Skatteverkets rättsfallssammanställning 13/99

RR:s dom den 26 mars 1999, mål nr 1423-1998. (jfr SRN 1998-01-29). Inventarier; bestämmande av avskrivningsunderlag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 april 1999.

Inkomsttaxering 1998-2000.

RSV överklagade SRN:s förhandsbesked såvitt gällde frågan vilket värde som inventarier i en dansk verksamhet ska tas upp till i samband med att 1996 års nordiska skatteavtal trädde i kraft, dvs. i samband med att verksamheten ska beskattas i Sverige.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde nämndens besked.

RR:s domar den 25 mars 1999 i mål 1034, 1035, 3572, 3618-1997. Fråga om tidpunkt för avdrag för ingående skatt

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 april 1999.

Mervärdesskatt

Regeringsrätten har i ovan nämnda domar prövat frågan om när avdrag tidigast får göras för ingående mervärdesskatt. Domarna gäller följande redovisningsperioder: januari–februari 1992, juli–augusti 1994, september 1994 och januari 1995. Domarna omfattar både GML och NML. Nedan återges den dom som avser redovisningsperioden januari 1995 eftersom den gäller tid efter EU-inträdet. Regeringsrätten har i domarna gjort likartad bedömning dvs. medgett avdrag för ingående skatt i leveransmånaden.

AB E mottog i början av februari en faktura som var daterad den 1 februari 1995 och som avsåg leveranser av el under januari månad. AB E tog varje månad fram periodrapporter i vilka både periodiseringar och avskrivningar skedde. För att resultatet inte skulle bli missvisande måste kostnaderna belasta rätt månad. Allt detta skedde enligt god redovisningssed. Bolaget hade följaktligen redovisat den ifrågavarande fakturan i januariperioden och följaktligen också gjort avdrag för den ingående skatten i den perioden.

Skattemyndigheten ansåg att avdrag fick göras tidigast i den period då fakturan mottagits.

AB E anförde att skattemyndighetens inställning innebar att bolaget inte kunde tillämpa momsredovisningen enligt de principer som gäller för periodrapporten. När periodrapporten tas fram, som till sin karaktär är att jämställa med bokslut eller delårsbokslut, är det enligt god redovisningssed tillåtet att hålla böckerna öppna i vart fall två veckor.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Frågan i målet är om en skattskyldig vid redovisningen för en viss månad får göra avdrag för ingående skatt på förvärv av en vara/tjänst som levererats/tillhandahållits under denna månad när förvärvet tillförts redovisningen för denna trots att han erhållit faktura på förvärvet först i början av den följande månaden.

Bolaget har vid redovisningen för januari 1995 yrkat avdrag för ingående skatt på förvärv av energi som levererats under januari månad. Den ingående skatten togs upp i en faktura som är dagtecknad den 1 februari 1995 och får antas ha kommit in till bolaget en eller ett par dagar därefter. Bolaget har anfört att det upprättar periodrapport för varje månad och tagit med fakturan i periodrapporten för januari.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om avdrag för ingående skatt innehåller såvitt är av intresse i målet i huvudsak följande. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket). Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas på föreskrivet sätt (8 kap. 5 §). Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. (8 kap. 17 §). Ingående skatt skall dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet (13 kap. 16 §).

Till en början uppkommer frågan om bolagets åtgärd att tillföra räkenskaperna för redovisningperioden fakturor som kommit in till bolaget efter periodens utgång men som avser leveranser som skett under denna period är förenlig med god redovisningssed.

