Skatteverkets rättsfallssammanställning 27/98

RR:s dom den 16 mars 1998, mål nr 10133-1995. Återkrav av felaktigt utbetalad ersättning från försäkringskassa; fråga om återbetalningsskyldigheten omfattar ersättningsbeloppet före eller efter skatteavdrag.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 september 1998.

X läns allmänna försäkringskassa (FK) hade genom beslut den 1 juni 1993 krävt L på ett belopp av 4 158 kr, utgörande för mycket utbetalat utbildningsbidrag enligt förordningen (1987:406) om arbetsmarknadsutbildning (FAMU).

Hos LR yrkade L att bli befriad från återbetalningsskyldigheten. Hon anförde att hon mottagit bidragen i god tro och att hon inte haft anledning misstänka att hon inte haft rätt till ersättningen. LR ändrade inte FK:s beslut.

L fullföljde sin talan hos KR, som delade LR:s uppfattning att återbetalningsskyldighet förelåg. Dock ansåg KR – med hänsyn till att uppburna belopp var skattepliktiga – att återbetalningsskyldigheten endast omfattade ett nettobelopp, dvs. vad som återstod sedan den på återbetalningen belöpande skatten fråndragits. KR förklarade i enlighet härmed att L till FK skulle återbetala 3 108 kr.

Riksförsäkringsverket (RFV) överklagade KR:s dom med yrkande att FK:s beslut och LR:s dom skulle fastställas. RFV åberopade därvid ett från Riksskatteverket (RSV) inhämtat yttrande, där RSV i huvudsak anförde följande. Huvudregeln bör vara att bruttobeloppet återkrävs. Det uppkommer en för försäkringsadministrationen ogynnsam situation om FK inte tillåts att från den försäkrade återkräva annat än nettobeloppet efter det att uppbördsdeklarationen avlämnats i januari året efter utbetalningsåret. Någon möjlighet att i det läget utfå det felande beloppet via SKM torde nämligen inte föreligga, eftersom den av FK inlevererade preliminärskatten då tillgodoräknats den försäkrade vid avräkningen av slutlig skatt mot den preliminära. Enbart den omständigheten att det i efterhand konstaterats att den försäkrade orättmätigt erhållit ersättning från FK kan inte leda till slutsatsen att skatteavdraget på den oriktigt utbetalade ersättningen gjorts av misstag och att återbetalning av skatten skall ske enligt bestämmelserna i 50 § uppbördsförordningen (1967:626). För den försäkrade uppkommer däremot en omotiverat gynnsam situation. Förutom att den försäkrade endast behöver betala tillbaka nettobeloppet till FK kan den försäkrade också yrka att nämnda belopp undantas från beskattning vid taxeringen för utbetalningsåret och erhålla skatterestitution.

RR anförde:

Som kammarrätten funnit var L enligt den återbetalningsregel som fanns i förordningen (1987:406) om arbetsmarknadsutbildning (FAMU) – regeln hade när kammarrätten dömde i målet förts över från 37 § till 39 § i förordningen – återbetalningsskyldig för belopp som betalts ut för mycket till henne i utbildningsbidrag under den aktuella tiden.

Vad beträffar storleken av det återbetalningspliktiga beloppet gör Regeringsrätten följande bedömning. När frågan om återbetalning av ett bidrag som för mottagaren utgör skattepliktig intäkt av tjänst akutaliseras vid en tidpunkt då preliminär skatt på bidraget har betalats in av försäkringskassan och tillgodoräknats mottagaren, måste – av skäl som Riksförsäkringsverket åberopat i sitt överklagande – skyldigheten till återbetalning anses omfatta bidragets bruttobelopp, dvs. bidraget före skatteavdrag. Blir bidraget föremål för inkomsttaxering, är det bidragsmottagarens sak att genom en begäran om omprövning av taxeringen eller på annat sätt söka åstadkomma att det återbetalningspliktiga bidragsbeloppet undantas från beskattning.

