Skatteverkets rättsfallssammanställning 25/99

EG-domstolens förhandsavgörande den 15 juni 1999, mål C-394/97 angående bl.a. den finska ”20-timmarsregeln” vid resandes import av alkoholhaltiga drycker

Område: EG-domstolen

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1999.

EG-domstolen har den 15 juni 1999 meddelat dom i målet C-394/97 angående tolkningen av rådets förordning (EEG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse (EGT L 105, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 3, s. 146) och av rådets direktiv 69/169/EEG av den 28 maj 1969 om harmonisering av lagstiftningen om befrielse från omsättningsskatter och punktskatter på varor som införs av resande (EGT L 133, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 10).

Domstolens förhandsavgörande har föranletts av tre frågor som genom beslut den 5 november 1997 har ställts av Helsingfors tingsrätt i en begäran att EG-domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i ett vid den nationella domstolen anhängigt brottmål.

På angivna grunder har domstolen beslutat följande dom:

”1) Rådets förordning (EEG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse och rådets direktiv 69/169/EEG av den 28 maj 1969 om harmonisering av lagstiftningen om befrielse från omsättningsskatter och punktskatter på varor som införs av resande utgör inte hinder för nationell lagstiftning som med hänsyn till allmän moral, allmän ordning, allmän säkerhet eller intresset att skydda människors hälsa och liv förbjuder eller inskränker rätten för resande från tredje land att importera vissa varor.

2) Förordning nr 918/83 och direktiv 69/169 utgör i princip inte hinder för nationell lagstiftning som, i syfte att upprätthålla allmän ordning, inskränker rätten för resande från tredje land att importera alkoholhaltiga drycker.

3) Förordning nr 918/83 och direktiv 69/169 utgör inte hinder för nationell lagstiftning som, för att bekämpa störningar av den allmänna ordningen som är knutna till alkoholkonsumtion, inskränker rätten för resande från tredje land att importera alkoholhaltiga drycker med hänsyn till resans längd.”

– – –

Domen finns i sin helhet på EG-domstolens hemsida:

www.curia.eu.int

eller (svensk text):

www.curia.eu.int/sv/index.htm

RR:s dom den 21 juni 1999, mål nr 6787-1998. Omsättning på färja. Fråga om vad som gäller fr.o.m. den 1 juli 1999 i fråga om skattskyldighet och omsättningsland för varor som omsätts på färjor som går mellan EU-länder eller mellan EU-land och tredje land.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1999.

Mervärdesskatt, överklagat förhandsbesked.

Ärendet gäller tillämpligheten av bestämmelsen i 5 kap. 2 b § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, enligt vilken en vara som omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under en del av en passagerartransport mellan EG-länder skall anses omsatt i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige. Med del av passagerartransport avses enligt 5 kap. 2b § andra stycket ML den del av passagerartransporten som utan uppehåll utanför EG utförs mellan avreseorten och ankomstorten. Med nämnda orter avses enligt de följande två styckena i 5 kap. 2b § ML den första orten för påstigning av passagerare inom EG respektive den sista orten för avstigning av passagerare inom EG i fråga om passagerare som steg på inom EG. Enligt sista stycket gäller för resa tur och retur att återresan skall anses som en fristående transport.

Bestämmelserna i 5 kap. 2 b § ML grundar sig på artikel 8.1.c i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) i artikelns lydelse enligt direktiv 92/111/EEG.

Sökandebolaget, som ansökte om förhandsbesked med anledning av den föreskrivna förändringen av bestämmelserna om skatteplikt den 1 juli 1999, gjorde i huvudsak gällande följande. Varken folkrätten eller Förenta nationernas havsrättskonvention av den 10 december 1982 medger att omsättning av varor utanför Europeiska gemenskapens geografiska territorium sådant det är bestämt i artikel 227 i Romfördraget får beskattas i Sverige. Därför skall 5 kap. 2 b § ML tolkas så att den inte omfattar omsättningar som sker på fartyg med Sverige som avreseland vid färd på internationellt vatten eller tredje lands sjöterritorium. Även artikel 8.1.c. i sjätte mervärdesskattedirektivet skall anses ha denna innebörd eftersom den annars strider mot artikel 227 i Romfördraget och därmed skall förklaras ogiltig.

Sökandebolaget begärde att SRN skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

SRN gjorde följande bedömning.