Bedömningen av vad som utgör god redovisningssed får grundas i första hand på bestämmelserna i bokföringslagen (1976:125), BFL. Enligt 4 § första meningen BFL skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Vidare skall enligt 4 § tredje meningen BFL bokföringen inför bokslut därutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. För den löpande bokföringen gäller enligt 8 § andra stycket BFL att fordringar och skulder – med här ej aktuella undantag – skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

Bokföringsnämnden har i BFN U 90:2 uttalat att kundfordringar och leverantörskulder ”skall som huvudregel bokföras först när faktura utfärdas respektive mottas”. Annat gäller enligt nämnden då faktureringen dröjer. I det fallet inträder bokföringsskyldigheten när faktura bort föreligga enligt god affärssed. Nämnden har vidare i sitt uttalande anfört i fråga om bestämmelserna i 4 § tredje meningen BFL att motsvarande regler bör gälla delårsbokslut medan s.k. periodrapporter inte behöver vara lika utförliga. Nämnden har också uttalat att tidpunkten för faktureringen således saknar betydelse i bokslutssammanhang medan grundbokföringen av kundfordringar och leverantörsskulder enligt 8 § andra stycket BFL anknyter till den tidpunkt på det nya räkenskapsåret när faktura avsänds eller mottas eller alternativt bör föreligga enligt god affärssed. I uttalandet anförs också att bestämmelsen i 8 § andra stycket BFL i princip innebär ett krav på omedelbar bokföring men att en viss fördröjning kan accepteras under vissa förutsättningar.

Vidare har bokföringsnämnden i ett tidigare mål i Regeringsrätten (RÅ 1998 not. 50) yttrat sig i fråga om god redovisningssed. Även där var det fråga om förvärv där tillhandahållandet skett under redovisningsperioden men faktura mottagits först efter periodens utgång. Den skattskyldige hade anfört att bokslut upprättades varje månad. Bokföringsnämnden uttalade som sina slutsatser följande.

Den naturliga utgångspunkten är att bokföringsskyldigheten för en affärshändelse inträder när affärshändelsen inträffar. På goda grunder har lagstiftaren dock valt att beträffande i rörelsen uppkomna fordringar och skulder göra bokföringsskyldighetens inträde beroende av när faktura mottas eller utfärdas. Det skulle dock vara orimligt att förhindra att affärshändelser som den bokföringsskyldige har kännedom om tillförs bokföringen redan innan denna tidpunkt. En sådan möjlighet måste anses föreligga redan i den löpande bokföringen. Att det föreligger en sådan skyldighet i årsbokslutet framgår av 4 § BFL och det framgår av BFN U 90:2 att motsvarande regelverk bör tillämpas vid delårsbokslut och kan tillämpas vid periodbokslut. – I detta sammanhang skall påpekas att det från redovisningsmässig utgångspunkt saknas anledning att utforma olika regler för andra typer av kortperiodiska avslut än sådana delårsbokslut som följer av de äldre bestämmelserna i 12 kap. 12 – 14 §§ aktiebolagslagen (1975:1385) och andra liknande bestämmelser. Det saknas också anledning att i principiellt hänseende skilja mellan fakturor som är utfärdade respektive mottagna före den aktuella periodens utgång och sådana som är utfärdade/mottagna efter periodens utgång. Vilka rutiner som passar i det enskilda företaget får avgöras från fall till fall. I det nu aktuella målet är det nämndens uppfattning att – såvitt kan bedömas utifrån handlingarna i målet – [den skattskyldiges] principer för bokföring av leveranstörsfakturor som är hänförliga till en redovisningsperiod men ankommer till bolaget efter periodens utgång är i överensstämmelse med god redovisningssed. – –

Enligt Regeringsrättens mening kan det inte anses strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden. En förutsättning måste dock vara att systemet tillämpas konsekvent. Vad som förekommit i målet ger inte anledning till annat antagande än att så varit fallet.

En annan fråga är om det för att den skattskyldige skall anses ha bokfört förvärvet under perioden krävs att bokföringsåtgärderna faktiskt vidtagits före redovisningsperiodens utgång. Ett sådant krav skulle innebära att en faktura inte skulle tas med vid mervärdesbeskattningen för en viss period om den anlänt före periodens utgång men vid periodens utgång ännu inte faktiskt införts i räkenskaper annat än om otillåten eftersläpning förelåg. Inte heller skulle sådana fakturor som enligt 4 § BFL tillförs årets räkenskaper vid ett årsbokslut kunna hänföras till det avslutade året.

