Skatteverkets rättsfallssammanställning 30/01

RR:s dom den 21 november 2001, mål nr 377-2001 Emission konvertibler till dotterbolag. Egna aktier.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 november 2001.

Ett aktiebolag emitterade konvertibler till marknadspris till sitt dotterbolag. Dotterbolaget sålde sedermera konvertiblerna med vinst. Vinsten ansågs skattefri och moderbolaget ansågs ha gjort ett tillskott till dotterbolaget motsvarande vinsten på konvertiblerna.

Inkomsttaxeringen 2001-2004

Skatterättsnämndens förhandsbesked, 2000-12-05, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 36/00, SRN 1.

Under 1997 emitterade ett aktiebolag (moderbolaget) konvertibla skuldebrev. Ett dotterbolag till detta bolag tecknade konvertibler för marknadsvärdet. Ursprungligen var avsikten att dotterbolaget fick teckna konvertibler i syfte att senare kunna överlåta dem till nyanställda inom koncernen. Under 2000 ändrades villkoren för dotterbolagets innehav av konvertibler på så sätt att dotterbolaget direkt eller indirekt fick avyttra skuldebrev över börsen.

Dotterbolaget frågade vilket skattemässigt anskaffningsvärde bolaget hade på konvertiblerna när de avyttras. SRN ansåg att anskaffningsvärdet utgjordes av teckningskursen.

Moderbolaget frågade hur anskaffningsvärdet på aktierna i dotterbolaget påverkades. SRN ansåg att moderbolagets anskaffningsvärde inte påverkades av emissionen eller av att dotterbolaget avyttrade konvertibler.

Bolagen överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att det skattemässiga anskaffningsvärdet för de konvertibla skuldebrev som dotterbolaget ägde vid bolagsstämman den 31 mars 2000 skulle utgöras av skuldebrevens marknadsvärde den dagen och att skillnaden mellan detta värde och emissionskursen skall behandlas som ett ovillkorligt aktieägartillskott som ska öka moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget.

Bolagen yrkade vidare att RR skulle uttala sig om huruvida den ersättning dotterbolaget erhåller vid avyttring av skuldebreven ska utgöra skattepliktig inkomst för dotterbolaget.

De anförde bl.a. följande.

Av redogörelsen för sakförhållandena i RÅ 2000 ref. 68 framgår att moderbolaget, kort tid efter det att dotterbolaget förvärvat det konvertibla skuldebrevet, delade ut aktierna i dotterbolaget till sina aktieägare. Huruvida detta inverkat på RR:s bedömning framgår inte. I förevarande fall genomfördes emissionen inte inför en extern överlåtelse av det dotterbolag som tecknade lånet. Omständigheterna är också speciella eftersom dotterbolaget endast kunde överlåta de konvertibla skuldebreven på det sätt som fastlagts av bolagsstämman i moderbolaget. En ytterligare skillnad är att de konvertibla skuldebreven har varit föremål för två skilda bolagsstämmobeslut. Eftersom SRN inte berör det andra bolagsstämmobeslutet får det antas att nämnden anser att detta saknat betydelse för anskaffningsvärdets storlek. Fram till det andra beslutet hade dotterbolaget inte någon ovillkorlig rätt till den värdestegring som de konvertibla skuldebreven undergick. Om det inte förelåg något intresse bland de nyanställda att förvärva de konvertibla skuldebreven kunde dotterbolaget inte tillgodogöra sig värdestegringen på annat sätt. Om det andra bolagsstämmobeslutet inte hade fattats hade konverteringsrätten för de kvarvarande konvertibla skuldebreven saknat värde för dotterbolaget och skuldebreven fått lösas in till nominellt belopp. Beträffande de konvertibla skuldebrev som dotterbolaget ägde vid tidpunkten för bolagsstämman den 31 mars 2000 finns det anledning att likställa bolagsstämmans beslut med ett nytt emissionsbeslut. Om dotterbolaget tecknat det nya lånet hade anskaffningsvärdet för skuldebreven utgjorts av marknadsvärdet vid emissionstillfället och någon skattepliktig vinst hade inte aktualiserats vid vidareöverlåtelsen. Genom bolagsstämmans beslut fick de konvertibla skuldebreven ett värde som de inte haft dessförinnan. Beslutet innebar en sådan genomgripande förändring att det måste likställas med ett nytt emissionsbeslut. Denna möjlighet till kapitalökning bör behandlas som en nyemission. Anskaffningsvärdet för de kvarvarande konvertibla skuldebrev som avyttras över börs skall därmed utgöras av deras marknadsvärde den 31 mars 2000. Skillnaden mellan anskaffningsvärdet och emissionskursen skall behandlas som ett ovillkorligt aktieägartillskott och öka moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget. – En av SRN:s ledamöter och nämndens sekreterare ansåg i ett särskilt yttrande att den ersättning som dotterbolaget kunde erhålla vid en avyttring av skuldebreven inte utgjorde skattepliktig inkomst för dotterbolaget. Med denna inställning blir frågan om anskaffningsvärdets storlek av underordnad betydelse. Eftersom frågan om skatteplikt får anses rymmas inom ramen för de frågor som ställts till SRN hemställer klagandebolagen att, om RR delar uppfattningen i fråga om skatteplikten, detta även kommer till uttryck i RR:s avgörande.