”Bestämmelserna i 5 kap. 2 b § ML och artikel 8.1.c i sjätte mervärdesskattedirektivet har såvitt nu är aktuellt samma innehåll. En vara som omsätts på bl.a. fartyg under en passagerartransport mellan en avreseort i Sverige och en ankomstort i ett annat EG-land utan uppehåll utanför EG skall enligt dessa bestämmelser anses omsatt i Sverige. Det förhållandet att omsättningen sker när fartyget befinner sig på internationellt vatten eller på tredje lands sjöterritorium får enligt såväl ML:s som direktivets bestämmelser anses sakna betydelse eftersom de inte föreskriver undantag vid passage – utan endast vid uppehåll – utanför EG.

Artikel 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet definierar det territorium på vilket direktivet är tillämpligt genom en hänvisning till artikel 227 i Romfördraget. Denna artikel innehåller inte någon precis definition av den territoriella räckvidden. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att i enlighet med den princip som har fastlagts i artikel 3 sammanfaller den territoriella räckvidden av direktivet för varje medlemsstat med räckvidden av dess mervärdesskattelagstiftning. Således har omsättning av tjänster (spel på spelautomater) ombord på fartyg som delvis färdats på internationellt vatten i sin helhet ansetts kunna beskattas i den stat inom EG där näringsidkaren har etablerat sin näringsverksamhet (se fall 168/84 Berkholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt /1985/ ECR 2251-2265). Att artikel 227 inte utesluter att gemenskapens rättsregler tillämpas på förhållanden utanför gemenskapens område framgår också i övrigt av EG-domstolens praxis (se fall C-214/94 Boukhalfa mot Tyska Förbundsrepubliken /1996/ ECR I-2253 med där anförd praxis). På grund av det anförda finner nämnden det inte erforderligt att inhämta ett förhandsavgörande av EG-domstolen före ett beslut i ärendet.”

SRN ansåg att frågan huruvida sökandebolaget var skyldigt att i sin verksamhet erlägga mervärdesskatt i Sverige skulle bedömas enligt ML:s regler om skattskyldighet. Den bedömningen var inte beroende av var de fartyg med vilka sökandebolaget bedrev passagerartrafiken var registrerade. SRN fastslog att varor som omsätts under passagerartransport mellan Sverige och Tyskland respektive mellan Sverige och Danmark skall anses omsatta i Sverige oavsett om omsättningen äger rum på svenskt territorium, internationellt vatten eller danskt respektive tyskt territorium.

SRN ansåg vidare att varor som tillhandahölls ombord på fartyg under passagerartransport mellan svensk hamn och hamn i tredje land ansågs omsatta i Sverige##- och att varor som tillhandahölls ombord på fartyg under passagerartransport från Sverige med första uppehåll i tredje land inte skulle anses omsatta i Sverige.

Sökandebolaget överklagade SRN:s beslut vad avsåg färjelinjerna mellan Sverige och Tyskland och Sverige och Danmark. Sökandebolaget begärde även att RR skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

RR, som inte ansåg det nödvändigt att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen, fastställde SRN:s föhandsbesked i de överklagade delarna.

KR:s i Jönköping dom den 7 juni 1999, mål nr 3975–3976-1996. Fråga om konsultarvoden skall hänföras till tjänst eller näringsverksamhet.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1999.

SKM beslutade att beskatta A under inkomst av tjänst vid 1994 års taxering för sammanlagt 299 125 kr inklusive moms avseende som konsultarvoden betecknade ersättningar, vilka utbetalats från en stiftelse och dess dotterbolag till det av A hälftenägda bolaget X AB.

Vid 1995 års taxering uppgick motsvarande arvoden till sammanlagt 245 625 kr inklusive moms.

Efter överklagande av A fann LR ej skäl frångå SKM:s bedömning.

A överklagade LR:s domar till KR som avslog överklagandena och anförde följande.

Fråga i målen är om de ersättningar för utförda tjänster som utbetalats från en stiftelse och dess helägda dotterbolag skall beskattas hos A eller hos hans hälftenägda bolag X AB.

Enligt praxis föreligger i princip inte hinder att, som i förevarande fall, i aktiebolagsform driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser. Föreligger emellertid omständigheter som visar att den verkliga innebörden är den att det är uppdragstagaren personligen och inte aktiebolaget självt som bedriver verksamheten, kan det bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra personen i fråga de inkomster som härrör från den aktuella verksamheten.

