Skatteverkets rättsfallssammanställning 3/00

RR:s dom den 19 januari 2000, mål nr 4675-1997 Resultatberäkning i ett CFC-bolag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 januari 2000.

Överklagat förhandsbesked.

Särregleringarna i 2 § 6 mom. SIL har inte befunnits tillämpliga vid beräkningen av resultatet hos ett s.k. CFC-bolag (captivebolag).

Förutsättningarna i ärendet är i korthet följande.

X AB är ett rådgivningsföretag som ägs av i bolaget verksamma delägare. Verksamheten kräver ett omfattande försäkringsskydd för att kunna garantera att kunderna hålls skadeslösa i händelse av vårdslös rådgivning. Avsikten är nu att X AB skall starta ett s.k. captivebolag, Y, på Guernsey. X AB kommer att erlägga premier till Y för täckande av X AB:s risker inom dess verksamhetsområde.

X AB ställde mot denna bakgrund följande fråga till Skatterättsnämnden.

Skall reglerna i 2 § 6 mom. SIL beträffande inländska skadeförsäkringsföretag tillämpas vid beräkningen av det resultat som skall beskattas hos den svenske delägaren X AB?

Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked;

Vid beräkningen av det resultat hos Y som skall beskattas hos X AB skall de svenska skatteregler tillämpas som varit tillämpliga om sökandebolaget självt bedrivit verksamheten på Guernsey.

SRN:s beslut kunde enligt RSV:s mening inte tolkas på annat sätt än att bestämmelserna om inländska skadeförsäkringsföretag skulle tillämpas varvid avdrag för de försäkringstekniska avsättningar som anges i 2 § 6 mom. SIL skulle medges. RSV överklagade och anförde i överklagandet att verket inte delade Skatterättsnämndens synsätt att man skall betrakta det utländska företaget som transparent utan i stället anse att det är det utländska företaget som faktiskt bedriver verksamheten och att det är detta företags resultat som skall beräknas enligt svenska regler för att sedan beskattas hos delägaren. RSV ansåg vidare att om bestämmelserna i 2 § 6 mom. SIL överhuvudtaget var tillämpliga så låg det närmare tillhands att tillämpa bestämmelserna om utländska skadeförsäkringsföretag än bestämmelserna om inländska skadeförsäkringsföretag.

Regeringsrättens avgörande;

Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked på så sätt att beskedet ges följande lydelse. Den i ansökningen ställda frågan – huruvida reglerna i 2 § 6 mom. SIL beträffande inländska skadeförsäkringsbolag skall tillämpas vid beräkningen av det resultat hos det utländska företaget som skall beskattas hos det svenska ägarbolaget – skall besvaras nekande.

Som motivering anförde Regeringsrätten bl. a;

Av bestämmelserna i 6 § 2 mom. SIL och punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL framgår att en delägare i en utländsk juridisk person av ifrågavarande slag skall beskattas för den del av vinsten i den utländska juridiska personen som belöper på delägaren. Inkomstberäkningen skall alltså – även om svenska beskattningsregler skall tillämpas – ske hos den utländska juridiska personen och inte hos delägarna. Härav får anses följa att beskattningen skall ske på grundval av att det är den utländska juridiska personen som bedrivit verksamheten i fråga. Att i ett sådant fall analogt tillämpa de särskilda bestämmelserna i 2 § 6 mom. SIL för inländska skadeförsäkringsföretag bör enligt RR:s mening inte komma i fråga.

Bestämmelserna i 2 § 6 mom. SIL om utländska försäkringsföretag – som innebär att en schablonmetod skall tillämpas vid inkomstberäkningen – gäller ”försäkringsrörelse, som här drivits av utländskt skadeförsäkringsföretag”. Försäkringsrörelsen skall således ha bedrivits här i landet för att bestämmelserna skall vara tillämpliga. Enligt Regeringsrättens mening ger ordalagen inte utrymme för att tillämpa bestämmelserna när, som i förevarande fall, verksamheten bedrivs utomlands.

Regeringsrättens slutsats är således att inte någon av särregleringarna för skadeförsäkringsföretag är tillämplig i förevarande fall. Av det sagda följer att det resultat hos Y som skall beskattas hos X AB får beräknas enligt de skatteregler som gäller företag i allmänhet. I enlighet härmed skall Skatterättsnämndens förhandsbesked ändras och den i ansökningen om förhandsbesked ställda frågan besvaras nekande.