RSV hemställde att förhandsbeskedet inte ändrades.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt de i bolagens ansökan om förhandsbesked angivna förutsättningarna är dotterbolaget åtminstone sedan år 1997 ett helägt dotterbolag till moderbolaget. Under år 1997 emitterade moderbolaget konvertibla skuldebrev som förvärvades av dotterbolaget för marknadsvärdet. En del av dessa skuldebrev avser dotterbolaget nu att avyttra till externa köpare till marknadspris. Möjligheten till denna avyttring tillkom efter beslut av moderbolagets ordinarie bolagsstämma den 31 mars 2000. Under innehavstiden har skuldebreven, beroende på konverteringsrätten, ökat i värde.

Genom lagstiftning år 2000 har ändringar gjorts i bl.a. IL i samband med att vissa aktiebolag gavs rätt att förvärva egna aktier (s.k. återköp). I 48 kap. 6 a § IL anges att kapitalvinst, som uppkommer då ett publikt aktiebolag, vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad, avyttrar egna aktier, inte skall tas upp till beskattning. Detsamma gäller för vinst då ett sådant bolag utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vilkas underliggande tillgångar består av egna aktier. Ändringar av motsvarande innebörd har gjorts i ILP. De nya bestämmelserna tillämpas på omständigheter som inträffat efter den 9 mars 2000. I lagstiftningen har dock inte behandlats vad som skall gälla i fall där sådana instrument emitterats till ett helägt dotterbolag, som i sin tur avyttrar instrumenten externt i en situation som i övrigt är jämförbar med den som lagreglerats.

I lagförarbetena (prop. 1999/2000:38 s. 28 ff.) uttalades att en jämförelse mellan en avyttring av egna aktier och en nyemission var väsentlig. Vid en nyemission uppkommer inte några skattemässiga konsekvenser för bolaget, vilket talade för att en avyttring av egna aktier inte heller skulle medföra några skattekonsekvenser.

Med utgångspunkt i de ovan redovisade förutsättningarna kan på liknande sätt sägas att dotterbolagets externa avyttring av de konvertibla skuldebreven leder till en kapitalökning för koncernen som helhet, en ökning som i ekonomiskt avseende kan likställas med att moderbolaget gör en nyemission. Att kapitaltillskottet i den ena situationen tillfaller dotterbolaget och i den andra moderbolaget är av underordnad betydelse med tanke på deras inbördes förhållande.

Mot denna bakgrund finner RR, som utgår från att dotterbolaget fortfarande är ett helägt dotterbolag till moderbolaget när skuldebreven avyttras, att en extern avyttring av de konvertibla skuldebreven till marknadspris inte skall utlösa någon inkomstbeskattning för dotterbolaget till den del vinsten kan hänföras till konverteringsrätten. Med denna inställning i den grundläggande frågan om en avyttring medför några beskattningskonsekvenser för dotterbolaget saknas enligt RR:s mening, med de givna förutsättningarna, anledning att fastställa något skattemässigt anskaffningsvärde för skuldebreven.

Av det anförda följer att moderbolaget får anses ha gett ett tillskott till dotterbolaget motsvarande skillnaden mellan vad dotterbolaget erhåller vid en extern avyttring av konverteringsrätterna och vad dotterbolaget vid emissionen erlagt för dessa.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

RR ändrar förhandsbeskedet och förklarar dels att en extern avyttring av de konvertibla skuldebreven till marknadspris inte utlöser någon inkomstbeskattning av dotterbolaget, dels att moderbolagets skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i dotterbolaget ökar med skillnaden mellan vad dotterbolaget vid en extern avyttring erhåller för konverteringsrätterna och vad dotterbolaget vid emissionen erlagt för dessa.