Av handlingarna i målet framgår att A vid aktuell tidpunkt var anställd av stiftelsen som verkställande tjänsteman och av dotterbolaget som styrelseordförande. Enligt verksamhetsberättelsen för 1992/93 var stiftelsens ändamål bl.a. att främja vidareutbildning inom området ekonomisk rådgivning åt mindre företag. Stiftelsen hade även fortsatt linjen att utveckla program för kompetensutveckling av främst professionella rådgivare. Ett utbildningsprogram som härvid framtagits var ”De nya företagarna”, ett program med sikte på att starta tillväxtföretag. Av protokoll från arbetsutskottets möte i stiftelsen den 31 augusti 1993 framgår vidare att stiftelsen och dotterbolaget, utöver nämnda anställningsförhållande, anlitade A som konsult under perioden maj–september 1993 för just utvecklandet av ”De nya företagarna”. Arvodet härför utbetalades till X AB. I samma protokoll kan även utläsas att verksamheten i stiftelsen och dotterbolaget hade ökat väsentligt, vilket medfört en ökad arbetsbörda för A. Ersättning för den utökade arbetsbördan och för representation i hemmet utgick med fast månadsersättning, och på önskemål av A utbetalades även denna ersättning till X AB. Av brev från A till skattemyndigheten den 9 september 1994 framgår slutligen att A ansett att utbetalt arvode från dotterbolaget till X AB varit avsett att ge viss kompensation för det intäktsbortfall som uppstått för X AB när han varit tvungen att lägga ned mer tid på dotterbolagets verksamhet än vad som angetts i hans anställningsavtal. – Något anställningsavtal eller annat avtal med innebörd utöver vad som framgår av ovannämnda protokoll har inte förevisats.

Ersättningarnas storlek är inte omtvistad.

KR gör följande bedömning:

A har under i målet aktuell tid varit anställd både av stiftelsen och av dotterbolaget. Någon ytterligare kompetens har inte tillförts dessa genom att X AB anlitats. Av ovannämnda mötesprotokoll den 31 augusti 1993 från arbetsutskottet i stiftelsen och brev från A till skattemyndigheten framgår i stället att ifrågavarande utbetalningar från stiftelsen och dotterbolaget utgör ersättning för utökad arbetsinsats som A i egenskap av anställd nedlagt i stiftelsens och bolagets verksamhet. De aktuella ersättningar som utbetalats till X AB avseende A:s konsultuppdrag i stiftelsen och dotterbolaget är därför rätteligen att anse som inkomst av tjänst för A, varför han personligen skall beskattas för dessa. Överklagandena skall således avslås. Förutsättningar för påförande av skattetillägg föreligger och omständigheter som utgör skäl för eftergift har inte framkommit.

KR har i domar den 7 juni 1999 även avgjort frågan om rätt till avdrag för ingående moms för utbetalaren av arvodet samt frågor om arbetsgivaravgifter för utbetalaren.

Beträffande arbetsgivaravgifterna fann KR (mål nr 4116–4117-1996) att den aktuella ersättningen skall ingå i underlaget för beräkning av dessa och att av SKM påförda avgiftstillägg är lagligen grundade samt att vad stiftelsen anfört inte utgör skäl att efterge desamma.

Beträffande mervärdesskatten konstaterar KR (mål 4114–4115-1996) att domstolen funnit att A skall betraktas som anställd av stiftelsen. Stiftelsen kan därför inte medges avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för utbetalda konsultarvoden. Skattetilläggen är lagligen grundade och vad stiftelsen anfört utgör inte skäl att efterge desamma.

KR:s i Jönköping dom den 18 maj 1999, mål nr 4490-1996. Underskott från handelsbolag. Fråga om det är underskott som härrör från handelsbolaget som ska begränsas när handelsbolaget erhållit ackord eller om det är underskottet i förvärvskällan som ska begränsas när handelsbolaget ägs av ett aktiebolag (1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet jfr med 11 § samma lag).

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1999.

Inkomsttaxering 1995

KR anser att det är underskottet i förvärvskällan som ska begränsas.

KR lämnar följande motivering.

”Efter skattereformen ingår underskott för ett beskattningsår som en post vid beräkningen av förvärvskällans inkomst närmast följande beskattningsår. Underskottets storlek beslutas som en del av inkomsttaxeringen för det beskattningsår som förvärvskällan resulterade i underskott (prop. 1989/90:110 s. 546).

