Skatteverkets rättsfallssammanställning 6/01

KR:s i Göteborg dom den 9 februari 2001 Retroaktiv ombildning av enskild firma till aktiebolag

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 mars 2001.

Inkomsttaxeringen 1996

M ombildade i början av december 1995 sin enskilda firma till aktiebolag. Verksamheten i den enskilda firman fördes över per den 1 januari 1995. Det första verksamhetsåret i aktiebolaget omfattar perioden december 1995 till och med april 1996. Detta innebär att resultatet som förts över från den enskilda firman till aktiebolaget kommer att taxeras 1997. Hade någon ombildning med förlängt räkenskapsår inte skett skulle resultatet ha taxerats 1996.

SKM åberopade att retroaktiva överlåtelser i praxis fram till mitten på 1970-talet (RÅ 1974 A not 724) har godtagits – under förutsättning att de inte medförde direkta skattefördelar. Denna inställning framgår också av RSV skrivelse Dnr 11246-96/513, vilket SKM ansåg inte utgjorde hinder mot en mer restriktiv syn på retroaktiva överlåtelser, sedan ny lagstiftning tillkommit efter nämnda praxis. SKM framhöll att civilrättsligt (bl a nya aktiebolagslagen och nya bokföringslagen) finns överhuvudtaget ingen möjlighet till retroaktivitet samt, att utvecklingen gått mot en allt starkare koppling mellan beskattning och redovisning. Genom skatteomläggningen har ytterligare skärpning av synen på räkenskapsårets förläggning och uppskjuten beskattning skett. SKM hävdade att detta innebär att det saknas praxis avseende aktuell typ av överlåtelser som är grundad på nu gällande lagstiftning. Slutligen påtalade SKM det orimliga i att samma transaktion leder till olika beskattningskonsekvenser beroende på om det gäller inkomstskatt å ena sidan eller mervärdesskatt och avgifter å andra sidan. Resultatet av den enskilda firmans verksamhet fram till överlåtelsen till aktiebolaget i december 1995 skulle därför taxeras 1996 i den enskilda näringsverksamheten.

LR avslog M:s överklagande och anförde bl.a. ”Några mer principiella uttalanden ifråga om sådana s.k. retroaktiva företagsöverlåtelser lämnades dock inte av Regeringsrätten. Det kan emellertid antas att fråga om skattefördel uppkommit haft betydelse för utgången....Sedan Regeringsrättens avgöranden har tillkommit ny bokföringslag vari bl.a. uppställs striktare regler när det gäller räkenskapsårs längd och förläggning. Även inom skattelagstiftningen har skett stora förändringar, bl.a. på sätt att betydelsen av snabb uppbörd av skatt ökat, vilket har inneburit en skärpning när det gäller möjligheterna till uppskjuten beskattning.”

KR konstaterar i sina domskäl endast att ”Med beaktande av praxis och i avsaknad av tillämpliga skatterättsliga regler inom området finner kammarrätten inte anledning att underkänna den retroaktiva verksamhetsöverlåtelsen i förevarande fall. Överklagandet skall därför bifallas.”

Kommentar:

RSV avser att överklaga domen. Enligt RSV:s uppfattning innebär – redan enligt tidigare praxis – en förskjutning framåt av beskattningen av den enskilda firmans resultat en skattefördel, som omöjliggör retroaktiv ombildning. Då retroaktiva överlåtelser blivit alltmer vanliga och ofta förekommer i skatteplaneringssyfte, är det angeläget att få klarlagt betydelsen av ny lagstiftning både på civilrättens och skatterättens område efter den praxis som bildades före 1975.

KR:s i Stockholm dom den 18 december 2000 Kvittning mellan ut- och ingående mervärdesskatt vid bestämmande av underlag för skattetillägg

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 mars 2001.

Skattetillägg har beräknats på skillnaden mellan utgående respektive ingående mervärdesskatt vid utelämnad redovisning av mervärdesskatt i självdeklaration. Frågan i målet har bedömts vara redovisning av mervärdesskatt och inte enbart utgående mervärdesskatt

Mervärdesskatt

N underlät att redovisa mervärdesskatt i sin självdeklaration för taxeringsåret 1998 trots att skyldighet därtill förelåg. SKM beslutade efter förfrågan att, i enlighet med vad NN uppgav, bestämma den utgående skatten till 31 239 kr samt den ingående skatten till 23 834 kr. Vidare påförde SKM skattetillägg med 10 procent på ett underlag om 31 239 kr, dvs. på den utgående skatten.