Kommentar:

RR har sett moderbolaget och dotterbolaget som en skattemässig enhet och ansett att vinst hos dotterbolaget är skattefri därför att den varit skattefri för moderbolaget om den uppkommit där. Det får förutsättas att samma synsätt skulle ha tillämpats i en förlustsituation. RR frångår således principen att varje aktiebolag i koncernen är ett skattesubjekt för sig som ska beskattas utifrån sina egna intäkter och kostnader utan avseende på vad detta innebär för koncernen. Denna grundprincip har kommit till uttryck i bl.a. RÅ 1998 ref. 13 (uttagsbeskattning då moderbolag avstått från rätt till konvertering i dotterdotterbolag och på så sätt överfört värden till dotterbolaget) och RÅ 2000 not. 38 (moderbolag avsåg dra in aktier som ägdes av dotterbolag utan vederlag; uttagsbeskattning av dotterbolaget).

SRN hänvisar i sin motivering till RÅ 2000 ref. 68 där ett dotterbolag tecknat konvertibler i moderbolaget till ett pris som understeg marknadsvärdet. Sedan koncernförhållandet brutits konverterades skuldebreven och de tillbytta aktierna såldes externt av annat koncernföretag. Anskaffningsvärdet för aktierna ansågs vara det av konverteringsrätten bestämda marknadsvärdet för skuldebrevet när detta förvärvades vid emissionen.

Detta innebar att övervärdet i konvertiblerna vid emissionen sågs som ett tillskott från moderbolaget till dotterbolaget. Det höjde anskaffningsvärdet på aktierna i dotterbolaget vilket medförde att emissionsvinsten blev skattefri för moderbolaget. Denna situation är emellertid en helt annan än den i förevarande mål, där man även anser att värdeökningen i dotterbolaget efter emissionen ska anses som en skattefri emissionsvinst, trots att den uppkommer i ett annat bolag än det där emissionen skedde.

Bolagens ståndpunkt, att man som kunde se värdeökningen fram till bolagsstämman då dotterbolaget fick rätt att sälja konvertiblerna över börsen som ett tillskott till dotterbolaget, baserar sig på förutsättningen att dotterbolaget inte kunnat överlåta konvertiblerna till anställda i koncernen ens till marknadspris. Konsekvensen av detta synsätt är att värdeökningen på konvertiblerna från dotterbolagets förvärv fram till bolagsstämman i mars 2000 hade kunnat ses som ett tillskott. RR har emellertid gått längre och sagt att under förutsättning att koncernförhållandet består vid avyttringen av konvertiblerna så ska hela vinsten fram till avyttringen anses som skattefri.

KR:s i Göteborg dom den 12 november 2001, mål nr 4933-1999 Avskrivning på inventarier i delägarbeskattade utländska s.k. CFC-bolag. Tidpunkt för valutaomräkning av resultatet i sådant bolag

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 november 2001.

Rätten till räkenskapsenlig avskrivning har ansetts förutsätta att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna i de ägda företagen. Vidare ska omräkning av resultatet ske till den kurs som gällde på bokslutsdagen för de utländska företagen.

Inkomsttaxering 1994

Av dåvarande 23 § anv.p. 13 KL framgår att skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning under förutsättning

a) att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut;

b) att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna;

c) att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skattemässiga restvärde;

d) att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår beskattning; samt

e) att – om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret – det bokförda värdet av inventarierna före avskrivning bestämts med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång.

AB X har delägarbeskattats för sina andelar i två fartygsägande utländska juridiska personer i Liberia.

SKM medgav avdrag för avskrivning av fartygen enligt restvärdemetoden med bl.a. följande motivering: Avdrag för avskrivning motsvarande räkenskapsenlig avskrivning har inte gjorts i de utländska företagens räkenskaper. I de officiella boksluten har avdrag gjorts för planmässig avskrivning. Avdrag motsvarande räkenskapsenlig avskrivning har endast gjorts i den omarbetade svenska upplagan av boksluten. Enligt myndighetens uppfattning kan detta inte godtas såsom att avskrivning gjorts i räkenskaperna.