Såvitt framgår av handlingarna i målet har förhållandena i L:s fall varit sådana att hennes återbetalningsskyldighet i enlighet med det sagda skulle omfatta bidragets bruttobelopp, 4 158 kr. Emellertid har nyssnämnda återbetalningsregel i 39 § FAMU upphävts den 1 januari 1997 (SFS 1996:1103). Någon övergångsbestämmelse som skulle medföra att den upphävda regeln alltjämt äger giltighet beträffande bidrag som beviljats tidigare har inte meddelats. Den återbetalningsregel som samtidigt togs in i 20 § förordningen (1996:1100) om aktivitetsstöd är inte tillämplig på bidrag som beviljats enligt äldre bestämmelser. Vid angivna förhållanden saknas författningsstöd för att nu ålägga L ytterligare återbetalningsskyldighet (jfr RÅ 1992 not. 13). Riksförsäkringsverket yrkande skall därför avslås.

RR fastställde KR:s domslut.

Kommentar:

Om FK endast skulle återkräva ett nettobelopp hindrar inte detta att taxeringarna för utbetalningsåret nedsätts. Rättsfallet RÅ 1988 not 34 ger belägg härför. Fråga var där om en person N, som hade erhållit lön med för högt belopp. Den oriktigt uppburna lönen uppgick brutto före preliminär skatt till 8 341 kr och netto till 4 696 kr. N anmodades av arbetsgivaren att återbetala nettobeloppet. N yrkade att bruttobeloppet skulle undantas från beskattning vid taxeringen för utbetalningsåret. RR fann att taxeringarna skulle nedsättas med nettobeloppet 4 696 kr.

Om den försäkrade krävs på bruttobeloppet och om detta bruttobelopp undantas från beskattning vid taxeringen för utbetalningsåret uppkommer ett materiellt riktigt resultat. FK återfår hela det oriktigt utbetalade beloppet och den försäkrade får, sedan taxeringarna ändrats, en skatterestitution som motsvarar skatten på det oriktigt utbetalade beloppet.

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 1998. Beskattning vid upplösning av handelsbolag som utgör omsättningstillgång samt byggbeskattning.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 september 1998.

Inkomsttaxering 1998 – 2001.

Förutsättningarna i ärendet var i huvudsak följande.

B AB bedriver byggnadsrörelse. Bolaget äger tre dotterbolag, varav O AB är ett. O förvaltar hyres- och affärsfastigheter men bedriver inte och har inte heller bedrivit byggnadsverksamhet eller handel med fastigheter. B har utfört och utför byggnadsarbeten på dotterbolagens fastigheter. B och O äger med hälften vardera ett handelsbolag, som äger en fastighet som bebyggts av B under tid då handelsbolaget ägdes av utomstående. I samband med en tillbyggnad som utfördes av B gick B in som delägare i handelsbolaget. Senare har O förvärvat den andra andelen. Andelarna i handelsbolaget värderas i räkenskaperna enligt FAR:s redovisningsrekommendation nr 12 vilket innebär att andelarnas bokförda värde förändrats med hänsyn till handelsbolagets resultat samt gjorda uttag och tillskott. Några förluster i handelsbolaget för vilka ägarna har gjort avdrag har inte förekommit.

B planerar nu att omstrukturera verksamheten för att skapa en mer överskådlig och lätthanterlig koncernstruktur. Som ett led i denna omstrukturering ska O fusioneras med B. Härefter när B är ensam ägare av handelsbolaget kommer detta att likvideras och upplösas.

Sökanden ställde, såvitt här är av intresse, följande frågor.

1) Är B:s aktier i dotterbolaget O och andelarna i handelsbolaget att skatterättsligt betrakta som omsättningstillgångar enligt 21 § anv.p. 4 st 5 KL?

3) Hur beräknas anskaffningsvärdet och avyttringspriset då B upplöser handelsbolaget om andelarna är att betrakta som omsättningstillgångar?

4) Skall uttagsbeskattning ske då tillgångar (fastighet) skiftas ut vid upplösning av handelsbolaget?