Avdragsbegränsningen vid ackord, som har varit i stort sett oförändrad sedan möjligheterna till förlustutjämning infördes 1960, är enligt kammarrättens mening avsedd att tillämpas endast när fråga är om resultatutjämning mellan olika år, inte när resultatet i en förvärvskälla skall beräknas. Beräkningen av inkomsten av förvärvskällan skall ske enligt reglerna i 25 § KL, varvid utjämning av resultatet mellan skilda verksamheter kan ske fullt ut. Det underskott som avses i 1 § LAU är det slutliga (negativa) skattemässiga resultat av förvärvskällan som uppkommer sedan bl.a. avdrag av olika slag har gjorts (jfr RÅ 1996 ref. 42). Först sedan ett sådant underskott har fastställts kan regeln i 11 § LAU bli tillämplig. Den omständigheten att begränsningsregeln har fått en något annan lydelse än tidigare, på så sätt att orden ”i förvärvskälla” uteslutits, medför inte annan bedömning. Även om 11 § LAU kan tolkas så att det i denna paragraf bara är underskottet från handelsbolaget som avses, vilket i sin tur skulle innebära att ett underskott hos den juridiska personen i sin helhet inte berörs och att avdragsbegränsningen bara gäller underskott från handelsbolaget, kvarstår dock det faktum att det inte finns något förbud mot att vid beräkningen av inkomsterna beakta underskottet i handelsbolaget så länge detta inte medför underskott i aktiebolaget. – Bolaget redovisade i sin deklaration för 1995 inkomst av näringsverksamhet med 15 487 kr. I resultatet ingick ett skattemässigt underskott från handelsbolaget med 998 800 kr. Handelsbolaget erhöll i oktober 1994 ett ackord. Underskottet från handelsbolaget har inte medfört att aktiebolagets hela verksamhet utvisar underskott. Skattemyndighetens överklagande skall således avslås”.

Kommentar:

Jfr med KR:s i Göteborg dom den 23 juni 1998, mål nr 4309-1997, där KR kom till motsatt utgång, se rättsfallsprotokoll 20/98 sid. 11-12. RSV har överklagat domen från KR i Jönköping och den skattskyldige har överklagat domen från KR i Göteborg.

SRN:s förhandsbesked den 2 juni 1999. Fråga om överlåtelse av en tjänstepensionsförsäkring från arbetsgivaren till förmånstagaren personligen – skattekonsekvenser för arbetsgivaren och förmånstagaren

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1999.

2000 – 2002 års taxeringar

SRN har funnit att arbetsgivarägd tjänstepensionsförsäkring inte kan överlåtas till anställd om inte detta motiveras av ändrade anställningsförhållanden.

X var VD i Y AB. Y AB hade tecknat en tjänstepensionsförsäkring med X som förmånstagare. Y AB avsåg att överlåta försäkringen till X. Försäkringen skulle därefter bli en arbetstagarägd tjänstepensionsförsäkring och Y AB skulle följaktligen fortsätta att betala all premie för försäkringen. Anställningsförhållandena skulle inte ändras. Att X personligen blev ägare av försäkringen var en förutsättning för att denna skulle kunna ingå i en kommande bodelning. De frågor som ställdes var om överlåtelsen skulle innebära några skattekonsekvenser för X resp. AB Y och om AB Y – efter överlåtelsen resp. efter bodelning – skulle medges avdrag för premier och X inte förmånsbeskattades för dessa.

Nämnden konstaterar att enligt punkt 1 trettonde stycket av anvisningarna till 31 § KL får pensionsförsäkring under den försäkrades livstid överlåtas till följd av anställningsförhållande därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen ska ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring, dvs. att en förändring av anställningsförhållandena är en förutsättning för att arbetsgivare ska kunna överlåta tjänstepensionsförsäkring till anställd. Nämnden åberopar härvid uttalanden i prop. 1975/76:31 s. 123. Nämnden finner att den tilltänkta överlåtelsen inte sker till följd av förändringar i anställningsförhållandet – utan p.g.a. bodelning. Enligt tolfte stycket samma anvisningspunkt ska det i försäkringsavtalet anges att överlåtelse får ske endast om förutsättningarna enligt KL uppfyllts. Enligt 3 § lagen (1927:77) om försäkringsavtal är ett förfogande som strider mot sådana villkor som enligt KL ska tas in i försäkringsavtalet utan verkan. Den tänkta överlåtelsen kan alltså inte ske och frågorna besvaras därför inte i vidare mån.

