Skatteverkets rättsfallssammanställning 7/01

RR:s dom den 13 februari 2001 Beräkning av verklig realisationsförlust vid likvidation av ett dotterbolag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 mars 2001.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2000 – 2002

Domen avser ett av RSV överklagat förhandsbesked, som refererats i rättsfallsprotokoll nr 12/00 (SRN:s förhandsbesked den 25 februari 2000).

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet och lämnade bl.a. följande motivering.

”Målet gäller de skattemässiga effekter som, vid en likvidation av H AB uppkommer på grund av det inom S-koncernen tillämpade systemet för skatteutjämning. Systemet har inneburit att kapitaldelen av ett koncernbidrag (koncernbidraget med avdrag för skatt, beräknad enligt bolagsskattesatsen eller en något lägre procentsats) återförts till bidragsgivaren. – – –

H har ingått i S-koncernen sedan år 1983. I detta mål har uppgifter lämnats för räkenskapsåren 1992-1998. Som förutsättning för Skatterättsnämndens förhandsbesked får anses gälla att det – netto – inte förekommit överföringar av värden från H under tiden före år 1992 eller efter år 1998.

Vad gäller värdeöverföringar m.m. för räkenskapsåren 1992-1998 har följande uppgifter lämnats. För år 1992 har S lämnat 820 000 tkr i koncernbidrag till H. För åren 1994, 1995, 1997 och 1998 har S gett H koncernbidrag om sammanlagt 4 718 654 tkr medan koncernbidrag getts i motsatt riktning med 541 100 tkr för år 1996; de återförda kapitaldelarna har uppgått till 3 538 992 tkr respektive 405 800 tkr. S har år 1997 och 1999, vid sidan av koncernutjämningssystemet, gett H aktieägartillskott med 1 100 000 tkr respektive 2 082 023 tkr. H har redovisat ett negativt eget kapital vid utgången av åren 1992-1998; vid utgången av år 1998 var det negativa kapitalet 2 022 024 tkr. S har garanterat att hålla H:s egna kapital på sådan nivå att skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning inte inträder.

Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1998 ref. 53 funnit att utdelning från dotterbolag som understeg erhållna koncernbidrag inte skulle föranleda någon reducering av realisationsförlusten vid avyttring av aktierna i dotterbolaget. I det nu aktuella målet har på motsvarande sätt koncernbidragen från moderbolaget uppgått till större belopp än vad moderbolaget i sin tur erhållit från dotterbolaget genom att den s.k. kapitaldelen av koncerbidraget återförts. Varken den omständigheten att dotterbolaget under flera år haft ett negativt eget kapital eller vad som i övrigt förekommit i målet ger anledning att skatterättsligt göra en annan principiell bedömning än i det sistnämnda rättsfallet. Realisationsförlusten skall därför inte reduceras med de återförda kapitaldelarna. Även i övrigt saknas anledning att ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

RR:s dom den 13 mars 2001 Ersättningslagen – ett eller flera ärenden? Skattemyndigheten vägrade, i ett grundläggande beslut om årlig taxering den 1 november 1994, ett bolag avdrag för en realisationsförlust. I ett omprövningsbeslut den 21 juni 1995 vidhöll skattemyndigheten sitt beslut att inte medge avdrag för förlusten. I ett omprövningsbeslut den 6 februari 1996 medgav myndigheten, med ändring av sitt tidigare beslut, bolaget avdrag för den aktuella förlusten.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 mars 2001.

I en skrivelse som kom in till skattemyndigheten den 11 juli 1995 begärde bolaget ersättning för sina kostnader i nämnda ärenden hos skattemyndigheten. I en skrivelse som kom in till myndigheten den 29 september 1995 specificerade bolaget, på begäran av skattemyndigheten, sina kostnader. I en skrivelse som kom in till myndigheten den 29 januari 1996 begärde bolaget ersättning med ytterligare belopp. Skattemyndigheten beslutade den 6 februari 1996 att inte medge bolaget kostnadsersättning. Grunden för skattemyndighetens beslut beträffande kostnaderna som uppkommit före myndighetens två första beslut var att yrkandet om ersättning kommit in för sent, dvs. efter det att de två besluten fattats. Grunden för skattemyndighetens beslut beträffande kostnaderna som uppkommit före myndighetens tredje beslut var att kostnaderna berodde på att bolaget lämnat ofullständiga svar till skattemyndigheten.

Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut till länsrätten län. Länsrätten biföll bolagets ersättningsyrkande förutom till den del det avsåg kostnader för konsultation som ägt rum före det att skattemyndigheten fattade sitt grundläggande beslut om årlig taxering.

Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom till kammarrätten och yrkade att bolaget endast skulle medges ersättning för de kostnader som hänförde sig till det sista beslutet. Som grund för sin talan anförde myndigheten huvudsakligen att, eftersom fråga måste anses vara om tre ärenden, bolagets anspråk, förutom det som var hänförligt till det sista beslutet, hade kommit in för sent och att denna försening inte hade visats bero på något ursäktlig misstag.

Kammarrätten, som avslog skattemyndighetens överklagande, anförde bl.a. följande:

”Frågan om bolagets rätt till avdrag för ifrågavarande realisationsförlust har varit föremål för skattemyndighetens prövning i grundbeslutet den 1 november och i de två omprövningsbesluten den 21 juni 1995 och den 6 februari 1996. Under denna tid har en fortlöpande diskussion förts mellan bolaget och skattemyndigheten som lett till att avdraget till sist beviljades genom omprövningsbeslutet den 6 februari 1996. Det har sålunda varit en sammanhängande handläggning hos skattemyndigheten.”

RSV överklagade kammarrättens dom till Regeringsrätten och yrkade att ersättning inte skulle medges för de kostnader som var hänförliga till beslutet den 21 juni 1995. Verket åberopade vad det allmänna tidigare anfört. Därutöver anförde verket följande:

”RSV vill dessutom tillägga att kammarrättens tolkning av begreppet ärende leder till den orimliga konsekvensen att en skattskyldig skulle kunna få ett anspråk, som han försummat att väcka i rätt tid, prövat genom att helt enkelt begära omprövning av en taxeringsfråga. Annorlunda uttryckt blir konsekvensen av kammarrättens tolkning att ursäktlighetsrekvisitet i 9 § ersättningslagen kommer att sakna all betydelse om bara den skattskyldige begär omprövning av taxeringsfrågan efter det att framställningen av ersättningsanspråket getts in till myndigheten.”

Regeringsrätten, som biföll RSV:s överklagande, anförde bl.a. följande:

”... En skattemyndighets taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna får enligt 6 kap. 1 § TL överklagas hos länsrätten. Varje omprövningsbeslut utgör således ett i sig överklagbart beslut. Enligt Regeringsrättens mening bör då också varje omprövningsbeslut som fattas med stöd av bestämmelserna i 4 kap. TL ses som beslut varigenom ett ärende hos skattemyndigheten avslutas. En motsatt ordning – dvs. där all handläggning hos skattemyndigheten av en viss taxeringsfråga betraktas som ett och samma ärende – skulle som RSV påpekat leda till att en skattskyldig som fått bifall till sitt yrkande i taxeringsfrågan men som glömt att yrka ersättning skulle kunna få ersättningsanspråket prövat genom att begära omprövning av taxeringsfrågan, vilket i sin tur skulle innebära att ursäktlighetskravet i 9 § ersättningslagen sattes ur spel. ...

Vad nu sagts rörande ersättningslagens ärendebegrepp får anses gälla även när skattemyndigheten efter överklagande fattar ett obligatoriskt omprövningsbeslut enligt 6 kap. 6 § TL och den skattskyldige i den fråga som är föremål för prövning får ett taxeringsbeslut ändrat så som han begär. För det fall en obligatorisk omprövning leder till att den skattskyldige inte alls eller endast till viss del får ett taxeringsbeslut i en viss fråga ändrat på sätt som han begär kommer emellertid ett mål att anhängiggöras hos länsrätten. Ett omprövningsbeslut får i sådant fall närmast karaktären av skattemyndighetens yttrande i det vid länsrätten anhängigjorda målet (jfr prop. 1989/90:74 s. 320). Kostnader som i denna situation uppkommit i anledning av överklagandet och rör en fråga som länsrätten har att pröva bör då anses ha uppkommit i målet i länsrätten och skall således hänföras till handläggningen hos skattemyndigheten (jfr Regeringsrättens dom den 15 december 2000).

