Innehåll

Skatteverkets rättsfallssammanställning 1/02

RR:s dom den 17 december 2001, målnr 2817-1997 Undantagande från föreläggande rörande advokatbyrås handlingar och ersättningslagens tillämpning för kostnader i sådant mål

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

SKM förelade, med åberopande av 3 kap. 50 a § LSK, en advokatbyrå att komma in med kontrolluppgift om en rättshandling. Advokatbyrån yrkade i en framställning till LR att de begärda uppgifterna skulle undantas från föreläggandet och anförde bl.a. att de begärda uppgifterna avsåg uppgifter som advokatbyrån erhållit i samband med advokatverksamhet. LR biföll framställningen och beslutade att de av SKM begärda kontrolluppgifterna skulle undantas från föreläggandet.

SKM fullföljde sin talan till KR och yrkade att myndigheten skulle få del av de efterfrågade handlingarna. Advokatbyrån bestred bifall till överklagandet samt yrkade ersättning för sina kostnader i KR. Till stöd för sitt bestridande åberopade advokatbyrån ett intyg utfärdat av en anställd vid byrån. Enligt intyget tillkom de utbetalningar som de begärda kontrolluppgifterna avsåg inte advokatbyrån, dess ägare eller anställda utan klient eller klienter till byrån. KR avslog såväl SKM:s överklagande som advokatbyråns yrkande om kostnadsersättning.

SKM överklagade till RR och yrkade ändring i KR:s dom på så sätt att framställningen från advokatbyrån om undantagande av begärda uppgifter från föreläggandet skulle lämnas utan bifall. (RSV överklagade KR:s dom reservationsvis, för att gardera mot risken, om än liten, för att RR skulle komma att anse att det allmänna ägde företrädas av verket och inte av SKM.)

Advokatbyrån bestred ändring av KR:s dom och anförde bl.a. följande. Det är relativt vanligt att betalningar sker från näringsidkare till annan i advokatverksamhet. Förlikningslikvider i advokatverksamhet och tappande parts betalning av motpartens rättegångskostnader sker ofta till advokat, då vinnande part har advokat som ombud. Vidare är det vanligt att arbetsgivares betalningar av skadestånd och rättegångskostnadsersättningar till arbetstagare, vid t.ex. felaktiga uppsägningar, utbetalas till arbetstagarnas advokat. Det förekommer även att skadestånd och ersättningar på grund av brott utbetalas till advokater för klienternas räkning. Anförtrodda klientmedel skall separeras från advokatbyråernas egna medel. För de egna medlen skall handelsböcker föras. Det har aldrig påståtts eller ens avsetts att andra betalningar än sådana som rör förhållandet mellan advokatbyråer och dessas klienter skall vara skyddade. Advokatbyråers egna transaktioner ingår i advokatbyråernas räkenskapsschema för dessas resultaträkning, vilka årligen biläggs advokatbyrås självdeklaration.

För det fall att RR inte ansåg det utfärdade intyget tillfyllest för att fastställa KR:s dom yrkade byrån att RR vid förhandling skulle föranstalta om muntlig bevisupptagning under ed med intygsutfärdaren. Byrån yrkade ersättning för sina kostnader i RR.

RR konstaterade att avgörande för frågan om advokatbyråns yrkande om undantag enligt 3 kap. 3 § LSK borde bifallas var omfattningen av advokats befrielse från vittnesplikt enligt 36 kap. 5 § rättegångsbalken. De uppgifter som SKM begärt i målet stod i sådant samband med varandra att de vid bedömningen av frågan om undantag från SKM:s föreläggande skulle medges borde behandlas som en enhet. Sammantagna fick de enligt RR:s mening typiskt sett anses vara sådana som kan omfattas av det s.k. frågeförbudet i 36 kap. 5 § rättegångsbalken.

Fråga uppkom enligt RR då om vilket stöd domstolen borde kräva i det aktuella fallet för advokatbyråns invändning om att frågeförbud råder. För att advokatsekretessen inte skall bli alltför urholkad fick det anses tillräckligt med ett blygsamt mått av bevisning (se NJA 1990 s. 537 ang. frågan om handlingar rörande ett aktiebolag fick tas i beslag i en advokatbyrås lokaler). RR fann att vad som från advokatbyråns sida framförts i målet gjorde sannolikt att de efterfrågade uppgifterna var sådana som hade anförtrotts en advokat i hans yrkesutövning eller avsåg något som han i samband därmed erfarit och som således omfattades av frågeförbudet. Därmed skulle uppgifterna undantas från SKM:s föreläggande och överklagandet avslås.

När det gällde yrkandet om ersättning för advokatbyråns kostnader anförde RR att målet gällde framställning om att uppgift skulle undantas från ett föreläggande för advokatbyrån att såsom tredjeman avge kontrolluppgift enligt LSK. Denna typ av mål omfattas enligt RR inte av lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt. Någon ersättning för kostnader kunde därför inte utgå.

RR:s dom den 17 december 2001, målnr 3216-1999 Undantagande från föreläggande rörande advokatbyrås handlingar

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Omständigheterna i målet var i korthet att SKM förelagt en advokatbyrå med stöd av 14 kap. 3 § SBL att komma in med kopia av en viss angiven faktura.

