Skatteverkets rättsfallssammanställning 32/00

RR:s dom den 5 oktober 2000, målnr 7753-1999 Behörig domstol vid utdömande av vite

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 oktober 2000.

SKM i Linköping – genom skattekontoret i Värnamo – ansökte hos LR i Jönköpings län om utdömande av det vite som ett föreläggande för G att lämna självdeklaration var förenat med.

LR beslutade att avvisa SKM:s ansökan med motiveringen att forumregeln i 6 § viteslagen ska tolkas så att myndigheten ska anses belägen i Linköping eftersom SKM i Linköping har sitt säte där.

SKM överklagade LR:s dom till KR. Denna avslog, med samma motivering som LR, SKM:s överklagande.

KR:s dom överklagades av RSV. I överklagandet anförde RSV bl.a. att verket inte kunde finna att det, i brist på uttryckliga bestämmelser därom, förelåg något stöd för att hävda att en SKM är belägen endast där dess sätesort finns. Tvärtom ansåg RSV att såväl uttalandet i prop. 1997/98:17 s. 30 f. och RÅ 1995 ref 20 som normalt språkbruk talade för att en SKM måste anses vara belägen på samtliga de orter där den har kontor och att således myndigheten i detta fall är – i vart fall i viteslagens mening – belägen bl.a. i Värnamo. RSV anförde vidare att rationella skäl talade för att tolka den aktuella bestämmelsen i viteslagen på det sätt RSV gjorde och att konsekvenserna av LR:s och KR:s tolkning skulle bli att en skattskyldig – med de nu aktuella förutsättningarna – i princip i varje tänkbar process på beskattningsområdet skulle ha LR i Jönköpings län som sitt forum medan frågan om utdömande av vite, och endast den, skulle prövas av LR i Östergötlands län.

RR avslog den 5 oktober 2000 RSV:s överklagande. Som skäl angavs endast att RR instämde i KR:s bedömning.

RR:s dom den 12 oktober 2000, målnr 569-1997 Utdelning från fåmansföretag eller återbetalning av fordran.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 oktober 2000.

Finansiellt instrument Skatteflyktslagen Taleändring i Regeringsrätten

Återbetalning av och ränta på förvärvad fordran på förvärvat bolag har inte beskattats enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Fordran ansågs inte vara ett finansiellt instrument enligt 27 § SIL. Att först i överrätt åberopa lagen mot skatteflykt ansågs inte vara en otillåten taleändring, däremot ansågs detta strida mot instansordningsprincipen.

Inkomst- och förmögenhetstaxering 1993

Enligt köpeavtal daterat den 23 oktober 1991 förvärvade Roger G. samtliga aktier i NJ Kapitalförvaltning AB från Beijer Securites AB för en krona. Samma dag förvärvade Roger G. från Beijer Capital Finans AB en revers utställd den 27 september 1990 på NJ Kapitalförvaltning AB och med ett nominellt belopp om 2 900 000 kr. Enligt reversen uppgick fordran vid tidpunkten för överlåtelsen till 2 147 619 kr. Förvärvspriset var 128 900 kr.

Av handlingarna framgick att NJ Kapitalförvaltning AB:s kapital i sin helhet var förbrukat vid tidpunkten överlåtelsen av reversen. Enligt RSV uppfattning var reversen vid denna tidpunkt i realiteten helt värdelös. Om fordran över huvud taget kunde anses ha ett värde ansåg RSV att värdet i vart fall inte bör anses ha överstigit det pris parterna åsatt reversen, eller 128 900 kr.

Efter förvärvet av NJ Kapitalförvaltning AB överförde Roger G. sin i Advokat Roger G. AB bedrivna rörelse – inklusive inkråm, kundstock etc – till NJ Kapitalförvaltning AB. Den 31 december 1992 lyfte Roger G. 862 640 kr från det tidigare likvidationspliktiga bolaget. Beloppet redovisades som en realisationsvinst på den förvärvade fordran med stöd av bestämmelserna i 29 § SIL. Efter avdrag för anskaffningskostnaden för reversen redovisades således 733 740 kr såsom inkomst av kapital. Under inkomståret redovisades lön dock med endast c:a 15 000 kr.

I deklaration redovisade Roger G. uppburet belopp som återbäring på den förvärvade fordran. Skattemyndigheten beskattade honom i stället enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

Länsrätten och kammarrätten delade skattemyndighetens uppfattning.