Enligt lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML, skedde redovisningen av skatt ursprungligen som huvudregel enligt kontantprincipen. Det fanns dock en möjlighet att efter ansökan få inräkna uppkomna fordringar och skulder i den skattepliktiga omsättningen (bokföringsmässiga grunder). Riksskattenämnden uttalade i anvisningar angående denna metod (RSN II 1970:49.7):

bokföringsmässiga grunder innebär att skattskyldig – utöver vad som influtit vid kontantförsäljning – har att inräkna uppkommen fordran i sin skattepliktiga omsättning. Vid tillämpning av denna metod inträder skattskyldighet i fråga om kontantförsäljningar när vederlag inflyter och i fråga om fordran när denna uppkommer. – Som huvudregel bör gälla att fordran anses ha uppkommit när en vara levererats eller en tjänst tillhandahålls. Fordran verifieras normalt med faktura eller motsvarande handling och redovisas ofta i räkenskaperna (bokföres) per den dag den uppkommit. Viss eftersläpning av faktureringen brukar dock förekomma. Härvid bör följande gälla i fråga om redovisning av skatt. – Har faktura skrivits ut vid en senare tidpunkt än den då leverans (motsvarande) skett men i räkenskaperna redovisats under den redovisningsperiod leveransen (motsvarande) skett, inräknas fordran (fakturabeloppet) i den skattepliktiga omsättningen för denna period och skatt redovisas enligt den för perioden gällande skattesatsen. – Har däremot faktura både skrivits ut och redovisats i räkenskaperna vid en senare tidpunkt än den då leverans (motsvarande) skett, inräknas fordran (fakturabeloppet) i den skattepliktiga omsättningen för den period då fakturan, med iakttagande av god bokföringssed, bokförts i räkenskaperna. Härav följer att skatt skall redovisas enligt den för denna period gällande skattesatsen.

anvisningen fanns ett exempel där leverans skedde den 25 februari, faktura skrevs ut den 10 mars men redovisades i räkenskaperna per den 25 eller sista februari. Utgående skatt på denna leverans skulle enligt Riksskattenämnden redovisas för perioden januari – februari.

År 1979 slopades kontantprincipen och bokföringsmässiga grunder infördes genomgående. Ett inslag av kontantprincip under löpande år fanns dock kvar genom den förut nämnda bokslutsmetoden. I förarbetens finns inga uttalanden som tyder på att avsikten var att åstadkomma någon avvikelse från den tidigare metoden med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder.

Vidare kan framhållas att ett krav på att bokföringsåtgärder faktiskt skall ha vidtagits före redovisningsperiodens utgång skulle stämma mindre väl överens med den s.k. bokslutsmetoden som bygger på bestämmelserna i 8 § tredje stycket BFL. Enligt dessa får bokföringen av fordringar och skulder dröja till betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. I detta fall skall således fakturor beaktas utan hinder av att de faktiska bokföringsåtgärderna vidtas efter periodens utgång.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att bestämmelsen inte bör anses innefatta ett krav på att bokföringsåtgärderna faktiskt har vidtagits före redovisningsperiodens utgång.

Slutligen uppkommer frågan om bestämmelserna i 8 kap. 5 och 17 §§ ML att rätt till avdrag föreligger endast om avdraget kan styrkas med faktura eller liknande innebär att den skattskyldige får göra avdrag för ingående mervärdesskatt för en viss period endast om han under perioden mottagit en handling med vilken han kan styrka sin rätt till avdrag. Hinder skulle således föreligga – även vid årsbokslut – att beakta fakturor som kommit in efter redovisningsperiodens utgång.