6) Är fastigheten i handelsbolaget att betrakta som anläggningstillgång eller omsättningstillgång i skattemässigt hänseende?

Skatterättsnämndens majoritet beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

B:s aktier i O och andelen i handelsbolaget skall anses utgöra omsättningstillgångar hos B.

Frågorna 3 och 4

Det skattemässiga resultatet på grund av likvidationen av handelsbolaget skall beräknas enligt de regler som gäller för näringsverksamhet med utgångspunkt i marknadsvärdet på de från handelsbolaget övertagna tillgångarna som intäkt och handelsbolagsandelens bokförda värde som kostnad.

Fråga 6

Endast den andel av handelsbolagets fastighet som svarar mot B:s andel i handelsbolaget skall anses som omsättningstillgång i inkomstskattehänseende.

MOTIVERING

Vid bedömningen utgår nämnden från att följande förutsättningar gäller. B driver byggnadsrörelse och har utfört byggnadsarbeten på såväl O:s som handelsbolagets fastigheter. De sistnämnda bolagen förvaltar fastigheter och driver inte och har inte heller bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Fråga 1

Enligt punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, är aktier eller andelar i ett fastighetsförvaltande företag omsättningstillgångar hos den skattskyldige om någon av företagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade innehafts av den skattskyldige. Det sagda gäller dock endast, såvitt nu är i fråga, om viss intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och företaget (b) eller om företaget är ett handelsbolag (c).

Den nämnda regeln gäller endast i fråga om aktier eller andelar som har förvärvats efter utgången av 1982. Om aktier eller andelar har förvärvats före denna tidpunkt skall den skattemässiga karaktären på dessa avgöras mot bakgrund av tidigare praxis.

Med hänsyn till de inledningsvis angivna förutsättningarna skall B:s aktier i O, vilka förvärvades 1986, enligt den nyssnämnda bestämmelsen anses utgöra omsättningstillgångar hos B.

Eftersom B förvärvat sin andel i handelsbolaget före 1983 skall den skattemässiga karaktären på andelen avgöras enligt äldre praxis. Enligt denna utgjorde andelar i ett fastighetsförvaltande företag omsättningstillgångar om andelarna kunde ses som substitut för fastighet som vid ett direkt ägande skulle ha haft denna karaktär (jfr prop. 1980/81:68 s. 160). Mot bakgrund av de för ärendet gällande förutsättningarna skall även B:s andel i handelsbolaget anses utgöra omsättningstillgångar hos B.

Frågorna 3 och 4

Andelen i handelsbolaget utgör enligt svaret på fråga 1 omsättningstillgång (lager) för B. Det skattemässiga resultatet av likvidationen skall därför i detta fall beräknas enligt de regler som gäller i inkomstslaget näringsverksamhet och inte enligt 28 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Likvidationen av handelsbolaget kan för B:s del ses som ett byte av andelen i handelsbolaget mot tillgångarna i detta. Eftersom andelen utgör lagertillgång för B är bytet likvärdigt med en realisation av en del av B:s lager. Andelen i handelsbolaget bör med detta synsätt anses avyttrad mot ett vederlag som motsvarar värdet på den från handelsbolaget övertagna egendomen. Värdet på denna egendom bör enligt allmänna principer bestämmas till marknadsvärdet. Mot den på detta sätt bestämda intäkten står anskaffningsvärdet på andelen i handelsbolaget som i detta fall, då handelsbolagsandelen bokförts enligt FAR:s rekommendationer, kan uppskattas motsvara andelens bokförda värde. Det sagda innebär att B:s anskaffningsvärde för fastigheten utgörs av dennas marknadsvärde vid förvärvet.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med detta synsätt.

Fråga 6

I fall som avses i punkt 4 femte stycket c av anvisningarna till 21 § KL, dvs. när det fastighetsförvaltande företaget är ett handelsbolag, skall enligt sjätte stycket – förutom andelen – en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos delägaren under förutsättning att fastigheterna skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts av delägaren. Som tidigare nämnts gäller de aktuella bestämmelserna endast när aktierna eller andelarna förvärvats efter 1982. I övriga fall får bedömningen ske mot bakgrund av tidigare praxis.

