Skatteverkets rättsfallssammanställning 27/00

RR:s dom den 21 juni 2000 i mål nr 3649-1997. Avdrag för reaförlust vid avyttring av aktier i golfklubbs-AB

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 augusti 2000.

Inkomst av kapital

Reaförlust vid avyttring av aktier i golfklubbs-AB är avdragsgill när det inte framkommit att förlusten skulle vara orsakad av förmåner som aktieägare fått i samband med utnyttjandet av golfanläggningen eller att villkoren för förvärvet och försäljningen av aktierna i övrigt varit sådana att transaktionerna typiskt sett leder till förlust.

Inkomsttaxering 1994.

Regeringsrätten avslog RSV:s överklagande och anförde som skäl för Regeringsrättens avgörande följande.

Målet gäller om förbudet mot avdrag för levnadskostnader i 20 § andra stycket KL hindrar att Barbro P. får avdrag för en förlust som uppkommit vid försäljning av aktier i Troxhammar Golf AB (golfbolaget).

Enligt 20 § andra stycket KL i dess lydelse vid förevarande taxering får inte avdrag göras för den skattskyldiges levnadskostsnader och därtill hänförliga utgifter. I målet uppkommer till att börja med frågan om denna bestämmelse över huvud taget är tillämplig i fråga om realisationsvinstbeskattningen av aktier. I samband med 1990 års skattereform inordnades realisationsvinstbeskattningen under beskattningen av kapital och samtidigt flyttades bestämmelserna från KL till SIL. I 2 § 1 mom. SIL anges att bestämmelserna i bl.a. 20 § KL skall tillämpas också vid taxeringen till statlig ikomstskatt i den mån inte annat följer av SIL. Frågan är då om det av bestämmelserna om realisationsvinstsbeskattningen i SIL kan anses följa att avdragsförbudet i 20 § andra stycket SIL inte skall tillämpas.

Av särskilt intresse i sammanhanget är en bestämmelse i 31 § femte stycket SIL som infördes i samband med 1990 års skattereform och som gäller realisationsvinstbeskattningen av egendom för personligt bruk (personligt lösöre). Enligt bestämmelsen medges inte avdrag för realisationsförlust för egendom som innehafts för personligt bruk. Genom att det i nämnda lagrum särskilt föreskrivs ett avdragsförbud för en viss typ av realisationsförluster som kan hänföras till den skattskyldiges levnadskostnader eller liknande utgifter kan det motsatsvis hävdas att andra realisationsförluster av liknande karaktär skall anses avdragsgilla trots föreskriften i 20 § andra stycket KL. I förarbetena till bestämmelsen anförde Utredningen om reformerad inkomstbeskattning bl.a. (SOU 1989:33, del II, s. 196) att det i viss utsträckning var så att förluster vid försäljning av denna typ av egendom berodde på att innehavaren hade tillgodogjort sig varan genom personlig förbrukning. Förslitningen utgjorde då enligt utredningen en icke avdragsgill personlig levnadskostnad enligt de generella reglerna i 20 § andra stycket KL. Utredningen föreslog att dessa realisationsförluster skulle göras inte avdragsgilla för att komma ifrån besvärliga gränsdragningsproblem i förhållande till personliga levnadskostnader. Föredragande statsrådet anslöt sig till utredningens förslag (prop. 1989/90: 100 s. 476 f.). I propositionen diskuterade föredraganden också ett förslag från en remissinstans att slopa avdragsrätten för realisationsförluster på fordringar mellan privatpersoner (a. prop. s. 459). Föredraganden fann dock att sådana realisationsförluster i många fall kunde vara att hänföra till privata levnadskostnader och att dessa naturligtvis inte borde bli avdragsgilla (jfr RÅ 1985 Aa 204).