KR:s i Sundsvall dom den 29 december 1999, mål nr 40-1997. Fråga om skattetillägg och Europakonventionen.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium 25 januari 2000.

Eftertaxering för 1993 och skattetillägg.

SKM eftertaxerade SE avseende 1993 års inkomsttaxering och påförde honom skattetillägg. På talan av SE satte LR ner eftertaxeringen liksom underlaget för skattetillägg till viss del. KR lämnade SE:s talan utan bifall med följande motivering.

”Mot bakgrund av att det på senare tid satts ifråga huruvida påförande av skattetillägg enligt 5 kap. taxeringslagen (1990:324), TL, i olika avseenden är förenligt med art. 6 i den Europeiska konventionen den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen) gör kammarrätten denna bedömning i målet såvitt avser konventionsenligheten

Enligt art. 6.1 i konventionen har den enskilde – vid prövning av en ”anklagelse mot honom för brott”- bl.a. rätt till en rättvis och offentlig förhandling inom skälig tid inför domstol och enligt art. 6.2 skall var och en som anklagas för brott betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts (”oskuldspresumtionen”). I art. 6.3 stadgas vissa minimirättigheter i fall av anklagelse för brott. – Vid bedömningen av vad som skall anses utgöra ”anklagelse för brott” tillämpar Europadomstolen en autonom tolkning av begreppet (1). Kammarrätten finner att övervägande skäl – även om den svenske lagstiftaren inte klassificerat påförande av skattetillägg som brottspåföljd – talar för att sådana mål skall handläggas med de rättssäkerhetsgarantier som kan anses gälla enligt art.6 vid prövning av mål som innefattar ”anklagelse för brott”.

Med hänsyn till de rättssäkerhetsgarantier som är inbyggda i främst 5 och 6 kap. TL kan förfarandet avseende påförande av skattetillägg enligt kammarrättens mening inte anses strida mot art 6.1.

Skattetillägg kan – frånsett möjligheterna till eftergift – beslutas på i princip objektiva grunder, d.v.s. utan prövning av subjektiva rekvisit. Från vissa håll har ifrågasatts att detta skulle kunna strida mot oskuldspresumtionen i art. 6.2 i konventionen (2). Europadomstolen har inte prövat frågan om konventionsenligheten av det svenska skattetilläggsförfarandet, vare sig i allmänhet eller om det strider mot oskuldspresumtionen. Vid en samlad bedömning av vad som uttalats i förarbeten, avgöranden från Regeringsrätten, Högsta Domstolen och Europadomstolen samt doktrin (3) kan kammarrätten för sin del inte finna att skattetilläggsförfarandet strider mot art. 6.2 i konventionen, då denna inte kan anses uppställa något absolut krav på att ”den subjektiva sidan” måste vara täckt för att en sådan sanktion/påföljd det nu är fråga om skall kunna ådömas. Kammarrätten har vid denna bedömning särskilt beaktat inte bara den förvaltnings- och taxeringsprocessuella lagstiftning som finns på området utan även den faktiska tillämpningen av och ändamålet med skattetilläggsbestämmelserna. – Enligt kammarrättens mening utgör därför inte heller art 6.2 något hinder för tillämpning av bestämmelserna angående skattetillägg i TL.

Inte heller kan skattetilläggsbestämmelserna anses strida mot art. 6.3 i konventionen..”

Fotnoter

1) Hans Danelius: Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 1997, s. 58 f

2) Här har främst hänvisats till den s.k. Salabiaku-domen (”Salabiaku vs. France”, ECHR, ser. A, No 141-A, 1988; case no. 14/1987/137/191).

3) Se t.ex. Europadomstolens domar 1998-09-02: ”Lauko vs. Slovakien” och ”Kadubec vs. Slovakien”, Kammarrättens i Stockholm dom 1998-11-17 i mål nr 221-1997, Länsrätten i Göteborg dom 1999-05-12 i mål nr 1155-99 m fl. Regeringsrätten har den 14 september 1999 meddelat prövningstillstånd i fyra mål med anknytning till nu aktuella frågor (RegR mål nr 5772-1998, 433-1999, 2922-1999 och 3394-1999. Jfr även RegR dom 1999-12-14 i mål nr 497-1998. Här kan även nämnas Högsta Domstolens beslut 1999-09-08 i mål nr Ö 3579-99 (ärende ang. resning i mål om skattebedrägeri), Skattekontrollutredningens betänkande, SOU 1996:116, prop. 1996/97:100 del 1, s. 453 f samt att en översyn av skattetilläggsbestämmelserna f n pågår enligt Fi. dir. 1998:34. Se även bl.a. ”Skattetilläggen och oskuldspresumtionen” av Petter Asp i Skattenytt 1999 s. 702 ff och där anmärkta artiklar och domstolsavgöranden.