En annan förutsättning som skall vara för handen anges i punkt d) ovan. Där sägs att inventarierna och avskrivna belopp skall redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår beskattning. Detta krav kan knappast upprätthållas. Antag att en här i riket hemmahörande person förvärvar andelar i en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag i sådan omfattning att förutsättningarna för delägarbeskattning enligt 53 § anv p 10 KL är för handen. Sedan så har skett, avyttras andelarna i den utländska juridiska personen. Kort därefter avyttrar den utländska juridiska personen de enligt svenska regler avskrivna inventarierna. Den vinst som därvid uppkommer kan inte beskattas här i landet. Det krav på tryggande av framtida beskattning vid avyttring av nedskrivna inventarier som uppställs i första stycket d) av anvisningspunkten är enligt SKM ett absolut krav som inte kan vara beroende av eventuella ägarförändringar i det bolag som tillämpar den räkenskapsenliga avskrivningen. Således tryggas i ett svenskt aktiebolag den framtida beskattningen av nedskrivna inventarier även om bolagsmännen byts ut. I ett bolag av nu aktuell typ räcker det i vissa fall med att en procent av aktiekapitalet byter ägare för att den framtida svenska beskattningen vid avyttring av inventariet skall omöjliggöras. SKM åberopade RÅ 1995 ref 43 till stöd för att det råder ett krav på kontinuitet vid beskattningen.

Vidare beslutade SKM att resultaten från de utländska företagen skulle omräknas till svenska kronor per den bokslutsdag som gällde för dessa företag, den 30 september 1993, i stället för bokslutsdagen, den 31 december 1993, för AB X.

AB X överklagade och framhöll följande. Som delägare i Liberia-bolagen har det inte varit möjligt att ensamt disponera över redovisningen i företagen. AB X har därför fått göra det näst bästa, dvs. en klar och redig redovisning i bolagets svenska deklaration. Kravet på kontinuitet vid beskattningen har förlorat i betydelse och ett fullständigt krav på detta kan inte längre upprätthållas. AB X åberopade en skrivelse från RSV den 7 oktober 1996. – Vidare anfördes: De båda utländska företagen utgör sådana utländska juridiska personer, vilka är föremål för löpande beskattning på samma sätt som ett svenskt handelsbolag. De båda bolagen är således inte jämförliga med dotter- eller intressebolag utan utgör i skattehänseende ”delar” av ägarbolaget. – Av 24 § anv p 4 KL framgår att fordringar och skulder skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Det är härvid balansdagens kurs i ägarbolaget som är avgörande. Detta följer av att ägarbolagets räkenskapsår styr tidpunkten för beskattningen eller med andra ord egna tillgångar skall självklart omräknas efter den egna balansdagens kurs.

LR i Hallands län lämnade i dom den 29 april 1999 AB X:s besvär utan bifall och uttalade följande beträffande rätten till avskrivning: Utmärkande för räkenskapsenlig avskrivning är att det skall föreligga överensstämmelse mellan bokförda och skattemässiga värden och därmed även mellan de årliga avskrivningsbeloppen. Punkterna a) och d) i anvisningspunkten understryker vikten av ordning i den skattskyldiges räkenskaper. Av utredningen i målet framgår att avdraget i fråga inte motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. Mot denna bakgrund uppfyller inte AB X förutsättningen i punkt b i aktuell anvisningspunkt. Skäl att ändra SKM:s beslut i denna del föreligger därför inte.

AB X överklagade och anförde i huvudsak följande: Den avgörande omständigheten när det gäller kursomräkning är att frågan om beskattning hos ägarbolaget alls skall ske avgörs först vid utgången av bolagets räkenskapsår, dvs. den 31 december. En värdering per denna tidpunkt ger en beloppsmässig korrekt och aktuell värdering av resultatet. Stöd för denna uppfattning kan hämtas ur Redovisningsrådets rekommendation RR 8, ”Redovisning av effekter av ändrade valutakurser”, punkt 29. De aktuella kursförändringarna har varit väsentliga och måste alltså beaktas av bolaget. Avvikelse från bolagets deklaration i en ren värderingsfråga som baseras på god redovisningssed, bör inte äga rum annat än om mycket vägande skäl föreligger. Sådana kan inte anses föreligga här. Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 6 februari 2001 behandlat vilket räkenskapsår som utgör beskattningsår då ett svenskt aktiebolag äger en utländsk juridisk person. Kammarrätten fann i målet att beskattningsåret för det svenska ägarbolaget var avgörande för den svenska beskattningen. Av det målet kan slutsatsen dras att det svenska ägarbolagets räkenskapsår skall styra tidpunkten för omräkningen.

