Skatteverkets rättsfallssammanställning 29/01

RR:s dom den 9 november 2001, målnr 197-2000 Swap på egna aktier. Ränta. Investmentföretag.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

Ett investmentföretag har med en bank tecknat ett swapavtal där avkastningen är beroende av värdeförändringar och utdelningar på bolagets egna aktier inkl. vissa avgifter. Avtalet har hänförts till 27 § 1 mom. SIL. Ingen del har behandlats som ränta. Intäkter av avtalet har ansetts skattefria.

Inkomsttaxeringen 2000

Det mellan bolaget, som är ett investmentföretag, och banken träffade avtalet betecknas av bolaget som ett ”swapavtal”. Avtalet innebär följande. Förändringen av marknadsvärdet på ett visst antal aktier i bolaget under den tid avtalet gäller ska läggas samman med utdelning från bolaget under samma tid. I det fall summan blir positiv (positiv avkastning) ska ett motsvarande belopp betalas av banken till bolaget. I motsatt fall (negativ avkastning) ska beloppet betalas av bolaget till banken. Därutöver ska bolaget, oberoende av utvecklingen av aktiernas marknadsvärde och av utdelning, till banken betala vissa belopp av två olika slag. Det ena betecknas som ränta och beräknas under den tid avtalet gäller som en i avtalet bestämd procentuell andel av aktiernas marknadsvärde då avtalet börjar löpa. Det andra betecknas som avgift och utgör 0,2 % av samma värde, dock minst 500 000 kr. En motsvarande avgift ska betalas också vid avtalstidens utgång. Den skattemässiga behandlingen av de som avgifter betecknade ersättningarna omfattas inte av ansökningen om förhandsbesked.

Bolaget ställde fem frågor om hur avtalet skulle behandlas skattemässigt. SRN fann att de i frågorna angivna betalningarna till eller från banken i anledningen av avtalet inte skulle beaktas vid inkomsttaxeringen av bolaget, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 1/00, SRN 4.

RSV yrkade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet men på andra grunder än de SRN angett och anförde följande. RSV delar SRN:s uppfattning att det här ifrågavarande avtalet ska ses som en helhet och hänföras till sådan egendom som avses i 27 § 1 mom. SIL. Eftersom avtalet inte avser bolagets egna aktier eller aktiekapital och inte träffas med bolagets aktieägare bör det emellertid inte ses som ett substitut för en inlösen eller ett återköp av egna aktier följt av en nyemission vid löptidens utgång. I stället utgör det ett från aktiekapitalet fristående avtal som träffas med en utomstående part utan äganderätt i bolaget. Avtalet innebär i praktiken endast en vadslagning om kommande värdeändring på bolagets aktier. Betalningarna på grund av avtalet bör därför inte jämställas med utbetalningar vid förvärv och avyttring av egna aktier. Avtal som inte är avsedda för omsättning på den allmänna marknaden omfattas inte av bestämmelserna i 24 § 4 mom. 4 st. SIL. Avtalet är inte ett finansiellt instrument enligt dessa bestämmelser och är då inte heller en termin. Däremot liknar avtalet till sitt verkningssätt sådana tillgångar som avses i 27 § 1 mom. SIL. För investmentföretag kommer betalningar på grund av avtalet att falla utanför det skattepliktiga området.

Bolaget hemställde att RR skulle fastställa förhandsbeskedet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Det aktuella avtalet, sådant det beskrivits av bolaget, innefattar inga transaktioner som direkt avser aktierna i bolaget och förutsätter inte heller att sådana transaktioner sker. Anknytningen till utvecklingen av marknadsvärdet på bolagets aktier innebär uppenbarligen ett ekonomiskt risktagande för båda parter. Huruvida båda parter eller någon av dem väljer att gardera sig mot sådana risker genom transaktioner som avser bolagets aktier eller derivat av sådana aktier är inte upplyst i målet. Även om så skulle ske får frågorna i målet bedömas med utgångspunkt i det beskrivna avtalets innehåll.

Genom avtalet med banken tillförsäkras bolaget, utan att inneha egna aktier, värdestegring och utdelning på aktierna under avtalstiden. Samtidigt står bolaget självt risken för att summan av värdeförändring på aktierna och utdelning blir negativ. Bolagets ställning är därför i dessa avseenden jämförbar med vad som skulle gälla om bolaget ägde aktierna. Bolaget betalar vissa ersättningar till banken för bankens medverkan enligt avtalet. Det som ränta betecknade beloppet och avgifterna till banken kan jämföras med kostnaden för det kapital som bolaget skulle behöva ta i anspråk för att förvärva och inneha aktier i bolaget respektive transaktionskostnaderna för förvärv och avyttring av aktierna.

Även om bolagets syfte med avtalet skulle vara att uppnå ekonomiska effekter som liknar de effekter som skulle uppkomma om bolaget först förvärvade egna aktier och sedan avyttrade dem leder det enligt Regeringsrättens mening inte till att transaktionerna enligt avtalet kan jämställas med förvärv och avyttring av egna aktier.

Enligt avtalet skall bolaget tillgodogöras positiv avkastning under avtalets giltighetstid och stå risken för att avkastningen under samma tid blir negativ. Ett sådant avtal, av RSV kallat vadslagning, innebär att den part som vinner ”vadslagningen” har rätt att av den andra parten erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen (aktierna). Regeringsrätten finner att avtalet får anses medföra att ett finansiellt instrument tillkommit som till sitt verkningssätt liknar de som avses i 27 § 1 mom. SIL.

Det förhållandet att bolaget, oberoende av avkastningen under avtalstiden, skall betala vissa ersättningar till banken medför inte att avtalets nyss konstaterade karaktär av finansiellt instrument förändras. Vad som nu anförts medför att betalningarna till eller från banken avseende ett belopp motsvarande avkastningen under avtalstiden inte skall beaktas vid bolagets inkomsttaxering.

Vad som återstår att avgöra är hur den som ränta betecknade ersättningen skall behandlas. Skatterättsnämnden och RSV har ansett att hela avtalet skall ses som en odelbar enhet medan bolaget hos Skatterättsnämnden hävdat att ersättningen bör behandlas separat och betraktas som realisationsförlust vid avyttring av sådant finansiellt instrument som avses i 29 § 1 mom. SIL.

Den nämnda bestämmelsen avser, såvitt nu är av intresse, realisationsvinst vid avyttring av fordringar och andra finansiella instrument där underliggande instrument är hänförliga till fordringar. Bestämmelsen är enligt Regeringsrättens uppfattning inte tillämplig på den aktuella ersättningen. Denna kan inte heller anses utgöra ränta.

”Ränteersättningen” är uppenbarligen direkt beroende av att avtalet beträffande avkastningen existerar och kan inte tänkas förekomma självständigt. Detta motiverar enligt Regeringsrättens mening att avtalet om avkastningen och ”ränteersättningen” bedöms utgöra ett odelbart finansiellt instrument av det slag som anges i 27 § 1 mom. SIL. Förhandsbeskedet skall därför fastställas.

Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt beslut har ändringar gjorts i IL och lagen (1999:1230) om ikraftträdande av IL såvitt avser beskattningen av vinst då bolag utfärdar eller avyttrar optioner, terminer och liknande instrument vars underliggande instrument består av egna aktier (SFS 2000:78 och 79). De nya bestämmelserna tillämpas på omständigheter som inträffat efter ikraftträdandet den 10 mars 2000. Förhandsbeskedet bör därför begränsas till att avse omständigheter som inträffat före den 10 mars 2000.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. Förhandsbeskedet gäller endast omständigheter som inträffat före den 10 mars 2000.

