Skatteverkets rättsfallssammanställning 26/00

RR:s dom den 30 mars 2000, målnr 4868-1998. Fråga om omsättningsland

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 augusti 2000.

Mervärdesskatt

Skatterättsnämnden (SRN) meddelade den 17 juni 1998 förhandsbesked i följande ärende.

I ärendet fanns tre sökanden. Bolag A, med säte i tredje land, var enligt ansökan om förhandsbesked huvudbolag och produktägare i en företagsgrupp som tillverkade maskinell utrustning. Enligt ansökan skulle utrustningen ställas till användarnas förfogande genom särskilda leasingavtal. Bolag A skulle enligt förutsättningarna förbli formell ägare till utrustningen under hela transaktionskedjan från inköp av komponenter till den slutliga uthyrningen till tillverkaren. Transaktionskedjan skulle bestå av tre moment. Först skulle bolag A förvärva komponenter för leverans till bolag B i Sverige genom inköp från leverantörer inom och utom EG. Bolag B skulle därefter få uppdrag av sökandebolaget att montera ihop utrustningen med komponenter som kom från platser utom och inom EG till Sverige. Slutligen skulle den färdiga utrustningen transporteras till Bolag A:s lager i Norge.

Fråga var om:

1. bolag A, som hade sitt säte i tredje land, kunde bli skattskyldigt i Sverige,

2. omsättningsland för de tjänster bolag B tillhandahöll när komponenterna

a. fördes in från ett annat EG-land eller från tredje land för hopmontering i Sverige

b. förvärvades i Sverige för hopmontering i Sverige,

3. försäljning av komponenter från en leverantör i Sverige, bolag C, medförde skattskyldighet i Sverige. Komponenterna levererades från bolag C till bolag B för hopmontering.

SRN gjorde följande bedömning:

Fråga 1

SRN ansåg inte att bolag A var skattskyldigt i Sverige för gemenskapsinterna förvärv eller omsättning av varor.

Enligt SRN omsatte inte bolag A, som hade sitt säte utanför EG, ifrågavarande komponenter i yrkesmässig verksamhet inom EG. Bolag A var inte heller registrerat till mervärdesskatt i Sverige. Detta medförde enligt SRN att bolaget inte kunde bli skattskyldigt för omsättning av varor i Sverige eller för gemenskapsinterna förvärv.

Fråga 2

SRN ansåg inte att bolag B var skattskyldigt till mervärdesskatt på grund av tillhandahållande av tjänster avseende sammansättning av komponenter till utrustningen, oavsett om dessa hade förts in i Sverige eller hade förvärvats här. Bolag B var inte heller skattskyldigt för transport av utrustningen till Norge.

a) Komponenter som fördes in från ett annat EG-land eller från tredje land för hopmontering i Sverige

SRN bedömde att de tjänster som bolag B utförde var att anse som arbete på varor som är lös egendom enligt 5 kap. 6 § första stycket 4 ML. Nämnden ansåg inte att undantaget i 5 kap. 6 b § första stycket ML var tillämpligt p.g.a. att bolag A inte var registrerat till mervärdesskatt i något EG-land. I stället ansåg nämnden att 5 kap. 11 § 3 ML var tillämpligt och uttalade därvid följande;

Enligt denna bestämmelse anses som omsättning utomlands alla tjänster som avser varor med undantag av uthyrning, om varorna förts in i landet endast för tjänsten ifråga för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG. Till den del bolag B:s tjänster avser sammansättning av komponenter som förts in till Sverige till utrustningen som därefter förs ut till Norge är den nämnda bestämmelsen tillämplig. Dessa tjänster skall alltså inte anses omsatta i Sverige.

b) Förvärv av komponenter från svenska leverantörer

I ärendet var också fråga om hur bestämmelsen skall tillämpas ifråga om komponenter som förvärvats i Sverige och som ingick i utrustningen. SRN ansåg att B:s tjänster avseende tillverkning av utrustningen skall undantas från skatteplikt även till den del A förvärvat komponenterna till denna från svenska leverantörer (överensstämmer inte med RSV:s uppfattning). SRN angav bl.a följande:

”Bestämmelser om tillverkning på beställning av skattepliktig vara, vilken infördes till landet för tjänsteprestationen ifråga för att därefter återutföras ur landet av den som ombesörjt prestationen fanns tidigare i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML (jfr 11 § 1 jämfört med 10 § 1 GML:s ursprungliga lydelse samt 2 a § tredje stycket 2 i dess lydelse enligt SFS 1979:1190). Dessa bestämmelser ingick i en reglering som innebar att export inte skulle belastas med mervärdesskatt. Bestämmelsen behandlade således import (införsel) av en vara för tjänsteprestationen varefter varan exporterades ut ur landet.

