett tidigare meddelat förhandsbesked (beskedet finns i rättsfallsprotokollet under beteckningen 1/97MFB2). I ärendet var det fråga om att föra över tillgångar tillhöriga ett svenskt aktiebolag till ett pris under marknadsvärdet till ett franskt bolags filial i Sverige. Det franska bolaget ägde också det överförande svenska aktiebolaget indirekt. SRN konstaterade att underprisöverlåtelsen var att anse som utdelning. SRN konstaterade att denna utdelning, till den del den belöpte på aktierna som var direktägda genom filialen (51%) var skattepliktig för filialen. Alltså skulle uttagsbeskattning ske till 51 % av skillnaden mellan marknadspris och överlåytelsepriset. Sökanden hade i ärendet åberopat diskrimineringsbestämmelserna i Romfördraget. Av motiveringen i ärendet framgår inte om det gjorts en prövning mot bestämmelserna i Romfördraget.

I det aktuella ärendet har SRN kommit till motsatt slut med åberopande av just dessa bestämmelser.

Förhandsbeskedet har överklagats av RSV vad avser frågorna 2 och 3.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 augusti 1998.

Saken: Fråga om skattemyndigheten haft rätt att genom e.o. besvär avs. 1989/90 års taxering enligt 102 § taxeringslagen (1956:623) yrka höjning av underlaget för statlig fastighetsskatt på grund av höjt taxeringsvärde. RR målnr: 2411-1996.

Klagande: Riksskatteverket.

Lagrum: 102 § taxeringslagen (1956:623).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%