I GML fanns i första stycket första meningen av anvisningarna till 17 § en bestämmelse om att avdrag för ingående skatt skulle styrkas av skattedebitering på inköpsfaktura, avräkningsnota eller motsvarande handling. I förarbetena till ML uttalades att enligt allmänna principer skall yrkade avdrag styrkas och att en uttrycklig bestämmelse om detta tagits in i 8 kap. 5 § (prop. 1993/94:99 s. 210). Bestämmelsen angavs närmast motsvara inledningen av första stycket av anvisningarna till 17 § GML.

Regeringsrätten finner mot denna bakgrund inte anledning att uppfatta bestämmelsen i 8 kap. 5 § ML så att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten.

Bolaget har således haft rätt att göra avdrag för ifrågavarande skatt vid redovisningen för januari 1995.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.

Ett regeringsråd var skiljaktigt och anförde:

Jag finner att det av 13 kap. 16 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200) jämförd med 8 § andra stycket bokföringslagen (1976:125) framgår att bokföringen under räkenskapsåret av fordringar och skulder normalt skall ske då faktura eller motsvarande handling ställs ut eller mottas. Den omständigheten att månatliga periodrapporter upprättas föranleder inte rätt att göra avdrag för den i målet aktuella ingående skatten för redovisningsperioden september 1994. Riksskatteverkets talan skall därför bifallas.

RSV:s kommentar till domarna finns återgiven i RSV:s skrivelse 1999-04-15, dnr 4105-99/110.

SRN:s förhandsbesked den 29 mars 1999. Fideikommiss; fråga om tillämpning av lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommiss m.m.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 april 1999.

Inkomsttaxering 2000-2002.

B AB var ett s.k. fideikommissaktiebolag, som bildats enligt lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen). Bolagets tillgångar utgjordes av de jordbruks- och skogsfastigheter som tidigare ingick i B:s fideikommiss. Den siste innehavaren av fideikommisset var C, vilken avled 1972. Till följd av reglerna i avvecklingslagen och Cs testamente blev dennes broder, S, delägare i fideikommissboet till en fjärdedel. S avled 1976.

Fideikommissnämnden meddelade tillstånd till skifte av fideikommissboet i augusti 1978 och skiftet skedde i oktober samma år. Ss dödsbo blev därvid ägare till aktierna i B AB.

Efter ett flertal transaktioner kvarstod vid ansökningstillfället som enda delägare i Ss dödsbo den avlidnes två dottersöner, T och J. Dödsboets enda tillgång utgjordes av 18 % av aktierna i B AB. Resterande 82 % av aktierna ägdes av G AB. Dödsboet och de två delägarna frågade om dödsboets aktier med stöd av 2 § andra stycket lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommiss m m (IFL) kunde avyttras utan att skattepliktig realisationsvinst uppkom antingen om dödsboet gjorde avyttringen eller om delägarna, sedan dödsboet skiftats, gjorde avyttringen.

SRN ansåg att en av sökandena företagen avyttring av aktierna i B AB skulle behandlas enligt vanliga reavinstregler.

Följande motivering gavs:

Enligt 2 § andra stycket IFL gäller bl.a. att skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust skall inte anses uppkomma om den som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss avyttrar aktien.

Genom tillkomsten av lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen) inleddes den slutliga avvecklingen av kvarvarande fideikommiss. Enligt 29 § andra stycket i avvecklingslagen är avvecklingen att anse som slutförd, när fideikommissnämnden lämnat sitt tillstånd till skifte eller meddelat bevis att vidare åtgärd för avvecklingen ej påkallats.

Enligt lagtextens ordalydelse är alltså fideikommisset avvecklat när fideikommissnämnden lämnade sitt tillstånd till skifte i augusti 1978. Det innebär att enbart den som erhållit aktier under avvecklingen av själva fideikommisset (dvs före nämnda datum) omfattas av den särskilda skattebefrielsen och inte den som därefter erhåller aktier det därpå följande skiftet av egendomen.

Förarbetena till 2 § IFL (prop. 1963 nr 26 s. 12 och 17) ger inte stöd för att begreppet avveckling skall ges en annan innebörd än enligt 29 § avvecklingslagen.