I länsrätten yrkade NN att skattetillägget inte skulle beräknas på ett högre belopp än 7 405 kr, dvs. skillnaden mellan ut- respektive ingående skatt. Länsrätten i Uppsala fann att NN hade lämnat oriktig uppgift och uttalade därefter följande i sina domskäl.

”Den oriktiga uppgiften består dock som nämnts i att redovisningen av mervärdesskatt helt har utelämnats. Frågan i målet är således redovisning av mervärdesskatt inte enbart utgående mervärdesskatt. Vid sådant förhållande skall skattetillägg beräknas på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.”

Kammarrätten i Stockholm gjorde inte någon annan bedömning än länsrätten.

Kommentar:

Kammarrättens dom har överklagats. Kammarrätten i Stockholm har i ett antal domar funnit att förbudet mot s.k. nettokvittning i 5 kap. 2 a § taxeringslagen innebär att skattetillägg i ett fall som det förevarande ska beräknas på hela den utgående mervärdesskatten. I ytterligare ett antal domar, inklusive den här aktuella, har samma kammarrätt funnit att skattetillägget ska beräknas på skillnaden mellan ut- respektive ingående skatt. RSV har i skrivelse den 23 november 2000, Kvittning mellan utgående och ingående mervärdesskatt vid bestämmande av underlag för skattetillägg, dnr 10376-00/100, redovisat sin uppfattning om när kvittning kan ske vid bestämmande av underlag för skattetillägg i mervärdesskatteärenden. Jfr också RSV:s rättsfallsprotokoll 21/00 och 34/00, där tidigare kammarrättsdomar kommenterats.

KR:s i Stockholm dom den 6 februari 2001 Underskott i viss delägarbeskattad utländsk juridisk person (s.k. cfc-bolag). Övergångsbestämmelserna till ett infört förbud mot avdrag.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 amrs 2001.

Inkomsttaxering 1996.

Tolkning av begreppet ”beskattningsår” i övergångsbestämmelserna till dåvarande 2 § 15 mom. SIL.

Enligt 2 § 15 mom. SIL medgavs inte delägare i s.k. cfc-bolag avdrag för underskott. Ett sådant fick i stället dras av mot överskott av verksamheten ett senare beskattningsår. Nämnda bestämmelse trädde i kraft den 1 januari 1995 och tillämpades första gången vid 1996 års taxering. De nya föreskrifterna tillämpas endast i fråga om beskattningsår som började 1 januari eller senare.

Ett svenskt aktiebolag (AB) redovisade i sin deklaration 1996 dels inkomst av egen verksamhet räkenskapsåret 30 september 1994 – 31 december 1995, dels inkomst från delägda cfc-bolag enligt punkt 10 andra stycket b) av anvisningarna till 53 § KL. De utländska juridiska personerna hade som räkenskapsår kalenderåret 1995.

Vid taxeringen vägrades AB avdrag för underskott i cfc-bolagen. Enligt SKM:s uppfattning avsågs med uttrycket ”beskattningsår som börjar 1 januari eller senare” de utländska juridiska personernas beskattningsår och inte delägarens.

AB överklagade och framhöll att beskattning av cfc-bolag ska ske efter de regler som gäller för beskattning av vinst i handelsbolag. Handelsbolag är inte skattesubjekt enligt svensk skattelagstiftning. Det är därför oegentligt att använda termen ”beskattningsår” för den utländska juridiska personen. Det framstår dessutom som osannolikt att svensk skattelagstiftning skulle använda termen ”beskattningsår” för utländska rättssubjekt, som inte är skattskyldiga i Sverige, utan att närmare förklara termens innebörd.

LR i Stockholms län biföll besvären och uttalade bl.a. följande.

Definitionen i SIL av det skatterättsliga begreppet ”beskattningsår” återfinns i 2 § 1 mom. fjärde stycket som lyder: ”Beskattningsåret utgörs av det räkenskapsår som slutar närmast före taxeringsåret. I fråga om verksamhet på vilken bokföringslagen (1976:125) inte är tillämplig skall beskattningsåret avse räkenskapsår”. 1 mom. första stycket hänvisar också bl.a. till 3 § KL, där beskattningsåret definieras på liknande sätt i första stycket. SIL saknar definition av det skatterättsliga begrepp som ordet beskattningsår närmast är knutet till, taxeringsår. Definitionen återfinnes här i 3 § KL vilken stadgar: ”Med taxeringsår förstås enligt denna lag det kalenderår, under vilket taxeringsbeslut rörande taxering enligt 4 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324) skall meddelas”. Med bestämmelsen i taxeringslagen avses här det år under vilket beslut om taxering fattas på grundval av de uppgifter som skall lämnas till skattemyndigheten i form av en självdeklaration för beskattningsår enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

Av förarbetena till SFS 1994:1860 (prop. 1994/95:91, SkU 11) framgår att syftet med begränsningsregeln var att förhindra att bestämmelserna om delägarbeskattning av vissa utländska juridiska personer i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL, respektive 6 § 2 mom. SIL, utnyttjades för skatteplanering. Begreppet beskattningsår omnämns överhuvudtaget inte.