Som framgår av vad som tidigare sagts har skattemyndighetens handläggning av bolagets avdragsyrkande kommit att bilda två omprövningsärenden enligt 4 kap. TL. Bolagets framställning om ersättning i vad den avser kostnader i det första ärendet har gjorts efter den tidpunkt då den enligt 7 § ersättningslagen senast skulle ha kommit in till Skattemyndigheten. Av den anledningen och då utredningen inte ger vid handen att förseningen skulle ha berott på något ursäktligt misstag, kan ersättning inte beviljas för kostnader hänförliga till det ärendet. RSV: yrkande skall därför bifallas ...”

LR:s i Dalarnas län dom av den 7 mars 2001

Område: Länsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2001.

Beskattning av införsel av alkoholdrycker från land som är medlem i Europeiska unionen enligt lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS)

SKM (numera Riksskatteverket) beslutade att beskatta B J i enlighet med inlämnad deklaration avseende införsel av 24 liter 4,9 procentig öl från Tyskland till Sverige den 26 maj 2000.

B J överklagade beslutet och yrkade att enligt LAS påförd skatt skulle undanröjas och att beskattning i stället skulle ske enligt privatinförsellagen samt att länsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. B J anförde bland annat följande: Beslutet att påföra skatt strider mot EG-rätten och dess grundläggande princip om fri rörlighet för varor såsom den anges i artikel 3. De rättigheter som den enskilde åtnjuter med stöd av primär EG-rätt kan aldrig inskränkas genom sekundär rätt i form av direktiv eller domar. Svenska domstolar är skyldiga att ge fördragsrätten företräde om denna är fördelaktigare för den enskilde än nationell lagstiftning. Domstolen kan därför endast sekundärt stödja sig på förarbetena till svensk lag. I cirkulationsdirektivets artikel 8 anges inte att varorna måste transporteras vid eget personligt resande. En privatperson kan aldrig bli skattskyldig för de varor denne inhandlat för privat bruk. Därav följer att sättet för hur en varurörelse genomförs inom marknaden aldrig kan utgöra grund för beskattning. Kammarrättens i Göteborg tolkning av Man in Black-domen överensstämmer inte med den grundläggande principen om fri rörlighet för varor. Dessutom var förhållandena i det fallet inte överensstämmande med nu förevarande eftersom en annan person än den slutlige konsumenten agerade som ombud för konsumenten vid införseln. Vidare har begreppen ombud och varubud blandats ihop i både förarbeten och lag. ”Varor som transporteras av dem själva” såsom uttryckt i artikel 8 i cirkulationsdirektivet betyder inte att man måste resa personligen med varorna. Tvärtom är det en markering mot vad som enligt artikel 10 gäller vid distansförsäljning (postorder). Att varorna måste transporteras själv av den enskilde innebär att denne måste ombesörja transporten, antingen genom att själv resa eller att anlita en transportör. Den tolkning som svenska myndigheter, lagstiftaren och hittillsvarande domstolar gjort av EG-rätten leder till konsekvenser som inte stämmer överens med fördragets mål och principer. Den beskattning som nu har skett har beslutats enligt LAS som reglerar yrkesmässig handel. Personlig närvaro med varorna kan således inte krävas som rekvisit för att varorna skall anses ”innehas personligen”, d. v. s. att de avser privat bruk. Att ”inneha personligen”, som entydigt avser besittnings- och dispositionsrätten, har förvanskats till att avse fysiskt innehav. I Rådets direktiv 96/99/EG och nuvarande 2000/44/EG anges i artikel 1, varor ”som får föras in på svenskt territorium av enskilda för eget bruk utan betalning av ytterligare punktskatter”. Inget nämns om resandes införsel och att denna form av handel är den enda som är skattebefriad. Såsom direktivet är utformat medges privat handel genom eget varubud. Förevarande mål gäller införsel för privat bruk och då skall privatinförsellagen tillämpas. Det är inte svenska medborgares fel att lagstiftaren utformat alkohollagen felaktigt med sitt s. k. förbud för denna typ av privat handel och att privatinförsellagen fått den utformning den nu har. Enligt EG-domstolen strider alkohollagen mot artikel 28 och 30 och alkohollagen är därför inte tillämplig som gällande svensk rätt. Privatimport skall således medges både i samband med egen resa och genom ett tjänsteföretag som den enskilde själv anlitat. Hovrättens dom om beslag på införda varor har inte beviljats prövningstillstånd i Högsta Domstolen. Då privat handel av varorna således är en straffrättslig handling som sanktioneras i varusmugglingslagen kan ärendet heller inte bli föremål för skatterättslig prövning. Både en skatterättslig och en straffrättslig sanktion är inte rimlig. Den skrivelse RSV hänvisar till avser yrkesmässig införsel och är inte relevant för målet. I punkt 37 i domen C-189/95 (Franzen) framgår att den svenska alkohollagens bestämmelser och den svenska tolkningen av privatinförsellagens inledande bestämmelse att endast resandes införsel medges, strider både mot principen om alla varors fria rörelse och mot principen om konkurrens på lika villkor. Domen innefattar otvetydigt all införsel av alkohol, i synnerhet de varor som släppts för konsumtion. Man kan inte bortse från domstolens uttalande i domen bara för att domen avsåg yrkesmässig handel. Svenska medborgare med bosättning i Sverige diskrimineras att i fri konkurrens handla varor inom den gemensamma marknaden. Att också andra nationaliteter i Sverige också drabbas ändrar inte detta faktum. Diskriminering i den mening som avses i artikel 12 mot bakgrund av artikel 86 och principen om fri konkurrens föreligger således.

Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet och anförde som grund härför i huvudsak följande: Det beskattningssystem för punktskattepliktiga varor som regleras i cirkulationsdirektivet avser den kommersiella handeln med sådana varor. För privatpersoners hantering av alkoholvaror gäller principen om fri rörlighet över gränserna enligt de förutsättningar som anges i artikel 8 i direktivet. All övrig hantering av punktskattepliktiga varor anses som kommersiell i direktivets mening. I Man in Black-domen fastslogs att privatinförselbestämmelserna enbart skall tillämpas om enskild förvärvar varor för sitt eget bruk och själv transporterar varorna. Artikeln är således inte avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport sker genom ombud. Införseln av den aktuella partiet öl har skett av en transportör på B J:s uppdrag och tagits emot i Sverige av B J. Eftersom B J inte själv transporterat varorna till Sverige är det inte fråga om privatinförsel och inget av de i 8 a § LAS uppräknade undantagen från skattskyldighet är tillämpligt. Inte heller är privatinförsellagen tillämplig. Den aktuella beskattningsbestämmelsen i LAS är nyligen ändrad till sin lydelse, och i förarbetena anges att domen i Man in Black-målet ger ett entydigt svar på frågan när artikel 8 i direktivet kan bli tillämpligt. Kammarrätten har i domar den 16 maj 2000 i mål nr XXXX och YYYY konstaterat att 8 § femte punkten och 8 a § LAS innebär att en enskild person åläggs skattskyldighet i samma utsträckning som föreskrivs i cirkulationsdirektivet. Det är med hänsyn till dessa domar klart att den nu gällande lydelsen av 8 § femte punkten och 8 a § LAS överensstämmer med gemenskapsrätten. I LAS finns det inte någon bestämmelse som hindrar beskattning när alkoholvaror förverkats enligt lagen (1960:418) om varusmuggling, vilket RSV har konstaterat i skrivelse den 20 oktober 1999. Franzéndomen är inte av betydelse i detta fall eftersom den behandlar en annan fråga än den nu aktuella, nämligen bland annat hur reglerna om tillverknings- och partihandelstillstånd i alkohollagen förhåller sig till gemenskapsrätten.