Av det anförda framgår att avdragsförbudet i 31 § SIL avseende realisationsförluster vid försäljning av personligt lösöre inte är avsett att uttömmande reglera frågan om avdrag vid realisationsvinstbeskattningen för förluster som är hänförliga till personliga levnadskostnader. Det innebär med andra ord att avdragsförbudet i 20 § andra stycket KL i och för sig är tillämpligt även vid realisationsvinstbeskattningen av aktier.

Frågan är då om den aktuella realisationsförlusten vid försäljning av aktier i golfbolaget utgör en inte avdragsgill levnadskostnad. Omständighterna i målet är i huvudsak följande. Barbro P. och fyra medlemmar i hennes familj förvärvade den 8 maj 1991 i samband med en nyemission var sin post om 50 aktier i golfbolaget för 29.700 kr. Barbro P. fick familjemedlemmarnas aktier i gåva den 24 november 1993 och sålde samtliga aktier den 25 november samma år för 12.500 kr. I inbjudan till nyemissionen år 1991 anförs bl.a. följande. Golfbolaget har ett aktiekapital om 250.000 kr fördelat på 2.500 aktier som ägs av en privatperson. Bolagets verksamhet har pågått i två år och bestått av projektering av golfanläggning, golfbaneverksamhet samt administration för Toxhammar Golfklubb. Nyemissionen görs för att skapa förutsättningar att bygga en 27 håls golfbaneanläggning med klubbhus. Nyemissionen skall öka bolagets egna kapital med 46 miljoner kr och genomförs i form av en riktad emission av 77 500 aktier till medlemmarna i golfklubben. Erbjudandet innebär att varje seniormedlem och juniormedlem som så önskar förvärvar 50 aktier för 594 kr per styck eller sammanlagt 29.700 kr. Endast medlemmar i golfklubben har rätt att inneha aktier i golfbolaget. Den som inte längre uppfyller medlemskraven skall avyttra aktierna. För juniorer föreligger inte krav på aktieinnehav. När en medlems juniorstatus upphör och han beviljas seniormedlemskap skall han inom en månad utgeett räntefritt lån om 29.700 kr till golfklubben för att erhålla seniorspelrätt.

Av handlingarna i målet framgår inte uttryckligen om golfklubbens seniormedlemmar måste köpa en aktiepost i bolaget för 29.700 kr eller ge golfklubben ett räntefritt lån på samma belopp för att få rätt att spela på golfbanan och i övrigt utnyttja golfanläggninen. Enligt Regeringsrättens mening får det ändå antas att så är fallet. Av inbjudan att teckna aktier i golfbolaget framgår bl.a. de beräknade årsavgifterna för olika kategorier medlemmar. Någon skillnad görs därvid inte mellan medlemmar som har tecknat aktier i bolaget eller lämnat räntefritt lån till golfklubben och andra medlemmar. Vidar anges uttryckligen beträffande juniorer att det för dessa inte föreligger något krav på aktieinnehav.

Barbro P:s förvärv av aktier i golfbolaget får således anses ha varit förenat med vissa förmåner på det privata planet och det mesta talar för att förvärvet betingats mer av intresse av att få spela golf än av intresse att göra en fördelaktig ekonomisk placering. Dessa omständigheter är emellertid enligt Regeringsrättens mening inte tillräckliga för att den ifrågavarande förlusten skall betraktas som en inte avsragsgill levnadskostnad. Detta skulle däremot kunna bli aktuellt om förlusten uppkommit på grund av de förmåner som Barbro P. och övriga aktieägare fått i samband med utnyttjandet av golfanläggningen eller om villkoren för förvärvet och försäljningen av aktierna i övrigt varit sådana att transaktionerna typiskt sett leder till förlust. I förevarande fall har inte framkommit att det föreligger omständigheter av nu angivet slag. Med hänsyn härtill bör förlusten inte anses utgöra en personlig levnadskostnad. Barbro P. är därför berättigad till det yrkade avdraget.