Kommentar:

Eftersom avtalet inte direkt avsett aktierna i bolaget så har Regeringsrätten ansett att transaktionerna inte kan jämställas med förvärv och avyttring av egna aktier. Detta trots att syftet med avtalet varit att ge samma ekonomiska utbyte som om bolaget ägt egna aktier direkt. Skattefrihet i analogi med vad som gäller vid nyemissioner blev därför inte aktuell.

Det ekonomiska utfallet av avtalet var knutet till positiv och negativ avkastning i bolaget. Regeringsrätten fann att ett sådant avtal ska anses hänförligt till 27 § 1 mom. SIL, trots att bolaget under avtalstiden skulle betala vissa ersättningar till banken som inte var relaterade till värdet på bolaget eller dess vinst eller utdelning.

Eftersom investmentföretag inte beskattas för reavinster på aktieanknuten egendom utan i stället för en schablonintäkt baserad på värdet av denna egendom vid beskattningsårets ingång (2 § 10 mom. SIL/39 kap. 14 § IL) så skulle betalningarna till eller från banken på grund av avtalet inte beaktas vid taxeringen.

För andra bolag som beskattas på konventionellt sätt blir reavinst och reaförlust på ett avtal av här ifrågavarande slag skattepliktig respektive avdragsgill, normalt i den kapitalbeskattade sektorn i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdragsbegränsningen i den s.k. fållan i 48 kap 26 § IL kan då bli tillämplig.

Vidare ansåg Regeringsrätten att avtalet skulle beskattas som en helhet oavsett att det fanns inslag av avgiftskaraktär i villkoren. Bestämmelserna om reavinst på fordringar var inte tillämpliga.

Ersättningen kunde inte heller anses utgöra ränta. Inga pengar lånades ut utan avtalet avsåg endast betalningsströmmar i endera riktningen baserade på värdeförändringar hos bolagets aktier jämte avgifterna. Det som ränta benämnda beloppet kan därför inte karaktäriseras som ersättning för att gäldenären fått låna pengar under viss tidsperiod.

Regeringsrätten tog inte ställning till i vad mån avtalet skulle beröras av de nyinförda reglerna om skattefrihet för optioner, terminer o.d. på egna aktier i 48 kap 6 a § IL utan begränsade förhandsbeskedets giltighet till tiden innan denna lagstiftning trädde i kraft.

Det kan synas något förvirrande att RSV hävdar att avtalet inte är ett finansiellt instrument enligt 24 § 4 mom. 4 st. SIL (terminsregeln) medan RR finner att avtalet utgör ett finansiellt instrument enligt 27 § 1 mom. SIL. Detta beror emellertid på att uttrycket finansiellt instrument i terminsregeln sannolikt ska tolkas i snäv bemärkelse. Endast avtal som är avsedda för allmän omsättning ska anses som terminer i skatterättslig mening (se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 510). När det gäller bestämmelsen i 27 § 1 mom. SIL om vilka finansiella instrument som skulle anses aktieanknutna så fann man att betydelsen av uttrycket sannolikt var vidare och att även sådana avtal som inte var avsedda för allmän omsättning skulle hänföras till aktiekategorin (se samma prop. del 1 s. 511).

(RSV vill i det sammanhanget framhålla att en snäv tolkning av uttrycket finansiella instrument i 27 § 1 mom. SIL skulle leda till att det skulle finnas utrymme att kringgå fåmansföretagsreglerna, de s.k. 3:12-reglerna som knyter an till denna definition.)

Dessa bestämmelser återfinns numera i 44 kap. 11 § IL (terminsregeln) och i 48 kap. 2 § IL (definition av delägarrätter o.d.).

RR:s dom den 5 november 2001, mål nr 1975-2001 Entréavgift för guidad visning

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

Fråga om entréavgift för guidade visningar ska beläggas med 25 % mervärdesskatt eller undantas från skatteplikt

Mervärdesskatt, redovisningsperioden december 2000

(Domen avser Skatterättsnämndens överklagade förhandsbesked den 2 mars 2001. Förhandsbeskedet har ej refererats av RSV)

En kommuns guidade visningar av dess kommunhus – innehållande möbler och konst med särskilt kulturvärde – ansågs inte som sådant anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § punkten 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga i målet var således huruvida den entréavgift som den aktuella kommunen tog ut för sina guidade visningar skulle beläggas med full mervärdesskatt (25 %) eller om denna skulle undantas enligt förenämnda bestämmelse.

Kommunen åberopade Regeringsrättsfallet RÅ 1993 ref. 75, där guidad visning av ett slott för allmänheten bedömts utgöra museiverksamhet, och i övrigt att SRN i det fallet kommit till samma slutsats med hänsyn till att byggnaden (slottet) med tillhörande möbler, kulturföremål och samlingar har museal karaktär. Kommunens visningar för allmänheten av det egna kommunhuset, innehållande möbler kulturföremål och samlingar, borde därför omfattas av undantaget för museiverksamhet.

Kommunen anförde vidare. Begreppet museiverksamhet i ML ska tolkas i ljuset av EG-rätten. I artikel 13 A. 1 n i Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG undantas kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ, från skatteplikt. Kommunen är ett offentligrättsligt organ. Visning av kommunhuset utgör en sådan kulturell tjänst som omfattas av stadgandet i artikel 13 A. 1 n. EG-rätten kräver således en vidare tolkning av begreppet museiverksamhet än den snäva tolkning som görs av Skatterättsnämnden.

Riksskatteverket bestred bifall till kommunens talan.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Artikel 13. A. i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskriver undantag från skatteplikt inom landets territorium för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Enligt punkt 1 i denna artikel skall medlemsstaterna, utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, undanta vissa angivna verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. I punkten 1 n undantas ”vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten ifråga”.

I 3 kap. 11 § fjärde punkten ML undantas från skatteplikt omsättning som avser anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.

Även om det av EG-domstolens fasta praxis följer att undantagen i artikel 13 i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör självständiga begrepp i gemenskapsrätten, som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (se punkt 15 i domen den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP, REG 1999 s. I-973), är det uppenbart att valet av uttrycket ”vissa kulturella tjänster” lämnar medlemsstaterna en betydande frihet att själva avgöra vilka tjänster inom kulturområdet som skall vara befriade från skatt. Den aktuella punkten 1 n ger därmed föga utrymme för att hävda att en stat, som i den interna normgivningen undantagit endast ett fåtal kulturella tjänster eller gett definitionen av en undantagen tjänst ett snävt innehåll, i detta avseende skulle ha genomfört direktivet på ett bristfälligt sätt. Därav följer också att EG-rätten inte innehåller några särskilda anvisningar för rättstillämpande organ vid tolkningen av ett i den nationella lagstiftningen förekommande begrepp – som t. ex. ”museiverksamhet” – som väl ryms inom bestämningen ”vissa kulturella tjänster”.

Kommunens påstående att EG-rätten kräver en extensivare tolkning av begreppet museiverksamhet än den som gjorts av Skatterättsnämnden tillbakavisas. Frågan i målet gäller därför hur den aktuella omsättningen skall bedömas enligt reglerna i ML och närmare bestämt dess 3 kap. 11 § punkt 4.

De av kommunen – som ovedersägligen är att hänföra till ”det allmänna” – organiserade visningarna av kommunhuset kan inte anses äga rum ”i museiverksamhet”, vilket utgör grundförutsättning för regelns tillämplighet. Kommunhuset, med tillhörande inventarier, har varken enligt vedertaget språkbruk eller enligt de kriterier som fastslagits i rättspraxis (se särskilt RÅ 1993 ref. 75) sådan museal karaktär att visning av detta för allmänheten kan anses utgöra museiverksamhet. Inträdesavgifterna avseende sådana visningar är därför inte undantagna från skatteplikt.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

RR:s dom den 5 november 2001, mål nr 658-2001 Entréavgift till vetenskapspark

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

Fråga om tillträde till en s.k. vetenskapspark omfattas av undantaget i 3 kap. 11 § 4. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, från skattepliktig omsättning – alternativt till ett beskattningsunderlag om 6 procent – avseende anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden juni 2000 – maj 2003

Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 1/01. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.