Bestämmelsen i GML överfördes i förevarande hänseende i sak oförändrad till 5 kap. 11 § 3 ML. Den nuvarande lydelsen erhöll bestämmelsen i SFS 1994:1798 efter en ändring genom tillägg av orden ”till en plats utanför EG”, detta som en anpassning inför ett eventuellt medlemskap i EU till det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilket begreppet import och export är förbehållna transaktioner till och från länder utanför EG. Regeln är även efter ändringen till sin karaktär en exportbestämmelse. Samtidigt med ändringen infördes i 2 kap. 1 a § ML en ny definition av begreppet import i ML. Därmed förstås att en vara förs in i Sverige från en plats utanför EG.

Av en jämförelse mellan nuvarande och närmast dessförinnan gällande lydelse av 5 kap. 11 § 3 ML följer så som import nu definieras att enligt den nuvarande lydelsen importledet inte behöver vara för handen för bestämmelsens tillämplighet. Av ordalydelsen följer att den är tillämplig även när varorna förts in för tjänsten från ett land inom EG för att efter arbetet exporteras. Däremot utesluter ordalydelsen som sagt att den tillämpas på tjänster på varor som anskaffats i Sverige.

Utgångspunkten vid bestämmelsens nuvarande utformning har varit en anpassning till EG:s regler. Artikel 15 i det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller undantag för export från gemenskapen och liknande transaktioner. I 15.3 föreskrivs att från skatt skall undantas tillhandahållande av tjänster som består i arbete på lös egendom som förvärvats eller införts (eng.: acquired or imported”) för att arbetet skall utföras inom gemenskapen och som sedan skickas eller transporteras ut från gemenskapen av den som utfört arbetet eller av kunden, om denne inte är hemmahörande i landet, eller av någon annan för enderas räkning.

Bestämmelsen skiljer sig från den motsvarande svenska bestämmelsen bl.a. på så sätt att den inte bara avser arbeten på varor som importerats till gemenskapen utan också arbeten på varor som förvärvats inom denna. Att förvärvet enligt denna bestämmelse i direktivet också kan ha gjorts i det land inom gemenskapen där arbetet utförs får – förutom av lydelsen – anses framgå av att bestämmelsen före avskaffandet av import- och exportbegreppen vid handel mellan länder inom gemenskapen gällde tjänster på lös egendom som förvärvats eller införts för att arbetet skulle utföras inom landet och som fördes ut ur landet (se bestämmelsens lydelse före ändringen genom artikel 1 (14) i direktivet 91/680/EEG).

Enligt artikel 189 i Fördraget den 25 mars 1957 om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen (Romfördraget) är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Romfördraget är införlivat med svensk lagstiftning genom 4 § lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen. Direktiv skall enligt EG-domstolens praxis ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild en rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter för enskilda som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller enligt EG-domstolens praxis även bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (se t.ex. Ursula Becker mot Finanzamt Munster-Innenstadt mål C 8/81).

Som framgår av vad som tidigare sagts råder inte full överenstämmelse mellan innehållet i 5 kap. 11 § 3 ML och denna bestämmelses motsvarighet i sjätte mervärdesskattedirektivet. Direktivbestämmelsen är enligt nämndens mening till sitt innehåll klar och precis. Den är också ovillkorlig. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen, för det fall lydelsen av den svenska bestämmelsen, trots dess syfte, inte medger att behandla ifrågavarande tjänster som exporterade, ges företräde.”

Detta innebar, vid bedömning av den aktuella frågan, att B:s tjänster avseende tillverkning av utrustningen skall undantas från skatteplikt även till den del A förvärvat komponenterna till denna från svenska leverantörer.

Fråga 3

SRN förklarade att bolag C var skattskyldigt till mervärdesskatt för försäljningen av komponenter till bolag A. Nämnden förutsatte därvid att bolag B:s avtal med bolag C avsåg en transport till bolag B:s sammansättningsplats i Sverige. SRN uttalade följande; Bolag C:s transport avser således inte en transport till köparen, men väl till en plats i Sverige där komponenterna tas omhand för köparens räkning för de aktuella tjänsterna. Nämnden fann därför att bolag C:s försäljning av komponenterna var omsatta i Sverige.

Riksskatteverket (RSV) överklagade fråga 2 i Skatterättsnämndens (SRN:s) förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten (RR) skulle ändra förhandsbeskedet till denna del och med tillämpning av 5 kap. 11 § 3 mervärdesskattelagen (1994:200) ML, förklara bolag B för skattskyldigt p.g.a. tillhandahållande av tjänster avseende sammansättning av komponenter till en maskin när komponenterna förvärvats inom Sverige. RSV anförde bl.a. följande.