Skäl saknas att anta att ordet beskattningsår i här aktuell lagstiftning skall avse någon annan period än den som framgår av definitionen i 2 § 1 mom. SIL, nämligen det räkenskapsår som slutar närmast före taxeringsåret. Att ordet beskattningsår i övergångsbestämmelserna skulle syfta på ett räkenskapsår för en person som inte skall taxeras kan enligt länsrättens mening inte antas vara fallet när det inte klart angivits.

SKM överklagade och anförde i huvudsak följande:

För ett aktiebolag som äger andelar i ett handelsbolag kan föreligga flera olika beskattningsår (räkenskapsår), ett avseende aktiebolagets egen verksamhet och ett avseende verksamheten i handelsbolaget. Begreppen verksamhet och beskattningsår bör mot bakgrund av förarbetena inte ges annan tolkning än att därmed avses verksamhet och beskattningsår hos den utländska juridiska personen. Det är i den utländska personens verksamhet som ett överskott genereras från vilket avdrag för tidigare underskott får göras. Med denna tolkning bör inte heller övergångsbestämmelsernas begrepp beskattningsår rimligen avse annat än den utländska juridiska personens beskattningsår. Eftersom de utländska juridiska personerna som bolaget är delägare i, samtliga har beskattningsår som startat först den 1 januari 1995, är de nya bestämmelserna i 2 § 15 mom. SIL tillämpliga, vilket medför att underskotten endast kan utnyttjas mot framtida överskott i den utländska juridiska personen. Det är i den ”försvenskade” resultatberäkningen som ett överskott ska uppkomma från vilket avdrag för tidigare års underskott får göras innan resultatet tilldelas delägaren. I praktiken innebär det att verksamheten inordnas i ett särskilt räkenskapsår. För resultatet av denna verksamhet har det svenska bolaget ett särskilt beskattningsår på det sätt som angetts i lagstiftningen. Beskattningsår synes här vara ett lämpligt begrepp även om beskattningen inte skall ske av det utländska subjektet ifråga. Begreppet beskattningsår i övergångsbestämmelsen bör därför avse delägarens beskattningsår för den verksamhet som bedrivits i Cfc-bolaget. Detta innebär i förevarande fall att det avgörande vid bedömningen av om avdragsrätten för underskott är huruvida beskattningsåret för den utländska verksamheten börjat före den 1 januari 1995 eller inte.

AB bestred bifall till överklagandet och genmälde:

Det finns varken i lagtexten eller dess förarbeten någonting som anger eller ens antyder att ett svenskt aktiebolag kan ha ett särskilt beskattningsår för verksamhet i ett Cfc-bolag. Mot bakgrund av lagtextens ordalydelse är det uppenbart att ett svenskt aktiebolag endast kan ha ett beskattningsår eftersom det endast talas om ett räkenskapsår. Övergångsregeln anger från och med vilket beskattningsår avdragsförbudet gäller. Det får anses uppenbart att avdragsförbudet är kopplat till den skattskyldige delägaren, vars inkomstberäkning regleras i bestämmelsen i 2 § 15 mom. SIL. Tidpunkten för ikraftträdandet kan bara bestämmas med utgångspunkt i vilken inkomstberäkning som kan komma ifråga. Rätt inkomstberäkning bestäms i sin tur på grundval av bestämmelserna om beskattningsår. Det beskattningsår som avses i övergångsbestämmelsen kan därför inte vara något annat än den skattskyldige delägarens beskattningsår.

KR avslog överklagandet med följande motivering:

Kammarrätten finner med hänsyn till avsaknaden av ett klart angivande i lagtexten eller klarläggande uttalanden i förarbetena till bestämmelsen i 2 kap. 15 mom. SIL, att uttrycket beskattningsår inte kan tolkas på så sätt att detta avser ett räkenskapsår för en juridisk person som inte skall taxeras i landet. Av nämnda skäl kan bestämmelsen inte heller tolkas på så sätt att uttrycket beskattningsår skulle kunna anses avse ett delägarens beskattningsår som endast avser Cfc-bolagets verksamhet.