Advokatbyrån yrkade i första hand att LR, utan att bryta förseglingen till det kuvert som uppgavs innehålla fakturan, skulle befria byrån från SKM:s föreläggande och därefter återställa den förseglade handlingen till byrån. I andra hand yrkade byrån att LR – om den fann att handlingen behövde granskas – efter att ha tagit del av handlingen befriade byrån från föreläggandet och därefter återställde handlingen till byrån. I tredje hand yrkade byrån att LR skulle besluta att SKM:s föreläggande skulle efterkommas av byrån endast på det sättet att den efterfrågade fakturan skulle få företes i avidentifierat skicka med klientens namn borttaget. Till stöd för sin talan uppgav byrån att uppgift om klientens namn är en sådan uppgift som omfattas av den i rättegångsbalken angivna tystnadsplikten för advokater, dvs. att klientens identitet är ett sådant förhållande som anförtrotts advokaten i dennes yrkesutövning över vilken han inte fick höras som vittne.

SKM anförde bl.a. att advokatbyrån i sin momsdeklaration redovisat exportomsättning och att man måste ha tillgång till bl.a. den aktuella fakturan för att kunna bedöma om exportomsättning förelåg eller inte. SKM anförde vidare att det ålåg byrån att visa att förutsättningarna för att den aktuella tjänsten inte var momspliktig var uppfyllda och att advokatens tystnadsplikt inte kunde omfatta advokatens egen hantering av fakturor eftersom det skulle innebära att byråns intäkter skulle vara undantagna från skattekontroll.

LR anförde i sin dom bl.a. följande:

Uppgifter om såväl klients identitet som den sak klientkontakten rör kan enligt länsrättens mening i ett enskilt fall givetvis utgöra sådana uppgifter om vilka advokat inte får höras som vittne och fakturor som innehåller sådana uppgifter kan således vara undantagna från beslag och därmed också från skattemyndighetens föreläggande. Rättsläget kan emellertid inte rimligen förstås så att varje faktura i advokats verksamhet, oavsett omständigheterna i det enskilda fallet, skall vara undantagen från skattemyndighets föreläggande med hänsyn till advokatsekretessen enbart därför att den innehåller uppgift om klients identitet. En sådan tolkning skulle utgöra ett absolut hinder mot skattekontroll av advokatverksamhet, vilket inte torde ha varit lagstiftarens avsikt. Beviskravet för att undantag från vittnesplikten enligt 36 kap. 5 § rättegångsbalken föreligger och därmed också undantag från beslag och skattemyndighets föreläggande, kan visserligen inte ställas särskilt högt, utan domstolarna måste vara beredda att godta ett skäligen blygsamt mått av bevisning för att inte advokatsekretessen skall bli i avsevärd utsträckning illusorisk. Någon form av bevisning till stöd för att handlingen innehåller uppgifter om vilka advokaten i det särskilda fallet inte får höras som vittne torde dock krävas för att undantag från föreläggandet skall kunna medges.

LR ansåg inte att advokatbyrån, på annat sätt än att allmänt hävda det förhållandet att fakturan innehåller uppgift om klients identitet och vad saken rört, presenterat någon bevisning rörande frågan varför den aktuella fakturan inte fick tas i beslag i enlighet med bestämmelsen i 27 kap. 2 § rättegångsbalken. Med hänsyn härtill och till en del andra omständigheter samt då byrån ”inte visat att några särskilda omständigheter föreligger som utgör hinder enligt 36 kap. 5 § rättegångsbalken för advokaten om att vittna om innehållet i den aktuella fakturan” fann LR att fakturan inte kunde anses vara av sådan beskaffenhet att den inte fick tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken. LR fann vidare att handlingen inte heller kunde anses ha ett betydande skyddsintresse. Byråns begäran att handlingen skulle undantas från SKM:s föreläggande bifölls därför inte.

Advokatbyrån överklagade till KR som avslog överklagandet med åberopande av i princip samma skäl som LR. Byrån överklagade KR:s dom till RR och yrkade att RR, med ändring av KR:s dom, biföll byråns begäran om undantagande från skyldighet att inför SKM förete den aktuella kopian.

RR anförde bl.a. följande.

Högsta domstolen har i rättsfallet NJA 1990 s. 537, som gällde frågan om handlingar rörande ett aktiebolag fick tas i beslag i en advokatbyrås lokaler, bl.a. uttalat följande rörande 27 kap. 2 § rättegångsbalken. När det gäller frågan vilket stöd domstolen bör kräva för en advokats påstående att hinder för beslag föreligger får det, för att inte advokatsekretessen skall bli alltför urholkad, anses vara tillräckligt med ett blygsamt mått av bevisning. Vid användning av straffprocessuella tvångsmedel bör också helt allmänt den principen upprätthållas att lagens bestämmelser tillämpas restriktivt (jfr angående husrannsakan hos advokat NJA 1977 s. 403).

Principen att bestämmelsen om beslag bör tolkas restriktivt innebär att betydande utrymme får anses föreligga för att göra undantag från ett föreläggande enligt 3 kap. 13 § första stycket 1 TL. Det kan finnas situationer där redan uppgifter om en klients identitet får anses höra till det skyddade området, framför allt om identitetsuppgifterna kan kopplas till andra uppgifter så att det i ett enskilt fall beträffande en klient går att dra slutsatser av ett slag som denne av affärsmässiga eller andra skäl inte velat röja. Enligt Regeringsrättens uppfattning saknas emellertid fog för att hävda att varje uppgift om en klients identitet eller uppgift som kan leda till att en klients identitet blir känd måste anses ha anförtrotts hans advokat i den mening som avses i 36 kap. 5 § rättegångsbalken och därmed anses omfattad av undantaget från föreläggande. För att identitetsuppgifter skall omfattas av sådant undantag krävs alltså att omständigheterna i det särskilda fallet är sådana att klienten vid en objektiv bedömning av situationen får anses ha ett berättigat intresse av att uppgifterna inte lämnas ut.