Kommentar:

Nämndens ställningstagande är en snävare tolkning av 31 § anv.p. 1 trettonde stycket KL än som hittills varit gängse. Tjänstepensionsförsäkring kan ägas av såväl arbetsgivare som anställd. Det är dock alltid arbetsgivaren som ska betala hela premien. Om arbetsgivaren äger försäkringen ska den anställde vara försäkrad och förmånstagare. Ett sådant förmånstagarförordnande är oåterkalleligt. Möjligheten till överlåtelse mellan arbetsgivare och arbetstagare under pågående anställning torde hittills inte ha ifrågasatts under förutsättning att försäkringen såväl före som efter överlåtelsen har karaktär av tjänstepensionsförsäkring. En sådan överlåtelse i ett anställningsförhållande torde dock, som nämnden funnit, egentligen inte vara till följd av anställningsförhållande. I det av nämnden åberopade avsnittet i prop. 1975/76:31 – 5.2.6 Tjänstepensionsförsäkring – talas om möjlighet för anställd att kunna överlåta pensionsförsäkring till arbetsgivare, t.ex då egenföretagare upphör med sin verksamhet och tar anställning. Det talas vidare om möjlighet för den anställde att vid tjänstens upphörande överta en tjänstepensionsförsäkring och själv slutbetala den, som en privat försäkring, eller låta den bli tjänstepensionsförsäkring hos en ny arbetsgivare. Nämndens tolkning att en överlåtelse mellan arbetsgivare och arbetstagare förutsätter att det skett någon förändring i anställningsförhållandena som kan ”motivera” överlåtelsen är utan tvivel intressant och sannolikt också helt i linje med vad lagstiftaren åsyftade med reglerna.

Förhandsbeskedet har överklagats av den sökande.

SRN:s förhandsbesked den 23 juni 1999. Fråga om uttags- och utdelningsbeskattning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1999.

Inkomsttaxering 2000 – 2002

Aktierna i Bolaget ägs av två grupper. Dels en grupp på två personer bosatta i A bl.a. Bolagets VD med 23 % av aktierna och dels en grupp på 3 personer bosatta i B bl.a. platschefen också med 23 % av aktierna. Bolaget bedriver byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning i A och B. Avsikten är nu att verksamheterna skall delas upp mellan de båda grupperna i två självständiga enheter en med verksamhet i A och den andra med verksamhet i B. Fastigheter som ingår i delningen överlåts i sin helhet. Fastigheter och värdepapper kan dock komma att avyttras före delningen.

Delningen skall gå till så att Bgruppen bildar ett nytt bolag, NYAB, vartill tillgångar i form av bl.a. kontanter, maskiner, inventarier och fastigheter vederlagsfritt överlåts. Det förutsätts att överföringarna sker så att det inte uppkommer någon förmögenhetsöverföring mellan grupperna. Därefter kommer aktieägarna i NYAB att överlåta sina aktier i Bolaget till den andra gruppen till värden motsvarande aktiernas anskaffningsvärden.

Följande frågor ställdes.

Fråga 1

Kommer Bolaget att uttagsbeskattas med anledning av att tillgångar överlåts vederlagsfritt till NYAB?

Fråga 2

Föranleder den vederlagsfria överlåtelsen av kontanter och andra tillgångar från Bolaget till NYAB några beskattningskonsekvenser för NYAB?

Fråga 3

Föranleder den vederlagsfria överlåtelsen av kontanter och andra tillgångar från Bolaget till NYAB några beskattningskonsekvenser för Bolagets eller NYAB:s aktieägare?

Fråga 4

Föranleder överlåtelsen av aktierna i Bolaget några beskattningskonsekvenser för säljarna bortsett från att försäljningspriset skall tas upp som intäkt vid reavinstberäkningen?

Som redovisats ovan kan Bolaget komma att avyttra fastigheter och värdepapper före delningen för att denna skall underlättas. I sin tur leder detta till att till NYAB överlåtna tillgångar huvudsakligen kan komma att bestå av likvida medel.

Fråga 5

Förändras svaret på frågorna 1- 4 om Bolagets överlåtelse av tillgångar till NYAB till huvudsaklig del kommer att bestå av likvida medel?

SRN beslutade följande.

Fråga 1

Bolaget kommer inte att uttagsbeskattas med anledning av att tillgångar överlåts vederlagsfritt till NYAB.

Fråga 2

Den vederlagsfria överlåtelsen av kontanter och andra tillgångar från Bolaget till NYAB föranleder inte några inkomstskattekonsekvenser för NYAB.

Fråga 3

Den vederlagsfria överlåtelsen av kontanter och andra tillgångar från Bolaget till NYAB föranleder inte några skattekonsekvenser för Bolagets eller NYAB:s aktieägare.