RR:s dom den 6 juli 2000, målnr 98-2000. Anskaffningsvärde på aktier

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 augusti 2000.

Inkomstskatt

Anskaffningsvärde på aktier vilka förvärvats via ett konvertibelt skuldebrev. Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 2/00 s. 15-16.

Efter överklagande av RSV förklarade Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens beslut, att de ifrågavarande aktiernas anskaffningsvärde utgörs av marknadsvärdet på det konvertibla skuldebrevet vid den tidpunkt då detta första gången överläts inom koncernen.

Regeringsrätten anförde följande skäl för sitt avgörande.

Frågan i målet är vilken anskaffningskostnad B-koncernen haft för de aktier i A som sökandebolaget avyttrat under år 1998. Eftersom dessa aktier ursprungligen förvärvades av koncernens moderbolag – B – gäller målet närmare bestämt hur B:s anskaffningskostnad för aktierna skall beräknas.

Av ansökningen om förhandsbesked framgår att B:s förvärv av aktierna i A skett i två steg. Det första steget togs under 1991, då B var ett helägt dotterbolag till A, genom B:s förvärv av ett konvertibelt skuldebrev från A för 2000 kr (beloppen figurerade). Skuldebrevet kunde enligt konverteringsvillkoren bytas ut mot 22 aktier i A. I anslutning till att aktierna i B senare under 1991 delats ut till aktieägarna i A utnyttjade B sin konverteringsrätt. Genom detta andra steg blev B ägare till 22 aktier i A. Aktiernas marknadsvärde vid konverteringstillfället uppgick till omkring 8 700 kr. Någon närmare uppgift om vilket marknadsvärde motsvarande antal aktier hade vid tidpunkten för B:s förvärv av det konvertibla skuldebrevet finns inte i målet.

Av 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL framgår att utnyttjande av ett konvertibelt skuldebrev eller liknande finansiellt instrument för förvärv av aktier eller annan egendom inte skall anses som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. I nämnda stycke anges vidare att anskaffningsvärdet för den förvärvade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet och annat vederlag.

Av de nu återgivna bestämmelserna följer att det är anskaffningsvärdet för det av B förvärvade skuldebrevet och inte värdet på de sedermera förvärvade aktierna som skall läggas till grund för beräkningen av anskaffningskostnaden för de avyttrade aktierna i A. Den fråga som därvid måste besvaras är om anskaffningskostnaden skall anses motsvara vad B erlagt för skuldebrevet eller om hänsyn tas till skuldebrevets verkliga värde vid förvärvstillfället. Regeringsrätten gör i denna del följande bedömning.

Den ökning av ett aktiebolags egna kapital som föranleds av en nyemission utgör inte skattepliktig inkomst för det emitterande bolaget. Denna frihet från beskattning hänger givetvis samman med att kapitalökningen åstadkoms genom tillskott från aktieägarna och inte genom vinster i bolagets verksamhet. Om exempelvis A i stället för att utfärda det konvertibla skuldebrevet emitterat motsvarande antal nya aktier till marknadspris – dvs. till ett pris som inte påverkade värdet på äldre aktier – hade vad som erlagts för de nya aktierna inte föranlett någon inkomstskatt.

En avyttring från B:s sida av det från A förvärvade konvertibla skuldebrevet hade på koncernnivå lett till i princip samma resultat som en av A till marknadspris genomförd nyemission. Ökningen av aktiekapitalet (antalet aktier) hade varit densamma liksom den av emissionen/skuldebrevsavyttringen föranledda ökningen av koncernens likvida tillgångar. Tilläggas kan att samma ekonomiska effekt uppstått även i det fallet att B från A förvärvat det konvertibla skuldebrevet för marknadspris och därefter avyttrat det externt.