Vad gäller uppgifter om vad ett visst uppdrag avsett och vilka eventuella motparter klienten haft bör man enligt Regeringsrättens mening som regel kunna utgå från att uppgifterna lämnats i förtroende och att de därför i det enskilda fallet omfattas av undantaget. Detta gäller dock knappast beträffande uppgifter om en advokats arvode och eventuella utlägg för kostnader, även om sådana ekonomiska uppgifter i och för sig får anses avse förhållanden rörande inte bara advokaten utan också klienten. Även om sådana uppgifter inte regelmässigt framstår som skyddsvärda kan det emellertid inte uteslutas att omständigheterna i ett enskilt fall kan vara sådana att – på samma sätt som då det gäller identitetsuppgifter – även uppgifter om arvode och liknande bör skyddas.

RR konstaterade att advokatbyrån tidigare hade tillställt SKM en kopia av den i målet aktuella fakturan med utelämnande av fullständiga uppgifter om namn och adress avseende klienten och vad saken rör, inklusive uppgift om klientens motpart och att målet därför endast gällde dessa uppgifter.

Med tillämpning av de överväganden angående tolkningen av 3 kap. 13 § första stycket 1 TL som ovan redovisats fann RR att uppgifterna om vad uppdraget avsett och om klientens motpart fick anses vara av sådant slag att de skulle undantas från föreläggandet. Därmed bortföll, enligt RR, möjligheterna att koppla samman uppgifterna om klientens identitet med andra uppgifter och att dra slutsatser av ett slag som denne eventuellt inte velat röja, varför skäl för att undanta uppgifterna om klientens namn och adress från föreläggandet saknades. RR fann vidare att bestämmelsen i 3 kap. 13 § första stycket 2 om att även handlingar med betydande skyddsintresse kan undantas inte medförde någon annan bedömning.

RR fann att fakturan skulle lämnas över till SKM med uppgifter om klientens namn och adress men utan uppgifter om uppdragets art och om klientens motpart och att överklagandet således delvis skulle bifallas. De i fakturan intagna uppgifterna om uppdragets art och om klientens motpart skulle alltså undantas från föreläggandet.

RR:s dom den 17 december 2001, målnr 4695-2000 Undantagande från föreläggande rörande advokatbyrås handlingar

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

SKM hade med stöd av bestämmelserna i 17 kap. 2 § ML förelagt en advokatbyrå att komma in med kopior och handlingar som styrkte redovisad exportomsättning. Byrån yrkade hos LR att den skulle befrias från föreläggandet att lämna ut de begärda handlingarna och att försändelsen skulle återsändas till byrån utan att förseglingen bröts. I andra hand yrkades att LR, efter det att domstolen tagit del av handlingarna, skulle befria byrån från föreläggandet och återsända handlingarna i förseglad försändelse. I tredje hand yrkades att SKM:s föreläggande fick uppfyllas genom företeende av fakturor i avidentifierat skick. LR avslog yrkandena.

Advokatbyrån överklagade till KR som fann att de av SKM begärda handlingarna skulle lämnas ut utom i vissa angivna delar.

Byrån överklagade till RR och yrkade i första hand att RR, med upphävande KR:s dom, skulle befria den från föreläggandet att utlämna begärda handlingar till SKM och förordna att försändelsen skulle återsändas till advokatbyrån utan att förseglingen bröts. I andra hand yrkades att RR, efter att ha tagit del av handlingarna, skulle befria advokatbyrån från föreläggandet och återsänder handlingarna i förseglad försändelse till byrån. I tredje hand yrkade byrån att RR skulle besluta att SKM:s föreläggande fick uppfyllas genom företeende av fakturorna i avidentifierat skick.

RR anförde följande.

När det gäller frågan om beslut kan fattas utan att rätten granskar handlingarna får regleringen i 3 kap. 14-14 c §§ TL anses förutsätta att rätten avstår från granskning endast i de fall då frågan om undantag har en så principiell karaktär att den verkligen kan avgöras utan kännedom om de ingivna handlingarnas konkreta innehåll (jfr prop. 1993/94:151 s. 170 f.). Regeringsrätten finner i likhet med kammarrätten att en bedömning av om innehållet i handlingarna omfattas av undantaget inte kan göras utan att rätten granskar handlingarna.

I kammarrättens dom finns en översiktlig redogörelse för innehållet i handlingarna (fakturorna). Dessa innehåller i huvudsak uppgifter om berörd klients namn och adress, om vad advokatbyråns uppdrag avsett samt om arvodet och eventuella utlägg för uppdraget.

Advokatbyrån har till stöd för sin ansökan främst hävdat att de uppgifter i fakturorna som pekar ut klienterna är sådana som avses i 36 kap. 5 § rättegångsbalken, vilket medför att de omfattas av förbudet mot beslag och skall undantas från föreläggandet. Fakturorna kan därför endast företes i avidentifierat skick.

RR anförde därefter bl.a. följande.

Högsta domstolen har i rättsfallet NJA 1990 s. 537, som gällde frågan om handlingar rörande ett aktiebolag fick tas i beslag i en advokatbyrås lokaler, bl.a. uttalat följande rörande 27 kap. 2 § rättegångsbalken. När det gäller frågan vilket stöd domstolen bör kräva för en advokats påstående att hinder för beslag föreligger får det, för att inte advokatsekretessen skall bli alltför urholkad, anses vara tillräckligt med ett blygsamt mått av bevisning. Vid användning av straffprocessuella tvångsmedel bör också helt allmänt den principen upprätthållas att lagens bestämmelser tillämpas restriktivt (jfr angående husrannsakan hos advokat NJA 1977 s. 403).