Länsrätten avslog B J:s överklagande med följande motivering:

”DOMSKÄL

B J har – förutom vad som återgetts ovan – framfört önskemål om att länsrätten skall redogöra för vad som skatterättligt gäller i ett antal angivna införselsituationer. Såvitt gäller den i målet aktuella situationen besvaras frågorna av denna dom. Andra situationer än den målet rör ankommer inte på länsrätten att besvara.

EG-fördraget är ett ramfördrag med målinriktade och allmänt hållna bestämmelser. Dess mål och grundläggande principer – bl. a. principen om fri rörlighet för varor – måste därför fyllas ut med mer preciserade regler, t. ex. i form av direktiv. I artikel 28 i fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen anges att kvantitativa importrestriktioner samt åtgärder med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna. Enligt artikel 30 skall dock detta inte hindra sådana förbud mot eller restriktioner för bl. a. import som grundas på t. ex. hänsyn till allmän moral eller intresset att skydda människors hälsa och liv.

Av artikel 249 i fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen framgår att ett direktiv – med avseende på det resultat som skall uppnås – skall vara bindande för varje medlemsstat till vilken det är riktat, men skall överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Varje korrekt genomfört direktiv får således verkningar för de enskilda genom den nationella lagstiftning varigenom direktivet har genomförts.

De allmänna gemenskapsrättsliga reglerna om punktskatter på bl. a. alkohol finns i rådets direktiv 92/12/EEG (cirkulationsdirektivet). Den grundläggande regeln är att skatt skall betalas när en vara släpps på marknaden för konsumtion och att skatten skall betalas i den stat där varan släpps. När en vara som redan släppts på marknaden i en medlemsstat levereras till eller används i en annan medlemsstat i yrkesmässig verksamhet, skall dock skatten tas ut i denna andra medlemsstat. Om skatt redan har erlagts i den stat där varorna släpptes för konsumtion skall skatten återbetalas om den skattskyldige följt förfarandebestämmelserna i direktivet. Sådana förfarandebestämmelser finns både i artikel 7 och 10 i direktivet. Vid transport av beskattade varor enligt artikel 7 skall deklaration lämnas till skattemyndigheten i destinationslandet innan transporten påbörjas. Varorna skall också åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Vid distansförsäljning enligt artikel 10 skall säkerhet ställas innan transporten avsänds.

När det gäller varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och som transporteras av dem själva skall punktskatt, enligt artikel 8 i direktivet, tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats. EG-domstolen har i det s. k. Man in Black-målet (C-296/95) prövat frågan om tolkningen av artikel 8 och har då tagit ställning till bl. a. frågan om hur begreppet ”transporteras av dem själva” skall tolkas. Domstolen framhöll att, för att artikel 8 skall vara tillämplig, krävs att flera villkor är uppfyllda. De punktskattebelagda varorna skall ha förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och varorna skall ha transporterats av dem själva. Artikel 8 innehåller vidare inte någon uttrycklig föreskrift om någon inblandning av tredjeman. Däremot, konstaterar domstolen, framgår det synnerligen klart av den danska och den grekiska versionen av artikel 8 att transporten skall skötas personligen av dem som har förvärvat de punktskattebelagda varorna för att punktskatten skall kunna tas ut i inköpslandet. EG-domstolen drog därför slutsatsen att artikel 8 i cirkulationsdirektivet inte är avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud.

Sverige fick vid anslutningen till EU ett undantag från artikel 8 i cirkulationsdirektivet. Undantaget innebär att Sverige får beskatta privat införsel över vissa angivna kvantiteter.

Cirkulationsdirektivet har beträffande alkoholvaror införlivats i svensk rätt genom LAS, privatinförsellagen och lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m. m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter. Privatinförsellagen reglerar endast när resande som för privat bruk för in alkoholvaror till Sverige kan beskattas. Beskattning av införsel av alkohol som görs på annat sätt än vid inresa till Sverige regleras i stället i LAS.