Vad som också talar för denna tolkning är att rättsläget på reavinstskatteområdet vid den aktuella tiden var att benefika fång med visst undantag inte var reavinstgrundade. Skattefriheten för arvfallen egendom omfattade även den egendom som ett dödsbo kan ha förvärvade oneröst (jfr Englund: Om inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv, Lund 1960, s. 115 och RÅ 1954 ref. 3). I förevarande situation skulle en arvtagares avyttring av tillgångar erhållna genom arvskifte under alla förhållanden varit befriad från reavinstskatt. Anledning saknades således att utsträcka undantaget i 2 § IFL även till arvtagares avyttringar.

Genom lagstiftning 1966 (SFS 1966:215) ändrades reglerna för reavinstbeskattning till att även omfatta egendom som erhållits genom benefika förvärv. Den ändrade skattelagstiftningen föranledde dock ingen följdändring av 2 § andra stycket IFL.

Sökandena omfattas således inte av det särskilda undantaget från reavinstbeskattning i 2 § andra stycket IFL vid en avyttring av aktier i B AB.

Två ledamöter var skiljaktiga och anförde:

I 2 § första och andra styckena lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. stadgas bl.a. följande. Om fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning, skall följande iakttagas. Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma (...) om den, som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien.

Den ifrågavarande bestämmelsen har varit avsedd att öka fideikommissintressenternas intresse av att bilda aktiebolag i sådana fall, då det från det allmännas synpunkt ansetts önskvärt, att fideikommissfastighet vid en avveckling av ett fideikommiss överförs på ett bolag för att hålla egendomen samlad för ett rationellt brukande (jfr prop. 1963:26 s. 12 och s. 17).

Syftet med att avveckla fideikommissena har varit att återföra fideikommissegendomen till vanlig succession. Avvecklingen har reglerats i en särskild lag, lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen), vari meddelats bestämmelser angående såväl fideikommissintressenternas inbördes förhållanden som tillvaratagande av det allmännas intresse. I princip ankommer det på dem som erhåller andel i fideikommissegendomen att själva handha förvaltningen, förbereda egendomens delning och verkställa denna. Eftersom avvecklingen företer stora likheter med ett vanligt arvfall har avvecklingsförfarandet utformats i huvudsaklig överensstämmelse med de eljest gällande principerna för boutredning och arvskifte (jfr prop. 1963:5 s. 158).

Emellertid har den speciella fideikommissegenskapen och de allmänna intressen som föreligger vid avvecklingen medfört att vissa speciella regler har fått införas beträffande förvaltningen, utredningen och skiftet av fideikommissboet. Bestämmelser har därför införts bl.a. om att avvecklingen skall ske under medverkan av en särskild nämnd, fideikommissnämnden.

För att bevaka de allmänna intressena och för att säkerställa förmåner ur fideikommissegendomen har således införts särskilda bestämmelser om att vissa förfoganden över egendomen kräver fideikommissnämndens medgivande. I 29 § första stycket avvecklingslagen stadgas att utan fideikommissnämndens medgivande må ej skifte ske, ej heller legat utgivas eller ändamålsbestämmelse verkställas ur oskiftat bo. I paragrafens andra stycke, som tillkom på Lagrådets initiativ, föreskrivs att avvecklingen är att anse som slutförd, när fideikommissnämnden lämnat sitt tillstånd till skifte eller meddelat bevis att vidare åtgärd för avvecklingen ej påkallas. Lagrådet anförde att avvecklingens avslutande medförde betydelsefulla rättsverkningar i skilda hänseenden; bl.a. upphörde fideikommissnämndens samtliga befogenheter med avseende på egendomen liksom möjligheten för Kungl. Maj:t att meddela förordnanden enligt 16 eller 17 §. Med hänsyn härtill var det enligt Lagrådets mening önskvärt att i lagen intogs ett uttryckligt stadgande om när avvecklingen skulle anses vara slutförd (prop. 1963:5 s. 223).