”SRN har vad gäller nämnda bolags tillhandahållande av tjänster ansett att diskrepans föreligger mellan 5 kap. 11 § 3 ML och motsvarande bestämmelse i artikel 15.3 i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv och att direktivbestämmelsen ska ges företräde då den till sitt innehåll är klar, precis och ovillkorlig. RSV anser inte att artikel 15.3 är så klar, precis och ovillkorlig att den kan anses ha direkt effekt. RSV yrkar därför att 5 kap. 11 § 3 ML ska tillämpas. Detta innebär att bolaget är skattskyldigt för det aktuella tillhandahållandet.”

Bolag B bestred bifall till RSV:s överklagande och anförde: ” Artikel 15.3 i direktivet anger att även förvärv inom respektive land medför att ifrågavarande tjänster anses som omsatta utomlands.”

Bolag C överklagade samtidigt SRN:s förhandsbesked beträffande fråga 3 och yrkade att bolagets försäljning av komponenter skulle anses utgöra det första momentet i en exportåtgärd och således inte vara mervärdesskattepliktig. Bolaget anförde sammanfattningsvis följande. Enligt 5 kap. 2 § första st. 1 ML är en vara omsatt inom landet om varan finns här i landet och säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen. Om transport ej sker till köparen anses enligt 5 kap. 3 § varan omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen. Enligt 5 kap. 9 § första st. 1 och 2 är det fråga om en omsättning utomlands om säljaren levererar varan till en plats utanför EG eller en direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare. I förevarande fall sker transaktionerna mellan C, B och A (bolag utanför EG) på så sätt att bolag A överhuvudtaget inte tar någon befattning med de köpta varorna, vare sig de enskilda komponenterna eller den färdiga maskinen, förrän avlämnandet sker genom B:s försorg till tredje land. C tolkade detta så att t.ex. risken för varorna inte övergick på köparen, A, förrän vid denna avlämnandetidpunkt. Att komponenterna kommer att ingå i en sammansatt teknisk enhet bör inte förändra det förhållandet av komponenterna i sig är avsedda och även kommer att levereras till plats utanför EG. Säljaren har således levererat till en plats utanför EG. Alternativt kan förhållandena tolkas så att direkt utförsel av varan till plats utanför EG har ombesörjts av speditör eller fraktförare. Enligt det överklagade förhandsbeskedet har vidare SRN fastställt att bolag B:s verksamhet avseende sammansättning av komponenter till en färdig maskin utgör en här i landet ej skattepliktig tjänst. Det förefaller då också naturligt att bolagets tjänst i form av leverans av komponenter ej skall anses omsatt i Sverige då det mellanliggande ledet, komponentsammansättningen, inte anses utgöra en omsättning i landet.

RSV bestred bifall till bolag C:s överklagande och anförde bl.a. följande.

Bolag C levererar komponenter till bolag B:s sammansättningsplats i Sverige där de sätts ihop av C till maskiner. För tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § 1 första stycket 1 och 2 ML krävs att det vid försäljningen av komponenterna står klart att komponenterna faktiskt kommer att lämna EG. I förevarande fall är det emellertid en helt annan vara som transporteras till tredje land än de komponenter som bolag C sålt till bolag A.

RR gjorde samma bedömning som SRN beträffande de frågor som överklagats och fastställde SRN:s förhandsbesked i dessa delar.

Kommentar:

RR:s dom innebär att artikel 15.3 i sjätte direktivet ska anses ha direkt effekt, dvs. att den har företräde framför ordalydelsen i 5 kap. 11 § p. 3.

KR:s i Stockholm dom den 9 juni 2000, målnr 6901-1999. Periodisering av kostnader

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 augusti 2000.

Inkomsttaxering 1997

Hos returpacksföretag direkt kostnadsbokförda subventioner till butiker för inköp av burkautomater med streckkodläsare samt till bryggerier för inköp av balpressar periodiserades som kostnad under fem år hos returpacksföretaget.

Riksdagen fattade 1982 beslut om återvinning av aluminiumburkar. Återvinningen bedrivs av A enligt särskilt tillstånd från regeringen. A ägs gemensamt av förpackningsindustrin, bryggeriindustrin och handelns organisationer. A:s verksamhet är att administrera pantsystemet för aluminiumburkar samt att utveckla och ekonomisera detta system. Pantsystemet bygger på att konsumenterna i samband med burkköpet erlägger en pant som återfås när burken återvinns.

