Skatteverkets rättsfallssammanställning 8/99

HD:s beslut den 4 mars 1999, mål nr Ö 2085 – 98. Beskattningsunderlag för stämpelskatt vid momskompensation för fastighet

Område: Högsta domstolen

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 mars 1999.

HÖGSTA DOMSTOLENS AVGÖRANDE

Högsta domstolen lämnar överklagandet utan bifall.

YRKANDEN I HÖGSTA DOMSTOLEN

Kammarkollegiet har yrkat att Högsta domstolen med ändring av hovrättens beslut fastställer inskrivningsmyndighetens beslut.

Kommanditbolaget har bestritt ändring.

SKÄL

Enligt det köpekontrakt varigenom kommanditbolaget förvärvade fastigheten GL utgjorde köpeskillingen för fastigheten 8 000 000 kr. I kontraktet angavs därutöver att fastigheten var föremål för frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt, att säljaren på grund av försäljningen var skyldig att till skattemyndigheten återföra avdragen ingående mervärdesskatt samt att köparen förband sig att till säljaren erlägga ett belopp motsvarande den skatt som säljaren sålunda skulle återföra mot det att säljaren utfärdade ett s.k. momsintyg om storleken på den skatt som säljaren återfört. I ett företett intyg angavs att säljaren till beskattning hade återfört och till skattemyndigheten erlagt ett belopp om 27 172 kr. Fråga i målet är om detta belopp skall anses ingå i köpeskillingen för fastigheten vid tillämpningen av lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.

När som i förevarande fall stämpelskatt skall beräknas med köpeskillingen som utgångspunkt får huvudprincipen anses vara att hela ersättningen för fastigheten skall ligga till grund för stämpelskattens bestämmande, oavsett hur ersättningen har rubricerats (jfr NJA 1971 s. 351). Bestämmelserna i stämpel- skattelagen bygger å andra sidan samtidigt på principen att, när ett förvärv avsett annat än fast egendom eller tomträtt, endast den del av ersättningen som belöper på fastigheten skall läggas till grund för stämpelskatten (jfr 13 §).

Som framgår av vad hovrätten angett följer av bestämmelserna i 9 kap. 3-6 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) att en fastighetsägare som frivilligt utverkat ett beslut av skattemyndigheten om mervärdesskatteskyldighet skall återföra avdragen ingående mervärdesskatt till staten bl.a. i det fallet att fastigheten säljs inom viss tid från skattemyndighetens beslut. Under förutsättning att säljaren i tid betalar in den skatt som i enlighet härmed skall återföras och köparen kan styrka detta genom ett intyg från säljaren, har köparen rätt att dra av det inbetalade beloppet såsom ingående mervärdesskatt, vare sig köparen är mervärdesskatteskyldig på egen begäran eller på annan grund. Köparen återfår således det belopp som säljaren har betalat in. Det är därför mycket vanligt att parterna i denna situation överenskommer att köparen skall kompensera säljaren för inbetalningen av det återförda skattebeloppet (se t.ex Kleerup-Melz, Handbok i mervärdesskatt, 1992, s. 226, och Öberg i Skattenytt 1996 s. 197).

Eftersom således det av säljaren återförda beloppet motsvarar en direkt ekonomisk förmån för köparen som inte kan anses vara hänförlig till fastigheten som sådan, ligger det närmast till hands att betrakta kompensationen för återföringen som ett särskilt vederlag för säljarens skatteinbetalning, som syftar till att reglera överföringen av skatteförmånen och inte skall anses ingå i köpeskillingen för fastigheten. Det synes sålunda uteslutet att en överenskommelse mellan säljare och köpare vid sidan av köpehandlingen om kompensation för den återförda mervärdesskatten skulle träffas av den ogiltighetspåföljd som har föreskrivits i 4 kap. 1 § andra stycket jordabalken. En följd av detta är att, i enlighet med den förut nämnda principen i stämpelskattelagen, stämpelskatt inte skall beräknas på sådan kompensation.