Bolaget överklagade till Regeringsrätten och yrkade att mervärdesskatt skulle tas ut med 6 procent på entréavgiften till den aktuella vetenskapsparken.

RSV hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

RR:s dom den 5 november 2001, mål nr 2885-2000 Entréavgift för visning av grotta

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

Fråga om visning för allmänheten mot entréavgift av grotta, som registrerats som fast fornlämning, omfattas av undantaget i 3 kap. 11 § 4. mervärdesskattelagen (1994:200, ML, från skattepliktig omsättning – alternativt till ett beskattningsunderlag om 6 procent – avseende anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden oktober 1999 – september 2002

Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 24/00. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.

Berörd person överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle bestämma att mervärdesskatt skulle tas ut med 6 procent på entréavgiften till grottan ifråga.

Klaganden anförde till stöd härför i huvudsak följande. Begreppet museiverksamhet är inte ett EG-rättsligt begrepp, varför en tolkning av ordet i första hand skall göras utifrån varje medlemsstats nationella lagstiftning. Vad som avses med museiverksamhet är dock inte definierat vare sig i ML eller dess förarbeten. Av Riksskatteverkets handledning för mervärdesskatt 1999, s. 531 ff., framgår att vägledning i första hand bör sökas i vedertaget språkbruk. Verkets skrivningar är mycket försiktiga och torde ge utrymme för stora möjligheter till en mer extensiv tolkning. Vid en bedömning av begreppet museiverksamhet bör lämpligen även artikel 3 i stadgarna för ICOM (International Council of Museums) undersökas. Det finns inget som talar för den snäva definition av nämnda begrepp som Skatterättsnämnden givit begreppet museiverksamhet i förhandsbeskedet. EG-rätten bör kunna gripa in på så sätt att en tolkning inte bör få utmynna i att sådana EG-rättsliga principer som kommit till uttryck i EG-domar bryts. Av det följer att avgörande vid en tolkning aldrig bör kunna vara vem som utför verksamheten. Avgörande bör istället vara karaktären på verksamheten (se t. ex. EG-domstolens dom i mål C-2/95, SDC-domen).

Grottor, likaväl som andra kulturhistoriska miljöer såsom t. ex. gruvor och historiska industrimiljöer, måste kunna anses utgöra museiverksamhet. Det finns ingen anledning att låta t. ex. förevisningar av samlingar av verktyg för allmänheten i en systematisk ordning i en modern lokal utgöra museiverksamhet, men däremot inte förevisning av den kulturhistoriska miljö i vilken verktygen har brukats. Detta synsätt kan inte anses motsägas vare sig direkt eller indirekt av vedertaget språkbruk eller av de av Skatterättsnämnden omnämnda rättsfallen, RÅ 1992 ref. 66, RÅ 1993 ref. 45 och ref. 75. Klaganden åberopar till stöd för sin talan yttranden av Skånes Turistråd, Riksantikvarieämbetet och Arbetets Museum i Norrköping samt en broschyr utgiven av Arbetslivsmuséernas Samarbetsråd.

RSV bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

RR:s dom den 5 november 2001, mål nr 2244-2000 Fråga om en förenings verksamhet ska anses yrkesmässig

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

Den verksamhet som en hyresgästförening bedriver genom att förhandla om hyror, på grundval av en förhandlingsordning, samt verksamhet avseende boendeinflytande, projekt- och fritidsverksamhet – varvid föreningen uppbär förhandlingsersättning – utgör inte yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder januari – december 1996

(Domen avser Skatterättsnämndens överklagade förhandsbesked den 17 mars 2000. Förhandsbeskedet har ej refererats av RSV)

OMSTÄNDIGHETER

Hyresgästföreningen ska enligt sina stadgar bl. a. genom förhandlingar och överenskommelser med fastighetsägare och deras organisationer avtala om hyror och hyresvillkor och om hyresgästernas inflytande över lägenheter och bostadsområden. Om hyresgästförenings rätt att förhandla om hyror och andra hyresvillkor finns bestämmelser i hyresförhandlingslagen (1978:304), HFL. Enligt denna lag gäller bl. a. – att om en s. k. förhandlingsordning avtalats mellan hyresvärden och hyresgästföreningen eller beslutats av hyresnämnden (1 § HFL) – att hyresvärden är skyldig att förhandla med hyresgästföreningen om bl. a. höjning av hyra och andra ersättningar för de lägenheter i ett eller flera hus för vilka enligt hyresavtalet mellan hyresvärden och hyresgästen, gäller en s. k. förhandlingsklausul (5 § HFL). En förhandlingsklausul innebär att hyresgästen förbinder sig att gentemot honom får tillämpas bestämmelse om hyra eller annat hyresvillkor som bestämts i en förhandlingsöverenskommelse. Om en förhandlingsöverenskommelse träffas mellan hyresvärden och hyresgästföreningen om hyra m.m. får, genom förhandlingsöverenskommelse, bestämmas att i hyran för samtliga lägenheter som omfattas skall ingå ett visst belopp som utgör ersättning för hyresgästföreningens förhandlingsarbete (förhandlingsersättning, 20 § HFL).

SKATTERÄTTSNÄMNDENS BEDÖMNING

Förhandlingsverksamheten kan sägas komma såväl hyresvärden som hyresgästen tillgodo, för hyresvärden genom att han i följd av förhandlingssystemet kan minska sina kostnader för förhandlingsarbetet och för hyresgästen genom att han inte själv eller genom annan behöver förhandla om sin hyra. Föreningen får därmed anses för båda utföra prestationer, för vilka den uppbär ersättning. Verksamheten får anses vara klart skild från den egentliga föreningsverksamhet som föreningen bedriver. Med hänsyn härtill och till arten och omfattningen av verksamheten får föreningen, även om underskott uppkommer, anses bedriva näringsverksamhet (jfr RÅ 1997 ref. 16). Förhandlingsverksamheten är därmed yrkesmässig enligt ML.

Också de ersättningar som föreningen erhåller av hyresvärden för boendeinflytande, projekt- och fritidsverksamheten, som inte alls eller i vart fall inte till mer än obetydlig del finansieras med medlemsavgifter, får anses gå utöver den egentliga föreningsverksamheten. Med hänsyn till att ersättningarna avgränsats till att avse särskilda specificerade ändamål och inte föreningens verksamhet i allmänhet får de anses utgivna av hyresvärden för särskilda prestationer, som kommer denne tillgodo, bl. a. genom att bostadsområdets attraktionskraft höjs. Verksamheterna utgör med hänsyn härtill och till arten och omfattningen enligt nämndens mening näringsverksamhet enligt KL och är därmed yrkesmässiga enligt 4 kap. 1 § ML.

Hyresgästföreningen yrkade i överklagande att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, förklarar att de aktuella verksamheterna inte utgör yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML. För det fall Regeringsrätten skulle anse att sådan verksamhet föreligger yrkar föreningen att den inte skall anses utföra tjänster mot ersättning, varför omsättning av tjänster enligt 2 kap. 1 § ML inte skall anses föreligga.