Bryggerier och handel är underentreprenörer till A genom att dessa först säljer burkarna inklusive pant och sedan återsamlar tomburkarna och utbetalar pant. För detta arbete erhåller de en hanteringsersättning.

Under 1990-talet ökade privatimporten av drycker i aluminiumburkar markant. Trots att konsumenten inte erlade pant vid förvärvet av dessa burkar erhölls pant när burkarna återvanns. Anledningen härtill var att burkautomaterna inte kunde skilja mellan burkar för vilka pant erlagts och andra burkar. A var således tvungen att betala ut pant som aldrig erlagts vilket fick till följd att hela återvinningssystemet äventyrades. Med anledning härav utvecklades EAN-systemet med streckkoder på burkarna som gör att burkautomaterna kan särskilja de burkar för vilka pant erlagts. Pant behöver därför inte längre betalas ut för burkar som inte pant erlagts för.

Det avsågs nödvändigt för A:s fortsatta verkamhet, och därigenom för hela det svenska återvinningssystemet för aluminiumburkar, att EAN-systemet infördes så snabbt som möjligt. För att påskynda införandet valde A att delvis subventionera butikernas förvärv av burkautomater med streckkodläsare. Subventionen var ett ensidigt åtagande från A:s sida. Det fanns ingen överenskommelse innebärande att butikerna för att erhålla subventionen förband sig att inte kräva ytterligare hanteringsersättning eller dylikt.

Enligt A:s uppfattning innebär subventionen inte några förvärv av ”rättigheter” av något slag. Subventionen ansågs av A vara ett ensidigt åtagande från A:s sida som kan jämställas med en marknadsföringsåtgärd på samma sätt som när t ex en säljare av en produkt lämnar rabatt eller bekostar en reklamkampanj, vilket blir omedelbart avdragsgillt. Det saknas skäl att föra ett annat resonemang i fråga om de ”marknadsföringsåtgärder” som A vidtagit.

A har även subventionerat bryggeriernas inköp av balpressar. Pressarna används för att bala burkar som A sedermera, tack vare balningen, kan exportera till ett pris överstigande priset på den svenska marknaden. Under 1996 exporterades 3 000 ton återvunna burkar till England.

A kostnadsförde nämnda subventioner i den helhet samma år som subventionen lämnades. Kammarrätten, liksom länsrätten, ansåg att periodisering skulle ske över fem år.

Kammarrättens domskäl;

”Frågan huruvida aktuella subventioner skall aktiveras eller kostnadsföras direkt regleras inte särskilt i skattelagstiftningen och får därför bedömas utifrån principen om god redovisningssed. Den bokföringsmässiga redovisningen är intäktsorienterad, vilket innebär att man först måste hänföra verksamhetens intäkter till rätt beskattningsår. Därefter skall man till intäkterna knyta de kostnader som krävts för intjänandet av intäkterna. Kan utgiften knytas till framtida intäkter skall utgiften delas upp och belasta de år under vilka intäkterna kan beräknas uppkomma. Det finns dock en rad utgifter som förbrukas omedelbart eller som av försiktighetsskäl inte kan knytas till en framtida intäkt. Sådana utgifter skall kostnadsföras direkt.

En förutsättning för att en post enligt god redovisningssed skall kunna behandlas som en tillgång i företagets balansräkning är att posten är en identifierbar resurs som kontrolleras av företaget. För att en utgift skall kunna balanseras krävs därför att den ger upphov till en resurs som företaget äger eller kan kontrollera. I vissa fall skall emellertid utgiften ändå periodiseras trots att resursen inte ägs eller kontrolleras av företaget. Detta skall ske om den har ett direkt samband med en framtida intäkt, så att utgiften snarare har karaktären av en intäktsreduktion än en kostnad. Om en sådan utgift erlagts för en intäkt som kommer att redovisas ett senare år kan enligt god redovisningssed det erlagda beloppet tas upp som tillgång trots att den inte ägs eller kontrolleras av bolaget. En förutsättning för att detta skall få ske är att den framtida intäkten är identifierad och säker.