KR avslog överklagandet och uttalade följande i den del som avsåg tillämplig valutakurs: De skattemässigt fastställda underskotten i de utländska företagen avser resultaten per den 30 september 1993 och det är dessa underskott som skall omräknas och fördelas på delägarna. Fråga är således inte om värdering av någon tillgång eller skuld hos delägarna som vid något senare tillfälle kan ha ett annat värde. Kammarrätten finner därför att omräkning till svenska kronor skall ske per den 30 september 1993.

KR:s i Göteborg dom den 11 oktober 2001 i mål nr 3666–3668-2000 Uttagsbeskattning och beskattning med tillämpning av genomsyn vid försäljning av avverkningsrätt

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 november 2001.

Försäljning av avverkningsrätt till närståendes aktiebolag har medfört dels uttagsbeskattning för underpris, dels beskattning med tillämpning av genomsyn. Eftertaxering för 1995 och 1996 samt inkomsttaxering 1997.

Bakgrund

HJ sålde den 26 oktober 1994 en avverkningsrätt till AB P för 700 000 kr. Följande dag sålde AB P denna rätt till ett sågverk för 1 000 000 kr. Enligt avtalet skulle AB P betala 150 000 kr den 30 november 1994 och 550 000 kr den 30 januari 1996. Den 5 mars 1995 fick AB P en tilläggslikvid på 26 709 kr från sågverket. Av HJ:s fordran på 700 000 kr hade AB P betalat endast 80 000 kr. AB P:s skuld övertogs senare av F AB. Såväl AB P som F AB ägs av närstående till HJ.

Under år 1996 sålde HJ en annan avverkningsrätt till F AB för 90 000 kr. Detta bolag sålde i sin tur rättigheten till ett sågverk för 106 000 kr. F AB:s skuld till HJ var oreglerad.

AB P visade stora förluster och var i akut behov av kapitaltillskott. Med tillämpning av specialregeln i 24 § anv p 1 femte st KL redovisade HJ till beskattning enbart vad hon uppburit, 80 000 kr, medan inkomstbeskattningen i övrigt sköts framåt i tiden.

Skattemyndighetens beslut

Skattemyndigheten beslöt genom eftertaxering att dels uttagsbeskatta HJ vid 1995 års taxering för 300 000 (= 1 000 000 – 700 000), dels beskatta henne även för 700 000 kr med tillämpning av genomsyn. Vidare beslöt skattemyndigheten genom eftertaxering att även uttagsbeskatta HJ vid 1996 års taxering för den tillkommande likviden på 26 709 kr. Slutligen beslöt skattemyndigheten att uttagsbeskatta HJ vid 1997 års taxering för 16 000 kr (= 106 000 – 90 000) och att beskatta 90 000 kr med tillämpning av genomsyn.

Argumenten i länsrätten i korthet

I skattetvisten framhöll HJ i frågan om uttagsbeskattningen att prissättningen vid försäljningen till AB P var korrekt med hänsyn till de återställningsåtgärder som bolaget åtagit sig att utföra. Skattemyndigheten framhöll för sin del att bolagets kostnader till utgången av år 1996 stannat vid 24 000 kr. Arbetet med återplantering var utfört av HJ och hennes familj utan kostnad för bolaget. Bolaget hade inte gjort någon reservering för framtida kostnader.

När det gällde beskattningen enligt principen för genomsyn poängterade HJ att hon träffat civilrättsligt giltiga och formellt korrekta avtal. Detsamma gällde för avtalen mellan bolagen och sågverken. Vid sådant förhållande måste hennes liksom bolagens taxeringar bestämmas utifrån avtalen. Någon vinst var för övrigt inte undandragen från beskattning med hänsyn till att det inrullade skattemässiga underskottet i AB P satts ned med överskottet från den förvärvade och avyttrade avverkningsrätten.