Fråga 4

Överlåtelsen av aktierna i Bolaget föranleder inte några skattekonsekvenser för säljarna bortsett från att försäljningspriset skall tas upp som intäkt vid reavinstberäkningen.

SRN lämnade följande motivering.

Fråga 1

Allmänt gäller att om en tillgång överlåts vederlagsfritt enligt lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, anses tillgången avyttrad (skattemässigt) mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet, jfr 1 § andra stycket UPL. Det innebär att överlåtelsen av tillgången innefattas i undantaget från uttagsbeskattning även till den del underprisöverlåtelsen understiger skattemässigt värde. Även näringstillgångar i form av likvida medel omfattas av lagen och har ett skattemässigt värde enligt vad som framgår av 9 § UPL.

Enligt nämndens bedömning uppfyller den avskilda verksamheten kraven för att lämpa sig för att avskiljas till en självständig rörelse enligt 12 § UPL. Med hänsyn härtill och då enligt ansökningen förutsättningarna i övrigt är uppfyllda skall uttagsbeskattning inte ske vid uppdelningen av Bolagets verksamheter.

Fråga 2

För NYAB föranleder överlåtelsen inga omedelbara skattekonsekvenser. Förvärvade tillgångar skall tas upp till de belopp dessa skall anses överlåtna för av Bolaget.

Fråga 3

Den vederlagsfria överlåtelsen föranleder ingen inkomstbeskattning för Bolagets eller NYAB:s aktieägare.

Fråga 4

Överlåtelsen ingår som ett led i en verksamhetsuppdelning med tillämpning av UPL. Det saknas därför anledning att vid beskattningen grunda vederlaget annat än på det avtalade vederlaget för aktierna i Bolaget.

AVVISNING

Fråga 5

Tillräckligt underlag saknas för en bedömning av verksamheten när de överlåtna tillgångarna i huvudsak består av likvida medel, jfr 12 § UPL. Nämnden avvisar därför frågan.

SRN:s förhandsbesked den 21 juni 1999. Inkomst av kapital; förvaltningskostnad; datorprogram; tidskrifter

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1999.

Inkomsttaxering 2000-2002

Sökanden hade aktier för knappt 2 miljoner kr. i depåförvaltning hos en bank. Depåavgiften uppgick till nästan 9 000 kr. om året. Under 1998 hade sex köp eller försäljningar gjorts med en sammanlagd omsättning om nästan 600 000 kr. Nettovinsten uppgick till 300 000 kr.

Sökanden avsåg att övergå till att själv förvalta aktierna. Antalet framtida köp och försäljningar förutsattes uppgå till 10-20 stycken om året med en omsättning om 50 000-100 000 kr. per transaktion. Han undrade om han som förvaltningskostnad under inkomst av kapital hade rätt till avdrag för vissa datorprogram m.m. Kostnaderna skulle uppgå till omkring 14 000 kr. första året och 7 000 kr. årligen därefter.

SRN meddelade förhandsbesked att sökanden hade rätt att i inkomstslaget kapital göra omedelbart avdrag för

– tekniskt analysprogram ”SuperCharts”

– portföljprogram ”VP 99”

– tidningen ”Börsinsikt” och,

– förutsatt att han inte är medlem av Sveriges Aktiesparares Riksförbund, tidningen ”Aktiespararen”.

Däremot ansåg nämnden att han inte hade rätt till avdrag för ”Aktiespararen” om han är medlem av förbundet. Han hade inte heller rätt till avdrag för någondera av ”Affärsvärlden” eller ”Veckans Affärer”.

Motivering

Med hänsyn till omfattningen av sökandens köp och försäljningar och omständigheterna i övrigt måste anskaffningen/uppdateringen av det tekniska analysprogrammet ”SuperCharts”, portföljprogrammet ”VP 99”, tidningen ”Börsinsikt” och tidningen ”Aktiespararen” betraktas som ett led i förvaltningen av hans förmögenhet. De utgifter som sammanhänger härmed får anses utgöra sådana förvaltningskostnader som är avdragsgilla enligt 3 § 2 mom. lagen (1957:576) om statlig inkomstskatt.

Enligt punkt 1 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370) räknas utgiften för sökandens medlemskap i Sveriges Aktiesparares Riksförbund, inklusive tidningen ”Aktiespararen”, som en inte avdragsgill personlig levnadskostnad. Den omständigheten att utgiften för tidningen kan komma att särdebiteras på medlemsavin medför ingen annan bedömning (jfr RÅ 1966 ref. 21).