RSV yrkade fastställelse av förhandsbeskedet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Frågan i målet är i första hand om den verksamhet som föreningen bedriver i form av dels förhandlingsverksamhet, dels boinflytande-, projekt och fritidsverksamhet utgör yrkesmässig verksamhet i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML. Om så bedöms vara fallet uppkommer frågan om verksamheten är att betrakta som skattepliktig omsättning av tjänster enligt 2 kap. 1 § ML.

Regeringsrätten har i två domar den 18 juni 2001 (mål nr 1595-1999 och 2809-1999) behandlat frågor rörande fackförbunds skattskyldighet till mervärdesskatt. Regeringsrätten fann då att ett fackförbund som mot ersättning tillhandahöll andra förbund olika kanslifunktioner bedrev verksamhet som var att bedöma som yrkesmässig. Däremot ansågs den förhandlingsverksamhet som ett förbund bedrev inom ramen för en förhandlingskartell för att tillgodose kartellens syfte inte vara yrkesmässig i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML, eftersom den ersättning förbundet uppbar för verksamheten hade sin grund i det sätt på vilket förhandlingsverksamheten organiserats inom kartellen och i kartellens stadgar och inte i något kontraktsförhållande mellan förbundet och kartellen eller övriga förbund.

Storleken på den förhandlingsersättning som föreningen uppbär bestäms visserligen i ett avtal mellan föreningen och den berörda hyresvärden. Ersättningen har emellertid ytterst sin grund i hyresförhandlingslagen (1978:304) där den enligt 20 § betraktas som en del av hyran och således inte som en kostnad som skall belasta den hyresvärd som träffar överenskommelsen om dess storlek. Förhandlingsersättningen belastar också hyresgästerna kollektivt och storleken är för den enskilde hyresgästen inte beroende av det förhandlingsarbete som lagts ned beträffande den egna lägenheten. Liksom beträffande det tidigare nämnda rättsfallet rörande förhandlingsersättning till ett fackförbund kan den förhandlingsverksamhet som föreningen bedriver därför inte anses vara yrkesmässig i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML. Också den ersättning föreningen erhåller för sin boendeinflytande-, projekt och fritidsverksamhet ingår i den hyra hyresgästerna betalar till hyresvärden. Ur den enskilde hyresgästens synvinkel kan den dock inte anses lämnad för särskilda prestationer som kommit just honom till del. Lika lite kan ersättningen anses svara mot någon konkret prestation som kommer hyresvärden till godo. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att inte heller föreningens nu aktuella verksamhet kan anses yrkesmässig i ML:s mening.

På ovan anförda skäl förklarade Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, att föreningen inte var skattskyldig till mervärdesskatt för de uppburna beloppen.

RR:s dom den 13 november 2001, mål nr 3035-2001 Entréavgifter till utställning med trädgårdskonst

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

Fråga om entréavgifter som tas ut av besökare till av en kommun anordnad utställning med trädgårdskonst kunde anses utgöra en omsättning som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § p. 6 och 4 i mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder januari 2001 – december 2003

Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 21/01. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.

Kommunen yrkade i överklagande till Regeringsrätten att rätten skulle förklara att entréavgifter till ifrågavarande typ av utställning skulle vara undantagna från skatteplikt i första hand enligt 3 kap. 11 § p. 6 ML, och i andra hand enligt 3 kap. 11 § p. 4 ML.

Till stöd för sin talan anförde kommunen i huvudsak följande. Syftet med utställningen ifråga var att möta intresset för trädgård och att inspirera och utbilda besökarna att skapa egna vackra trädgårdsmiljöer. Verksamheten vid denna moderna form av trädgårdsutställning med föreläsningar, guidade turer samt visningar av konstföremål, växter på balkonger och trädgårdsmiljöer utgjorde i allra högsta grad vad som språkligt sett menas med kulturbildningsverksamhet bedriven av kommunen. När lagstiftaren har valt ordet kulturbildningsverksamhet torde det inte avse enbart musik- och kulturskolor, som nämnts som exempel i förarbetena, utan ett vidare område. Vad gäller den i andra hand åberopade grunden för undantag från skatteplikt kan framhållas att alla de föremål som förevisades på utställningen utgjorde modern trädgårdskonst och att föremålen var systematiskt hopbragda och ordnade i samlingar. Denna typ av utställning utgör en modern form av museiverksamhet.

RSV hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

KR:s i Jönköping dom den 5 november 2001, målnr 495-2000 Utskiftning ekonomisk förening. Retroaktivitet.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

När utskiftat belopp inte har kunnat fastställas omedelbart utan först i samband med att likvidatorns slutredovisning vunnit laga kraft, får utbetalningarna behandlas på samma sätt som obestämda tilläggsköpeskillingar. Skattskyldighet inträder då först när det utbetalda beloppets storlek är känd. En lagändring under mellantiden har inte ansetts innebära otillåten retroaktivitet.

Inkomsttaxeringen 1997

En ekonomisk förening beslutade den 15 juni 1994 att träda i likvidation. Likvidatorn avgav dock slutredovisning först den 1 november 1995 och utskiftning verkställdes efter det att redovisningen vunnit laga kraft.

SKM beslutade att det belopp som utskiftats till medlem i samband med likvidationen utgjorde skattepliktig utdelning till den del beloppet översteg inbetald insats.

I överklagande yrkade skattskyldig, den fysiska personen A, att utskiftat belopp inte till någon del skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet samt att det ska vara skattefritt med hänsyn till att beslutet om likvidation togs 1994. SKM ändrade inte sitt beslut.

LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL

Skattefri realisationsvinst eller skattepliktig utdelning

Den 1 januari 1994 infördes genom SFS (1993:1543) i 24 § 4 mom. 7 st. SIL en bestämmelse enligt vilken skatteplikt inte förelåg för realisationsvinst som uppkommit vid likvidation av en svensk ekonomisk förening, under förutsättning att andelen inte utgjorde tillgång i näringsverksamhet. Hade förlust uppkommit vid likvidationen medgavs avdrag för realisationsförlust.

I fråga om avyttringstidpunkt gällde enligt 24 § 2 mom. 1 st. SIL i dess lydelse från den 1 juli 1994 (SFS 1994:778), vilken tillämpades vid 1995 års taxering, att avyttring av ett finansiellt instrument ansågs föreligga om det företag som givit ut det trädde i likvidation. Fram t.o.m. den 30 juni 1994 var avyttringstidpunkten dock bestämd till när den ekonomiska förening som givit ut instrumentet upplöstes genom likvidation.

Såvitt gäller skattskyldighetens inträde framgick av 24 § 4 mom. 1 st. SIL att skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträdde det beskattningsår då egendomen avyttrades. Avdrag för realisationsförlust medgavs endast om förlusten var definitiv. Enligt momentets andra stycke skulle, om intäktens storlek var beroende av viss framtida händelse och till följd härav intäktens totala belopp inte kunde fastställas vid den taxering som var i fråga, tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då detta belopps storlek blev känd. Därvid skulle beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret.

Samtidigt med att reglerna i 24 § 4 mom. 7 st. SIL om skattefrihet för realisationsvinster vid likvidation av ekonomiska föreningar infördes, upphävdes den dittills gällande bestämmelsen i 3 § 8 mom. 2 st. SIL, enligt vilken utskiftning i samband med svensk ekonomisk förenings upplösning, med vissa här ej relevanta undantag, skulle behandlas som utdelning. Genom SFS (1994:1859), som trädde i kraft den 1 januari 1995 och tillämpades första gången vid 1996 års taxering, upphävdes emellertid bestämmelsen i 24 § 4 mom. 7 st. SIL och återinfördes bestämmelserna i 3 § 8 mom. 2 st. SIL. Enligt punkten 2 av övergångsbestämmelserna till sistnämnda lag gäller, i fråga om beskattningsår som påbörjats före den 1 januari 1995, äldre föreskrifter avseende utdelning respektive vinst och förlust vid avyttring av aktier eller andra finansiella instrument om skattskyldighet eller rätt till avdrag uppkommit före ikraftträdandet.