I 1 § LAS anges att alkoholskatt skall betalas bl. a. för öl som förs in eller tas emot från ett annat EG-land. Enligt 8 § femte punkten är den skattskyldig som i annat fall än som avses i 1-4, från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor. I 8 a § andra punkten anges att skattskyldighet enligt 8 § femte punkten dock inte föreligger för varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EG-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Vidare anges i andra stycket att regler om beskattning i vissa fall av införsel enligt första stycket andra punkten finns i privatinförsellagen.

I förarbetena till 8 § femte punkten och 8 a § LAS i dess tillämpliga lydelse (prop. 1998/99:127 s. 25 och 27) anges bl. a. följande. Domen i Man in Black-målet ger ett entydigt svar på frågan när artikel 8 i cirkulationsdirektivet kan bli tillämplig. Artikeln kan endast tillämpas om den enskilde själv transporterar varorna. Enligt regeringen finns det anledning att göra reglerna i LAS tydligare och i bättre överensstämmelse med cirkulationsdirektivets ordalydelse och den praxis som nu finns genom domen i Man in Black-målet. Enligt regeringens mening bör detta åstadkommas genom att förutsättningen för skattefrihet i artikel 8 i cirkulationsdirektivet – att den som köpt varorna i ett annat medlemsland också måste transportera dem själv – kommer till klart uttryck i LAS.

Länsrätten gör följande bedömning.

Enligt artikel 234 andra stycket i EG-fördraget (f. d. artikel 177) får en domstol i en medlemsstat, om en fråga enligt första stycket uppkommer och om den anser, att ett beslut i frågan är nödvändigt för att döma i saken, begära att EG-domstolen meddelar ett förhandsavgörande. Skäl att inhämta ett förhandsavgörande i detta fall bedöms inte föreligga.

Enligt artikel 12 i EG-fördraget skall, inom fördragets tillämpningsområde och utan att det påverkar tillämpningen av någon särskild bestämmelse i fördraget, all diskriminering på grund av nationalitet vara förbjuden. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att andra medlemsstaters medborgare av en medlemsstat utsätts för strängare behandling en den egna statens medborgare. Kravet på likabehandling hindrar inte i och för sig en medlemsstat från att på ett visst område ha strängare lagstiftning än en annan medlemsstat.

Genom den s. k. Man in Black-domen klargjordes att privatinförsel enligt EG-domstolens mening föreligger endast när den enskilde själv transporterar de köpta varorna över gränsen till en annan medlemsstat. I målet är ostridigt att B J har förvärvat punktskattepliktiga varor avsedda för eget bruk. Det är vidare ostridigt att varorna har förts in i landet av en av B J anlitad transportör. Den aktuella införseln av skattepliktig öl kan därför inte skatterättsligt betraktas som privatinförsel och privatinförsellagen är därför inte tillämplig. Införseln skall i stället bedömas utifrån LAS, där det av 8 § första stycket femte punkten framgår att skattskyldighet föreligger. Beslutet att påföra B J alkoholskatt på sätt som skett var därför riktigt.”

Kommentar:

Länsrättens dom överensstämmer med RSV:s uppfattning.

SRN:s förhandsbesked den 26 februari 2001 Reaförlust i handelsbolag. Fållan. Näringsbetingat innehav. Aktiebolag medgavs avdrag för reaförlust i handelsbolag på syntetiska optioner till anställda i koncernen med 70 %. Optionen ansågs inte näringsbetingad och den s.k. fållan i 2 § 14 mom. SIL var inte tillämplig.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 mars 2001.

Inkomsttaxeringarna 2001-2003

Sökandebolaget är moderbolag i en koncern med såväl svenska som utländska dotterbolag. Det finns planer att införa ett optionsprogram som omfattar samtliga anställda i koncernen. Optionsprogrammet skall avse s.k. syntetiska optioner som inte leder till förvärv av underliggande aktie.

Sökandebolaget avser att tillsammans med ett dotterbolag bilda ett handelsbolag som skall utfärda optionerna med aktier i sökandebolaget som underlag. Sökandebolaget vill ha besked om en eventuell förlust som uppstår i handelsbolaget i samband med fullgörandet av förpliktelsen skall anses näringsbetingad och om så inte är fallet om förlusten efter reduktion skall hänföras till den s.k. fållan enligt reglerna i 2 § 14 mom. SIL.