Tidningarna ”Affärsvärlden” och ”Veckans affärer” har, som också framgår av ansökningen, sådant allmänt innehåll att de läses även av andra personer än dem som investerar i aktier och andra värdepapper. Med hänsyn härtill kan anskaffningen av dessa tidningar, även om de innehåller information som kan vara av intresse för sökanden i egenskap av förvaltare av sin aktieportfölj, inte anses ha det direkta samband med hans förvaltning som bör krävas för att utgifterna för tidningarna skall vara avdragsgilla som förvaltningskostnader enligt 3 § 2 mom. SIL.

En ledamot var skiljaktig och ville inte medge avdrag alls.

Kommentar:

RSV avser, för att fastlägga praxis och mot bakgrund av att antalet likartade frågor och processer är många, att överklaga förhandsbeskedet och yrka att beskedet fastställs av RR.

SRN:s förhandsbesked den 23 juni 1999. Utdelningsbeskattning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 juni 1999.

Tillgångar överförs inom en s.k. oäkta koncern för ett underpris. Bl.a. fråga om denna överföring ska föranleda beskattning för ägaren av den oäkta koncernen.

Inkomsttaxering 2000-2002

Av ansökningen framgick i huvudsak följande.

Den fysiska personen S äger aktier i M AB som är ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. 2 st. SIL. M AB:s tillgångar består i huvudsak av börsnoterade aktier. S äger 10 % direkt i M AB och resterande 90 % via en kedja av helägda utländska företag. Kedjan börjar med A NV (Belgien) och slutar med E Ltd med säte på Jersey. Aktierna i A NV är enligt förutsättningarna inte kvalificerade aktier enligt 3 § 12a mom. SIL. A NV är ett sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. SIL. S och E Ltd planerar att överlåta sina aktier i M AB till ett av S nybildat helägt svenskt bolag (NYAB) till underpris. M AB kan efter NYAB:s köp av M AB senare komma att gå upp i NYAB genom fusion. Även NYAB blir ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. 2 st. SIL.

E Ltd utgör inte ett sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. SIL. Någon beskattning av E Ltd eller annan av de utländska juridiska personerna i bolagskedjan på grund av överlåtelsen av de 90 % av aktierna i M AB bedöms inte uppkomma.

Den ekonomiska innebörden av en underprisöverlåtelse av detta slag skulle kunna vara att ett värde, via kedjan av utländska juridiska personer, utdelats till S och därefter av S tillskjutits det köpande aktiebolaget (prop. 1998/99:15 s. 119 ff).

Om E Ltd hade varit ett företag som varit oinskränkt skattskyldigt i Sverige, hade den tillämnade överlåtelsen föranlett frågan om uttagsbeskattning av det överlåtande företaget. Om villkoren för undantag från uttagsbeskattning är uppfyllda följer av 14 § lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (Underprislagen, UPL) att överlåtelsen inte skall medföra beskattning för utdelning för någon som direkt eller indirekt äger andel i företaget. Om villkoren för undantag från uttagsbeskattning inte är uppfyllda, torde av den nämnda bestämmelsen motsatsvis följa att beskattning för utdelning skall ske. Detta är i varje fall den uppfattning som uttalas i prop. 1998/99:15 s. 172.

Vad gäller villkoren för undantag från uttagsbeskattning bör noteras att förvärvaren är ett svenskt aktiebolag som är skattskyldigt för inkomst av näringsverksamhet i vilken de förvärvade aktierna ingår. Förvärvaren är ett nybildat bolag och kommer därför inte ha rätt till avdrag för underskott. Bestämmelserna i 22 § UPL är alltså inte tillämpliga. Inte heller urholkas reglerna för beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag och villkoren enligt 27 § UPL är alltså uppfyllda. Koncernbidragsrätt saknas i detta fall mellan överlåtaren och förvärvaren och detta skulle ha gällt även om samtliga bolag hade varit svenska aktiebolag. Som villkor för undantag från uttagsbeskattning gäller i ett sådant fall att ”överlåtarens hela verksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren” överlåtes. Enligt S:s mening är även detta villkor uppfyllt, eftersom E Ltd inte bedrivit annan verksamhet än att äga och förvalta aktierna i M AB.