De burkautomater och balpressar som är ifråga ägs av berörda detaljister, varför investeringen inte kan tas upp som materiell anläggningstillgång i A:s balansräkning. Subventionerna har inte karaktären av immateriell anläggningstillgång, motsvarande patent, varumärke eller liknande. De detaljister som erhållit subventioner är inte på något sätt återbetalningsskyldiga för de erhållna beloppen, varför investeringen inte heller kan ses som en fordringsrätt för bolaget. A:s utgift för subventioner har således inte gett upphov till någon materiell, immateriell eller finansiell resurs som ägs eller kontrolleras av A. Fråga återstår huruvida utgiften skall behandlas som en intäktsreduktion. För att detta skall vara möjligt torde krävas att det med stor sannolikhet går att fastställa att en specifik intäkt har ett klart samband med den aktuella utgiften. I detta avseende bör hänsyn tas till om utgiftens syfte och utformning påverkar möjligheten att sätta utgiften i samband med intäkten. Det ligger nära till hands att aktivera en utgift som är mer direkt inriktad på att uppnå ett visst försäljningsresultat. Att en utgift enligt upprättade kalkyler förväntas medföra ekonomiska fördelar under flera år framöver innebär inte att det automatiskt går att fastställa att en intäkt härrör från den aktuella utgiften.

Enligt A var det huvudsakliga syftet med subventionen att påskynda införandet av EAN-systemet och därigenom förhindra att pant betalades ut för burkar där någon pant inte hade erlagts. A har uppgett att alternativet var att betala ett öre mer per burk i hanteringsersättning, vilket skulle kosta A åtta miljoner kronor per år i all framtid vid 800 miljoner burkar per år. Subventionen från A:s sida när det gäller EAN-systemet är visserligen inte direkt inriktad på att uppnå ett försäljningsresultat men den medför mer än en enbart förväntad ekonomisk fördel. För bolaget innebär subventionen en känd inbesparing av vissa framtida utgifter. Trots att äganderätten och kontrollen av burkautomaterna inte innehas av A finns det följaktligen ett sådant samband mellan kostnaden för subventionen och inbesparade framtida utgifter att det motiverar en aktivering av kostnaden för subventionen. Mot bakgrund härav kan direktavdrag inte medges.

När det gäller subventionen av balpressar är den till sin karaktär direkt inriktad på att uppnå ett visst försäljningsresultat. De sålda balpressarna används enligt bolaget för att bala burkar som A sedermera, tack vare balningen, kan exportera till ett pris överstigande priset på den svenska marknaden. Syftet med utgiften för balpressarna är således att möjliggöra en export av burkarna för att kunna tillgodogöra sig ett pris som överstiger priset på den svenska marknaden. Även beträffande balpressarna finns det därmed ett sådant samband mellan kostnaden för subventionen och intäkterna att det motiverar en aktivering av kostnaden för subventionen. Direktavdrag kan därför inte heller medges för denna kostnad.

DOMSLUT

Kammarrätten avslår överklagande.”

KR:s i Göteborg dom den 14 juli 2000, målnr 7702-1997. Stiftelse. Näringsverksamhet. Utgör en stiftelses musik- och teaterverksamhet näringsverksamhet

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 augusti 2000.

Inkomstskatt. Inkomsttaxering 1994

En stiftelse är att beteckna som en s.k. anlagsstiftelse och är registrerad i stiftelseregistret. Av stiftelsens stadgar framgår att landstinget är stiftelsens huvudman och att stiftelsens uppgift är att driva konstnärlig teater- och musikverksamhet och att därvid följa de riktlinjer och mål som landstinget fastställer för den regionala teater- och musikpolitiken. Fråga i målet är huruvida stiftelsen har bedrivit näringsverksamhet och om stiftelsen är skattepliktig för den i teaterverksamheten uppkomna vinsten.

Skattemyndigheten avvek från deklarationen i här aktuellt avseende genom att påföra stiftelsen inkomst av näringsverksamhet med 411 141 kr med i huvudsak följande motivering. Enligt skattemyndighetens uppfattning är stiftelsen obegränsat skattskyldig för alla inkomster enligt 6 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Även de kommunala och statliga bidragen skall beskattas i den verksamhet som stiftelsen bedriver. Något avdrag för dessa bidrag/anslag har därför inte medgetts. Den skattepliktiga inkomsten uppgår därmed till 411 141 kr.

Stiftelsen har i sitt svar på skattemyndighetens övervägande angett att stiftelsen inte har något vinstsyfte och att verksamheten inte kan bedömas enligt rörelsekriterierna och att någon skattskyldighet därmed inte föreligger, varken för erhållna bidrag/anslag eller för stiftelsens verksamhet.