LR gör följande bedömning i denna del.

Den ändring i fråga om avyttringstidpunkt som trädde i kraft den 1 juli 1994 är i avsaknad av övergångsbestämmelser tillämplig även för det nu aktuella likvidationsbeslutet. LR finner således inledningsvis att såsom avyttringstidpunkt gäller den 15 juni 1994, dvs. då föreningen fattade beslut om att träda i likvidation. Fråga uppkommer härefter vid vilken tidpunkt skattskyldigheten har inträtt.

Efter 1990 års skattereform gäller som huvudregel att skattskyldighet för reavinster inträder redan vid avyttringstidpunkten. När som i förevarande fall beslutet om likvidation har fattats under 1994 men utskiftning på grund av likvidationen inte till någon del har skett detta år utan först senare uppkommer frågan om bestämmelserna i 24 § 4 mom 1 st. SIL innebär att skattskyldigheten har inträtt redan vid avyttringstidpunkten och bestämmelserna i momentets andra stycke enbart innebär att beskattningen på grund av den vid avyttringen inträdda skattskyldigheten senareläggs eller om skattskyldigheten inträder först då storleken av det belopp som kommer att utskiftas blir känd. – Av intresse för denna bedömning är ett förarbetsuttalande i prop. 1989/90:110 s. 397. Departementschefen uttalade bl.a. följande. ”En förutsättning för att en reavinst skall kunna beskattas är emellertid att vinstens storlek med tillräcklig säkerhet kan beräknas. I fall där köpeskillingens storlek beror av framtida händelse kan beskattningen helt eller delvis enligt gällande rättspraxis skjutas upp. Enligt min uppfattning är en förändring av denna praxis inte lämplig. En särskild regel som väsentligen skall motsvara gällande rätt i frågan bör därför införas. Av denna skall således framgå att skattskyldighet, helt eller delvis, i dessa fall inträder först då de omständigheter inträffar varom klarhet krävs för att beräkna reavinsten.”

I fall som det aktuella, när utskiftat belopp inte har kunnat fastställas omedelbart utan först i samband med att likvidatorns slutredovisning vunnit laga kraft, får de härpå följande utbetalningarna behandlas på samma sätt som obestämda tilläggsköpeskillingar. Av det förarbetsuttalande som har redovisats ovan framgår att det i sådana fall sker ett avsteg från huvudregeln och att skattskyldigheten inträder först då det utbetalda beloppets storlek är känd.

Skattskyldighet för utskiftade medel från föreningen har därför inte uppkommit vid avyttringstidpunkten, utan först efter 1994 års utgång. Från den 1 januari 1995 har ett karaktärsbyte inträtt, i det att utskiftade medel vid likvidationer av ekonomiska föreningar inte längre behandlas inom reavinstsystemet. Regeln i 24 § 4 mom. 2 st. SIL att man skall tillämpa de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret är då inte tillämplig, eftersom denna regel enbart rör reavinstbeskattning. Enligt härefter gällande regler skall vad som utskiftats till medlem vid föreningens upplösning beskattas som utdelning. Även övergångsbestämmelserna knyter an till tidpunkten för skattskyldighetens inträde och tillämpning av tidigare gällande beskattningsregler kan därför inte heller härledas från övergångsbestämmelserna.

Lagprövning

Vid den nu redovisade bedömningen uppkommer frågan om det strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § regeringsformen (RF) att ta upp utskiftade medel till beskattning såsom utdelning. Av betydelse för denna prövning är även vad som föreskrivs i 11 kap. 14 § RF.

Enligt 2 kap. 10 § 2 st. första meningen RF får såvitt nu är i fråga skatt inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Huvudskälet mot retroaktiv lagstiftning är att sådan lagstiftning bryter mot grundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av ett handlande.

Enligt 11 kap. 14 § RF gäller såvitt nu är av intresse, för det fall domstol eller annat offentligt organ finner att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning, att föreskriften icke får tillämpas. Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften, skall tillämpning dock underlåtas endast om felet är uppenbart.

LR gör följande bedömning i denna del.

Inledningsvis inställer sig frågan vad som i 2 kap 10 § 2 st. RF avses med formuleringen när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Det skulle eventuellt kunna hävdas att det är beslutet att träda i likvidation som utgör den omständighet som utlöste skattskyldigheten. Beslut härom fattades den 15 juni 1994. Vid denna tidpunkt gällde dock fortfarande att avyttring ansågs föreligga först vid den tidpunkt då en ekonomisk förening upplöstes genom likvidation.

När som i förevarande fall utskiftning på grund av likvidationen inte till någon del har skett förrän efterutgången av 1994 kan det å andra sidan hävdas att den omständighet som utlöser skattskyldigheten utgörs av att storleken av det belopp som kommer att utskiftas blir känd. Vid den tidigare redovisade bedömningen är det nämligen först härigenom som det är klarlagt att skattskyldighet kommer att inträda. Med detta synsätt skulle i förevarande fall retroaktivitetsförbudet komma att knyta an till reglerna om skattskyldighetens inträde. Vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde hade bestämmelsen i 3 § 8 mom. SIL trätt i kraft. Beskattning såsom för utdelning skulle vid nu angivna förhållanden inte strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § 2 st. RF.

Föreskriften i 3 § 8 mom. SIL har beslutats av riksdagen. Som tidigare har redovisats gäller då på grund av bestämmelserna i 11 kap. 14 § RF att en tillämpning av föreskriften uppenbart måste strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § 2 st. RF för att beskattning såsom för utdelning skall få underlåtas. LR finner på nyss redovisad grund starka skäl tala för att beskattning såsom för utdelning inte strider mot retroaktivitetsförbudet. Oavsett hur det förhåller sig härmed bedömer LR att en tillämpning av föreskriften i 3 § 8 mom. SIL, innebärande beskattning såsom för utdelning, under alla förhållanden inte uppenbart strider mot retroaktivitetsförbudet.

LÄNSRÄTTENS DOMSLUT

LR avslog överklagandet.

A överklagade till KR och yrkade att utskiftat belopp skulle förklaras vara skattefritt. Oberoende av när utskiftat belopp utbetalades, uppkom skattskyldigheten för beloppet 1994 när beslut fattades att den ekonomiska föreningen skulle träda i likvidation. Därmed ska 1994 års skatteregler – som stipulerar skattefrihet för utskiftningslikvider – tillämpas vid utbetalningen.

KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL

Med instämmande i länsrättens domskäl finner KR att överklagandet i huvudsaken inte kan vinna bifall, jfr även Regeringsrättens ställningstaganden i notisfallet RÅ 1999 not. 277 rörande förhandsbesked angående beräkning av anskaffningsvärde i visst annat fall.

Kommentar:

I 44 kap. 7 § IL återfinns idag regeln om att avyttring ska anses föreligga redan då ett företag träder i likvidation. Av 33 § samma kap. framgår hur man gör vid en efterföljande försäljning av värdepappret. Utskiftning från ekonomisk förening behandlas i 42 kap. 18 § IL. Bestämmelserna om beskattning vid tilläggsköpeskilling o.d. finns numera i 44 kap. 28 § IL där det står att man ska använda de beräkningsregler som gällde avyttringsåret.

LR och KR har i detta fall ansett att då skattskyldighet inträdde först 1996 ska beskattning ske enligt de vid 1997 års taxering gällande reglerna, dvs. som för utdelning. Det kan ju också tilläggas att för utdelning är det kontantprincipen som gäller och beloppen var tillgängliga för lyftning först under 1996.