Principen att bestämmelsen om beslag bör tolkas restriktivt innebär att betydande utrymme får anses föreligga för att göra undantag från ett föreläggande enligt 3 kap. 13 § första stycket 1 TL. Det kan finnas situationer där redan uppgifter om en klients identitet får anses höra till det skyddade området, framför allt om identitetsuppgifterna kan kopplas till andra uppgifter så att det i ett enskilt fall beträffande en klient går att dra slutsatser av ett slag som denne av affärsmässiga eller andra skäl inte velat röja. Enligt Regeringsrättens uppfattning saknas emellertid fog för att hävda att varje uppgift om en klients identitet eller uppgift som kan leda till att en klients identitet blir känd måste anses ha anförtrotts hans advokat i den mening som avses i 36 kap. 5 § rättegångsbalken och därmed anses omfattad av undantaget från föreläggande. För att identitetsuppgifter skall omfattas av sådant undantag krävs alltså att omständigheterna i det särskilda fallet är sådana att klienten vid en objektiv bedömning av situationen får anses ha ett berättigat intresse av att uppgifterna inte lämnas ut.

Vad gäller uppgifter om vad ett visst uppdrag avsett och vilka eventuella motparter klienten haft bör man enligt Regeringsrättens mening som regel kunna utgå från att uppgifterna lämnats i förtroende och att de därför i det enskilda fallet omfattas av undantaget. Detta gäller dock knappast beträffande uppgifter om en advokats arvode och eventuella utlägg för kostnader, även om sådana ekonomiska uppgifter i och för sig får anses avse förhållanden rörande inte bara advokaten utan också klienten. Även om sådana uppgifter inte regelmässigt framstår som skyddsvärda kan det emellertid inte uteslutas att omständigheterna i ett enskilt fall kan vara sådana att – på samma sätt som då det gäller identitetsuppgifter – även uppgifter om arvode och liknande bör skyddas.

RR konstaterade att de omstridda handlingarna i målet gällde fakturor på främst arvode som advokatbyrån skickat till några klienter. Fakturorna innehöll, såvitt gäller förhållanden rörande klienterna, uppgifter om deras namn och adress, uppdragets art (med varierande detaljeringsgrad), eventuella motparter samt storleken på arvodet och i förekommande fall utlägg. Advokatbyrån hade i fråga om en del av fakturorna tillställt SKM en sammanställning över vissa av uppgifterna i dem, dock utan att då avslöja klienternas identitet, medan den beträffande de övriga fakturorna över huvud taget inte upplyst om deras innehåll. Till grund för detta förfarande låg byråns uppfattning att redan uppgifter om en klients identitet omfattas av undantaget från föreläggandet. Advokatbyrån hade härutöver inte åberopat några särskilda omständigheter till stöd för sin inställning.

Med hänsyn till att advokatbyrån inte anfört några omständigheter som särskilt avsåg de enskilda klienterna och till att de aktuella uppgifterna inte heller i övrigt syntes avse annat än vad som kan anses höra till det sedvanliga i affärslivet, fann RR – med tillämpning av de överväganden angående tolkningen av 3 kap. 13 § första stycket 1 TL som ovan redovisats – att uppgifterna om klienternas namn och adress samt om arvode och eventuella utlägg inte kunde anses omfattade av undantaget från föreläggande. Uppgifterna om klienternas eventuella motparter och om vad uppdragen avsett – utom i de fall uppgifterna är neutrala eller närmast intetsägande – fick däremot anses omfattade av undantaget. RR fann vidare att bestämmelsen i 3 kap. 13 § första stycket 2 om att även handlingar med betydande skyddsintresse kan undantas inte medförde någon annan bedömning.

RR fann att fakturorna skulle lämnas över till SKM i den omfattning som KR förordnat i sitt domslut och att advokatbyråns överklagande därför skulle avslås.

RR:s dom den 17 december 2001 mål nr 417–418-1998. Skattskyldighet för stiftelse

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Inkomsttaxeringen 1993-1994

SKM fann en viss stiftelse oinskränkt skattskyldig på grund av att fullföjdskravet inte uppfyllts.

LR liksom KR avslog stiftelsens överklagande.

RR har nu prövat frågan. RR:s resonemang kring eftersyn och hur man mäter fullföljdskravet kompletterar vad vi tidigare fått veta genom RÅ 2001 ref. 17.

– – – – –

RR säger;

De överväganden som gjordes i det angivna rättsfallet /RÅ 2001 ref. 17/ bör bilda utgångspunkt för bedömningen även i detta fall.

Stiftelsen bildades den 22 december 1988 och hade under det första året i detta sammanhang försumbara intäkter. Det får därför anses berättigat att vid bedömning av användningsgraden bortse från detta år. Det kan då konstateras att användningsgraden för det första hela verksamhetsåret, 1989, visserligen uppgått till 170 procent men att den inte för något av åren 1990-1993 uppgått till mer än knappt 52 procent och för åren 1989-1992 och 1989-1993 i genomsnitt uppgått till knappt 35 respektive knappt 38 procent.

Stiftelsen har alltså beträffande beskattningsåren 1992 och 1993 inte nått upp till den användningsgrad som i normalfallet bör krävas. Frågan är då om omständigheterna är sådana att stiftelsen ändå kan anses uppfylla fullföljdskravet.

.....

Enligt Regeringsrättens mening kan omständigheterna ofta vara sådana att det finns skäl att godta en lägre användningsgrad under de första åren.....Hur låg användningsgrad som kan godtas kan inte anges generellt utan måste bli beroende av förhållandena i det enskilda fallet, i synnerhet svårigheterna att få verksamheten i full funktion.