Länsrättens ställningstagande

Uttagsbeskattning

I fråga om uttagsbeskattningen fann länsrätten efter att i korthet ha redovisat de sakliga omständigheterna och parternas ståndpunkter att AB P:s åtagande i fråga om återplanteringskostnader m m. måste antas ha haft viss inverkan på köpeskillingen och därmed på avverkningsrättens marknadsvärde. Med hänsyn till de osäkra uppgifter som förelåg om hur dessa återställningskostnader skulle beräknas och då HJ själv deltagit i utförda arbeten (utan vederlag, RSV:s anm) uppskattade domstolen att de inverkat på marknadspriset med skäliga 50 000 kr. Det sammanlagda marknadsvärdet på den under år 1994 sålda rotposten kunde därför uppskattas till 976 709 kr (= 1 026 709 – 50 000). Eftersom vederlaget hade bestämts till 700 000 kr förelåg förutsättningar enligt länsrätten för uttagsbeskattning med 250 000 kr vid 1995 års taxering och med 26 709 kr vid 1996 års taxering.

I fråga om försäljningen under år 1996 av den andra avverkningsrätten konstaterade länsrätten att det saknades uppgifter om beräknade återställningskostnader. Uttagsbeskattning skulle i enlighet med skattemyndighetens beslut därför ske med 16 000 kr (= 106 000 – 90 000).

Genomsyn

När det gällde frågan om tillämpning av genomsyn inom skatterätten framhöll länsrätten att denna företeelse varit under diskussion i ett antal tidskriftsartiklar. Domstolen angav tre sådana nämligen av L Gäverth i Sv Skattetidning 1996 sid 731 ff ”Regeringsrätten och genomsyn”, av B Wennergren i SN 1997 sid 108 ff ”Skatteflykten i stöpsleven” och av R Arvidsson i Sv Skattetidning 1999 sid 195 ff ”Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor, Några synpunkter med anledning av en doktorsavhandling”. Domstolen redovisade som sin utgångspunkt att

”Om det sammantagna resultatet av ett antal formellt giltiga rättshandlingar blir något väsentligt annat än de var för sig ger intryck av bl. a. på grund av att vissa i transaktionskedjan ingående moment inte fullföljs enligt de intentioner som ingångna avtal m. m. innehåller finns enligt länsrättens mening utrymme för att skatterättsligt i stället utgå från den verkliga, sammantagna innebörden av rättshandlingarna.”

I det konkreta ärendet konstaterade länsrätten därefter att HJ sålt en avverkningsrätt för 700 000 kr till AB P den 26 oktober 1994 och att detta bolag redan dagen efter sålt den vidare för 1 000 000 kr. Bolaget skulle enligt det åberopade avtalet ha betalat henne 150 000 kr den 30 november 1994 och resterande 550 000 kr den 30 januari 1996 men erlagt endast 80 000 kr intill den 13 november 1997. Avtalade villkor för betalningen hade sålunda inte följts. Vidare noterade länsrätten att AB P hade överlåtit sin skuld till F AB och på detta bolag hade HJ den 31 december 1996 en fordran på 3 127 943 kr, varav 1 090 000 kr avsåg betalning för rotposter. Länsrätten konstaterade också att HJ trots att hon inte fått betalt enligt avtalet med AB P sålt en avverkningsrätt till F AB för 90 000 kr, som detta bolag sålde vidare för 106 000 kr, samt att HJ inte bestritt att AB P var i akut behov av kapitaltillskott för att undvika likvidation.

Vid angivna förhållanden fann länsrätten att skälet till HJ under 1994 inte sålt avverkningsrätten direkt till sågverket måste förutsättas ha varit att genom den mellankommande försäljningen till AB P samt uteblivna betalningar från detta bolaget dels själv kunnat undgå beskattning med betydande belopp, dels utan för henne och AB P negativa beskattningseffekter kunnat överföra medel till AB P, som var likvidationshotat och som ägdes av henne närstående personer. Den verkliga innebörden av transaktionerna hade därför genom ett utnyttjande av skatteregler och uteblivna avtalade betalningar blivit detsamma som om ett aktieägartillskott hade lämnats till AB P. Länsrätten ansåg därför att det fanns fog för att beskatta HJ som om försäljningen hade skett direkt till sågverket. Enligt länsrätten framgick inte heller att omständigheterna var annorlunda i fråga om försäljningen 1996 av avverkningsrätten till F AB.

Kammarrättens dom

HJ överklagade och anförde i princip samma argument som under handläggningen i länsrätten.