Domstolarna fann också att lagändringarna inte innebar en retroaktiv försämring eftersom den avgörande omständigheten för skattskyldighetens inträde var att storleken på utskiftat belopp blev känd och det är denna som är avgörande för om retroaktiv beskattning ska anses ha skett. Skattskyldighet hade således inte uppkommit före lagändringens ikraftträdande.

KR har därför inte tillämpat de skatteregler som gällde under avyttringsåret 1994 (24 § 4 mom. 2 st. SIL) utan de regler som gällde då det utbetalade beloppets storlek blev känd. Denna utgång är mera förmånlig för det allmänna än om en reavinstbeskattning skett enligt de regler som gällde under 1994, eftersom sådan vinst detta år var skattefri.

Om retroaktivitet, se även SOU 1978:34, prop. 1978/79:195, RÅ78 1:29 (äldre RF), R82 1:74, RÅ 1989 ref. 116 I och II, RÅ 1990 ref. 19, RÅ 1992 ref. 10 och NJA 1986 s. 428.

KR:s i Göteborg dom den 29 oktober 2001, mål nr 757-2001 Uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Förvärv av ersättningsbostad i Danmark

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

KR har funnit att bestämmelsen i 11 § lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad får anses förenlig med EG-fördraget.

Inkomsttaxering 1996

E och hennes make avyttrade under 1995 sin gemensamma bostad i Sverige. Makarna har därefter bosatt sig i en ny bostad i Danmark förvärvad med vinst uppkommen vid försäljningen av bostaden i Sverige. I deklaration avseende inkomståret 1995 har makarna bl.a. yrkat uppskov med beskattningen av realisationsvinsten enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad (uppskovslagen). Sedan SKM avslagit yrkandet har E överklagat SKM:s beslut till LR och anfört, såvitt nu är i fråga, i huvudsak följande. Någon beskattning av uppkommen realisationsvinst ska inte ske eftersom detta strider mot EU-rätten. Detta på grund av att en sådan beskattning medför en bundenhet till Sverige som inte är förenlig med arbetskraftens fria rörlighet inom EU.

LR, anförde såvitt nu är i fråga, i huvudsak följande. När en skattskyldig säljer en bostad belägen i Sverige och väljer att förvärva en ny bostad i Danmark uppkommer i vissa fall en diskriminering i beskattningen till följd av bestämmelsen i 11 § uppskovslagen men ifrågavarande diskriminering är i överensstämmelse med artikel 58 punkten 1 EG-fördraget och får inte anses ha de effekter som anges i den artikelns punkten 3. Den svenska bestämmelsen är objektivt rättfärdigad. Ett godtagande av en dansk bostad som ersättningsbostad skulle nämligen medföra att vinsten vid avyttringen av den svenska bostaden förblev obeskattad i Sverige (10 § uppskovslagen och 6 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt). Vid angivna förhållanden innebär den svenska bestämmelsen inte en EG-rättslig otillåten begränsning av möjligheten att erhålla uppskov med beskattning av realisationsvinst av ifrågavarande slag.

E överklagade LR:s dom och anförde bl.a. följande. Medborgare i ett EU-land har rätt att fritt förflytta sig och söka arbete i ett annat EU-land. Det skall också vara fri rörlighet vid överföring av kapital från ett EU-land till ett annat utan några restriktioner. Genom att köpa en ersättningsbostad i Danmark har hon blivit utsatt för diskriminering i förhållande till dem som köper en ersättningsbostad i Sverige. Hon bestrider att den svenska bestämmelsen är objektivt rättfärdig. Om den svenska tolkningen är gällande betyder det att många liksom hon inte skulle kunna förflytta sig fritt inom EU.

KR anförde i huvudsak följande såvitt gäller frågan om E kan medges uppskov. Enligt artikel 39 EG-fördraget skall fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom gemenskapen vilket, med vissa begränsningar hänförliga till allmän ordning, säkerhet och hälsa, bl.a. innefattar rätt att anta faktiska erbjudanden om anställning och att förflytta sig fritt inom medlemsstaternas territorium för detta ändamål. Vidare anges i artikel 56 att inom ramen för bestämmelserna i kapitlet skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och mellan medlemsstat och tredje land vara förbjudna.

Såvitt gäller den fria rörligheten för kapital kan konstateras att de av länsrätten åberopade bestämmelserna i artikel 58 infördes genom det s.k. Maastrichtfördraget som slöts 1992. I en särskild förklaring anges att medlemsstaternas rätt att enligt artikel 58.1 a) tillämpa skatteregler som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika orter endast gäller bestämmelser som förelåg vid utgången av år 1993. Uppskovslagen trädde i kraft först den 1 januari 1994. Vid sådant förhållande är artikel 58.1 a) inte tillämplig.

Bestämmelsen i 11 § uppskovslagen medför att skattskyldiga kan komma att behandlas olika beroende på om en ny bostad anskaffas i Sverige eller i Danmark. Vid bedömningen av om detta förhållande är förenligt med EG-fördragets regler måste bestämmelserna i 10 § uppskovslagen beaktas. Dessa bestämmelser innebär att när en ersättningsbostad avyttras skall vid realisationsvinstberäkningen för denna avyttring omkostnadsbeloppet minskas med det vinstbelopp som inte har beskattats på grund av att uppskovsavdrag medgetts när ursprungsbostaden avyttrades. Av betydelse är även bestämmelsen i 6 § 1 mom. första stycket a) lagen om statlig inkomstskatt att fysisk persons skyldighet att erlägga skatt för tid under vilken han inte är bosatt här i riket, såvitt gäller vinst vid avyttring av fastighet, är begränsad till fastighet här i riket. Ett godtagande av en dansk bostad som ersättningsbostad skulle medföra att vinst vid avyttring av en svensk bostad, för vilken uppskovsavdrag medgetts, skulle förbli obeskattad i Sverige.

EG-domstolen har i mål C 204/90 (Bachmann) prövat frågan om en medlemsstats (Belgien) vägran att medge avdrag för premiebetalningar på försäkringar tecknade i annan medlemsstat (Tyskland) stred mot EG-fördragets regler. Domstolen fann därvid att ett sådant avdragsförbud i princip bröt mot både den fria rörligheten för tjänster som den fria rörligheten för arbetskraft, men ansåg att avdragsförbudet kunde rättfärdigas med hänsyn till önskemålet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Domstolen konstaterade att det i det belgiska skattesystemet fanns ett samband mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av det belopp som utbetalas av försäkringsgivarna. Vid avdragsrätt förelåg skattskyldighet, men om avdrag inte medgavs undantogs utfallande belopp från beskattning. Det inre sammanhanget i det belgiska skattesystemet förutsatte att avdrag skulle behöva medges endast om det kunde tillförsäkras att utfallande belopp kom att beskattas i Belgien. Detta var inte fallet om försäkringen tecknats i ett bolag som inte var etablerat i Belgien. För att upprätthålla det inre sammanhanget i skattesystemet var avdragsförbudet därmed rättfärdigat.