SRN, som inte gjorde någon bedömning av det till ansökningen bifogade utkastet till optionsavtal, utgick från att de syntetiska optionerna utgjorde värdepapper enligt 27 § 1 mom. SIL.

FÖRHANDSBESKED

En reaförlust som uppkommer hos handelsbolaget skall begränsas

till 70 %.

Sökandebolaget får dra av förlusten mot övriga intäkter i verksamheten.

Förlusten är inte näringsbetingad.

Svaren på frågorna förändras inte vid en tillämpning av IL.

MOTIVERING

Enligt 53 § 2 mom. KL skall inkomst hos handelsbolag hänföras till delägarnas inkomst med belopp som för var och en motsvarar hans andel av bolagets inkomst.

Av punkt 10 av anvisningarna till samma paragraf framgår att delägare i handelsbolag beskattas för den del av bolagets vinst som belöper på honom och oberoende av om han lyft beloppet eller inte.

Vid inkomstberäkningen i ett handelsbolag begränsas avdraget för en reaförlust till 70 % om inte tillgången eller förpliktelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av handelsbolaget eller närstående (jfr punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL).

Reglerna i 2 § 14 mom. SIL kan inte anses tillämpliga när det finns regler som särskilt tar sikte på hur redovisningen av en delägares resultat i ett handelsbolag skall ske.

Nämndens slutsats är att sökandebolaget är berättigat till avdrag för en förlust på sin andel i handelsbolaget mot övriga intäkter i verksamheten utan begränsningen i 2 § 14 mom. SIL.

Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2000 not. 47 klargjordes att optioner i ett fall som det förevarande inte kan anses betingade av en av bolaget bedriven näringsverksamhet.

Av handelsbolaget utgivna optioner skall därför beskattas med tillämpning av reavinst/kapitalvinstreglerna.

En tillämpning av IL föranleder ingen annan bedömning.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s inställning och RSV kommer att överklaga det till Regeringsrätten för fastställelse.

SRN:s förhandsbesked den 26 februari 2001 Fåmansföretagsreglerna. Syntetisk option. Syntetiska optioner utgivna av ett dotterföretag med moderbolagets aktier som underlag har inte behandlats enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Hela reavinsten för den anställde ska beskattas i kapital.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 mars 2001.

Inkomsttaxeringarna 2001-2003

En person, A, arbetar som VD i ett aktiebolag. Aktiebolaget är enligt förutsättningarna ett fåmansföretag enligt reglerna i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL och A är i egenskap av VD verksam i betydande omfattning i bolaget. Bolaget är moderbolag i en koncern med såväl svenska som utländska dotterbolag. Det finns planer att införa ett optionsprogram som omfattar samtliga anställda i koncernen. Optionsprogrammet skall avse s.k. syntetiska optioner som inte leder till förvärv av underliggande aktie. Bolaget avser att antingen låta ett handelsbolag bildat tillsammans med ett dotterbolag eller ett dotterbolag utfärda optioner med aktierna i bolaget som underlag. A vill nu ha besked om erhållen slutregleringslikvid skall behandlas enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL och om så inte är fallet om skatteflyktslagen är tillämplig.

Nämnden, som inte gjorde någon bedömning av det till ansökningen bifogade utkastet till optionsavtal, utgick ifrån att de syntetiska optionerna utgjorde värdepapper enligt 27 § 1 mom. SIL.

FÖRHANDSBESKED

Erhållen slutregleringslikvid skall i sin helhet beskattas i inkomstslaget kapital.

Svaret förändras inte vid en tillämpning av IL.

MOTIVERING

Av Regeringsrättens avgörande RÅ 1997 ref. 71 framgår att syntetiska optioner utgivna av ett moderbolag med dotterbolagets aktier som underlag inte skall behandlas enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Anledning saknas att göra en annan bedömning i den omvända situationen att ett dotterföretag i form av aktiebolag eller handelsbolag utfärdar syntetiska optioner med moderbolagets aktier som underlag.

Hela den av A erhållna reavinsten avseende slutregleringslikviden skall därför beskattas i inkomstslaget kapital utan tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

En tillämpning av IL föranleder ingen annan bedömning.