Länsrätten uttalade bl.a. ”En förutsättning för förvärvet av reversen till ett pris som i väsentlig mån understiger fordrans kapitalbelopp synes enligt länsrättens mening ha varit att Roger G. även övertog aktierna i bolaget som vid tillfället var likvidationsmässigt. Genom att överta reversen får Roger G. i sin egenskap av ensam aktieägare i bolaget anses ha haft bestämmande inflytande över hur betalningsvillkoren skulle uppfyllas. Anledning saknas att anta att villkoren för fordrans återbetalning och räntesättning utgjorde en förutsättning för att överlåtelsen skulle komma till stånd eller att fordran haft större värde än vad Roger G. erlagt i köpeskilling. Med hänsyn härtill och med beaktande av omständigheterna i övrigt bör återbetalning utöver anskaffningskostnaden för reversen samt betalningar över marknadsmässig ränta betraktas som utdelning enligt 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt till Roger G. och beskattas som intäkt av tjänst.”

Kammarrätten anförde bl.a. följande. ”Av betydelse för den skattemässiga bedömningen är bl.a. följande omständigheter. NJ Kapitalförvaltning AB saknade vid den tidpunkt, då Roger G. förvärvade akrierna i bolaget för en krona, förutsättning att fullgöra sina förpliktelser enligt den revers, som Roger G. samtidigt med aktierna förvärvade från Beijer Capital Finans AB. Fordran var således värdelös när Roger G. förvärvade den för 128 900 kr. Fordran fick ett värde först genom att Roger G. överförde inkråmet i det av honom sedan tidigare ägda advokatbolaget till gäldenärsbolaget samt gottskrev detta bolag resultatet av den advokatverksamhet som han fortlöpande bedrev. Roger G. har sålunda i egenskap av ensam aktieägare i gäldenärsbolaget haft ett bestämmande inflytande över i vilken utsträckning förpliktelserna enligt reversen kunnat fullgöras. Länsrätten har i enlighet med skattemymdighetens medgivande godtagit att Roger G. får avräkna det belopp som han erlagt för reversen men ansett att utbetalt belopp i övrigt liksom del av räntebetalningen skall anses som sådan överskjutande utdelning som anges i 3 § 12 mom. första stycket SIL. Kammarrätten delar länsrättens bedömning och eftersom Roger G.:s anskaffningskostnad för aktierna var en krona skall de belopp, varom är i fråga, i sin helhet tas upp som intäkt av tjänst.”

Roger G. överklagade och RSV bestred bifall och verket anförde bl.a. att Roger G. genom att i det förvärvade bolaget lägga in sin advokatrörelse, för att sedan låta vinsterna av advokatrörelsen kunna tas ut i form av ”återbetalning” på en i princip värdelös fordran, ”transformera om” vad som rätteligen hade varit inkomst som skulle beskattats enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL till att ges formen av i kapitalbeskattad reavinst på fordran.

RSV menade sålunda att vad som skett i ekonomiskt hänseende var att Roger G. till följd av sitt aktieinnehav har lyft den utdelning som härör ur de vinstmedel som upparbetats i advokatrörelsen genom hans arbetsinsats, m.a.o. sådan vinstdiposition som normalt skall beskattas enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Någon grund att hänföra beloppet till återbetalning av en värdelös fordran fanns enligt RSV inte. I vart fall inte till ett belopp överstigande anskaffningskostnaden för fordran. Samma gällde räntebetalningarna, enligt RSV:s synsätt.

Som alternativ grund att avslå Roger G.:s överklagande åberopade RSV lagen mot skatteflykt i dess vid 1993 års taxering gällande lydelse.

RSV anförde i denna del att Roger G. genom förfarandet erhållit en inte oväsentlig skatteförmån, som får anses ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. En taxering på grundval av förfarandet torde enligt RSV strida mot grunderna för bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

Syftet med dessa bestämmelser är att inkomst från ett fåmansföretag som i företaget verksam ägare uppbär skall behandlas enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. I förevarande fall har den inkomst Roger G. uppburit ur bolaget till följd av den av honom genom bolaget bedrivna advokatrörelsen genom det aktuella förfarandet fått formen av att utgöra återbetalning på en förvärvad värdelös fordran.

Om ett sådant förfarande inte skulle anses strida mot syftet bakom bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL, framhöll RSV att man i princip varje år skulle kunna köpa in ett likvidationspliktigt företag med betydande skulder, överta borgenärsrollen vad gäller skulderna, överföra sin rörelse till det förvärvade bolaget utan skattekonsekvens samt därefter ta ut rörelsevinsten såsom återbetalning på den förvärvade fordran, varigenom vinsterna från den i fåmansföretaget bedrivna verksamheten endast skulle beskattas som inkomst av kapital enligt 29 § SIL och beskattas enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

Regeringsrätten biföll Roger G.:s talan och anförde bl.a. följande.