Kommentar:

Ifrågavarande dom skiljer sig inte från det absoluta flertalet KR-domar och LR-domar vad gäller bedömningen av om skattetilläggen omfattas av art. 6 i Europakonventionen. KR kommer således, inte helt oväntat, fram till att våra svenska skattetillägg i konventionens mening är att jämställa med straff. KR:s ståndpunkt att våra skattetillägg inte strider art 6.1 och art. 6.3 är också i linje med övriga LR- och KR-domar på detta område. Vad som är intressant och särskiljande med domen i förhållande till andra domar på detta område är att KR slår fast att våra skattetilläggsbestämmelser inte heller står i strid med oskuldpresumtionen i art 6.2 och att den omständigheten att skattetillägg påförs enligt principerna för strikt ansvar således inte skapar någon oförenlighet med Europakonventionen. Detta synsätt är helt i linje med det synsätt som RSV har i de nu pågående fem processerna i RR rörande skattetillägg i belysning av Europakonventionen. Utöver de fyra mål med anknytning till Europakonventionen som RR meddelat prövningstillstånd i, vilka omnämns i KR:s fotnot 3, har således RR meddelat prövningstillstånd i ytterligare ett sådant mål (RR, mål nr 1900-1998).

KR:s i Göteborg dom den 7 december 1999, mål nr 6239-1998 (m.fl.) Aktier i golfklubb-AB; avdrag för reaförlust

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium 25 januari 2000.

Inkomsttaxering 1995

Kammarrätten har i ett antal domar inte medgivit avdrag för reaförlust på aktier i ett golfklubbs-AB, som försatts i konkurs. De skattskyldiga som inte hade avyttrat aktierna hade yrkat avdrag på grunden att aktierna utgjorde finansiella instrument och att företaget som givit ut dem hade försatts i konkurs (24 § 2 mom. SIL).

Efter att ha redogjort för de särskilda regler som gäller för aktier i bolag som försatts i konkurs men inte upplösts före utgången av 1993, m.m., fortsatte kammarrätten; När det gäller icke yrkesmässig avyttring av sådan egendom som inte beskattas enligt reglerna i 25-30 §§ SIL skall den beskattas enligt reglerna i 31 § SIL. Hit hör bl.a. nyttjanderätter. Av femte stycket av sistnämnda bestämmelse framgår att realisationsförlust på sådan egendom som innehafts för personligt bruk inte är avdragsgill. Den förslitning av egendomen eller annan värdenedgång som föranleder realisationsförlusten får anses som en inte avdragsgill personlig levnadskostnad.

Av handlingarna i målet framgår i huvudsak följande. Den 15 juli 1991 köpte E. en aktie för 23.000 kr. i [golfaktiebolaget]. Aktiens nominella värde var 100 kr. I det prospekt som upprättades inför aktieförsäljningen angavs att klubben G:s Golf & Countryclub skall bildas av aktieköparna och att innehav av en aktie innebär en spelrätt i golfklubben. Den 16 oktober 1992 försattes [golfaktiebolaget] i konkurs. Konkursen avslutades under 1996.

Enligt stadgarna för G:s Golf & Countryclub består klubben av aktiva medlemmar, tillika aktieägare i [golfaktiebolaget], samt av hedersmedlemmar och kallade medlemmar. Vidare anges i stadgarna att medlem är spelrättsinnehavare.