Kommentar:

Kammarrätten i Stockholm har nu avgjort flera mål som avser samma frågeställning.

I målen görs gällande att cfc-bolag inte taxeras här i landet, vilket är en sanning som kräver viss modifikation. Även utländska bolag som driver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska taxeras här för den delen av verksamheten.

Vid införandet av lagstiftningen om delägarbeskattning för inkomster i vissa utländska juridiska personer (SFS 1989:1039) uttalades i förarbetena (prop. 1989/90:47 sid. 63 och 69) att reglerna innebar att delägarna kommer att beskattas för sin andel av den utländska juridiska personens vinst efter samma principer som gäller beträffande handelsbolag och att inkomsten ska beräknas efter svenska regler på samma sätt som sker beträffande övrig här skattepliktig inkomst. I rättsfallet RÅ 1992 ref. 94 har Regeringsrätten hänvisat till förarbetsuttalandena och konstaterat att vissa utländska juridiska personer ska delägarbeskattas efter i huvudsak samma metod som tillämpas i fråga om handelsbolag. Av det rättsfallet och RÅ 1997 ref. 6 framgår dock att speciella regler om svenska handelsbolag inte är tillämpliga på utländska delägarbeskattade juridiska personer.

Målen rör tolkningen av begreppet ”beskattningsår” i en övergångsbestämmelse som om förslaget i SOU 2001:11 leder till lagstiftning kommer att få sin reglering.

Överklagas ej.

KR:s i Sundsvall dom den 19 februari 2001 Ett svenskt aktiebolags transaktioner med ett finansbolag i Irland. Frågor om s.k. genomsyn, tillämpning av skatteavtal och lagen mot skatteflykt.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 mars 2001.

Eftertaxering 1991 och inkomsttaxeringar 1992-1993

Ett svenskt aktiebolag (bolaget) är moderbolag i en koncern som bl.a. omfattar ett svenskt dotterbolag (AB) och ett norskt dotterbolag (A/S). AB förvärvade den 30 mars 1990 andelarna i det irländska finansbolaget Ltd och tecknade andelar i Ltd för ca 193 milj. kr. Andelarna betalades genom att Ltd övertog fordringar som bolaget hade på AB och A/S. Transaktionerna var koncerninterna, dvs transaktionerna medförde enbart bokningar i de aktuella bolagen. Verksamheten i Ltd avvecklades den 2 januari 1992, varvid nämnda fordringar på dotterbolagen återfördes till bolaget. Ltd har för verksamhetsperioden den 4 april 1990 – den 2 januari 1992 redovisat inkomster med sammanlagt 45 milj kr, varav 44 milj kr utgör räntor på fordringarna i fråga. Efter avdrag för omkostnader, inklusive irländsk bolagsskatt om 4 milj kr, har en sammanlagd vinst på 40 milj kr redovisats för perioden. Av denna vinst har nära nog samma belopp delats ut till bolaget.

SKM ansåg att bolagets engagemang i Ltd, särskilt vad avsåg inbetalning och återbetalning av andelskapitalet, har varit att genom lån tillställa Ltd medel för att omvandla ränta till skattefri utdelning och beskattade bolaget för mottagna belopp från Ltd såsom för ränta. Myndigheten har i processen i andra hand hemställt att lagen mot skatteflykt tillämpas och att bolaget beskattas för erhållna belopp såsom för ränta alternativt såsom för utdelning.

LR i Jämtlands län biföll bolagets besvär och lämnade SKM:s yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt utan bifall.

SKM överklagade och utvecklade grunderna för sin talan enligt följande:

1. Genomsyn – transaktionernas reella innebörd:

I förevarande fall bör prövas om den kapitalöverföring som skett från bolaget till Ltd är att betrakta som kapitaltillskott i följd varav de från Ltd utbetalda medlen utgör utdelning, eller om fråga i själva verket är om lämnande av lån från bolaget till Ltd varvid ”utdelningen” blir att betrakta som räntebetalning från Ltd till bolaget. Enligt SKM:s mening har transaktionerna med in- respektive återbetalning av andelskapitalet samt utdelning av ränteintäkterna helt inriktats på att för bolagets del omvandla en riskfri avkastning (ränta) på koncernlån till en skattefri utdelning. Avsevärda fordringsbelopp har genom enbart bokföringstransaktioner omflyttats mellan koncernbolag. Genom att transaktionerna endast har utförts mellan bolag inom koncernen och närmast kan beskrivas som en rundgång av pengar, har utfallet för bolaget varit förutbestämbart. Bortsett från skatteeffekten har bolaget inte ens teoretiskt haft möjlighet att erhålla ett positivt ekonomiskt utfall av de vidtagna transaktionerna. Bolaget har vidare inte stått någon reell risk vid finansieringen av Ltd.