Det bör vidare, som antyds i rättsfallet RÅ 2001 ref. 17, vara möjligt att göra avsteg från en genomsnittsberäkning innefattande tidigare år. En stiftelse som ett visst beskattningsår för första gången når upp till godtagbar användningsgrad bör således, oavsett användningsgrad tidigare år, anses uppfylla fullföljdskravet det året, under förutsättning att användningsgraden under efterföljande år inte kan förväntas vara alltför låg.

.....

Det finns anledning att ....peka på att eftersyn endast i mycket begränsad omfattning kan användas vid den egentliga taxeringen...Det är alltså inte möjligt att som ett reguljärt led i beräkning av om fullföljdskravet är uppfyllt ta hänsyn till de faktiska förhållandena under efterföljande år. Vidare bör det inte komma ifråga att en stiftelse, som ett visst beskattningsår ansetts uppfylla fullföljdskravet på grund av 80 procent användning under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren, i efterhand får beslutet ändrat för detta beskattningsår på grund av låg användning under året efter beskattningsåret....Det anförda leder till att förhållandena under efterföljande år får behandlas på ett mer nyanserat sätt och främst ha betydelse för att förstärka eller modifiera slutsatserna av tidigare förhållanden och för bedömningen av om det kan förväntas att fullföljdsverksamheten kommer att upprätthållas av stiftelsen i erforderlig utsträckning under de närmast följande åren. Sistnämnda bedömning, som till en början alltså utgör en prognos för framtiden, kommer således att i viss mån kunna beläggas. Någon allmänt giltig gräns för hur många år som kan betraktas kan inte bestämmas. Det är dock tydligt att förhållanden under de närmaste åren efter beskattningsåret har väsentligt större betydelse för bedömningen än förhållandena under senare år.

Regeringsrätten gör...i förevarande mål följande bedömning.

...

Användningsgraden som under det första verksamhetsåret var 170 procent, har därefter tom beskattningsåret 1993 visserligen inte uppfyllt fullföljdskravet men ökat varje år. Någon avgörande betydelse bör inte tillmätas det förhållandet att stiftelsen under beskattningsåret 1990 inte använde någon del av intäkterna.

Vad nu sagts kan inte i sig leda till att stiftelsen anses uppfylla fullföljdskravet under beskattningsåren 1992 och 1993. Så kan bli fallet endast om användningen av stiftelsens intäkter också under åren närmast efter de nu aktuella beskattningsåren beaktas. Enligt Regeringsrättens mening är detta befogat. Beaktas beskattningsåren 1994 och 1995, då användningsgraden varit ca 110 respektive ca 226 procent, uppnås en genomsnittlig användningsgrad under beskattningsåren 1989-1995 om ca 76 procent, vilket får anses uppfylla fullföljdskravet. Användningsgraden för de efterföljande beskattningsåren är högre än detta genomsnitt och skulle därför, om de beaktades, leda till en högre genomsnittlig användningsgrad.

Vad nu sagts innebär att stiftelsen får anses uppfylla kravet på användningsgrad vid båda de i målet aktuella taxeringarna.

RR:s dom den 21 december 2001, mål nr 8345-2000 Räntefördelning

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Sparade fördelningsbelopp får ej övertas av dödsbodelägare vid tillskiftning av fastigheter.

FÖRHANDSBESKED

Hos ett dödsbo uppkommer ett sparat fördelningsbelopp vid positiv räntefördelning. Fråga var om det sparade fördelningsbeloppet kunde övertas av den eller de dödsbodelägare som tillskiftas fastigheterna i dödsboet.

Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande (se rättsfallsprotokoll 36/00). RR ändrade förhandsbeskedet till nekande svar.

”Skälen för Regeringsrättens avgörande

Målet i Regeringsrätten rör frågan hur s.k. sparat fördelningsbelopp enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning, RfL, och motsvarande bestämmelser i 33 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall behandlas vid en benefik överlåtelse av en förvärvskälla.

RfL innehåller vad gäller konsekvenserna av att en näringsverksamhet övergår till en fysisk person genom benefikt förvärv inga andra bestämmelser än de som finns i 14 a och 18 §§ (motsvarande bestämmelser finns i 33 kap. 14-17 §§ IL). I 14 a § RfL (33 kap. 15 § IL) anges att den som förvärvat en fastighet genom ett benefikt fång får lägga en särskild post till sitt fördelningsunderlag, om detta vid förvärvet är negativt. Av 18 § lagen om räntefördelning (33 kap. 14 § IL) framgår att en särskild övergångspost i vissa fall skall beräknas och att denna övertas av den som förvärvar näringsverksamhet genom ett benefikt fång.

Någon rätt för en dödsbodelägare att vid ett benefikt förvärv från dödsboet överta positiv räntefördelning (sparat fördelningsbelopp enligt 5 § RfL och 33 kap. 7 § IL) kan inte grundas på bestämmelserna i RfL och IL. Det kan inte heller anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip att en dödsbodelägare skulle ha rätt att till följd av ett benefikt förvärv överta sparat fördelningsbelopp. Det kan tilläggas att det förhållandet att särskilda bestämmelser finns som reglerar vissa förhållanden vid benefika förvärv samt att liknande övertagande reglerats i andra sammanhang snarast talar mot att avsikten varit att en kontinuitetsprincip skulle gälla i ett fall som det nu aktuella.

Av det anförda följer att fråga 3 skall besvaras så att sparade fördelningsbelopp enligt 5 § RfL respektive 33 kap. 7 § IL inte får övertas av dödsbodelägarna om de tillskiftas fastigheterna.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked vad avser fråga 3 förklarar Regeringsrätten att sparade fördelningsbelopp inte får övertas av dödsbodelägarna om de tillskiftas fastigheterna”.