Kammarrätten gjorde härefter följande bedömning; Av ovan redovisade omständigheter framgår att det är golfklubben som förfogar över de spelrättigheter som skall tillkomma medlemmar i klubben. På grund därav måste E., när han köpte aktien i [golfaktiebolaget] med därtill hörande spelrätt, anses ha förvärvat två objekt, nämligen delas aktien i bolaget innefattande andel av bolagets tillgångar och dels den spelrätt som golfklubben förfogade över. Detta förhållande styrks av att aktiens nominella värde, 100 kr., vid bolagets bildande i väsentlig mån skiljer sig från dess försäljningspris, 23. 000 kr., och att aktien inte heller varit avsedd att omsättas på en värdepappersmarknad. Förvärvet måste således ses som ett blandat fång där betalningen avsåg vederlag dels för aktien, dels för nyttjanderätten. Denna nyttjanderätt, som avser privat golfspel, utgör egendom som innehafts enbart för personligt bruk och är därför en icke avdragsgill personlig levnadskostnad.

Vad gäller frågan hur stor del av den sammanlagda förvärvskostnaden som belöpte på aktien finner kammarrätten att det vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet står klart att det erlagda vederlaget vid aktieaffären huvudsakligen avsåg den spelrätt som erhölls i och med förvärvet. E. har inte på något sätt visat att aktiens anskaffningsvärde översteg dess nominella värde. Vid en skatterättslig bedömning av realisationsförlusten måste utgångspunkten för förlustavdrag därför vara aktiens nominella värde om 100 kr. Den avdragsgilla förlusten skall därmed fastställas till 29 kr. i enlighet med skattemyndighetens beslut. Den förlust som drabbat E. därutöver får i enlighet med ovanstående anses utgöra en icke avdragsgill personlig levnadskostnad.

Kommentar:

Kammarrätten redogörelse ger intryck av att domstolen bedömt nyttjanderätten (spelrätten) vara sådan egendom för personligt bruk som avses i 31 § femte stycket SIL. En sådan uppfattning är mindre väl förenlig med definitionen i andra stycket av paragrafen, enligt vilken egendom för personligt bruk är (personligt) lösöre. Jfr även prop. 1989/90:110 del 1 s. 726. Nyttjanderätter är inte lösöre. Givet att nyttjanderätten skall behandlas för sig och att den inte skall anses utgöra ett finansiellt instrument följer emellertid av att den inte har avyttrats att ingen realisationsförlust uppkommit.

För frågan om avdragsrätt föreligger vid försäljning av golfaktier har Regeringsrätten i annat mål beviljat prövningstillstånd.

KR:s i Göteborg dom den 18 januari 2000, mål nr 3091-1998 Avdrag för realisationsförlust vid försäljning av fastighet

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium 25 januari 2000.

T:s hustru var ägare av en fastighet F. I juni 1994 upprättades en handling, benämnd ”bodelningsavtal”, enligt vilken T. tillskiftades fastigheten mot att han till henne utgav en revers på 700.000 kr.; makarnas egendom i övrigt skulle bli kvar hos sin ägare. Samma dag upprättades en annan handling, kallad ”köpebrev”, enligt vilken T. sålde fastigheten till sin hustru för 700.000 kr. Det framgick att lagfart inte sökts på fången. Lån som belastade fastigheten avräknades inte vid transaktionerna. T. yrkade avdrag för realisationsförlust vid avyttringen av fastigheten med drygt 340 000 kr.

Kammarrätten vägrade, liksom förut länsrätten, T. avdrag för realisationsförlust. Kammarrätten angav följande domskäl; Kammarrätten finner vid en samlad bedömning av i målet upplysta förhållanden att den reella innebörden av de avtal som slöts mellan [T. och hans hustru i] juni 1994 inte varit att äganderätten till fastigheten [F.] skulle överföras på T. Med hänsyn till detta har T. inte drabbats av en realisationsförlust genom transaktionerna. Han skall därför inte medges avdrag för realisationsförlust.

Kommentar:

En intressant utgång, som innebär att rätten inte känt sig bunden av innehållet i de upprättade handlingarna trots att fastighetsöverlåtelse är ett formalavtal.

KR:s i Stockholm dm den 14 december 1999, mål nr 523-1996 Aktier har ansetts avyttrade mot erhållande av bl.a. en option till återköp och inte utlånade.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium 25 januari 2000.

Inkomstskatt. Taxeringsåret 1989.

Enligt köpeavtal i september 1986 har ett bolag sålt aktier till en bank för visst belopp. Banken förband sig i avtalet att återförsälja aktierna senast 1987-12-31 till samma kurs eller till då gällande marknadskurs om den var lägre. En del av aktierna hade vid denna tidpunkt innehafts kortare tid än två år.