Stiftelsen överklagade skattemyndighetens beslut till länsrätten, som biföll överklagandet. Länsrätten anförde bl.a. att stiftelsen, för aktuellt taxeringsår, står under tillsyn av Statens kulturråd. Vidare kan stiftelsen inte med hänsyn till vad som anges i dess stadgar efter det egna fria skönet avgöra hur verksamheten skall bedrivas, utan den måste i sin verksamhet följa de riktlinjer och arbeta mot de mål i förevarande avseende som dess huvudman fastlagt. Någon självständighet gentemot huvudmannen i detta avseende föreligger således inte. För sin verksamhet är stiftelsen helt beroende av erhållna bidrag från det allmänna, utan vilka verksamheten skulle visa ett mycket kraftigt underskott för varje verksamhetsår. I stiftelsens stadgar finns inte upptaget bland målsättningarna för verksamheten att den skall bedrivas på sådant sätt att den på sikt frigör sig från bidragsberoende. Mot bakgrund av de speciella förhållanden som stiftelsens verksamhet bedrivs under anser länsrätten att verksamheten inte kan anses karaktäriseras av sådant förvärvssyfte som anges i 21 § KL att näringsverksamhet kan anses föreligga, utan den egentliga orsaken till verksamheten ifråga torde kunna tillskrivas övergripande statliga och kommunala kulturpolitiska målsättningar. Det förhållandet att stiftelsen i viss utsträckning finansierar sin verksamhet med egna intäkter från biljettförsäljning och kapitalinkomster samt att verksamheten bedrivs på ett professionellt sätt föranleder inte annan bedömning. Stiftelsen är således enligt länsrättens uppfattning inte skattskyldig för resultatet av musik- och teaterverksamheten.

Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom till Kammarrätten i Göteborg som biföll skattemyndighetens överklagade och anförde.

Vinstsyfte bör normalt anses föreligga om verksamheten är av en sådan karaktär att den typiskt sett brukar bedrivas i vinstsyfte och avser att tillhandagå allmänheten. Bedömningen är objektiv. Att en yrkesutövare själv anser sig arbeta utan ”vinstmotiv” saknar betydelse (jfr Lodin: Inkomstskatt, 7:e upplagan; s. 220 f).

Regeringsrätten anför i rättsfallet RÅ 1998 ref. 10 att avsaknaden av vinstsyfte, vad beträffar verksamhet som bedrivs av juridiska personer, inte hindrar att näringsverksamhet ändå kan anses föreligga. En förutsättning härför är dock att verksamheten bedrivs på kommersiell basis, d.v.s. avser tillhandahållande av varor och tjänster på en inte alltför begränsad marknad. Regeringsrätten anför vidare att det förhållandet att en verksamhet har bedrivits på självkostnadsbasis eller till och med utan full kostnadstäckning inte har uteslutit att den skattemässigt behandlas som näringsverksamhet. Av notisfallet RÅ 1996 not 118 framgår vidare att det är av underordnad betydelse huruvida en verksamhet drivs i form av aktiebolag, stiftelse eller förening.

Vad beträffar den av stiftelsen bedrivna teater- och musikverksamheten framgår av utredningen i målet att den har bedrivits stadigvarande och att produktionen har varit omfattande liksom att verksamheten har bedrivits på kommersiell basis och varit av professionell art. Kammarrätten finner därför vid en samlad bedömning att verksamheten i skatterättsligt hänseende är att bedöma som näringsverksamhet och att stiftelsen därmed är skattskyldig för den i teaterverksamheten uppkomna vinsten. Att verksamheten är beroende av offentliga anslag för sin existens förändrar inte denna bedömning. Skattemyndighetens i första hand framställda yrkande skall därför bifallas.

Kammarrätten fastställer med ändring av länsrättens dom att den av stiftelsen under verksamhetsåret bedrivna verksamheten utgör näringsverksamhet samt att stiftelsen skall påföras inkomst av näringsverksamhet med 411 141 kr.

KR:s i Jönköping dom den 5 juni 2000, målnr 125 och 137–140 – 2000. Ridsportverksamhet bedriven i aktiebolag vid sidan av annan verksamhet har ansetts vara hobbyverksamhet

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 augusti 2000.

Inkomsttaxering 1995

I målet är fråga om den i bolaget bedrivna hästverksamheten kan betraktas som näringsverksamhet.

SKM ansåg inte att bolagets redovisade hästverksamhet utgjorde näringsverksamhet.

Bolaget överklagade.

LR gjorde följande bedömning. Bolaget X bedriver förutom annan verksamhet viss hästverksamhet som uteslutande består av företagsledarens dotter Y:s hästhoppning.

Bolaget har under åren 1993 och 1994 ägt totalt sex hästar, dock endast två–tre åt gången. Y har tävlat både nationellt och internationellt med dessa hopphästar. Bolaget X har stått för samtliga kostnader för hästarna och tävlingarna. Hästarna har varit bokförda som inventarier och avdrag för värdeminskning har gjorts med 15 procent, dvs. 56 275 kr 1993 och 114 600 kr 1994. De direkta och indirekta kostnaderna exklusive moms uppgår samtidigt för hästverksamheten för de båda åren till icke mindre än 482 432 kr respektive 275 681 kr.