Enligt kammarrättens mening bör, även med beaktande av EG-domstolens senare avgöranden rörande frågan om skattesystemets inre sammanhang (se t.ex. C 80/94 – Wielockx, C 107/94 – Asscher, 35/98 – Verkooijen och C 251/98 – Baars), praxis ges den innebörden att det i vart fall beträffande avdrag som leder till att skattekrediter skapas kan anses rättfärdigat med bestämmelser som säkerställer att skattekrediterna upplöses i den stat där de har uppstått. Som framgår av 10 § uppskovslagen är uppskovsavdrag vid förvärv av ersättningsbostad en form av skattekredit som skall upplösas/återföras till beskattning när ersättningsfastigheten avyttras. Bestämmelsen i 11 § uppskovslagen har således till syfte att säkerställa att skattekrediten i form av uppskovsavdrag kan upplösas här i riket, dvs. i den stat där den har uppkommit. Bestämmelsen får dessutom anses proportionell i förhållande till det syfte som den skall tillgodose. Vid angivna förhållanden får de aktuella reglerna i uppskovslagen anses förenliga mot EG-fördragets regler. E kan därför inte medges något uppskovsavdrag.

SRN:s förhandsbesked den 13 november 2001. Periodisering av engångsbelopp vid markarrende.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

En jordbrukare ska utarrendera ett markområde på 25 år till ett kraftbolag för uppförande av ett vindkraftverk. Engångsbeloppet får periodiseras över arrendetidens löptid.

”Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

En periodisering av engångsbeloppet över arrendeavtalets löptid skall godtas vid inkomstbeskattningen.

MOTIVERING

Sökanden, som äger ett antal lantbruksfastigheter i X kommun, avser att träffa ett avtal om upplåtelse av mark till ett kraftbolag för uppförande och drift av ett vindkraftverk. Avtalet ger kraftbolaget även möjlighet att på sökandens mark anlägga tillfartsvägar till vindkraftverket, bygga transformatorstationer och dra elledningar. Arrendetiden uppgår till 25 år.

Arrendeavgiften motsvarar viss del av värdet av den i vindkraftverket producerade elenergin. Avgiften kan antingen utgå årligen eller omvandlas till ett engångsbelopp gällande för hela arrendetiden.

Sökanden avser att välja ett engångsbelopp som kan beräknas uppgå till 1 mkr. Enligt villkoren skall ett engångsbelopp betalas senast tre månader efter det vindkraftverket tagits i drift.

Frågan i ärendet är om engångsersättningen skall intäktsföras omedelbart när avtalet sluts, alternativt vid betalningen, eller om den skall periodiseras under upplåtelsetiden (25 år).

Ett engångsbelopp för markupplåtelsen hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet och enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall resultatet i näringsverksamheten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. I det lagrummet anges vidare att vid beräkningen av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

I 14 kap. 4 § IL stadgas att räkenskaperna skall följas vid den skattemässiga beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten, förutsatt att den periodisering som skett i räkenskaperna är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser.

Huvudregeln är således att inkomster beräknas i beskattningshänseende på samma sätt som i redovisningen vilket betyder att en periodisering som sker i överensstämmelse med god redovisningssed är styrande även vid beskattningen, om inte annat finns särskilt reglerat i skattelagstiftningen.

Först kan slås fast att det inte finns någon sådan särskild skattemässig reglering av den föreliggande situationen som en periodisering av engångsbeloppet skulle kunna strida mot.

I fråga om intäktsredovisningen har nämnden inhämtat ett yttrande från Bokföringsnämnden (BFN). I yttrandet konstaterar BFN att avtalet är ett nyttjanderättsavtal som löper över flera år i vilket fastighetsägaren förbinder sig att löpande under avtalsperioden upplåta nyttjanderätt till marken. Först vid avtalsperiodens slut har fastighetsägaren fullgjort alla sina avtalsenliga prestationer. Det avgörande är enligt BFN att avtalet innebär att fullgörelsen sker successivt och att det ekonomiska utfallet av avtalet kan beräknas med tillräcklig grad av säkerhet. Enligt BFN:s uppfattning (majoriteten) skall engångsbeloppet därför periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid.”

BFN:s ståndpunkt är således att det är god redovisningssed att intäktsföra engångsbeloppet över arrendeavtalets löptid. Nämnden ansluter sig till denna bedömning. Det leder till att en vald ersättning i form av ett engångsbelopp för det fullgörande över tiden som markupplåtelsen innebär inte behöver tas upp till beskattning på en gång utan kan fördelas i lika delar över avtalets löptid.

Två beslutande i SRN var skiljaktiga och ansåg att hela arrendeersättningen ska intäktsföras när avtalet ingås. De anförde följande;

”Ersättningen avser en upplåtelse av nyttjanderätt i form av anläggningsarrende för att uppföra ett vindkraftverk med transformatoranläggning, att dra el- och teleledningar som nedläggs i marken samt att anlägga väg fram till vindkraftverket. Avtalet ger även sökanden rätt att utnyttja vägen. Alla med verksamheten förenade kostnader, såsom tillstånd från miljömyndighet och bygglov svarar nyttjanderättshavaren ensam för. Eventuell framtida avgift, skatt eller annan pålaga hänförlig till vindkraftverket som kan komma att påföras sökanden skall nyttjanderättshavaren bekosta. Det åligger vidare denne att vid avtalets upphörande bl.a. nedmontera vindkraftverket och återställa marken så att den går att bruka på sätt som tidigare. Sökanden förbinder sig att ej uppföra byggnad eller annan anläggning, som kan påverka vindkraftverkets kapacitet eller vidta åtgärder som sprängning eller schaktning som kan skada vindkraftverket eller fördyra eller försvåra underhållet av det. Upplåtelsen är på 25 år med möjlighet till förlängning.

Vi är ense med majoriteten om kopplingen mellan redovisning och beskattning för att ta ställning till frågan i ärendet. Det gäller alltså att avgöra om det är god redovisningssed att periodisera engångsbeloppet över avtalsperioden eller ej.

Enligt 4 kap. 2 § bokföringslagen (1999:1078) skall bokföringsskyldigheten fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed (jfr 2 kap. 2 § årsredovisningslagen, 1995:1554). I förarbetena till den nya bokföringslagen utvecklar regeringen vad den avser med god redovisningssed (prop 1998/99:130 s. 185 f.). Utgångspunkten är att begreppet måste så långt möjligt bestämmas genom traditionell tolkning av lag och andra författningar på området. Om en utfyllande tolkning behövs, menar regeringen, bör den lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring och redovisning men även metoder som innebär en vidareutveckling av redovisningsprinciper, utan att ännu fått genomslag i praxis, bör tillmätas stor betydelse. Enligt regeringen bör en sådan tolkning för att kunna användas dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. Om den gör det bör bedömas mot bakgrund av de ändamål som bär upp lagstiftningen. Då bör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter vägas in utan också exempelvis civilrättsliga och skatterättsliga aspekter bör beaktas.

I svensk rätt finns inga särskilda lagbestämmelser om redovisning av nyttjanderättsavtal. Intäktsredovisning skall ske enligt den s.k. realisationsprincipen, dvs. att en intäkt skall redovisas när den part som skall prestera något i huvudsak har fullgjort sin prestation (se RÅ 1999 ref. 32).

För att godta en inkomstperiodisering synes skatterättslig praxis kräva att inkomsten omfattar också påtagliga förpliktelser e.d. som kvarstår efter beskattningsårets utgång (SOU 1983:47, s. 71, jfr RÅ 1999 ref. 32). En periodisering skall syfta till att få fram ett resultat varje år som framstår som rimligt (RÅ 1997 ref. 52).