Något återköp skedde aldrig. I stället har bolaget i sina självdeklarationer för inkomståren 1987 och 1988 redovisat tilläggsköpeskillingar. Grunden för detta är att man under slutet av år 1987 upprättat ett nytt köpeavtal, vilket antedaterats till samma dag som det ursprungligen upprättade avtalet år 1986.

Bolaget hävdade även att fråga var om utlåning – återlämnande av aktier (blankning). Denna skulle inte föranleda beskattning för utlånaren, p. 2 b, 5 st. anv. till 36 § KL i dess lydelse vid 1989 års taxering.

Till utveckling av sin talan anför skattemyndigheten bl.a. följande. Det bestrids inte att inledningen av aktuell promemoria kan tolkas på det sätt att bankens intentioner varit att en låneliknande situation skulle uppkomma. Av promemorian framgår emellertid klart att bolaget motsatt sig ett sådant tillvägagångssätt och begärt att banken skulle köpa aktierna av bolaget. Bolagets avsikt har således endast varit att ingå ett köpeavtal. För det fall kursen på aktierna understigit den genomsnittskurs som aktierna sålts till banken för torde bolaget inte ha utnyttjat återköpsrätten i avtalet. Bolaget har bedömt att avtalet haft karaktären av ett köpeavtal och har behandlat det som ett sådant i skattemässigt och civilrättsligt avseende. Bolaget har i skrivelse beträffande taxeringsåret 1987 hos taxeringsnämnden begärt att deklarationen skall rättas med beaktande av att det vid försäljningen av de nu aktuella aktierna funnits en del äldre aktier som nedskrivits i räkenskaperna, utan att motsvarnade skattemässiga avdrag gjorts. Rättelsen har godtagits av nämnden som beslutat i enlighet med bolagets yrkande. Även redovisningsmässigt har aktierna behandlats som försålda eftersom det av årsredovisningen för räkenskapsåret 1986 framgår att innehavet av aktier efter beaktande av försäljningen uppgått till ett mindre antal. I förevarande fall handlar det om en formellt giltig rättshandling som inte utgör en skenrättshandling och som har getts en riktig benämning. Det föreligger inte skäl att ge rättshandlingen en annan innebörd än den enligt formen har.

Till utveckling av sin talan anför bolaget bl.a. följande. Den rättelse av deklarationen som skattemyndigheten hänför sig till är svår att sätta in i sitt sammanhang. Det är nödvändigt att göra en samlad bedömning av vad som framkommit i målet. Bolaget vidhåller att parternas ursprungliga intentioner varit att hjälpa banken i en besvärlig situation, samtidigt som man inte ville avhända sig sitt strategiska innehav av aktierna. Mot detta stod svårigheterna att inför medlemmarna motivera utlåningen av en stor aktiepost. Bolaget är medvetet om att den begäran om rättelse som skattemyndigheten refererar till innehåller ett felaktigt yrkande, men det är nu – tio år senare – omöjligt att utröna varför yrkandet har framställts. Den mest troliga förklaringen är att man inte tillräckligt noggrant har dokumenterat den ursprungliga transaktionens innebörd av aktielån. En annan förklaring kan vara att de tjänstemän som har upprättat skriften inte haft rättsläget klart för sig. Det är ju inte helt lätt att se att det föreligger en skillnad i rättsläget beträffande aktier och annan lös egendom i fråga om beskattningen vid försträckning. bolaget anser att man vid en prövning av målet bör väga de tre alternativen utlåning/återlämnande, försäljning med tilläggsköpeskilling resp. försäljning med optionsrätt mot varandra. Det kan inte finnas något fiskalt intresse att bedöma transaktionerna på annat sätt än vad parterna har avsett, särskilt inte som parterna kunnat åstadkomma det åsyftade resultatet genom att öppet redovisa transaktionen som den blankningsaffär som den trots allt var.

DOMSKÄL

Avgörande för beskattningen är som regel de civilrättsliga förhållandena. Civilrättsligt fastställs avtals innebörd parterna emellan med hänsyn till förhållandena vid avtalens tillkomst, varvid det avgörande är de överensstämmande partsviljornas innehåll. Senare tolkningar av avtal går följaktligen ut på att fastställa vad parterna avsett, vad de får anses ha bestämt gemensamt. I den mån det finns ett skrivet avtal presumeras detta ge uttryck för parternas samstämmiga viljor, såvida annat ej visas. Denna ordning bygger på att det i de allra flesta fall förhåller sig på detta vis samt sägs tjäna bl.a. det syftet att parterna därigenom ges ett incitament till att lägga ner omsorg på utformningen av avtalet.