RR:s dom den 6 december 2001, målnr 3439-2001 Inlösen av andelar/aktier

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Omkostnadsbelopp vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier beräknas genom fördelning av det sammantagna anskaffningsvärdet för inlösenaktier och övriga aktier med utgångspunkt i marknadsvärdena då beslutet om inlösen fattas.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2001-2003

SRN:s förhandsbesked är refererat i rättsfallsprotokoll 15/01.

DOMSKÄL

”AB (moderbolaget) äger samtliga andelar/aktier i BV (dotterbolaget). Dotterbolaget avser att lösa in ett antal aktier motsvarande 4 kr per aktie, vilket belopp är lika med moderbolagets anskaffningsvärde på aktierna. Marknadsvärdet på samtliga aktier i dotterbolaget bedöms vara 500 miljoner kr, vilket motsvarar ca 10 kr per aktie. Frågan i målet är hur moderbolagets anskaffningsvärde för inlösenaktierna skall beräknas.

Med hänsyn till de villkor som gäller för inlösenaktierna bör dessa aktier, vid tillämpning av genomsnittsmetoden, inte anses vara av samma slag och sort som övriga aktier. Av detta följer att det sammantagna anskaffningsvärdet för samtliga aktier omedelbart före beslut om inlösen skall fördelas på inlösenaktier och övriga aktier. Denna fördelning bör ske med utgångspunkt i marknadsvärdena, då beslutet om inlösen fattas. Jfr RÅ 1997 ref. 43 I. Av anförda skäl skall Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas.”

DOMSLUT

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

RR:s dom den 14 december 2001, RÅ 2001 ref 46 Avräkning av utländsk skatt

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Ett svenskt AB som avser att äga fastigheter i USA via amerikanska delägarbeskattade juridiska personer har inte ansetts ha rätt till avräkning av utländsk inkomstskatt mot avkastnings- och inkomstskatt i Sverige.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2001-2004. Förhandsbesked

Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i RSV:s rättsfallsprotokoll 1/01. RR fastställde förhandsbeskedet utan ytterligare motivering.

KR:s i Göteborg dom den 28 november 2001 mål nr 2570-1999 Ideell förenings butiksförsäljning

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Inkomsttaxering och mervärdesskatt 1997

Djurens Samarittjänst (D) har sedan 1981 bedrivet en verksamhet genom att sälja skänkta saker, t.ex. kläder och prydnadsföremål. Arbetet i affären har skötts av oavlönade medlemmar. Överskottet har använts för det allmännyttiga ändamålet.

SKM beslutade att beskatta D för inkomst av näringsverksamhet och påförde utgående mervärdesskatt med motiveringen att D dels inte bedriver allmännyttig verksamhet, dels bedriver skattepliktig rörelse i en butik som säljer skänkta föremål. Vid omprövning medgav SKM att föreningens ändamål är allmännyttigt men vidhöll beskattning av affärsverksamheten då denna saknar naturligt samband med den allmännyttiga verksamheten och inte ger service till föreningens medlemmar eller kommer från verksamhet som av hävd har nyttjats som finansieringskälla.

LR liksom KRNG avslog D:s överklagande. KRNG anförde bl.a. att försäljningen av gåvor till föreningen inte skiljer sig nämnvärt från sådan försäljning som kan förekomma i en vanlig secondhandbutik och med beaktande av konkurrensaspekter och de i lagtext och förarbeten angivna exemplen på traditionella finansieringskällor kan den aktuella affären inte anses utgöra en hävdvunnen finansieringskälla.

En ledamot av KRNG var skiljaktig och anförde att i praxis har betonats betydelsen av att medlemmarna utan ersättning deltar i verksamheten (RÅ83 1:88 och RÅ85 1:2) och att uppräkningen av hävdvunna verksamheter i lagtext och förarbeten inte är uttömmande utan endast exemplifierande samt att verksamheter som nyttjas för att finansiera ideellt arbete med nödvändighet varierar över tiden (jfr RÅ 1999 ref. 50). Insamling och försäljning av skänkta begagnade varor och kläder får numera anses ha blivit en relativt vanligt företeelse när det gäller finansiering av allmännyttiga ändamål. Även om den aktuella butiken drivs varaktigt i en affärslokal företer verksamheten stora likheter med och torde till sin art i viss utsträckning ha kommit att ersätta de i lagtexten och i förarbetena angivna verksamheterna, t.ex. loppmarknader. Mot denna bakgrund anser dissidenten att försäljningen kan hänföras till sådan rörelseverksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete.

KR:s i Göteborg dom den 18 oktober 2001, mål nr 4693-2001 Norsk pension. Nordiska skatteavtalet. Artikel 26 punkt 4.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Vid beskattningen av norsk pension i Sverige har det s.k. 20 000 kronorsavdraget enligt det nordiska dubbelbeskattningsavtalet reducerats med särskilt grundavdrag.

Inkomsttaxeringen 1999

SAKOMSTÄNDIGHETERNA

A redovisade i sin självdeklaration inkomster från Folketrygdetaten, Norge, med 79 998 kronor. I skrivelse till Skattemyndigheten yrkade A att inkomsten från Norge skulle reduceras med ett avdrag om 20 000 kronor enligt artikel 26 punkt 4 i det nordiska skatteavtalet. Skattemyndigheten avslog i ett omprövningsbeslut A:s yrkande. I dom den 27 juni 2001 beslutade Länsrätten i Värmlands Län att inte medge A avdrag om 20 000 kronor enligt artikel 26 punkt 4 i det nordiska skatteavtalet vid beskattningen av norsk pension i Sverige. Enligt länsrättens uppfattning ska avdraget om 20 000 kronor reduceras med särskilt grundavdrag och detta översteg 20 000 kronor. Länsrättens domskäl var följande:

Av utredningen framgår ej annat än att A har varit bosatt i Sverige under hela beskattningsåret 1998.