B har förvärvat sin andel i handelsbolaget 1975. Enligt praxis skall under de i ärendet gällande förutsättningarna en mot B:s andel i handelsbolaget svarande andel i handelsbolagets fastighet anses som omsättningstillgång hos B.

O har förvärvat sin andel i handelsbolaget 1996. Eftersom O enligt förutsättningarna i ärendet endast bedriver fastighetsförvaltning skulle den mot O:s andel i handelsbolaget svarande andelen av handelsbolagets fastighet inte ha utgjort omsättningstillgång om den ägts direkt av O. De inledningsvis redovisade bestämmelserna är därför inte tillämpliga på O:s innehav av andelen i handelsbolaget.

Tre ledamöter var skiljaktiga såvitt avser svaren på frågorna 3 och 4 och anförde följande.

Uttagsbeskattning får enligt bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) underlåtas om särskilda skäl föreligger. Med beaktande av den praxis och den sedvänja som etablerats under senare år, anser vi att omständigheterna i förevarande fall är sådana att uttagsbeskattning kunnat underlåtas, om handelsbolaget till bokförda/skattemässiga värden överlåtit sina tillgångar till B sedan detta bolag övertagit samtliga andelar i handelsbolaget. Om handelsbolaget varit ett aktiebolag skulle visserligen motsvarande transaktion inte kunnat ske utan uttagsbeskattning, men detta skulle ha berott på att de särskilda reglerna om beskattning av utdelning av aktier som är omsättningstillgångar i skattehänseende annars skulle ha kunnat kringgås. Motsvarande krav på beskattning av utdelning finns dock inte när delägarrätten avser andelar i ett handelsbolag.

Den omständigheten att andelarna i handelsbolaget betraktas som omsättningstillgångar (lager) borde därför inte påverka bedömningen vid en överlåtelse under handelsbolagets fortbestånd. Vi anser inte att den omständigheten att överlåtelsen sker i samband med en upplösning av handelsbolaget skall föranleda annan bedömning.

Upplösning av ett handelsbolag i vilket samtliga andelar innehas av en juridisk person kan betecknas som en fusion. För fusioner mellan aktiebolag och vissa andra associationsformer finns regler i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, vilkas ändamål är att möjliggöra fusioner utan beskattninskonsekvenser. För handelsbolag finns ingen motsvarande lagreglering. Detta innebär dock inte att – e contrario – upplösningen av ett sådant bolag i samband med att dess verksamhet uppgår i ägarföretagets måste utlösa beskattning. Skatterättsnämnden har t.ex. ansett att en fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) inte behövt utlösa beskattning, trots att fusion enligt nämnda lagrum inte omfattas av 2 § 4 mom. SIL.

Till detta kan läggas att handelsbolaget är transparent i inkomstskattehänseende, varför delägaren beskattas för sin andel av bolagets verksamhet, samt att för en juridisk person all dess verksamhet – alltså även sådan som bedrivs indirekt via delägarskap i ett handelsbolag – utgör en enda förvärvskälla. När som i förevarande fall handelsbolagets verksamhet i sin helhet ingår som en del i ägarbolagets förvärvskälla, anser vi att upplösningen inte behöver ses som en försäljningstransaktion som utlöser beskattning för orealiserad värdestegring.

Mot bakgrund av det anförda anser vi att vid beräkningen enligt reglerna för näringsverksamhet av det skattemässiga resultatet på grund av likvidationen, får som intäkt tas upp det skattemässiga restvärdet på de från handelsbolaget övertagna tillgångarna och som kostnad handelsbolagesandelarnas bokförd värde. Vi anser att frågorna 3 och 4 hade bort besvaras i enlighet härmed.

Kommentar:

Frågorna 3 och 4 har av sökanden överklagats till Regeringsrätten.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%