Följande fall illustrerar den gränsdragning som aktualiseras. Engångsersättning för hyra av en byggnad under 15 år ansågs vara ett förskott som fick intäktföras med 1/15 per år (RN 1960 1:4). I ett annat fall där ett engångsbidrag skulle utgå som ersättning för att den skattskyldige under 15 år avstod från nyplantering av äppleträd på sin mark fann Regeringsrätten att det var i enlighet med god redovisningssed att intäktsföra bidraget omedelbart. En annan del av ersättningen utgick för att i ett första skede röja den befintliga äppleträdsodlingen (RÅ 1997 not. 51)

Enligt vår uppfattning kommer sökanden att i allt väsentligt ha fullgjort sin prestation genom att underteckna nyttjanderättsavtalet, ett intryck som accentueras av avtalets långa löptid. Sökanden kommer inte att ha några löpande kostnader för den upplåtna marken, inte vidkännas någon fortlöpande värdenedgång av marken och inte heller ha några kostnader för att återställa marken när avtalet upphör. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av det anförda anser vi att hela ersättningen skall intäktsföras när avtalet ingås.”

Anm. RSV:s representant i BFN reserverade sig mot BFN:s beslut. Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 15 november 2001 Omsättning i flera led

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

Fråga om ett förfarande varvid kunder köper varor med särskilt medlemskort – där köpet avses genomföras i två led (från X till Y) på säljarsidan – medför att försäljningen skett i två steg, med skattskyldighet och avdragsrätt för moms i båda leden.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 augusti 2001 – den 31 juli 2004

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att det med ansökningen avsedda förfarandet innebär i mervärdesskattehänseende att två omsättningar av varor ska anses ske, först från X sedan till Y och härefter från Y till kortinnehavaren.

Skatterättsnämnden beslutade vidare att avvisa ansökningen i de delar den inte besvarats.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

En i Sverige etablerad livsmedelskedja (Y) kommer att överlåta sina koncept och butiker som verkar under vissa angivna varumärken till ett visst företag (moderbolaget). Detta sker genom att Y överlåter sitt dotterbolag (Z), vari dessa verksamheter bedrivs till moderbolaget. Z namnändra till X och blir ett helägt dotterbolag till nämnda moderbolag. Då Y har ett fortsatt intresse av att även efter överlåtelsen av X till moderbolaget idka egen samhandel med sina, sedan tidigare, upparbetade medlemsföreningar har beslutats att en stor del av de försäljningar som ska ske inom moderbolagets svenska verksamhet, närmare bestämt försäljningar som sker i butiker i det svenska dotterbolaget X, sker först till Y som omedelbart säljer varorna vidare till kund.

Nämnden gjorde följande bedömning.

Fråga 1

Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, att en vara överlåts mot ersättning. Av förarbetena till bestämmelsen (prop. 1993/94:99 s. 135) framgår bl. a. att frågan om det föreligger en överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna.

Regeln är en implementering av framförallt artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för leverans av varor mot ersättning och artikel 5.1 enligt vilken med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Av EG-domstolens praxis framgår att begreppet ”leverans av varor” i artikel 5.1 inte hänför sig till äganderättsövergång i juridisk mening i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han vore ägare till denna (jfr mål C-320/88 ang. Shipping and Forwarding Enterprises Safe BV).

Det tilltänkta förfarandet avser de försäljningar av varor som görs till kunder som vid sitt köp använder sig av ett särskilt betalkort, som är ett medlemskort för medlemmar i en konsumentförening. Av det i ärendet ingivna avtalsutkastet framgår bl. a. följande. Parterna är ense om att medlemskortköp automatiskt, i kraft av avtalet, innebär att två transaktioner sker nämligen först en försäljning av varan från X till Y varpå Y omgående säljer varan till kortinnehavaren. Vid medlemskortköp är Y kortinnehavarens avtalspart i köpet, vilket även skall framgå av det kvitto kortinnehavaren erhåller vid köpet. Y skall som avtalspart vid aktuella köp ha fullt ansvar såsom säljare gentemot kortinnehavaren. Av de tillämpliga kortvillkoren skall framgå att samtliga medlemskortköp är köp från Y och inte från X. X skall dagligen fakturera Y för alla medlemskortköp.

Fråga är i första hand om förfarandet, vilket är parternas avsikt, medför att en omsättning sker av aktuella varor först mellan X till Y och därefter mellan Y och kortinnehavaren. Vid bestämmandet av de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av de aktuella transaktionerna uppkommer först frågan om de rättshandlingar mellan parterna, som enligt handlingarna i ärendet skall ges formen av köp av varor, civilrättsligt skall tilläggas den innebörd de har enligt formen eller om det finns skäl att bortse från formen och ge transaktionerna en annan rättslig innebörd. Nämnden finner härvid att det saknas skäl att inte godta att transaktionerna faktiskt sker i enlighet med vad som skall avtalas. Inte heller föreligger enligt nämndens uppfattning några omständigheter som talar för att den reella och av parterna åsyftade innebörden av förfarandet är en annan än den de avsedda avtalen ger uttryck för. Mot bakgrund av innehållet i det avtalsutkast som getts in i ärendet och med hänsyn till vad som i övrigt upplysts får därför det förfarande som avses med ansökningen anses innebära att varan övergår med äganderätt först från X till Y och därefter från Y till kortinnehavaren. Några omständigheter som innebär att överlåtelserna, trots att de skall anses innebära en äganderättsövergång, inte skall betraktas som omsättningar i mervärdesskattehänseende föreligger enligt nämndens mening inte (jfr RÅ 1997 not. 180).

Den gjorda bedömningen får även anses vara i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Till den del fråga 1 inte har besvarats lämpar den sig inte för förhandsbesked. Ansökningen skall därför avvisas i den delen.

Fråga 2

Bedömningen av frågan om det underlag som kommer att upprättas kan anses uppfylla ML:s krav på en faktura eller jämförlig handling innefattar ställningstaganden som enligt nämndens mening inte bör göras i ett förhandsbesked. Fråga 2 skall därför avvisas.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 20 november 2001.

Saken:

Frågan om rätt tidpunkt för redovisning av arbetsgivaravgifter och avdragen skatt vid löneutbetalning i anslutning till ett månadsskifte. RR mål-nr 2720-2723–2000, KRNG 8524-8527–1998.

Klagande:

den avgiftsskyldige

Lagrum:

4 och 38 §§ lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, 52 §, 54 § 1 mom. och 58 § uppbördslagen (1953:272)

Saken:

Enligt 49 § 1 mom 2 uppbördslagen får en skattskyldig medges anstånd med att betala skatt om ett taxeringsbeslut överklagats och utgången är oviss. Om det kan antas att det belopp som avses inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd medges endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet (2 mom. andra stycket). Anstånd får dock medges utan att säkerhet ställs om det finns särskilda skäl. Fråga om den omständigheten att den skattskyldige skulle komma på obestånd om krav på säkerhet ställs utgör sådant särskilt skäl. RR mål-nr 797-798–2001, KRNSu 3052-3053–1999

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

49 § 1 och 2 mom. uppbördslagen (1953:272)

Saken:

Fråga vid beräkning av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter om värdering av förmån i form av måltider på snabbmatställe som arbetsgivaren tillhandahåller anställda. Även fråga om huruvida det finns synnerliga skäl att jämka värdet av förmånen. RR mål-nr 5972-5974–2000, KRNS k7337-7339–1997

Klagande:

den avgiftsskyldige

Lagrum:

2 kap. 3 § första stycker lagen (1981:691) om socialavgifter, 5 § lagen (19984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, 42 § och 42 § anv.p. 3 och 4 KL och 8 § uppbördslagen (1953:272)

Saken:

Fråga om det förhållandet att det föreligger en order från kunden när varor överlämnas till självständig fraktförare innebär att varorna ska anses levererade i fall då transporten sker till lager nära kunder som hyrs av leverantören. För det fall avgörandet skulle gå klaganden emot även fråga om nedsättning kan ske av följande års taxering. RR mål-nr 1550-1999, KRSU 7267-1994

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

41 § och anv.p. 1 till 41 § KL samt 105 § TL

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%