Av dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna framgår att beskattningsrätten till den inkomst som här är i fråga tillagts det land från vilket utbetalning skett, dvs. i detta fall Norge. Om denna stat på grund av sin lagstiftning inte medtagit inkomsten vid beskattningen skall emellertid inkomsten beskattas i den avtalsslutande stat där personen i fråga har sin hemvist, i detta fall Sverige. Därvid skall enligt artikel 26 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mottagaren av pensionen medges ett avdrag om 20 000 svenska kronor per kalenderår om han varit berättigad till ett särskilt avdrag för ålder eller invaliditet i utbetalarstaten, dvs. i förevarande fall Norge. Avdrag medges dock i hemviststaten högst med ett belopp motsvarande beloppet av pensionen eller livräntan från den utbetalande staten. Avdraget sätts ned med det särskilda avdrag för ålder och invaliditet som medges i hemviststaten.

A har i sin självdeklaration redovisat inkomster från Folketrygdetaten, Norge, med 77 360 norska kronor eller 79 998 kronor omräknat i svensk valuta. Hon har inte genom vad hon anfört i skrivelser till skattemyndigheten och länsrätten visat att detta belopp är för högt. Såvitt framgår av handlingarna beskattar norska staten inte denna pension varför pensionen skall beskattas i Sverige. Det avdrag om 20 000 kronor som medges i dubbelbeskattningsavtalet skall enligt samma avtal sättas ned med de särskilda avdrag för ålder och invaliditet som medges i hemviststaten. A har medgivits ett särskilt grundavdrag för folkpensionärer med 37 100 kronor, dvs. med högre beloppen 20 000 kronor. Hon kan följaktligen inte med stöd av dubbelbeskattningsavtalet medges ytterligare avdrag.

Den skattskyldige överklagade till kammarrätten.

DOMSLUT

Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning och ändrar därför inte den överklagade domen.

Kommentar:

Kammarrättens dom överensstämmer med RSV:s uppfattning om hur 20 000 kronor avdraget ska reduceras.

Den skattskyldige har överklagat till Regeringsrätten.

KR:s i Stockholm dom den 4 oktober 2001, mål nr 6137-1999 Ökade levnadskostnader. Tillfälligt arbete.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete i Sverige har inte medgetts eftersom bostads- och arbetsorten ansetts vara densamma då den tidigare bostaden utomlands varit uthyrd under den tid arbete utförts i Sverige och bostad utomlands således saknats.

Inkomsttaxeringen 1998

SAKOMSTÄNDIGHETERNA

B arbetade tillfälligt i Sverige under perioden den 10 oktober 1996 – den 15 augusti 1997. I sin självdeklaration yrkade B avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete om 83 812 kronor. Skattemyndigheten beslutade att inte medge yrkat avdrag då B hyrt ut bostaden utomlands under den tid arbete utförts i Sverige och han därmed inte kan anses ha haft dubbla boendekostnader under den aktuella tiden. I dom den 7 juni 1999 beslutade Länsrätten i Stockholms län att inte medge B yrkat avdrag. Länsrättens domskäl var följande:

Enligt 20 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Enligt andra stycket samma paragraf får avdrag inte göras för den skattskyldiges levnadskostnader.

Enligt 33 § 1 mom. KL får från intäkt av tjänst avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten.

Enligt punkten 3 a anvisningarna till 33 § KL kan en avdragsgill fördyring avseende ökade levnadskostnader inte anses föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock bland annat om arbetet avser endast en kortare tid.

Länsrätten gör följande bedömning. Avdragsrätten för ökade levnadskostnader som uppkommer på grund av tillfälligt arbete är ett undantag till avdragsförbudet för egna levnadskostnader som stadgas i 20 § KL. En grundförutsättning för att medges avdrag för ökade levnadskostnader i form av bostadskostnader är att den skattskyldige har skilda bostads- och arbetsorter. I målet är ostridigt att B under den period hon hade tillfällig anställning i Sverige inte hade möjlighet att disponera sin fastighet i USA, då den var uthyrd i andra hand. Med hänsyn till att B under den i målet aktuella tiden saknade dispositionsrätt till fastigheten utomlands, finner länsrätten att hon under samma tid inte heller kan anses ha haft sin bostad där. Förutsättningarna att medge B yrkat avdrag föreligger därför inte. Överklagandet skall därför avslås.

Den skattskyldige överklagade till kammarrätten.

DOMSLUT

Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning och ändrar därför inte den överklagade domen.

Kommentar:

Domen har inte överklagats.

KR:s i Göteborg dom den 13 december 2001, mål nr 6445-2000 Kapitalförlust personlig levnadskostnad

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

En fysisk person som i förskott betalat för en bilreparation som sedan aldrig utförts har inte medgetts avdrag för reaförlust (kapitalförlust) då förlusten ansetts som en personlig levnadskostnad.

Inkomsttaxeringen 1998

En fysisk person, L, yrkade i sin deklaration avdrag för bl.a. reaförlust på en fordran som uppkommit genom att han förmåtts att i förskott betala 50 000 kr för bilreparationer som sedan aldrig utförts.

SKM vägrade avdraget och L överklagade till LR som delade SKM:s bedömning.