Alternativt kan man betrakta investeringarna (utlåningen) i Irland som direktinvesteringar av bolaget, där Ltd endast har fungerat som mellanhand och förmedlat lånen vidare som ombud för bolaget. Vid sådant förhållande skall till beskattning som ränta upptas ett belopp motsvarande vad som erhållits och betecknats som ”utdelning” från Ltd.

2. Tolkning av det svensk-irländska skatteavtalet och intern rätt:

Enligt artikel 24 punkt 4 i 1986 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Irland, i dess lydelse fram till den 1 februari 1994,... skall utdelning från bolag med hemvist i Irland till bolag med hemvist i Sverige vara undantagen från svensk skatt i den mån utdelningen skulle ha varit undantagen från svensk skatt, om båda bolagen hade varit svenska bolag”. Av utredningen i målen framgår att Ltd är ett ”unlimited company”. Att ett sådant bolag är att betrakta som ”bolag” i skatteavtalets mening framgår av definitionen av bolag i artikel 3 punkt 1 g) i avtalet. Frågan är då om överföring av medel från Ltd till bolaget skulle ha varit skattebefriad om Ltd hade varit ett svenskt bolag. I denna fråga ligger också hur de överförda medlen skulle ha klassificerats om Ltd hade varit svenskt. Vid denna hypotetiska prövning måste man först pröva vilken svensk bolagsform Ltd närmast motsvarar. I ett ”unlimitedbolag” kan delägarna fritt förfoga över kapitalet i bolaget. Kapitalet kan utan särskilda restriktioner betalas tillbaka till tillskottsgivarna och delägarna kan fullt ut göras ansvariga för bolagets förpliktelser etc. Enligt SKM:s uppfattning är ett ”unlimitedbolag” därför närmast att likna vid ett svenskt handelsbolag. Den omständigheten att ett ”unlimitedbolag” med säte i Irland utgör ett skattesubjekt medan ett svenskt handelsbolag endast är skattesubjekt vid fastställande av mervärdesskatt och fastighetsskatt inverkar inte på denna bedömning. Från ett svenskt handelsbolag kan inte skattefri utdelning uppbäras, varför utdelningen enligt 7 § 8 mom. SIL inte hade varit skattefri om utdelande företag hade varit svenskt. Av det anförda följer att ”utdelningen” från Ltd inte är skattebefriad enligt vare sig svensk intern rätt eller bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Irland.

3. Tillämpning av lagen mot skatteflykt:

Enligt SKM:s mening strider det aktuella förfarandet och den skattemässiga effekten härav (skattefri utdelning) mot syftet bakom bestämmelserna i såväl 7 § 8 mom. SIL som artikel 24 i dubbelbeskattningsavtalet med Irland. Det har aldrig varit den svenske lagstiftarens avsikt att inkomster från utländska handelsbolag skall vara skattefria i Sverige, oavsett om de rubricerats som ”utdelning” eller inte. Inte heller har det varit lagstiftarens mening att utdelning från ”finansbolag” med säte i offshore-region eller som beskattas lindrigare än normalt till följd av s.k. tax incentive lagstiftning skall vara skattefri för mottagande bolag i Sverige. Den skattefrihet som godtagits har endast avsett sådan verksamhet som i den andra staten syftat till att bidra till utveckling av näringslivet etc. i regionen. Än mindre har sådan avsikt med de ingångna avtalen funnits i de fall ingen reell verksamhet bedrivits, som är fallet med Ltd.

Bolaget bestred ändring och anförde bl.a. följande:

Vid tiden för beslutet att bilda det irländska bolaget hade koncernen en omfattande utlandsverksamhet. – Upplåningen i utländska valutor uppgick till mer än 200 milj. kr. Under andra hälften av 1980-talet var räntenivån i Sverige mycket hög med en klart stigande tendens. Den höga räntan fick till följd att bolaget, i likhet med många andra svenska företag, placerade stora delar av sin upplåning i utländska valutor. – För koncernen innebar den ökade utlandsupplåningen en starkt ökad riskexponering, eftersom valutaförändringar skulle slå hårt på resultatet.