Regeringsrätten – som inte ingår på en bedömning av de genomförda transaktioneras konsekvenser i civilrättsligt hänseende – finner mot bakgrund av det anförda att den ökning av B:s egna kapital som beror på att bolaget förvärvat det konvertibla skuldebrevet för ett pris understigande marknadsvärdet är av samma karaktär som en kapitalökning som hänför sig till en nyemission. Denna kapitalökning bör därför inte träffas av beskattning. Härav följer i sin tur att B:s skattemässiga anskaffningsvärde för skuldebrevet bör motsvara dess av konverteringsrätten bestämda marknadsvärde vid förvärvstidpunkten.

KR:s i Göteborg dom den 30 juni 2000, målnr 7517-7519-1998. Näringsbetingad. Fållan.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 augusti 2000.

Innehav av konvertibelt skuldebrev har inte ansetts näringsbetingat och avdrag för reaförlust har begränsats inom den s.k. fållan.

Inkomsttaxering 1994, 1995 och 1996

En fysisk person förvärvade ett konvertibelt skuldebrev av det utgivande företaget (företaget). Förvärvet var i princip en förutsättning för fortsatt samarbete med företaget och den fysiska personens eget aktiebolag (bolaget) hade betydande avsättning för sina konsulttjänster hos företaget.

Den fysiska personen överlät senare konvertibeln till sitt bolag. Detta skedde drygt ett halvår före det att företaget försattes i konkurs.

Bolaget sålde konvertibeln med förlust. Frågan i målet var om innehavet av konvertibeln var näringsbetingat för bolaget och förlusten därför fullt avdragsgill eller om den s.k. fållan (2 § 14 mom. SIL) var tillämplig.

Skattemyndigheten vägrade avdraget och bolaget överklagade till länsrätten som avslog överklagandet. Bolaget överklagade till kammarrätten.

KAMMARRÄTTEN

Avdragsrätten för förluster på grund av avyttring av aktier m.m. regleras i 2 § 14 mom. SIL. Enligt första stycket medges juridiska personer avdrag för förlust vid avyttring av tillgång som avses i 27 § 1 mom. endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Uppkommer underskott behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust vid avyttring av sådan tillgång. I andra stycket görs undantag – såvitt här är i fråga – från begränsningsregeln för tillgångar beträffande vilka innehavet betingats av verksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära.

I likhet med länsrätten anser kammarrätten att det är förhållandena vid bolagets förvärv av konvertibeln från (den fysiska personen) som skall ligga till grund för bedömningen av om bolagets förvärv varit näringsbetingat. Härvidlag delar kammarrätten – även med beaktande av vad som nu anförts – länsrättens bedömning att bolaget inte gjort sannolikt att så varit fallet. På grund härav, och då bolaget inte redovisat någon vinst vid avyttring av liknande tillgång, kan bolaget enligt 2 § 14 mom. SIL inte medges yrkat avdrag vid inkomsttaxeringen 1994. Då bolaget inte heller vid inkomsttaxeringarna 1995 eller 1996 redovisat någon vinst vid avyttring av liknande tillgång är skattemyndighetens beslut korrekt även beträffande dessa år. Således skall överklagandena avslås.

SRN:s förhandsbesked den 25 maj 2000. Idrottslig verksamhet

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 29 augusti 2000.

Fråga om ett träningsprogram som utfördes med hjälp av maskiner och redskap var att betrakta som idrottslig verksamhet.

Mervärdesskatt

Omständigheterna var i huvudsak följande: Sökanden bedrev verksamhet i vilken ett särskilt träningsprogram, X, utfördes i och med hjälp av maskiner.

SRN gjorde följande bedömning.

”X är, såsom aktiviteten förevisas på ingiven videoupptagning och av vad som i övrigt framgår av handlingarna, enligt nämndens mening att hänföra till en sorts gymnastik (styrketräning). Fråga är således om utövande av en idrottslig verksamhet enligt ML (jfr prop. 1996/97:10 s. 41 och s. 54) Mervärdesskatt skall därför tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s ståndpunkt.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%