Vad som, utifrån betraktat, förevarit i samband med de i målet aktuella transaktionerna låter sig enligt kammarrättens mening sammanfattas på följande vis. Enligt vad som återspeglas av ordalydelsen i aktuella avtal, bolagets åtgärder såvitt avser årsredovisning och i samband med deklaration samt dispositionen över de aktuella aktierna har en avyttring av aktierna ägt rum. Samtidigt har tanken varit att bolaget, enligt vad som framgår av en intern promemoria, i enlighet med en sidoöverenskommelse skulle njuta frukterna av aktierna genom kompensation för utdelningar, split, fondemission m.m. som kunde tänkas förekomma. Avyttringen av aktierna har skett till ett pris under marknadsvärdet. Skälet till detta synes vara att affären inte i första hand har haft affärsmässiga motiv, utan har motiverats av att bolaget har velat bistå banken i en brydsam situation. Genom ett särskilt stadgande i avtalet har bolaget givits vad som får betraktas som en optionsrätt. Genom denna synes bolaget ha försäkrat sig om att en eventuell värdeökning på aktierna skulle tillfalla bolaget samt att bolaget behöll sin kontroll över aktierna och, om så skulle önskas, åter kunde få dem i sin ägo. Enligt vad som framgår av nämnda interna promemoria har parterna – när det stått klart för bolaget vilka de skattemässiga konsekvenserna av det valda handlingssättet skulle bli – upprättat ett nytt avtal i vart fall efter utgången av år 1986. Avtalet har antedaterats till samma datum som det tidigare avtalet och skiljer sig från det tidigare genom att det stadgar om tilläggsköpeskilling. Sedermera har bolaget med hänvisning bland annat till partsavsikterna anfört att transaktionen, trots det yttre skenet av avtalen och vad som i övrigt har förevarit, endast har inneburit att bolaget har lånat ut aktierna till banken, vilket handlingsalternativ är än förmånligare för bolaget i beskattningshänseende.

Kammarrätten gör följande bedömning;

Det får anses framgå att det övergripande syftet med parternas arrangemang har varit att bolaget, utan att helt släppa kontrollen över de aktuella aktierna, skall bistå banken. Det finns emellertid, som framgått i målet, olika sätt att tillgodose dessa båda önskemål. Det avtal som tillkom i september 1986 är därvid en av möjligheterna. Även om det i efterhand kan konstateras att andra arrangemang än det valda hade tjänat samma praktiska ändamål samtidigt som de av skattemässiga skäl hade varit att föredra, utgör det enligt kammarrättens mening inte grund för att tolkningsvis ge avtalet en annan innebörd än den som framgår av dess lydelse, eller att med bortseende från avtalet lägga andra tänkbara avtalslösningar till grund för beskattningen. Således skall aktietransaktionen i september 1986 och vad som därefter inträffat bedömas på sätt skattemyndigheten gjort, det vill säga som en avyttring i kombination med erhållandet av en optionsrätt, vilken senare lösts in av banken.

DOMSLUT

Kammarrätten höjde taxeringen och påförde skattetillägg.

KR:s i Stockholm dom den 11 januari 2000, målnr 1244-1999, 1246-1999 och 1247-1999 Fråga om skattskyldighet för ideell förening

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium 25 januari 2000.

Inkomsttaxering 1994, 1996 och 1997

Överklagande av skattemyndigheten

Föreningen taxerades vid inkomsttaxeringen 1994, 1996 och 1997 för 1.769. 109 kr, 4 781 924 kr resp. 8 577 987 kr avseende inkomst av näringsverksamhet.

Enligt sina stadgar skall föreningen verka för en förbättring av levnadsvillkoren för och reaktivering av cancerdrabbade, samt se till att bidra med medel till inköp av sjukhusutrustning till svenska sjukhus och behandlingshem, vilka ändamål skall finansieras genom försäljning av brevmärken samt vykort av icke nämnvärt kommersiellt värde, men även genom medlemsavgifter och gåvor.

Föreningen överklagade taxeringarna till länsrätten, som biföll överklaganden. Länsrätten ansåg därvid föreningen vara begränsat skattskyldig.