Det ökade kapitalbehovet krävde ökad kunskap i fråga om valutaregler/valutatransaktioner och finansiering. Av denna anledning fattades beslut om att bilda ett internationellt bolag inom EG, som skulle utgöra en bas för koncernens etableringar utomlands och till vilket bolag skulle knytas internationell affärsjuridisk expertis samt kompetent rådgivning för internationell upplåningsverksamhet. Vid valet av lokalisering av det internationella bolaget kom man av flera skäl fram till att Irland var det lämpligaste alternativet. Bland annat hade bolaget sedan en längre tid haft goda affärskontakter med olika företag på Irland. Vidare hade bolaget sedan en tid tillbaka anlitat tjänster av Chase Manhattan Bank och konsult- och revisionsbyrån Price Waterhouse, som tillsammans hade byggt upp en stor finansiell och juridisk kompetens i Dublin. Sedan Ltd bildats träffades avtal med nämnda bolag (s.k. managementavtal), som gav dotterbolaget tillgång till tjänster i form av rådgivning i frågor rörande bl.a. finansiering och internationell affärsjuridik. Dessa tjänster kom hela koncernen till nytta. Det är i och för sig riktigt att ansvaret för upptagandet av nya lån inom koncernen låg kvar på moderbolaget även efter Ltd:s tillkomst. Emellertid har Ltd likväl haft en reell och mycket betydelsefull funktion inom koncernen genom den finansiella kompetens som dotterbolaget haft tillgång till och som inte tidigare fanns inom koncernen. Under den tid som Ltd var verksamt på Irland kunde koncernen härigenom bl.a. göra valutakursvinster på sammanlagt ca 10 milj. kr. Detta skall jämföras med de valutakursförluster på ca 60 milj. kr som uppkom efter Ltd:s avveckling.

– Anledningen till att bolaget betalade in det aktuella aktiekapitalet på drygt 190 milj. kr genom att överlåta fordringar på motsvarande belopp och inte med kontanta medel var att man ansåg att kapitalet skulle ”vara i arbete”. För Ltd:s del skulle något egentligt behov av kontanta medel inte uppkomma förrän det blev aktuellt med att förvärva ett bolag. Det fanns då möjlighet att inom koncernen låna upp det kapital som behövdes. Eftersom Ltd bl.a. skulle förvärva bolag kan kapitaltillskottet ifråga inte anses onormalt stort. – Genom den ekonomiska kris som kom i början av 90-talet stod det klart att det inte längre fanns några förutsättningar för koncernen att expandera verksamheten utomlands utan att man istället skulle bli tvungen att banta verksamheten för att kunna överleva.

KR lämnade besvären utan bifall och gav i huvudsak följande motivering.

Frågan om genomsyn:

Visserligen får omständigheterna i målen anses tala för att skattemässiga skäl måste ha haft en avsevärd betydelse för bolagets engagemang i Ltd. Med hänsyn till vad bolaget redogjort för, bl.a. vid kammarrättens förhandling, vad gäller Ltd:s avsedda funktion att tjäna som bas för koncernens investeringar utomlands – inte minst inom det dåvarande EG-området – men även dess finansiella funktion inom koncernen generellt, finner kammarrätten emellertid att bolaget får anses ha gjort sannolikt att etableringen också betingats av icke oväsentliga affärsmässiga motiv, som kammarrätten inte anser sig kunna ifrågasätta. På grund härav och då det inte heller i övrigt framkommit några omständigheter som utgör tillräckliga skäl att skatterättsligt frånkänna av SKM åberopade handlingar och transaktioner som, såvitt nu är ifråga, förevarit mellan bolaget och Ltd deras civilrättsliga innebörd, finner kammarrätten att förutsättningar för s.k. skatterättslig genomsyn saknas.

Tillämpning av skatteavtalet med Irland – intern rätt:

I målen är upplyst att Ltd är ett s.k. unlimited-bolag. Det är vidare i målen ostridigt att ett sådant bolag i Irland utgör såväl juridisk person som eget skattesubjekt och att dess vinst där är föremål för dubbelbeskattning. Det irländska dotterbolaget företer därmed alla de kännemärken som i beskattningshänseende utmärker ett svenskt aktiebolag och är därför i detta hänseende att jämställa med ett sådant bolag. Vid detta förhållande finner kammarrätten att utdelningen från Ltd enligt såväl dubbelbeskattningsavtalet med Irland som svensk intern rätt är befriad från beskattning i Sverige.