”Huvudfrågan i målet är om det som återbetalning betecknade beloppet till någon del skall behandlas som utdelning och bestämmelserna i 3 § 12 mom. första stycket SIL tillämpas på denna del. En annan fråga är om den betalda räntan skall beskattas i inkomstslaget kapital endast såvitt avser en beräknad skälig ränta på den angivna köpeskillingen för reversen och i övrigt i inkomstslaget tjänst. Slutligen uppkommer frågan om fordringen skall tas upp som tillgång vid förmögenhetsbeskattningen.

Den av Roger G förvärvade reversen är inte en sådan tillgång som avses i 27 § 1 mom. SIL. Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL är således inte i sig tillämpliga på reversen.

Utredningen i målet får anses visa att såväl det förvärvade bolaget som reversen saknat egentligt värde vid Roger G:s förvärv av dem. Det har emellertid inte påståtts och framgår inte heller av utredningen att bolaget till någon del befriats från sin betalningsskyldighet genom ackord eller på annat sätt. Inte heller det förhållandet att reversen överlåtits eller att den angivna köpeskillingen understiger fordringens belopp har påverkat bolagets betalningsskyldighet. Visserligen får det anses framgå att såväl räntebetalningen som återbetalningen av en del av fordringsbeloppet har möjliggjorts genom Roger G:s arbetsinsatser i bolaget. Bestämmelserna i SIL utgör dock inte grund för att av detta skäl behandla dessa betalningar som utdelning.

RSV har i Regeringsrätten som alternativ grund för sitt bestridande åberopat att Roger G:s förfarande faller in under tillämpningsområdet för lagen mot skatteflykt. Grunden har inte åberopats i underinstanserna. En första fråga blir då om ett åberopande av lagen mot skatteflykt innebär en ändring av talan och därför enligt 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324), TL, inte skall tillåtas.

Den ordinära processen enligt den äldre taxeringslagen (1956:623), GTL, var utformad som en beloppsprocess, vilket innebar att hinder mot att åberopa nya grunder inte förelåg. Det fanns dock inslag av sakprocess, främst i fråga om besvär i särskild ordning och eftertaxering. I förarbetena till lagen mot skatteflykt uttalas att det bör vara möjligt att – inom de beloppsramar den aktuella processen medger – först i högre instans framställa yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt (prop. 1980/81:17 s. 145).

Genom TL har processformen ändrats på så sätt att beloppsprocessen enligt GTL ersatts av en sakprocess.

I TL finns inte någon definition av sakbegreppet. Av förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 370 f) framgår att avsikten har varit att knyta an till det sakbegrepp som redan fanns i skatteprocessen. Vidare uttalas att processföremålet i varje enskilt fall individualiseras av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han anget till stöd för yrkandet. Det framgår också att avsikten varit att det skall råda en samstämmighet mellan en doms rättskraft och möjligheterna till taleändring på så sätt att, om åberopandet av en ny omständighet eller framställande av ett nytt yrkande skulle innebära att en ny sak eller fråga väckts och därför utgör en otillåten taleändring, den nya saken inte får avvisas som res judicata om den aktualiseras i ett nytt ärende.

Frågan om rättskraften av en dom avseende eftertaxering prövades i rättsfallet RÅ 1986 ref. 116. En person hade först eftertaxerats för realisationsvinst vid avyttring av två fastigheter. Taxeringsintendenten gjorde därefter en ny framställning om eftertaxering och yrkade att försäljningarna skulle beskattas som inkomst av tomtrörelse. Han gjorde därvid gällande att marken förvärvats för att exploateras och ingå i yrkesmässig tomtförsäljning. Regeringsrätten fann att det nya yrkandet inte borde ha prövats, då någon ny grund för eftertaxering inte framlagts efter det tidigare lagakraftvunna avgörandet. Regeringsrätten uttalade bl.a. att taxeringsintendenten som grund åberopat samma fastighetsförsäljning och samma intäkter och kostnader vid försäljningen som han åberopat i den ordinarie processen.

I rättsfallet RÅ 1988 ref. 155 gjorde Regeringsrätten vissa uttalanden om hur saken skall avgränsas. En person hade i avsaknad av deklaration beskattats efter skön för, förutom viss pension, inkomst av rörelse. Han yrkade i besvär i särskild ordning att inte bli taxerad för någon inkomst av rörelse. Taxeringsintendenten tillstyrkte yrkandet men yrkade kvittningsvis att inkomsten av tjänst skulle höjas med vissa belopp som den skattskyldige skulle ha erhållit i lön. Kvittningsyrkandet avvisades. Regeringsrätten yttrade bl.a. följande.