Några avelsintäkter har inte förekommit under de båda nu aktuella åren och inte heller några reklam- eller sponsorintäkter. Intäkterna begränsar sig sålunda till 4 743 kr i prispengar 1993 och 4 273 kr 1994.

Fram till LR:s muntliga förhandling den 21 oktober 1999 har bolaget inte börjat generera intäkter i sådan omfattning att frågan om huruvida näringsverksamheten kan anses föreligga vid ifrågavarande taxeringsår kommit i annat läge. Med tanke på att det är företagsledarens dotter som utövar verksamheten delar LR SKM:s bedömning att fråga inte är om näringsverksamhet utan om privat hobbyverksamhet som lagts in i bolaget för att erhålla finansiering och avdrag för kostnaderna.

LR avslår överklagandet.

Bolaget X yrkar att bolaget, såvitt avser ridsportverksamheten, skall taxeras enligt ingiven särskild självdeklaration för taxeringsåret 1995.

SKM bestrider bifall till överklagandet. KR finner att det inte är visat att ridsportverksamheten bedrivits med vinstsyfte. Den är därför att betrakta som hobby och inte som näringsverksamhet. Kostnaderna för verksamheten utgör således privata levnadskostnader. Skäl till ändring av de härav för bolaget föranledda beskattningskonsekvenserna har inte framkommit. Förutsättning saknas således att bifalla överklagandet.

KR avslår överklagandet.

KR konstaterar samma dag beträffande företagsledarens taxering att kostnader för hobbyverksamhet är att betrakta som en privat levnadskostnad. De kostnader som sålunda belastat bolaget skall med stöd av ovannämnda bestämmelser beskattas som lön till företagsledaren.

Kommentar:

Domarna har vunnit laga kraft. RSV delar KR:s bedömning.

SRN:s förhandsbesked den 26 juni 2000. Stiftelse Utdelning Näringsbetingade aktier

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 augusti 2000.

Inkomstskatt. Taxeringsåren 2001-2003

En svensk sparbanksstiftelse har ansetts kunna ta emot utdelning skattefritt på aktier där innehavet uppgått till 52 procent av såväl antalet aktier som röster.

En svensk obegränsat skattskyldig sparbanksstiftelse X innehar 52 procent av såväl antalet aktier som röster i ett bankaktiebolag, Y AB. X bedriver ingen verksamhet utan all verksamhet bedrivs i Y AB.

X ställer frågan om utdelning från Y AB till X kan mottas skattefritt av X med stöd av bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL.

Skatterättsnämnden(SRN) beslutade (namnen anonymiserade):

”Stiftelsen X är frikallad från skattskyldighet för mottagna utdelningar på sitt aktieinnehav i Y AB.”

Nämnden anförde följande som motivering till beslutet:

”Enligt reglerna i 7 § 8 mom lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL är svensk stiftelse som inte är frikallad från skattskyldighet för utdelning enligt 7 § 3-6 mom. SIL, frikallad från skatt- skyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier. Vad som avses med näringsbetingade aktier framgår av 7 § 8 mom. tredje stycket tredje meningen SIl. Stiftelsen X:s aktieinnehav i Y AB uppfyller röstvillkoret i a)-ledet nyssnämnda mening. Därav följer att X skattefritt kan motta utdelning på aktierna i Y AB.”

Ordföranden och en ledamot var skiljaktiga såvitt avsåg motiveringen och anförde med instämmande av nämndens sekreterare:

”Stiftelsen X är genom sitt aktieinnehav i Y AB moderstiftelse och banken dotterföretag, jfr 1 kap. 5 § siftelselagen (1994:1220).

Det saknas direkt stöd i 7 § 8 mom. lagen (147:576) om statlig inkomstskatt, SIL, att behandla stiftelser som rörelsedrivande genom dotterföretag. Eftersom reglerna i SIL, angående befrielse från kedjebeskattning även gjorts tillämpliga på stiftelser, detta för att uppnå neutralitet i beskattningen gentemot näringsverksamhet bedriven i andra verksamhetsformer (t.ex moder- och dotterbolag), får det anses följa därav att stiftelser i koncernförhållanden bör behandlas på motsvarande sätt. Mot bakgrund härav anser vi att X genom sitt dotterföretag får anses bedriva näringsverksamhet och att X på denna grund skall vara befriad från skatt på utdelningar från dotterföretaget.”

Kommentar:

RSV har överklagat förhandsbeskedet (jfr. SRN:s förhandsbesked meddelat den 1 februari 2000; se databasen Inkomstskatt mm. rättspraxis; SRN 2000-02-01).