Frågan om tillämpning av lagen mot skatteflykt:

Kammarrätten finner att det av SKM åberopade förfarandet i och för sig har inneburit en inte oväsentlig skatteförmån för bolaget. Enligt lagrummet ifråga förutsätts emellertid också för lagens tillämplighet att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Vad som menas härmed har närmare utvecklats i förarbetena till lagen. Departementschefen (prop. 1982/83:84 s. 21) framhöll att det krävs att skattefördelarna träder i förgrunden på ett sådant sätt att förfarandet i övrigt framstår som mer eller mindre meningslöst. Lagrådet betonade att bedömningen av den skattskyldiges avsikter med förfarandet måste göras med stor varsamhet. För att skatteförmånen skall anses som det huvudsakliga skälet till förfarandet borde fordras att förfarandet helt eller i viktiga delar framstår som praktiskt taget meningslöst om man bortser från skatteförmånen (prop. s. 44). Skatteutskottet anslöt sig till dessa lagrådets uttalandet (SkU 1982/83:20 s. 13).

Med hänsyn till kammarrättens tidigare redovisade bedömning angående förutsättningarna för genomsyn finner kammarrätten att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig på förfarandet i fråga.

Överklagas av RSV.

KR:s i Stockholm dom den 20 februari 2001 Eftertaxering för tjänsteinkomst 1991. Skattetillägg

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 mars 2001.

Ändrat bokslut godtogs för eliminering av ej redovisade inkomster

Vid taxeringsrevision hos ett AB konstaterades att avyttring av två bilar redovisats på ett felaktigt sätt. Försäljningsbeloppet, 412 500 kr inklusive moms, debiterades ett lånekonto och krediterades kassakontot. Vid årets slut bokades lånet bort genom att lånekontot krediterades och kassakontot debiterades. Därigenom redovisades inte försäljningen som intäkt i bolaget.

SKM och länsrätten beskattade aktieägaren/företagsledaren A för de inte redovisade inkomsterna inklusive moms (412 500 kr). KR undanröjde skattemyndighetens beslut och länsrättens dom. KR godtog därmed ett ändrat bokslut i bolaget. Detta ändrade bokslut innebar att;

1. 330 000 kr redovisades som intäkt

2. lagerreserven ökades med samma belopp

3. utgående moms redovisades med 82 500 kr

4. A:s fordran på bolaget/bolagets skuld till A skrevs ned med 412 500 kr

5. kassan krediterades med 412 500 kr.

KR godtog det nya bokslutet i bolaget som underlag för beskattning av A och anförde bl.a. följande i domskälen;

”Det nya bokslutet har registrerats av PRV och granskats av bolagets revisor. Vid sådant förhållande bör det ändrade bokslutet enligt kammarrättens mening godtas även i skatterättsligt hänseende om inte bolaget eller dess företagsledare härigenom uppnår en obehörig skatteförmån.

Med hänsyn till vad som i målet framkommit om bolagets verksamhet och om A och särskilt med beaktande av vad bolagets revisor vid den muntliga förhandlingen uppgett om bolagets verksamhet och bokföring, finner kammarrätten det klarlagt att felbokföringen inte var ett avsiktligt försök att undandra intäkter från beskattning, utan en följd av ett misstag av bokföringsbyrån. Med undantag av den aktuella felbokföringen har några anmärkningar inte riktats mot bolaget eller A. Även om A, såsom företagsledare för bolaget, är ansvarig för att bokföring sker på ett korrekt sätt måste det beaktas att den aktuella transaktionen var en del av flera transaktioner som utfördes i ett sammanhang. Det har enligt kammarrättens mening inte varit möjligt för A att med normal noggrannhet upptäcka felet. Kammarrätten har i dom denna dag i mål nr xxxxx funnit att det ändrade bokslutet skall godtas. Det uppkommer därmed inga oredovisade intäkter i bolaget som skall påföras A och hans överklagande skall därför bifallas”.

Kommentar:

Domen kommer att överklagas av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 21 februari 2001 Sexmånadersregeln. Ettårsregeln. Fråga om tillämpning av bestämmelserna i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna, när den skattskyldige kommer att befinna sig på ett antal kortare tjänsteresor utanför verksamhetslandet och inte remitterar inkomsten avseende tjänsteresorna till verksamhetslandet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 6 mars 2001.