Ett alternativ till en underprisöverlåtelse av de 90 % av aktierna i M AB på sätt som ovan beskrivits är att M AB går upp i det av S nybildade aktiebolaget genom fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen. Före fusionen har S i detta alternativ överlåtit sina 10 % av aktierna i M AB till det nya bolaget genom köp. Fusionen innebär att M AB:s samtliga tillgångar och skulder övertas av det nya bolaget och att M AB upplöses utan likvidation. Det nya bolaget lämnar fusionsvederlag i pengar till E Ltd i dess egenskap av annan aktieägare i M AB än det övertagande företaget. Fusionsvederlaget förutsättes motsvara köpeskillingen för aktierna i M AB i det fall som beskrivs ovan. Vederlaget understiger således ett marknadsmässigt vederlag. Någon beskattning av E Ltd eller annan av de utländska juridiska personerna i bolagskedjan på grund av fusionen bedöms inte uppkomma.

Sökanden ställde följande frågor.

Fråga 1

Föranleder en underprisöverlåtelse från E Ltd enligt ovan inkomstbeskattning av S personligen?

Fråga 2

Föranleder en fusion enligt ovan inkomstbeskattning av S personligen?

Fråga 3

Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på förfarandet?

SRN, som var enig, beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Underprisöverlåtelsen från E Ltd (E) föranleder ingen inkomstbeskattning av S.

Fråga 2

Fusionen föranleder ingen inkomstbeskattning av S.

Fråga 3

Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.

MOTIVERING

S äger aktierna i M AB (M) som är ett förvaltningsföretag. Han äger 10 % direkt och resten via en kedja av utländska företag. S och E med säte på Jersey planerar att överlåta sina aktier i M till ett av S nybildat svenskt bolag (NYAB) till underpris. Alternativt finns planer på att med stöd av 14 kap. 1 § ABL, låta NYAB överta M genom fusion. Med anledning härav önskar S besked om underprisöverlåtensen alternativt fusionen kan medföra några inkomstskattekonsekvenser för honom. Vidare önskar han besked, om så inte skulle vara fallet, om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.

Fråga 1

Genom UPL, har reglerats när överlåtelser till underpris kan företas utan uttagsbeskattning. Samtidigt togs det särskilda undantaget från uttagsbeskattning i 22 § anv.p. 1 KL, bort och ersattes med en särskild reglering i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL som definierar vad som avses med uttag. När det gäller skattekonsekvenser på ägarnivån regleras i 14 § UPL att när uttagsbeskattning inte sker skall inte heller överlåtelsen medföra utdelningsbeskattning. Enligt uttalanden i förarbetena till lagstiftningen följer av allmänna principer vid beskattningen att vid underprisöverlåtelser av förevarande slag skall den del av överföringen mellan företagen som motsvarar värdeöverföringen ses som utdelning till den fysiska personen (se prop. 1998/99:15 s. 172).

I förevarande fall är UPL inte tillämplig eftersom överlåtelsen från E inte blir föremål för svensk beskattning. Eftersom någon prövning av underprisöverlåtelsen inte sker enligt UPL finns inte något formellt stöd att enligt 14 § UPL inte utdelningsbeskatta S vid överlåtelsen även om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda enligt UPL. Vid sådant förhållande får ledning hämtas i praxis för bedömningen. Närmast till hands är att söka ledning i RR:s avgörande RÅ 1992 ref. 56, det s.k. Sipanomålet. Enligt majoriteten i RR saknades grund för utdelningsbeskattning när en tillgång inte tillfördes aktieägaren personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Avgörandet får anses ge ett visst stöd för att även förevarande överlåtelse inte skall medföra utdelningsbeskattning. Ett allmänt krav för att godta överlåtelsen utan skattekonsekvenser är också att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer. När som i förevarande fall, såvitt framgår av handlingarna, de krav som uppställs i UPL för undantag från uttagsbeskattning är uppfyllda uppkommer inte någon otillbörlig skatteförmån. Mot bakgrund härav finner nämnden att ifrågavarande överlåtelse från E till NYAB inte skall medföra någon inkomstbeskattning av S.

Fråga 2

Hur en fusion enligt 14 kap. 1 § ABL skall behandlas i skattehänseende framgår av lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. Den omständigheten att fusionsvederlaget motsvarar köpeskillingen för aktierna i M enligt fråga 1 föranleder inte några skattekonsekvenser för S.

Fråga 3

Skäl att tillämpa lagen mot skatteflykt föreligger inte.

Kommentar:

SRN skriver att ett allmänt krav för att godta överlåtelsen utan skattekonsekvenser är också att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer. RSV delar SRN:s uppfattning. Eftersom någon otillbörlig skatteförmån inte bedöms uppkomma i detta fall kommer RSV inte att överklaga förhandsbeskedet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%