SRN:s förhandsbesked den 26 juni 2000. Upplösning ackumulerade överavskrivningar

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 22 augusti 2000.

Inkomstskatt. Taxeringsår 2000

Upplösning av ackumulerade överavskrivningar på inventarier genom intäktsbokföring medför inte att någon skattepliktig inkomst uppkommer

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Om A upplöser ackumulerade överavskrivningar och redovisar beloppet som en intäkt medför detta inte att någon skattepliktig intäkt uppkommer för bolaget, fråga 1.

MOTIVERING

Enligt vad som framgår av ansökningen har A bokfört ca 700 mkr som ackumulerade överavskrivningar på maskiner och inventarier. A har nu för avsikt att lösa upp överavskrivningarna och redovisa dessa som intäkt i 1999 års bokslut.

Fråga 1

Fråga är om den intäkt som redovisas till följd av upplösningen utgör en ej skattepliktig intäkt.

Den skattemässiga avskrivningsrätten avseende inventarier finns reglerad – vid den taxering varom fråga är – i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.

A har tillämpat räkenskapsenligt avskrivning (anvisningspunkten 13). För att få tillämpa den avskrivningsmetoden krävs bl.a. överensstämmelse mellan det skattemässiga avdraget och avskrivningen i räkenskaperna. Den skattemässigt tillåtna avskrivningen kan emellertid överstiga vad som är erforderligt för att uppnå en företagsekonomiskt riktig avskrivning. Det är den skillnaden som betecknas som överavskrivning. För att uppnå den överensstämmelse som skattereglerna kräver redovisas överavskrivningarna som en bokslutsdisposition och tas in i balansräkningen som en obeskattad reserv (ackumulerade överavskrivningar).

A gör gällande att i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, definieras bokfört värde utan beaktande av ackumuleerade överavskrivningar vilket är en skillnad mot tidigare. Den uppfattningen styrks av vad som anges i Redovisningsrådets rekommendation RR 12, se särskilt Bilaga 3 under rubriken Ändrad syn på överavskrivningar. Jfr även FARs rekommendation nr 3 punkt 5 sista stycket. I dessa rekommendationer anges också att detta synsätt innebär att det enligt ÅRL inte föreligger någon begränsning beträffande möjligheterna att upplösa ackumulerade överavskrivningar. En upplösning av ackumulerade överavskrivningar behöver således numera inte följa de regler som gäller i fråga om uppskrivning av bokfört värde eftersom detta värde inte påverkas av upplösningen. Nämnden utgår från att det redovisningsmässigt kan accepteras att A i stället intäktsför upplösningen.

Upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebär redovisningsmässigt i princip att de av skatteskäl i räkenskaperna gjorda avskrivningarna tas tillbaka och även den obeskattade reserv överavskrivningarna gett upphov till. Värdet på inventarierna enligt balansräkningen kommer därmed inte längre att överensstämma med det skattemässiga värdet utan i stället att överstiga detta värde. Detta betyder i sig att A förlorar rätten till fortsatt räkenskapsenligt avskrivning.

Den uttryckliga regleringen i KL av rätten till avdrag för avskrivning medför att huvudregeln i 24 § KL om att inkomstberäkningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder i detta avseende blir av underordnad betydelse. Den redovisningsmässiga hanteringen saknar därmed i princip annan betydelse för beskattningen än för den överensstämmelse som måste föreligga för att den räkenskapsenligt avskrivningsmetoden skall få tillämpas.

Skattereglerna ger dock inte något utrymme för att i anledning av den bokföringsmässiga upplösningen av överavskrivningarna åstadkomma en motsvarande korrigering av det skattemässiga värdet. Oavsett att den på balansräkningen upptagna obeskattade reserven avseende ackumulerade överskrivningar nollställs förändras således inte det skattemässiga värdet vilket också medför att den obeskattade reserven kvarstår skattemässigt. Det nu sagda medför enligt nämndens mening att A genom att upplösa de ackumulerade överavskrivningarna och att intäktsföra dessa inte i skattehänseende kan anses ha realiserat en inkomst. Nämndens slutsats är således att förfarandet inte ger upphov till någon skattepliktig intäkt för A.

Fråga 2

Nämndens uppfattning under fråga 1 är att skattereglerna inte ger något utrymme för att i anledning av det ändrade värdet på balansräkningen åstadkomma en motsvarande ändring av det skattemässiga värdet. Något särskilt svar på denna fråga behövs därmed inte.

Frågorna 3–5

Med hänsyn till svaret på fråga 1 får dessa frågor anses förfalla.”

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%