Kammarrätten fann vad gäller uttagsbeskattningen att HJ genom att sälja avverkningsrätter till närståendes bolag till priser som understigit marknadsvärdet förfogat över tillgångar i näringsverksamheten på sådant sätt att hon borde uttagsbeskattas och att det saknades skäl att beräkna uttagsbeskattningen på annat sätt än länsrätten gjort.

Därefter anförde domstolen att avverkningsrätterna sålts med bolagen som mellanhand och att åtgärden med hänsyn till vad som kommit fram i målet uteslutande fick anses ha haft till syfte att tillföra bolagen kapital. Försäljningen hade inte fått de konsekvenser för HJ som avtalen utvisade. Fråga var därmed om transaktioner som normalt inte förekom mellan två oberoende affärsparter. Med hänsyn härtill fann kammarrätten att det fanns grund för att frånkänna avtalen betydelse i skattehänseende. Domstolen instämde i länsrättens bedömning att HJ skulle beskattas som om hon hade sålt avverkningsrätterna direkt till sågverket.

SRN:s förhandsbesked den 21 november 2001 Rätt period för kommun att betala särskild löneskatt på pensionskostnader på avgifter för tjänstepensionsförsäkring

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 november 2001.

Pensionsförsäkringspremier som betalas den 31 mars 2001 ska ingå i beskattningsunderlaget beskattningsåret 2001

Inkomsttaxeringarna 2002 – 2004

X kommun ska enligt kommunernas pensionsavtal PFA-98 senast den 31 mars 2001 betala pensionsförsäkringspremier för de anställda avseende pensionsförmåner som tjänats in åren 1998 – 2000.

Fråga 1

Vilket är rätt beskattningsår för de premier som ska erläggas senast den 31 mars och som också erlagts senast vid den tidpunkten?

Fråga 2

Om svaret på fråga 1 är att skattskyldigheten ska inträda under år 2000 önskas svar på under vilket beskattningsår som skattskyldigheten inträder om försäkringspremierna erläggs först efter ordinarie deklarationstidpunkt eller, om anstånd erhållits, efter anståndstidpunkten men före 2001 års utgång.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

”Pensionsförsäkringspremier som betalas den 31 mars 2001 skall ingå i beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, beskattningsåret 2001.

MOTIVERING

I kommunernas pensionsavtal PFA-98 finns en individuell premiebestämd del. För denna del skall arbetsgivaren årligen betala premie till den pensionsförsäkring (pensions- eller fondförsäkring) som arbetstagaren skriftligen meddelat arbetsgivaren. Har arbetsgivaren inte fått meddelande om vald försäkring före utgången av respektive kalenderår sker betalningen till KPA Pensionsförsäkring AB. För åren 1998-2000 skall premier betalas senast den 31 mars 2001. God redovisningssed på det kommunala området innebär enligt Rekommendation nr 1 1997 av Rådet för kommunal redovisning att pensionsrätter intjänade från år 1998 skall redovisas som en avsättning i balansräkningen. Enligt Rekommendation nr 5 1999 skall från och med räkenskapsåret 2002 den särskilda löneskatten på pensionskostnader periodiseras på samma sätt som pensionsförpliktelserna.

Enligt 1 § SLPL skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen beräknad enligt 2 §.

Enligt 2 § första stycket SLPL skall beskattningsunderlaget till särskild löneskatt beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plusposter, a – e, och minusposter, f – j. Posten a är avgifter för tjänstepensionsförsäkring. Bland övriga tillkommande poster märks avsättning till pensionsstiftelse (b) och ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen (1967:351) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (c) samt utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring (d).

I 2 § femte stycket SLPL stadgas att vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas.

Formuleringen i 2 § första stycket a SLPL att avgift för pensionsförsäkring skall ingå i beskattningsunderlaget som en tillkommande post ansluter till den formulering som vid inkomsttaxeringen reglerar en arbetsgivares rätt till avdrag för sina pensionskostnader. Vid införandet av SLPL stadgade motsvarande inkomstskattebestämmelse att avdrag får göras för avgift för pensionsförsäkring (punkt 21 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen /1928:370/ i dess lydelse enligt SFS 1990:650). Vid tillämpningen har som huvudregel avdrag medgetts det beskattningsår då premien betalats (jfr RÅ80 1:4).

Regler om arbetsgivares pensionskostnader finns numera i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). I 28 kap. 3 § IL anges att arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§, om utfästelsen tryggas genom – överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. – avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti eller – betalning av premie för pensionsförsäkring.