Skattemyndigheten överklagade länsrättens domar till Kammarrätten i Stockholm som delvis biföll överklagandena och förklarade med ändring av länsrättens domar

att föreningens inkomst av näringsverksamhet vid 1994 års taxering bestäms till 1 796 109 kr,

att föreningen vid 1996 års taxering skall vara oinskränkt skattskyldig för intäkter av brevmärkesförsäljning med 16 091 481 kr samt

att föreningen vid 1997 års taxering skall vara oinskränkt skattskyldig för intäkter av brevmärkesförsäljning med 20 297 702 kr.

Kammarrätten avslog överklagandet i övrigt.

Kammarrätten anförde följande domskäl;

Kammarrätten finner att föreningen enligt sina stadgar har sådant allmännyttigt ändamål som avses i 7 § 5 mom. fjärde stycket a) lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt – SIL. Föreningen måste vidare anses uppfylla villkoret på öppenhet i samma stycke c).

Villkoret i samma stycke b) innebär att den av föreningen faktiskt bedrivna verksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande skall tillgodose föreningens allmännyttiga ändamål för att föreningen skall vara begränsat skattskyldig. I fråga om förening som bedriver insamlingsverksamhet för välgörande ändamål måste enligt kammarrättens mening uppställas ett krav på att insamlade medel verkligen kommer det ändamål som skall stödjas till del. Om en förenings kostnader för att samla i medel är av sådan omfattning att endast en begränsad del av insamlade medel återstår att delas ut, eller om föreningen annars i praktiken tillgodoser vissa medlemmars eller andra personers ekonomiska intressen, kan föreningen inte anses så gott som uteslutande tillgodose ett allmännyttigt ändamål. Kammarrätten finner att vad som framkommit – och i sina huvuddrag upptagits i länsrättens dom – om föreningens kostnader och om de ersättningar som föreningen gett ut till vissa förtroendevalda för deras arbete samt vad skattemyndigheten i övrigt anfört inte utgör skäl till annan bedömning än att föreningen uppfyller villkoret att verksamheten så gott som uteslutande tillgodoser föreningens allmännyttiga ändamål.

Den av föreningen bedrivna verksamheten har bedrivits uteslutande genom avlönad personal och i korthet beskrivits i länsrättens dom. Kammarrätten gör samma bedömning som länsrätten, nämligen att en på angivet sätt bedriven verksamhet måste anses som näringsverksamhet (rörelse). Föreningen kan därför frikallas från skattskyldighet för sina intäkter av brevmärkesförsäljning endast om verksamheten har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller om den kan anses utgöra sådan verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Kammarrätten finner att brevmärkesförsäljningen inte kan anses ha annat samband med föreningen än att finansiera dess arbete och att verksamheten därför måste anses sakna naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål i den mening som avses i 7 § 5 mom. första stycket SIL.

Till verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete räknas bl.a. försäljnings- och insamlingskampanjer, till vilken kategori den av föreningens bedrivna brevmärkesförsäljningen får anses höra. Något krav på att verksamheten skall vara begränsad och ge endast blygsam avkastning för att anse finansieringskällan hävdvunnen har i och för sig inte ansetts kunna uppställas. I praxis har emellertid medlemmarnas ideella insatser i verksamheten tillmätts betydelse för bedömningen av om finansieringskällan kan anses hävdvunnen eller ej (se t.ex. RÅ 1983 1:88, RÅ 1985 1:2 och Regeringsrättens dom den 27 september 1999 i mål nr 1385-1998). Förekomsten av obetalda arbetsinsatser från medlemmarnas sida kan alltså vara en förutsättning för att en finansierande verksamhet skall godtas som hävdvunnen.

Kammarrätten finner särskilt med beaktande av att brevmärkesförsäljningen bedrivits med avlönad personal och helt utan ideella inslag och med hänsyn till att de ideella inslagen i föreningens verksamhet även i övrigt varit obetydliga att verksamheten inte kan anses vara en sådan hävdvunnen finansieringskälla som avses i 7 § 5 mom. första stycket SIL. Föreningen är således obegränsat skattskyldig för sina intäkter av brevmärkesförsäljning.

Föreningens finansiella intäkter kan enligt kammarrättens mening inte anses hänförlig till innehav av fastighet eller till rörelse. Skattemyndigheten har inte heller rörande vad som i årsredovisningar för 1995 och 1996 redovisats som övriga intäkter visat att dessa hänför sig till innehav av fastighet eller rörelse. Föreningen är således frikallad från skattskyldighet för dess inkomster under förutsättning att föreningen uppfyller villkoren i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL.