I 7 § avvecklingslagen stadgas att när fideikommiss upphör, skall den avlidnes efterträdare taga hälften av egendomen samt att i återstoden skall tagas arv eller testamente som om den tillhört den avlidne. De personer mellan vilka egendomen skall fördelas enligt bestämmelsen benämnes i förarbetena till lagstiftningen fideikommissintressenter (jfr bl.a. prop. 1963:5 s. 139). I förarbetena uttalas därvid att det är genom avvecklingen intressenten erhåller egendomen (a.prop. s. 150). Lagrådet synes vid sin behandling av stadgandet också utgå från att de i paragrafen avsedda förvärven är ”förvärv som ske vid avvecklingen av ett fideikommiss” och att fråga är om ”avvecklingsförvärv” (a.prop. s. 219). I bl.a 8 och 23 §§ avvecklingslagen behandlas vidare frågor om skifte av egendomen. I sistnämnda pragraf stadgas således bl.a. att om förvaltning och utredning av fideikommissbo samt om skifte av boets egendom skall, i den mån ej annat följer av lagen, vad i 18-20 och 22-24 kap. ärvdabalken sägs äga motsvarande tillämpning. Därvid har bl.a. de allmänna bestämmelserna om dödsbo, liksom bestämmelserna om boutredningsman och om bouppteckning gjorts tillämpliga på fideikommissbo samt bestämmelserna om verkställighet av legat, om arvskifte och om avtal angående sammanlevnad i oskiftat dödsbo.

Av det ovan anförda får enligt vår mening anses klart framgå att avvecklingen av ett fideikommiss också innefattar en överföring av äganderätten till egendomen till fideikommissintressenterna. Dessa torde för övrigt redan på grund av allmänna principer om arvfallen egendom härleda sitt fång till den föregående innehavaren vid tidpunkten för dennes död och inte till tidpunkten för skiftet av egendomen. Den ovan nämnda bestämmelsen i 29 § andra stycket avvecklingslagen är närmast att se som en ordningsföreskrift som endast är avsedd att markera att fideikommissintressenterna kan förfoga över den genom avvecklingen förvärvade egendomen efter eget gottfinnande t.ex. utan fideikommissnämndens vidare godkännande.

Av handlingarna får anses framgå att S var berättigad (fideikommissintressent) enligt 7 § avvecklingslagen att ta del i egendomen i fideikommissboet efter innehavaren av B:s fideikommiss. I enlighet med det ovan anförda skall han därför anses ha förvärvat fideikommissegendomen vid avvecklingen av fideikommisset. De ovan nämnda reglerna i 2 § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. är därför tillämpliga på dödsboet efter honom när det avyttrar aktierna i B AB. Övriga sökande har såvitt handlingarna utvisar inte varit delägare i fideikommissboet utan i dödsboet efter S. Den nämnda bestämmelsen är därför inte tillämplig på deras avyttringar.

Vi anser att förhandsbesked hade bort meddelas i enlighet med det ovan anförda.

RSV avser inte att överklaga förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked. Punktskatt; förhandsbesked angående reklamskatt; skatt på reklam som återges genom återgivning av ljud (gratis telefontjänst)

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 april 1999.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked funnit att reklam som sprids vid tillhandahållande av en för abonnenten gratis telefontjänst är att anse som skattepliktig reklam enligt 5 § 2 lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam.

Sökanden var ett bolag som tillhandahåller en telefontjänst av det aktuella slaget. Bolaget hade i ansökan uppgett bl.a. att en kund som tecknar ett abonnemang hos bolaget ges möjlighet att ringa kostnadsfria telefonsamtal mot att reklammeddelanden spelas upp under dessa samtal. Kunden får höra en särskild reklam, utifrån lämnade uppgifter om intresse m.m., medan mottagaren av kundens samtal får lyssna till en mer allmän reklam. I praktiken är det bolagets annonsörer som betalar för tjänsten. Tekniskt sett är det fråga om en ”sändning från ett antal slingor som hör till en server” och det kan ”ses som en form av datoriserad ljudåtergivning av programmerade meddelanden”.