Länsrätten tog upp X:s talan som besvär i särskild ordning enligt 100 § 6 GTL. Vid sådant förhållande får det allmännas kvittningsvis framställda yrkande prövas endast om det avser samma sak som X:s talan. Huruvida så är fallet får avgöras med hänsyn till parternas yrkanden och de omständigheter de anfört till stöd för yrkandena. – – – De [i målet] lämnade uppgifterna kan tyda på att de tjänsteintäkter som X uppburit i själva verket erhållits grund av arbete i [rörelsen] och att parternas talan i målet följaktligen avser samma sak. Att ett sådant samband skulle föreligga mellan den av taxeringsnämnden beskattade rörelseinkomsten och ifrågavarande tjänsteintäkter har emellertid inte ens påståtts från det allmännas sida. Vid sådant förhållande kan det kvittningsvis framställda yrkandet inte prövas i målet.

Fråga om byte av grund för eftertaxering var föremål för bedömning i rättsfallen RÅ 1990 ref. 49 I och II.

I RÅ 1990 ref. 49 I anförde Regeringsrätten följande.

Målet i regeringsrätten gäller om den ändring av talan som länsskattemyndigheten gjort i kammarrätten inneburit byte av grund för eftertaxering. – Av handlingarna framgår bl.a. följande. Ansökningen om eftertaxering av A avsåg skönsmässigt uppskattad inkomst av rörelse genom handel med konst, vilken inkomst endast till en liten del redovisats i hans deklaration. Framställningen grundade sig på iakttagelser vid en taxeringsrevision varvid bl.a. härletts och inkomstberäknats ett antal oredovisade försäljningar och förmedlingsuppdrag. I framställningen om eftertaxering påstod taxeringsintendenten att A var verklig ägare till en av annan person redovisad konsthandel som han dock själv bedrivit och att de oredovisade rörelseinkomsterna var att hänföra till denna verksamhet. Länsskattemyndigheten frånföll i kammarrätten detta påstående och hävdade i stället att A genomfört ifrågavarande transaktioner vid sidan av den av den andra personen redovisade konsthandeln. Länsskattemyndigheten nedsatte även sitt beloppsmässiga yrkande med hänsyn till invändningar som gjorts angående vissa av de tidigare angivna försäljningarna. – Till grund för yrkandet om eftertaxering har genomgående åberopats att A underlåtit att redovisa inkomster genom handel med konst, vilka i avsaknad av räkenskapsunderlag fått uppskattas efter skön med utgångspunkt från vissa i revisionspromemorian angivna försäljningar och förmedlingsuppdrag. Det har således varit fråga om inkomstberäkning av en och samma verksamhet, oavsett hur denna betecknats. Det är även samma köp- och försäljningstransaktioner som lagts till grund för inkomstberäkningen. Länsskattemyndigheten har varit oförhindrad att till stöd för yrkandet om eftertaxering påstå att den av A bedrivna verksamheten haft mindre omfattning eller annan rättslig karaktär än som tidigare angivits. Något byte av grund för eftertaxering kan inte anses ha skett härigenom

I RÅ 1990 ref. 49 II, som avsåg den andra personen, yttrade Regeringsrätten följande.

Målet i regeringsrätten gäller om den ändring av talan som länsskattemyndigheten gjort i kammarrätten inneburit byte av grund för eftertaxering. – Av handlingarna framgår bl.a. följande. I ansökningen om eftertaxering yrkade taxeringsintendenten att ett av B gjort avdrag för underskott av rörelse, avseende handel och konst, skulle återföras till beskattning och att skattetillägg skulle påföras. Till stöd för dessa yrkanden anförde taxeringsintendenten att rörelsen i realiteten hade bedrivits av en annan person än B och att den sistnämnde genom att yrka avdrag för underskott av rörelse som drivits av annan hade lämnat oriktiga uppgifter som borde föranleda eftertaxering och skattetillägg. I kammarrätten frånföll länsskattemyndigheten påståendet att rörelsen bedrivits av annan men hävdade i stället, till stöd för beloppsmässigt oförändrade yrkanden, att något underskott inte skulle anses föreligga därför att vissa i deklarationen oredovisade intäker borde tilläggas eller – alternativt – att olika brister i räkenskaperna motiverade ett skönsmässigt tillägg som motsvarade underskottet. – På grund av det sätt på vilket taxeringsintendenten hade utformat sin talan i länsrätten kom processen i den instansen, såvitt nu är av intresse, uteslutande att röra frågan om B lämnat oriktig uppgift när han påstått att det varit han som bedrivit den aktuella rörelsen. Den ändring av talan som länsskattemyndigheten gjorde i kammarrätten har inneburit att myndigheten i stället gjort gällande att de uppgifter som i deklarationen lämnats om rörelsens resultat varit oriktiga. Vad nu sagts innebär, såsom kammarrätten funnit, att myndigheten bytt grund för talan om eftertaxering.