Inkomstskatt. Taxeringsåren 2001-2004

SAKOMSTÄNDIGHETERNA

JB har fått erbjudande om att arbeta i Storbritannien under ett antal år. JB kommer att behålla sin skatterättsliga hemvist i Sverige. På grund av sitt arbete förväntas JB göra ett stort antal kortare tjänsteresor till andra länder. JB önskar besked om hur hans skattskyldighet enligt 6-månadersregeln respektive den alternativa regeln i punkt 3 första stycket andra meningen av anvisningarna till 54 § KL (1-årsregeln) påverkas vid olika alternativa antaganden om antalet tjänsteresedagar i andra länder än Sverige. Till saken hör också att JB i Storbritannien kommer att betraktas som ”resident” men inte ”ordinarily resident”. Detta får till konsekvens att han enligt brittisk rätt får tillämpa de s.k. remittancereglerna. Dessa innebär att JB i sin självdeklaration i Storbritannien, under vissa förutsättningar, har rätt att från sin redovisade inkomst få avdrag för de inkomster han tjänat vid sina tjänsteresor till andra länder. JB avser att utnyttja denna möjlighet till avdrag.

SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED

JB är enligt huvudregeln i punkt 3 första stycket första meningen av anvisningarna till 54 § KL inte befriad från skatt för de arbetsinkomster som han intjänar under tjänsteresorna till tredje land och inte remitterar till Storbritannien.

MOTIVERING

6-månadersregeln gäller om anställningen och vistelsen utomlands varat i minst sex månader i den mån inkomsten beskattas i verksamhetslandet.

Det första kravet är att vistelsen utomlands varat sex månader. Kravet bör uppfattas så att tjänsteuppdrag (jfr punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 54 § KL) som företas i tredje land i samband med en utlandsanställning räknas in i vistelsetiden utomlands. JB får därför anses uppfylla kravet på utlandsvistelsens varaktighet.

Ett ytterligare krav är att inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Kravet på beskattning innebär enligt nämndens uppfattning att det inte är tillräckligt att inkomsten i någon formell mening endast beaktas vid taxeringen. Det krävs i stället att faktisk beskattning sker av inkomsten. Uttryckssättet ”i den mån” innebär att 6-månadersregeln blir tillämplig på den del av inkomsten som beskattas i verksamhetslandet (jfr prop. 1989/90:110 s. 684).

Begreppet verksamhetsland finns inte definierat men får antas avse det land där den skattskyldige blivit stationerad, i JB:s fall Storbritannien (jfr begreppet ”den vanliga verksamhetsorten” i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 33 § KL såvitt avser inhemska förhållanden).

En tillämpning av den s.k. remittance-regeln innebär, så vitt framgår av ansökningen, att den del av inkomsten som inte förs in till Storbritannien inte blir beskattad där.

Tillämpat på JB innebär det ovanstående att skattefrihet enligt 6-månadersregeln inte föreligger för den del av arbetsinkomsten under tjänsteresor till tredje land som inte förs in till

Storbritannien.

Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas i stället för KL, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.

AVVISNING

Enligt 1-årsregeln gäller bland annat följande. Om anställningen och vistelsen utomlands varat minst ett år i samma land medges skattebefrielse för inkomsten av anställningen även om inkomsten inte beskattats i verkamhetslandet på grund av lagstiftning i detta land. Enligt tredje stycket i anvisningspunkten får i tiden för vistelsen utomlands räknas in kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande, som inte är förlagda till början eller slutet av anställningen utomlands.

Vad som är av intresse här är betydelsen av den sistnämnda bestämmelsen, närmare bestämt att i tiden för vistelsen i samma land får inräknas kortare avbrott för bl.a. tjänsteuppdrag. I förarbetena finns ingen precisering av vad som bör förstås med uttrycket kortare avbrott. I fråga om tjänsteresor uttalas dock att dessa inte bör vara alltför omfattande i antal och längd. Vidare sägs att det vid den bedömning som måste göras i praxis hänsyn naturligtvis måste tas till syftet med regeln. I de fall beskattning helt klart har skett i anställningslandet bör mindre vikt kunna fästas vid vistelsetid i andra länder än Sverige (prop. 1984/85:175 s. 30).

Att närmare precisera det antal tjänsteresedagar som kan vara tillåtna med bibehållen skattefrihet enligt 1-årsregeln är dock inte lämpligt att göra inom ramen för ett förhandsbesked. Nämnden avvisar därför frågan.

SKILJAKTIGA MENINGAR

En av nämndens ledamöter ansåg att sexmånadersregeln kunde tillämpas även på den del av beloppet som inte remitteras till Storbritannien.

En annan ledamot ansåg att frågan om ettårsregelns tillämpning inte borde ha avvisats.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%