AVVISNING

En bedömning av om skatteflyktslagen är tillämplig bör, med hänsyn till bl.a. osäkerheten kring den framtida skatteförmån som eventuellt kan uppkomma genom förfarandet, inte göras nu. Nämnden avvisar därför tilläggsfrågan.

Kommentar:

RSV är av samma mening som SRN vad gäller tillämpningen av SIL och IL.

Vad gäller skatteflyktslagen har Regeringsrätten i RÅ 1:92 ansett att skatteflyktslagen var tillämplig då de skattskyldiga erhöll ett större underlag för framtida skogsavdrag utan att kräva att det visats att avdragsutrymmet faktiskt utnyttjats. I prop. 1996/97:170 s. 44 f. sägs emellertid följande: ”I underrättstillämpningen har enligt skatteflyktskommittén vid ett flertal tillfällen fråga uppkommit om förfarandet medför en tillräckligt stor skatteförmån eller om det överhuvudtaget uppstår en skatteförmån. Den senare frågan gäller hur förfaranden skall bedömas som genomförs ett år men där den eventuella skatteförmånen uppkommer först vid ett senare års taxering. Av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen följer att förmånen inte behöver uppkomma samma år som rättshandlingen I vissa fall kan det dock vara svårt att redan taxeringsåret överblicka de framtida konsekvenserna. I praxis har frågan lösts på så sätt att en ”eftersyn” görs, vilket i flera fall medfört betydande merarbete för domstolarna och skattemyndigheterna. Det har framhållits att det borde vara tillräckligt att den skattskyldige genom förfarandet får en möjlighet att senare erhålla en skatteförmån för att skatteförmånsrekvisitet skall anses uppfyllt, alltså oavsett om det vid bedömningstillfället går att avgöra huruvida skatteförmånen verkligen kan komma att ”realiseras”. Regeringen anser dock att det även fortsättningsvis skall kräva att det vid prövningstillfället framgår att den skattskyldiges skatteförmån kan ”realiseras”. De problem som framkommit i rättstillämpningen torde också ha mindre betydelse efter skattereformen, bl.a. därför att reaförluster numera inte får sparas till ett efterföljande beskattningsår.”

Någon ändring av lagstiftningen gjordes således inte. Det kan ifrågasättas om uttalandet i propositionen ovan var en riktig tolkning av det tidigare rättsläget som Regeringsrätten uttolkat det i ovannämnda rättsfall. Med hänsyn till att man bör kunna ta ställning till taxeringen redan vid beskattningsårets utgång finns det skäl som talar för en omedelbar bedömning.

Även om det är skillnad på ett större underlag för framtida avdrag och reavinst/reaförlustsituationen får rättsläget anses oklart. SRN:s avvisningsbeslut kan emellertid inte överklagas och frågan får tas upp i annat sammanhang.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 13 mars 2001.

Saken: I ett mål om eftertaxering har länsrätten i en mellandom begränsat sin prövning till två av de frågor som har betydelse vid prövningen av de formella förutsättningarna för eftertaxering, nämligen dels frågan om uppgifterna i den skattskyldiges deklaration varit sådana att de borde ha föranlett skattemyndigheten att företa viss utredning, dels frågan om skattemyndigheten på grund av tidigare revision hos bl.a. den skattskyldiges arbetsgivare måste antas ha haft kännedom om de omständigheter som är avgörande för bedömningen av den materiella beskattningsfrågan i målet och om detta utgör hinder mot eftertaxering. Är länsrättens val av tema för mellandom förenligt med 6 kap. 23 § första stycket taxeringslagen (1990:324)?

Klagande: Den skattskyldige.

Lagrum: 6 kap. 23 § första stycket taxeringslagen (1990:324).

Saken: Frågan om det förhållandet att en skattskyldig genom lagakraftvunnen brottsmålsdom fällts till ansvar för skattebedrägeri utgör hinder mot att låta påfört skattetillägg bestå.

Klagande: Den skattskyldige.

Lagrum: Artikel 4 punkt 1 sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%