Som framgår av det föregående har Regeringsrätten i den tidigare sakprocessen enligt GTL framför allt lagt vikt vid om det föreligger överensstämmelse i fråga om det händelseförlopp och de inkomster och utgifter som utgör underlag för bedömningen. Prövningen enligt TL bör ha samma inriktning.

Det händelseförlopp och de inkomstposter som avses med RSV:s i Regeringsrätten framställda yrkande om tillämpning av lagen om skatteflykt överensstämmer med dem som varit föremål för underinstansernas bedömning. RSV:s påstående att Roger G genom förfarandet erhållit en icke oväsentlig skatteförmån, att denna utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder kan inte anses innebära att saken ändrats. RSV:s yrkande skall således inte avvisas med hänvisning till vad som följer av en tillämpning av principerna för sakprocessen.

Vad nu sagts har avsett frågan om RSV:s yrkande innebär en ändring av saken. Med hänsyn till att yrkandet om tillämpning av lagen mot skatteflykt framställts först i Regeringsrätten finns emellertid även synpunkter som sammanhänger med instansordningsprincipen att beakta. Så gäller t.ex. enligt 37 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) i mål, där prövningstillstånd krävs, att omständighet eller bevis, som klaganden åberopar först i Regeringsrätten, får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Bestämmelsen är visserligen enligt sin lydelse inte tillämplig på RSV:s talan, eftersom verket inte är klagande i Regeringsrätten. Bestämmelsen har emellertid tillmätts betydelse även i fråga om klagandens motpart (RÅ 1994 not. 115 och RÅ 1995 ref. 31). RSV:s yrkande innebär att nya förutsättningar, som underinstanserna inte har haft anledning att ta hänsyn till, förs in i målet, bl.a. rörande bakgrunden Roger G:s förfarande. Några särskilda skäl till att likväl ta upp yrkandet har inte framkommit. Yrkandet skall därför inte tas upp till prövning.

Som Roger G yrkat skall reversens återstående fordringsbelopp tas upp som tillgång vid förmögenhetsbeskattningen.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avvisar RSV:s yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt och förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att Roger G såvitt avser ränte- och återbetalningar på reversen samt reversens återstående fordningsbelopp skall beskattas i enlighet med sin deklaration.

Två RegR var skiljaktiga vad gäller motiveringen och anförde bl.a. följande.

Den beskattningsfråga som varit föremål för underinstansernas prövning har således gällt om, mot bakgrund av redovisade sakförhållanden, vissa utbetalningar från advokataktiebolaget på grundval av genomsyn och omrubricering av den rättshandling som låg till grund för utbetalningarna skulle behandlas som utdelning och inte återbetalning av fordran och ränta på fordran. När RSV i Regeringsrätten alternativt åberopar att beskattning i stället skall ske med tillämpning av skatteflyktslagen avser yrkandet alltjämt samma händelseförlopp och inkomstposter som tidigare. RSV:s åberopande av skatteflyktsklausulen som alternativ grund är emellertid inte enbart begränsat till en ny rättslig bedömning av det händelseförlopp som varit föremål för prövning i underdistanserna. Yrkandet medför också att nya förutsättningar förs in i målet som varken länsrätten eller kammarrätten kunnat lägga till grund för sitt avgörande eller haft anledning att gå in på med hänsyn till hur skattemyndigheten där fört sin talan.

Enligt vår uppfattning följer av det sagda att RSV:s yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt innefattar åberopande av nya omständigheter som av rättssäkerhetsskäl och av hänsyn till den processuella instansordningsprincipen inte bör tillåtas. Yrkandet skall därför avvisas på denna grund.

Kommentar:

För att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL ska bli tillämpliga förutsätts bl.a. att den skattskyldige uppburit aktieutdelning från bolaget överstigande viss närmare angiven avkastning. Med aktier likställs sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. I förevarande fall var det inte fråga om utdelning på aktier utan avkastning på revers utställd av företaget. Varken RSV eller den skattskyldige ansåg att ifrågavarande slag av revers var ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Regeringsrätten delade denna bedömning. Mot bakgrund härav var inte reglerna i 3 § 12 mom. SIL i sig tillämpliga.