Det s.k. fullföljdsvillkoret i 7 § 5 mom. fjärde stycket d) SIL innebär att föreningen i skälig omfattning skall använda sina inkomster i den ideella verksamheten för att vara begränsat skattskyldig. I förarbetena till den lag genom vilken riksdagen införde ändrade regler för beskattning av ideella föreningar (prop. 1976/77:135 s. 80 f. och bet. SkU 1976/77:45 s. 29 f) uttalades följande. I genomsnitt skall minst 80 procent av avkastningen räknat över en period av in emot fem år eller i vissa fall en längre period användas för det ideella ändamålet. Vid tillämpning av fullföljdsvillkoret bör som avkastning i första hand räknas sådana fastighets-, rörelse- och kapitalinkomster som är skattepliktiga enligt KL:s allmänna regler men som kan bli skattefria på grund av föreningens ideella ändamål m.m. Eftersom rörelseinkomst som inte omfattas av skattebefrielse inte blir föremål för någon skattemässig förmånsbehandling saknades enligt departementschefens mening anledning att med inkomsten vid beräkning av avkastningens storlek.

Vid tillämpning av fullföljdsvillkoret skall således hänsyn tas endast till föreningens finansiella och övriga intäkter samt därjämte föreningens medlemsavgifter och de gåvor som avsetts täcka föreningens löpande utgifter. Hänsyn skall inte tas till föreningens intäkter från brevmärkesförsälningen då dessa enligt kammarrättens tidigare redovisade mening inte kan bli skattebefriade på grund av föreningens allmännyttiga ändamål. Då föreningens avkastning i den mening som här avses således kraftigt understiger de av föreningen utgivna bidragen skall föreningen även anses uppfylla fullföljdsvillkoret för att vara begränsat skattskyldig.

Kammarrätten finner således att föreningen uppfyller samtliga villkor enligt 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL och således är frikallad från skattskyldighet för vad som i årsredovisningar för 1993, 1995 och 1996 har redovisats som finansiella och övriga intäkter, vad som i årsredovisning för 1996 har redovisats som vinst vid avyttring av värdepapper och vad som i årsredovisningar för 1995 och 1996 har redovisats som övriga intäkter.

Medlemsavgifter och gåvor utgör inte skattepliktig inkomst.

Skattemyndighetens beslut vid 1994 års taxering innebar att föreningen med hänsyn till skattemyndigheten medgivna avdrag taxerades för inkomst av näringsverksamhet med 1 796 109 kr varför föreningens taxering inte får bestämmas till högre belopp.

SRN:s förhandsbesked den 21 december 1999 Fråga om hur beskattning ska ske när delägarna vid en intern aktieöverlåtelse får olika köpeskilling per aktie

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium 25 januari 2000.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2000 – 2002

Den fysiske personen A är delägare i ett aktiebolag, som ägs av flera personer vilka är verksamma i bolaget. Vid en omorganisation ska aktierna i bolaget säljas till ett nybildat bolag i vilket aktieägarna också är delägare. Aktierna i det nybildade bolaget förvärvas för nominellt belopp. Aktieägarna erhåller olika vederlag för sina aktier beroende på hur stora individuella andelar de har i beskattade respektive obeskattade vinstmedel i det bolag som säljs. Försäljningspris per aktie kommer därför att variera mellan delägarna. Förutsättningarna i ärendet var de samma som i det fhb från den 1 september 1999 som återgetts i RSV:s rättsfallsprotokoll 32/99 s. 3 ff.

A frågade: Jag avser att avyttra mina aktier för ett pris som avviker från det genomsnittliga pris som övriga delägare erhåller för sina aktier. Kommer detta förhållande att medföra att den avtalade köpeskillingen ska frångås vid förvärvet?

SRN beslutade följande;

”FÖRHANDSBESKED Med de förutsättningar som gäller för det nu sökta och det i bilaga 2 intagna förhandsbeskedet skall vid beräkning av realisationsvinst den i ifrågavarande avtal angivna köpeskillingen tas upp som intäkt på sätt gäller för avyttring av aktier i bolaget.”

SRN hänvisade till den motivering den gjorde i det fhb som anges ovan.

Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%