Det anförda är inte tillämpligt i det fallet att köparen ej har för avsikt att utnyttja den eventuella skatteförmånen, t. ex. Därför att han redan vid köpet vet att han skall använda fastigheten i en icke mervärdesskattepliktig verksamhet. Om köparen i denna situation kompenserar säljaren för den återförda mervärdesskatten, motsvarar kompensationen inte någon ekonomisk förmån för honom vid sidan av förvärvet av själva fastigheten, och den måste då vara att betrakta som en del av köpeskillingen för fastigheten (jfr Kleerup-Melz, a a s. 227). Det är emellertid önskvärt att stämpelbeskattningen blir likformig i de angivna fallen särskilt med hänsyn till de utredningssvårigheter som annars skulle uppkomma för inskrivningsmyndigheten. Den av hovrätten tillämpade bestämmelsen i 22 kap. 5 § mervärdesskattelagen kommer då in i bilden.

I den nämnda paragrafen föreskrivs att, vid beräkning av en statlig skatt eller avgift som enligt en särskild bestämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande värde, värdet inte skall inbegripa kompensation för skatt enligt mervärdesskattelagen. Denna paragraf, som hade motsvarighet redan i 1959 års förordning om allmän varuskatt (15 § 3 mom), kan visserligen inte antas ha varit avsedd att reglera andra fall än sådana där mervärdesskatt skall beräknas på själva försäljningspriset, vilket inte är fallet vid fastighetsförsäljningar (se prop 1959:162 s. 196 och 332; se också 72 § i 1968 års förordning om mervärdesskatt och prop 1968:100 s. 30 samt prop 1993/94:99 s. 258). Den avfattning bestämmelsen fått i mervärdesskattelagen medför emellertid att den kan tillämpas på fall av nu diskuterat slag (jfr Öberg, a a s. 201). En sådan tillämpning framstår med hänsyn till det som sagts förut om inskrivningsmyndigheternas hantering av stämpelbeskattningen också som ändamålsenlig.

Av det anförda följer att överklagandet skall avslås.

Kommentar:

Kompensation för återförd moms skall inte räknas in i beskattningsunderlaget för stämpelskatt. Detta innebär att Göta Hovrätts beslut från 1992-12-30 inte längre är vägledande, jfr MHL 1998 s. 221.

RR:s dom den 26 februari 1999, målnr 3258-1997. Skattskyldighet till mervärdesskatt – retroaktiv verkan

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 mars 1999.

AB A förvärvade den 4 juli 1994 sju fastigheter som var belägna i skilda kommuner. Fastigheterna omfattades vid förvärvet av frivillig skattskyldighet. Den 18 oktober 1994 ansökte AB A om medgivande för frivillig skattskyldighet från den 4 juli 1994. Skattemyndigheten medgav frivillig skattskyldighet fr.o.m. den 15 oktober 1994.

Regeringsrätten meddelade följande dom.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätt till fastighet. Av 3 kap. 3 § andra – fjärde styckena och 9 kap. 1 § första stycket samma lag följer dock att skattskyldighet för fastighetsuthyrning föreligger för bl.a. fastighetsägare om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta (s.k. frivillig skattskyldighet).

Möjligheten till frivillig skattskyldighet infördes den 1 juli 1979 för att vissa kumulativa skatteeffekter skulle kunna undvikas i samband med uthyrning av fastighet till rörelseidkare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Syftet var att undanröja skillnader i beskattningseffekter mellan dem som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i hyrda lokaler och dem som bedriver sådan verksamhet i egna lokaler (jfr prop. 1978/79:141 s. 67-70). Genom frivillig skattskyldighet får fastighetsägaren rätt till avdrag för ingående skatt på lokaler som hyrs ut till den som är mervärdesskatteskyldig. Vidare uppkommer för fastighetsägaren skyldighet att redovisa mervärdesskatt för uppburna hyror. Denna skatt blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos hyresgästen/rörelseidkaren.

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. De aktuella fastigheterna förvärvades av bolaget i början av juli 1994. Fastigheterna omfattades då av skattskyldighet. På inrådan av skattemyndigheten avvaktade bolaget med ansökan om frivillig skattskyldighet tills lagfarterna var klara. Ansökningarna om skattskyldighet kom in till skattemyndigheten i oktober 1994.

Frågan i målet gäller i vad mån ett beslut i fråga om frivillig skattskyldighet kan ges retroaktiv verkan.