Inte heller ansåg Regeringsrätten att det förfarande Roger G. gjort inneburit att det såsom avkastning på reversen betecknade beloppet skulle beskattas enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL på den grunden att betalningen egentligen avsåg avkastning på Roger G:s advokatverksamhet överförd till det förvärvade bolaget (ett slags genomsynsresonemang eller verklig innebörd). Det kan noteras att det av Roger G. vidtagna förfarandet förekommer i inte oväsentlig omfattning och Regeringsrättens dom innebär härvidlag ytterligare ett grundskott mot reglerna i 3 § 12 mom. SIL på så sätt att dessa inte kan tillämpas i dessa fall.

Frågan om skatteflykslagens tillämplighet prövades inte av Regeringsrätten, varför den möjligheten alltjämt kvarstår för skattemyndigheterna att ta ställning till i liknande fall.

Av intresse att notera är också att Regeringsrätten klart uttalar att sakprocessen i nya taxeringslagen inte innebär ett hinder mot att i högre instans åberopa tillämpning av lagen mot skatteflykt, allt dock under förutsättning att det är samma händelseförlopp och inkomstposter som avses. Av kanske än större intresse är att Regeringsrätten i detta sammanhang också slår fast att bestämmandet av saken i en taxeringsprocess ska knytas till händelseförloppet (jfr RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet s. 222 f). Att i t.ex. kammarrätten åberopa tillämpning av lagen mot skatteflykt fast denna fråga inte varit föremål för prövning i länsrätten är således i princip inte en ny sak (eller otillåten taleändring). Däremot kan skattemyndigheten inte i Regeringsrätten som första instans yrka tillämpning av lagen mot skatteflykt, om det inte föreligger särskilda skäl.

KR:s i Stockholm dom den 12 oktober 2000, målnr 1222-2000 Ersättningar för inställelseresor

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 oktober 2000.

Till följd av att inspelningsplatsen ansetts som tjänsteställe för personer som tillfälligt medverkar i TV-program ska reseersättningar till de medverkande ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter

Arbetsgivaravgifter för utgiftsåret 1995

SVT har regelmässigt betalat ut reseersättningar till personer som medverkat i TV-program. Personerna har medverkat i egenskap av sakkunniga eller som privatpersoner. I vissa fall har arvode utgått och i andra fall inte. Reseersättningarna har inte tagits med i underlaget för arbetsgivaravgifter. SKM har höjt underlaget med belopp motsvarande ersättningar till samtliga kategorier medverkande.

Länsrätten konstaterade först att oavsett om medverkan sker som sakkunnig eller inte ska inspelningsplatsen anses utgöra tjänsteställe. När det gäller medverkande sakkunniga kan resan till inspelningen inte anses som en tjänsteresa för den ordinarie arbetsgivaren, eftersom det är SVT som betalat kostnaden för inställelsen och som måste anses utgöra uppdragsgivare vad gäller deltagandet i TV-programmet.

Länsrätten gick därefter över till frågan om arbetsgivaravgifter trots detta inte skulle utgå på de reseersättningar som utgivits till personer som inte erhållit något arvode för sin medverkan utan endast fått resan betald. Mot bakgrund av att deltagandet i TV-programmet i deras fall inte kan anses har utgjort någon inkomstgivande verksamhet kunde reseersättningen inte ses som inkomst av tjänst. Vid sådant förhållande skulle inte heller arbetsgivaravgifter utgå på ersättningarna.

Kammarrätten fann i likhet med länsrätten att tjänstestället för de medverkande är inspelningsplatsen samt att utgivna reseersättningar inte i något fall kan ses som ersättning för tjänsteresor.

Kammarrätten fann emellertid, med hänsyn till hur reglerna om bestämmande av underlag för arbetsgivaravgifter är utformade, att länsrättens slutsats i fråga om icke-arvoderade personer ”- även om den förefaller rimlig – inte synes lagligen möjlig”. Följden blir således att reseersättning som bolaget utbetalat beträffande samtliga kategorier ska räknas in i underlaget för arbetsgivaravgifter.