Nämnden (majoriteten) har i sina skäl inledningsvis konstaterat att reklamen i fråga omfattas av ordalydelsen i den nämnda bestämmelsen. Därefter har anförts: ”Med hänsyn bl.a. till att målsättningen med reklamskatten varit att denna skall ha en generell räckvidd (jfr. prop. 1972:58 s. 68) ger enligt nämndens mening en tillämpning av bestämmelsen enligt dess ordalydelse inte ett sådant resultat att avsteg bör göras från lagtexten”.

SRN:s beslut den 9 april 1999. Utländskt skadeförsäkringsföretags verksamhet i Sverige; fråga om tillämpning av diskrimineringsbestämmelserna i skatteavtal och EES-avtalet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 april 1999.

Sökandebolaget, som är hemmahörande i ett EES-land, avser att bedriva skadeförsäkringsrörelse från ett fast driftställe i Sverige. Hade sökandebolaget varit ett svenskt skadeförsäkringsföretag skulle företaget ha beskattats för sin nettovinst beräknad med hänsyn till intäkter och kostnader (nettovinstbeskattning). Med hänsyn till att sökandeföretagets verksamhet i Sverige under ett antal år kan antas komma att gå med underskott ifrågasätter sökandebolaget om en tillämpning av schablonregeln i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL är förenlig med diskrimineringsartikeln i tillämpligt skatteavtal (artikel 24 i OECD:s modellavtal; samtliga hänvisningarna nedan avser OECD:s modellavtal) resp. reglerna om förbud mot diskriminering och förbud mot etableringshinder i EES-avtalet.

Skatterättsnämnden (SRN) fann att sökandebolaget har rätt att för varje taxeringsår välja om det för den ifrågavarande verksamheten i Sverige skall inkomstbeskattas på sätt anges i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL eller enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag.

SRN motiverade sitt ställningstagande enligt följande:

Enligt artikel 24 punkt 1 i skatteavtalet skall medborgare i en avtalsslutande stat inte i annan avtalsslutande stat bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som medborgare i denna andra stat under samma förhållanden, särskilt såvitt avser hemvist, är eller kan bli underkastad (medborgarskapsregeln). Enligt artikel 3 punkt 1 f) i avtalet åsyftar uttrycket ”medborgare” också bolag som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalslutande stat. Sökandebolaget har – enligt interna regler och enligt skatteavtalet hemvist i ett EES-land.

Ett svenskt försäkringsaktiebolag kan upprätta filial i annat EES-land (jfr 2 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen, SFS 1982:713). Stiftare av svenskt försäkringsaktiebolag kan vara bl.a. fysisk person som är bosatt inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet liksom juridisk person som bildats enligt lagstiftningen i en stat inom detta område (2 kap. 1 § försäkringsrörelselagen). Verkställande direktören och minst halva antalet styrelseledamöter skall vara bosatta inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om inte regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, i särskilda fall tillåter något annat (8 kap. 4 § försäkringsrörelselagen). Bolagsstämma skall hållas på den ort i Sverige där bolagets styrelse skall ha sitt säte eller på den ort som föreskrivits i bolagsordningen (9 kap. 4 § jämförd med 2 kap. 5 § försäkringsrörelselagen).