Varken i ML eller andra föreskrifter finns några bestämmelser om när den frivilliga skattskyldigheten inträder. Riksskatteverket har i anvisningarna RSV Im 1986:3 punkt 2:1, som har karaktären av allmänna råd, angett att skattskyldighet medges tidigast från den dag ansökan kommit in. Denna anvisning återges på den blankett som Riksskatteverket tillhandahåller för ansökan. Där anges också att skattskyldighet kan medges från tillträdesdagen vid förvärv av fastighet som tidigare omfattats av skattskyldighet. Mot den här angivna bakgrunden kan det inte anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör ske i ett enskilt fall får bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning.

Syftet med lagstiftningen talar för att skattskyldigheten i detta mål bör inträda redan när bolaget har tillträtt fastigheterna. Något särskilt skäl mot att så sker har inte framkommit. Överklagandet skall därför avslås.

Enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. skall en skattskyldig som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt beviljas ersättning för kostnaderna bl.a om ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Eftersom målet avser en sådan fråga finner Regeringsrätten att bolaget är berättigat till ersättning för sina ombudskostnader i Regeringsrätten.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.

Regeringsrätten beviljar AB A ersättning av allmänna medel för dess kostnader i Regeringsrätten enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 26 300 kr.

Kommentar:

Regeringsrätten godtar att medgivande för frivillig skattskyldighet ges retroaktiv verkan. Hur långt bakåt i tiden den retroaktiva tillämpningen bör få gå framgår inte av domen utan får bedömas i det enskilda fallet. RSV anser att det vanligen bör godtas att retroaktiviteten för skattskyldigheten tillämpas inom beskattningsåret. RSV avser att ytterligare belysa frågan i en skrivelse till skattemyndigheten.

SRN:s förhandsbesked den 16 februari 1999. Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML. Fråga om uppdelning av beskattningsunderlag i en skattepliktig och en skattefri del kan ske eller ej.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 16 mars 1999.

Omständigheterna var i huvudsak följande: Sökande (ett aktiebolag) verkar inom underhållningsbranschen. Bolaget tillhandahåller, genom en artist, tjänster hänförliga till framförande av konstnärliga verk. Denna verksamhet omfattas av undantaget från skatteplikt som återfinns i 3 kap. 11 § första punkten ML. Artisten uppträder också som föredragshållare. Dessa tjänster omfattas inte av undantaget varför moms uttages avseende dessa tillhandahållanden. Avseende tjänster hänförliga till framförande av konstnärligt verk omfattas ett framträdande normalt av ett förarbete beträffande bl.a ljud, ljus, kostym, smink och rekvisita. Detta arbete utgör ett led i själva produktionen som finns innan framträdandet. Enligt bolagets erfarenheter utgör produktionskostnaden en viss procent av bruttogaget. Bolaget ansöker om förhandsbesked avseende följande frågeställningar:

1) Är det möjligt att betrakta en del av bruttogaget som produktionskostnad och belägga den delen med utgående moms när produktionskostnaden består i anskaffande av scenkläder, smink, hår- och nagelvård, inköp av noter, musikkassetter och skivor?

2) Om svaret på fråga 1 är ja, kan produktionskostnaden i så fall uppskattas schablonmässigt till en viss del av bruttogaget eller skall den faktiska kostnaden fastställas i varje enskilt fall?

SRN gjorde följande bedömning avseende fråga 1:

”Den med ansökningen avsedda verksamheten innefattar i sin helhet omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.”

SRN redovisade följande motivering:

”Enligt 3 kap. 11 § ML undantas från skatteplikt en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Det ligger i sakens natur att sådana framförande i regel förutsätter att både varor och tjänster anskaffas i verksamheten. Dessa anskaffningar är dock att betrakta som underordnade moment i det av kunden beställda och av konstnären tillhandahållna framförandet. I ett sådant fall tillämpas enligt praxis principen att prestationen skall bedömas utifrån dess huvudsakliga karaktär (jfr t.ex. prop. 1993/94:99 s 136 f.). Någon möjlighet för bolaget att i enlighet med ansökningen dela upp beskattningsunderlaget finns inte utan vad bolaget tillhandahåller skall i sin helhet bedömas som från skatteplikt undantagna framföranden (fråga 1). Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%