Kommentar:

För många yrkesgrupper som tar kortvariga uppdrag anses tjänstestället vara förlagt till den plats där uppdraget utförs. Detta gäller bl.a. musiker, skådespelare, samt nu enligt kammarrättens dom medverkande i TV. Den skattskyldige kan göra avdrag för kostnader för inställelseresor i sin inkomstdeklaration bara till den del de sammanlagda kostnaderna för inställelseresor och för resor till och från arbetet under ett år överstiger 7000 kr. Särskilt kännbart blir det för personer som tar tillfälliga uppdrag på platser belägna långt från bostaden. Det kan ibland leda till märkliga konsekvenser såsom att en person får betala skatt för att medverka i TV. Å andra sidan blir värdet av flygbiljetten pensionsgrundande för honom. För att minska oönskade beskattningskonsekvenser har i olika sammanhang framförts förslag som bl.a. innebär att avdrag för kostnader för inställelseresor inte ska omfattas av någon beloppsmässig avdragsbegränsning (SOU 1999:94). RSV stöder förslaget, som dock ännu inte föranlett ändrade regler.

SRN:s förhandsbesked den 4 oktober 2000 Uthyrning sommarstuga Fråga om uthyrning av sommarstuga utgör en mervärdesskattepliktig omsättning och om avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som belöper på anskaffnings- och driftskostnader m.m. för sommarstugan.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 oktober 2000.

Mervärdesskatt

Omständigheterna var i huvudsak följande: Sökanden (bolaget) bedrev en mervärdesskattepliktig verksamhet i form av försäljning av idrottsartiklar. Bolaget uppförde en byggnad på egen fastighet för uthyrning. Uthyrningen kunde ske i form av långtidsuthyrning (ett år eller längre) till en hyrestagare eller i form av korttidsuthyrning (en till två veckor) till flera olika hyresgäster. Sänglinne, handdukar och städning skulle kunna tillhandahållas mot särskild avgift vid korttidsuthyrning. Bolaget hade vid tidpunkten för ansökan om förhandsbesked inte för avsikt att förvärva eller låta uppföra ytterligare fritidsfastigheter för uthyrning.

Bolaget ställde ett antal frågor i sin ansökan om förhandsbesked varav vissa avvisades av skatterättsnämnden (SRN). Vissa besvarades enligt följande.

Frågan om bolagets omsättning är mervärdesskattepliktig vid uthyrning som sker direkt till andra stuguthyrningsföretag (inklusive hotell, pensionat, camping m.fl.) och researrangörer för korttidsuthyrning.

SRN beslutade att uthyrningen var en skattepliktig omsättning under förutsättning att hyrestagarens verksamhet medförde skattskyldighet till mervärdesskatt.

SRN gjorde följande bedömning.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster skattepliktig, om inget annat anges i kapitlet. I 2 § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter till fastigheter. Enligt 3 § andra stycket gäller dock detta undantag inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet.

Enligt ansökningen kommer bolagets ifrågavarande uthyrning att uppgå till ett år eller längre. Under förutsättning att hyrestagarna kommer att vara skattskyldiga till mervärdesskatt får bolagets uthyrning till dessa anses som en sådan uthyrning som omfattas av de nyssnämnda bestämmelserna. Uthyrningen är därför en skattepliktig omsättning.

Frågan om bolagets omsättning var mervärdesskattepliktig vid korttidsuthyrning till privatpersoner eller företag.

SRN ansåg att bolagets korttidsuthyrning till privatpersoner eller företag var en skattepliktig omsättning enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML.

Nämnden uttalade därvid följande.

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML omfattar undantaget för upplåtelse av hyresrätter mm. i 2 § första stycket inte, såvitt nu är i fråga, rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

I det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns bestämmelser motsvarande ML:s i artikel 13 B b och b 1. Den svenska bestämmelsen rörande hotellrörelse och liknande verksamhet har ansetts överensstämma med motsvarande bestämmelse i direktivet (SOU 1994:88 s. 114). EG-domstolen har i den av bolaget åberopade domen den 12 februari 1998 i förhandsavgörandet C-346/95 avseende Elisabeth Blasi uttalat sig om innebörden av den aktuella bestämmelsen. I domen anförs bl.a. att direktivets uttryck ”branscher med liknande funktion” som hotellbranschen bör ges en vid tolkning, eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande – och således potentiellt konkurrerande med – den som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas (p. 20).

SRN gjorde därefter följande bedömning.

Avgörande för bedömningen om en verksamhet skall hänföras till sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML är enligt nämndens mening innehållet i och syftet med verksamheten (jfr RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not 82). Mot bakgrund av att bolagets nu ifrågavarande verksamhet är inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla en fritidsbostad för tillfälligt bruk är verksamheten inte av den fastighetsförvaltande karaktär som avses i 3 kap. 2 § första stycket ML utan enligt nämndens mening sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet som ovan nämnts. Den omständigheten att verksamheten omfattar endast en fritidsbostad medför inte någon annan bedömning av verksamhetens karaktär i mervärdesskattehänseende.