Av de nämnda bestämmelserna drar nämnden slutsatsen att ett svenskt försäkringsaktiebolag numera kan ha sin verkliga ledning i det aktuella EES-landet (jfr RÅ 1995 not. 96). Enligt skattelagstiftningen i detta EES-land anses utländska aktiebolag som hemmahörande där om den faktiska ledningen äger rum i landet. Vid sådant förhållande kan ett svenskt försäkringsaktiebolag komma att anses ha hemvist i detta EES-land vid tillämpningen av skatteavtalet (jfr artikel 4 punkt 3). Ett svenskt försäkringsaktiebolag skulle m.a.o. kunna befinna sig ”under samma förhållanden” som sökandebolaget. En prövning mot den angivna bestämmelsen bör därför ske. Det skulle kunna hävdas att sökandebolaget redan med stöd av bestämmelserna i artikel 7 i skatteavtalet har rätt att bli beskattat för nettovinsten (jfr artikel 7 punkt 3 och kommentaren till denna bestämmelse i OECD:s modellavtal, Model Tax Convention on Income and on Capital). Nämnden finner att sökandebolaget har denna rätt i vart fall enligt artikel 24 punkt 1 i skatteavtalet vilken enligt sin ordalydelse är tillämplig i förevarande fall och som uttryckligen förbjuder beskattning av annat slag än den beskattning som bolag med hemvist i Sverige är eller kan bli underkastat.

EES-avtalet gällde tidigare som svensk lag enligt SFS 1992:1317, se prop 1994/95:19 s. 542 ff. Numera följer detta av Sveriges medlemskap i EU/EG och därav föranledda implementeringar av gemenskapsrätten. Artikel 31 i EES-avtalet motsvarar artikel 52 i Romfördraget (prop. 1991/92:170 s. 70-71). Enligt artikel 6 i EES-avtalet skall bestämmelser i EES-avtalet i den mån de i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i Romfördraget tolkas i enlighet med relevanta avgöranden av Europeiska gemenskapernas domstol som meddelats före dagen för undertecknande av EES-avtalet.

Artikel 31 i EES-avtalet är till ordalydelsen inte identisk med artikel 52 i Romfördraget. I båda fallen föreskrivs dock rätt till fri etablering i annan medlemsstat respektive EES-stat. Etableringsfriheten innefattar enligt båda artiklarna rätt att utöva verksamhet på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Bolag som är bildat enligt en stats lagstiftning skall därvid likställas med fysisk person som är medborgare i staten ifråga (art. 34 i EES-avtalet resp. art. 58 i Romfördraget). EES-avtalet undertecknades den 2 maj 1992. I en dom den 28 januari 1986 (mål nr 270/83, Avoir Fiscal-målet) har EG-domstolen slagit fast att en filial till ett bolag i en medlemsstat i det fall filialen i övrigt beskattas som ett där etablerat bolag i princip har rätt att erhålla likabehandling med ett sådant bolag. Beträffande domen ifråga kan anmärkas att franska bolag beskattas i Frankrike endast för verksamhet som bedrivs där varför det med större tyngd kunde hävdas i det fallet att utländska filialer och franska bolag beskattades på i princip samma sätt.

Medan svenska bolag beskattas här för all sin inkomst beskattas utländska bolag med filial här endast för den del av verksamheten som är hänförlig till filialen. Enligt nämndens mening utgör denna skillnad inget bärande skäl för att inte tillämpa reglerna om nettovinstbeskattning på inkomst som uppbärs av en här etablerad filial till ett bolag i en EES-stat som i allt väsentligt motsvarar ett svenskt aktiebolag. Reglerna i artikel 31 i EES-avtalet liksom i artikel 52 i Romfördraget avser att garantera att investerare från en EES-stat respektive en EG-medlemsstat skall kunna etablera sig och verka på marknaden i en annan EES-stat/medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets egna medborgare. Av det angivna rättsfallet framgår också att de utländska investerarna har rätt att få en sådan konkurrens på lika villkor oavsett om de väljer att etablera sig i form av en filial i stället för i form av ett dotterbolag.

Nämnden finner med hänsyn till det ovan anförda att sökandebolaget, om det så önskar, har rätt att för verksamheten i Sverige få bli beskattat som ett svenskt skadeförsäkringsföretag.

Kommentar:

RSV avser att överklaga förhandsbeskedet, dels vad avser diskrimineringsfrågan, dels – om RR skulle finna att fråga är om diskriminering – om utländska skadeförsäkringsföretag har valfrihet att årligen välja det system efter vilket de ska beskattas i Sverige.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%