Frågan i ärendet gäller om hänvisningen i 2 § femte stycket SLPL till bokföringsmässiga grunder innebär att en kommuns utfästelse att trygga tjänstepension med pensionsförsäkring föranleder att särskild löneskatt skall betalas redan när utfästelsen skuldförts i balansräkningen även om utfästelsen inte tryggats genom att premien för pensionsförsäkringen betalats.

Den som utfäst en tjänstepension skall enligt 1 § SLPL betala särskild löneskatt. Utformningen av reglerna om beräkning av beskattningsunderlaget i 2 § första stycket lästa mot lagens förarbeten leder till att skatten skall tas ut under beskattningsåret då utfästelse om pension tryggas eller – i fall då utfästelsen inte tryggas – vid pensionens utbetalning (prop 1990/91:166, s. 45 f.). Denna tolkning av gällande rätt har upprepats i departementsstencilen Ds 1997:39 Företagens avdragsrätt för pensionskostnader (s. 37).

Det framgår klart av förarbetena att lagstiftaren velat få till stånd en nära överensstämmelse mellan kravet på tryggande enligt SLPL och motsvarande krav för rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen (jfr 28 kap. 3 § IL). I propositionen med förslag till SLPL betonas att en viss omständighet så långt det är möjligt bör påverka underlaget för den särskilda löneskatten under samma beskattningsår som den påverkar inkomsttaxeringen (a. prop. s. 46).

Denna koppling mellan inkomstbeskattning och särskild löneskatt finns emellertid inte för arbetsgivare som, i likhet med sökanden, inte är skattskyldiga till inkomstskatt. I förarbetena har praktiska skäl anförts för att enhetliga regler skall gälla för alla arbetsgivare som betalar särskild löneskatt. Den lagtekniska lösningen för att åstadkomma detta var att föreskriva att även för dessa skattskyldiga skall bokföringsmässiga grunder tillämpas vid beräkningen av beskattningsunderlaget till särskild löneskatt. Det föredragande statsrådet slutsats var att alla skattskyldiga skall tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beräkning av skatteunderlaget, varvid de poster som ingår i underlaget för den särskilda löneskatten skall redovisas enligt samma principer som vid inkomstbeskattningen (a. prop. s. 46).

Nämnden gör följande bedömning.

Reglerna för beräkning av underlaget för den särskilda löneskatten ansluter nära till det regelsystem som gäller för arbetsgivares pensionskostnader enligt 28 kap. IL. Uttalandena vid lagstiftningens tillkomst visar att en koppling mellan inkomstskatten och den särskilda löneskatten åsyftats. Bestämmelserna i SLPL bör enligt nämndens mening tolkas i ljuset av detta. Det får anses innebära att beskattningstidpunkten vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring inträffar först när premien betalas utan hinder av att det kan vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelser i balansräkningen vid en tidigare tidpunkt. Enligt förutsättningarna i ärendet betalas premien under år 2001.

Med hänsyn till svaret ovan förfaller fråga 2.

SKILJAKTIG MENING

NN är skiljaktig och anför följande.

Fråga 1

Pensionsförsäkringspremier som betalas den 31 mars 2001 skall ingå i beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, beskattningsåret 2000.

Motivering

Jag instämmer i vad majoriteten anfört fram till och med tredje meningen under Nämnden gör följande bedömning.

Därefter anser jag att förhandsbeskedet bort ha föjande lydelse.

Det får anses innebära att beskattningsåret vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring utgör det år då premien skall bokföras enligt god redovisningssed. Gentemot den anställde har kommunen ett pensionsåtagande redan per den 31 december. Att åtagandets storlek inte är exakt känd på grund av att skuld mot försäkringsbolag ännu ej uppkommit anser jag sakna betydelse. Såvitt gäller avdrag för pensionskostnad har Regeringsrätten medgivit avdrag för reservering av premie om den erlagts senast innan inkomstdeklaration skolat avlämnas för beskattningsåret (R77 1:14 samt RÅ 1974 A 117). Samma princip bör kunna tillämpas i förevarande fall.

Fråga 2

Även om pensionsförsäkringspremierna betalas efter den ordinarie deklarationstidpunkten 2001 eller – om anstånd erhållits – efter anståndstidpunkten är år 2000 rätt beskattningsår.

Motivering

Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas. Mitt ställningstagande avser endast den ställda frågan om rätt beskattningsår.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet kommer att överklagas av RSV.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%