Det nu sagda får anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet och det principiella synsätt som kommer till uttryck i det ovan nämnda förhandsavgörandet.

Fråga om bolaget hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten som belöper på anskaffning och/eller uppförandet av stugan, driftskostnader som belöper direkt på fastigheten inklusive stugan, driftskostnader såsom inventarier, linne, handdukar och dylikt som inte är direkt hänförliga till fastigheten som sådan.

Nämnden ansåg att bolaget hade avdragsrätt för ingående skatt för anskaffnings- och driftskostnader i de fall uthyrning skett till stuguthyrningsföretag, researrangörer mfl., allt under förutsättning bolaget efter beslut av skattemyndigheten förklarats skattskyldigt till mervärdesskatt.

Nämnden ansåg vidare att när det var fråga om korttidsuthyrning till privatpersoner och företag förelåg avdragsrätt för samtliga kostnader (a-c ovan).

SRN gjorde därvid följande bedömning.

Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med ett nu inte aktuellt undantag. Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Avdragsförbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. sådana kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242). Skälet till att avdragsförbudet infördes var att avdrag för ingående skatt endast skall medges för förvärv som görs för en verksamhet som medför skattskyldighet. Förvärv för privat konsumtion skall inte medföra avdragsrätt (a. SOU s. 254).

En fritidsbostad som i likhet med vad som är fallet i ärendet används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet utgör enligt nämndens mening inte stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. Under förutsättning att bolaget är skattskyldigt för sin uthyrningsverksamhet är det därför berättigat till avdrag för den ingående mervärdesskatt som avses med frågorna a-c.

Enligt förutsättningarna för frågorna skall bolaget för en tid av minst ett år hyra ut den aktuella fritidsbostaden till stuguthyrningsföretag och liknande eller researrangörer som i sin tur skall använda den för skattepliktig korttidsuthyrning. I detta fall förutsätter nämnden att de driftkostnader som avses med fråga c (inventarier, linne m.m. – RSV:s anmärk.) uppkommer hos hyrestagarna och inte hos bolaget.

Även i de fall som avses med dessa frågor används den aktuella bostaden för korttidsboende men med den skillnaden att det inte är bolaget utan hyrestagaren som driver verksamheten. Enbart detta förhållande bör enligt nämndens mening inte medföra att fritidsbostadens mervärdesskatterättsliga karaktär bör anses var en annan än i det fall bolaget självt hyr ut bostaden för korttidsboende. Under förutsättning att bolaget enligt beslut enligt 9 kap. 1 § ML blivit skattskyldigt för sin uthyrning är bolaget därför berättigat till avdrag för sådan ingående skatt som avses med frågorna a och b (anskaffnings- och driftskostnader – RSV:s anmärk.).

RR:s målnr: 5822-1999.; RR:s målnr: 5821-1999.; RR:s målnr: 7551-7553-1997. Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 24 oktober 2000.

Saken: Fråga om en bank, som genom en bankgaranti ställt säkerhet för en arbetsgivares skyldighet att enligt avtal med en f.d. anställd betala ut lön och avgångsvederlag, är skyldig att göra avdrag för betalning av mottagarens preliminära A-skatt. RR:s målnr: 5822-1999.

Klagande: Den skattskyldige.

Lagrum: 2 § 2 mom., 39 § 1 mom. och 44 § uppbördslagen (1951:272) och p. 5 a) övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen (1997:483; jfr 1 kap. 6 § samt 5 kap. 1 och 2 §§ skattebetalningslagen.

Saken: Fråga om en bank, som genom en bankgaranti ställt säkerhet för en arbetsgivares skyldighet att enligt avtal med en f.d. anställd betala ut lön och avgångsvederlag, är skyldig att betala arbetsgivaravgift på utbetalda belopp. RR:s målnr: 5821-1999.

Klagande: Den skattskyldige.

Lagrum: 1 kap. 2 § och 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter, 22 a § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter (upphävd, jfr p. 5 b i övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen (1997:483).

Saken: I mål om tillämpning av reglerna om vinstbolag är de obeskattade vinstmedlen hänförliga till en bilförsäljning. De skattskyldiga invänder bl.a. att några obeskattade vinstmedel inte uppkommit eftersom en del av likviden rätteligen inte skulle ha bokförts i bolaget. Fråga främst om bokföringens vitsord och om kammarrätten hade bort tillgodose den skattskyldiges begäran om muntlig förhandling. RR:s målnr: 7551-7553-1997.

Klagande: Den skattskyldige.

Lagrum: 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen (1928:370).

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%