L överklagade till KR och anförde följande: Reaförlusten för vilken han nu yrkar avdrag utgörs av en fordran om 50 000 kr avseende pengar han betalat till en privatperson. Beloppet avsåg förskott för en bilreparation som sedan aldrig utfördes. I och med att någon reparation aldrig utfördes får utbetalt belopp anses vara ett lån. KR i Stockholm har i dom den 9 december 1999, mål nr 3660-1998, prövat ett fall likartat det nu aktuella. I det målet hade en person A lånat ut sammanlagt 200 000 kr till en privatperson som sedermera hamnat på obestånd. A sålde sin fordran för en krona. Enligt KR kunde förlusten inte ses som en privat levnadskostnad enbart därför att A inte sett till att han fått någon säkerhet för lånen, att avtalad ränta inte betalats och att A under en längre tid varit bekant med den person han lånat ut pengar till. KR medgav därför A avdrag med 70 procent av den förlust som uppstod när han sålde sin fordran för en krona.

SKM ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Åberopat KR-avgörande avser förlust på lånefordran. L:s fordringar avser inte lånefordringar utan har uppkommit dels på grund av bedrägeri och dels på grund av utebliven betalning för utfört arbete. L har inte haft inkomst av näringsverksamhet. Förlusten på dessa fordringar får därför anses utgöra privata ej avdragsgilla levnadskostnader.

KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL

Med hänsyn till vad som framkommit om bakgrunden till förlusten anser KR att den måste betraktas som en personlig levnadskostnad för L. Han har därför inte rätt till avdrag för förlusten (jfr RÅ 1985 Aa 204).

Överklagandet avslogs därför.

KR:s i Göteborg dom den 26 november 2001, mål nr 4571-2000 Kapitalförlust personlig levnadskostnad

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

En fysisk person hade lånat ut pengar till en granne. Förlusten ansågs som en personlig levnadskostnad och avdrag medgavs inte.

Inkomsttaxeringen 1999

En fysisk person, L, lånade under 1992 ut 120 000 kr till en annan fysisk person, N, med 16,50 %. N kunde emellertid inte betala sin skuld. L överlät skuldebrevet 1998 till en tredje person för 1 kr och yrkade avdrag för beloppet som en kapitalförlust.

SKM vägrade avdraget och anförde bl.a. följande. Någon säkerhet hade inte lämnats av låntagaren och han hade inte försatts i personlig konkurs eller begärt skuldsanering. I kronofogdemyndighetens utslag angav N sin adress som c/o L. Reaförlusten fick anses utgöra en icke avdragsgill personlig levnadskostnad.

L överklagade SKM:s beslut och anförde bl.a. följande. Han är varken släkt eller god vän till N. Under en period bodde han däremot i samma bostadsområde som N och de hade gemensamma bekanta. Vid ett flertal tillfällen träffade han N och fick därvid ett bra intryck av honom. Under 1992 frågade N om han fick låna medel till ett nybygge som blivit dyrare än beräknat. Vid denna tidpunkt hade N blivit beviljad byggnadskreditiv hos Stadshypotek och hade inte några anmärkningar hos kronofogdemyndigheten. Med hänsyn härtill samt till att han blev erbjuden hög ränta beslutade han sig för att låna ut pengarna. Kort tid efter utlåningen förstod han att han blivit lurad av N och ansökte därför om betalningsföreläggande vid kronofogdemyndigheten. Att han uppgav att N bodde inneboende hos honom i ansökan berodde endast på att N saknade fast adress vid denna tidpunkt. Han äger ytterligare ett skuldebrev och dess avkastning har han redovisat i sin självdeklaration. Detta visar att utlåningen till N har skett på affärsmässiga grunder. Kronofogdemyndighetens utredning visade att N saknade tillgångar samt att han hade ett flertal andra skulder med förmånsrätt. Han insåg att han inte skulle få tillbaka pengarna av N och sålde därför fordringen för att därigenom realisera förlusten.

LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL

Regeringsrätten har i ett rättsfall (RÅ 1985 Aa 204) avseende avyttring av skuldebrev upprättade mellan privatpersoner anfört följande. Vid den skattemässiga bedömningen av en avyttring av skuldebrev skall beaktas att utlåningen har skett till en god vän utan samband med förvärvsverksamhet och om ingen säkerhet har betingats. En förlust som uppkommer till följd av en sådan utlåning får anses utgöra en enligt 20 § KL icke avdragsgill levnadskostnad.

I förevarande fall har L enligt skuldebrev lånat ut 120 000 kr till N utan säkerhet. Vid tidpunkten för utlåningen var L och N bosatta inom samma bostadsområde. De hade gemensamma bekanta och träffades vid ett flertal tillfällen per år. Enligt länsrättens mening är förhållandena liknande de i ovannämnda rättsfall. Mot bakgrund härav får förlusten anses utgöra en icke avdragsgill personlig levnadskostnad. Skattemyndigheten har således haft fog för sitt beslut.

Länsrätten avslog överklagandet

KAMMARRÄTTEN

L fullföljde sin talan och anförde i huvudsak följande. Det finns flera skillnader mellan rättsfallet RÅ 1985 Aa 204 och omständigheterna i hans fall. I det åberopade rättsfallet lånade borgenären ut pengar för att ge en god vän en tillfällig likviditetsförstärkning. Lånet gavs utan säkerhet och löpte med en marknadsmässig ränta. I hans fall var lånet inte avsett att utgöra en tillfällig likviditetsförstärkning utan var ett sätt för honom att placera sina tillgångar på bästa möjliga sätt. Eftersom lånet gavs utan säkerhet sattes räntan högt. Ytterligare en skillnad mot rättsfallet är att låntagaren inte är en god vän till honom. N och han var tidigare bosatta inom samma bostadsområde och har vissa gemensamma bekanta men kan inte för den sakens skull anses vara goda vänner. Fram till 1986 – innan han flyttade därifrån – träffades de några gånger vid tillställningar hemma hos gemensamma bekanta. Därefter har han bara stött på N någon enstaka gång när han varit på besök i sitt gamla bostadsområde. Han har aldrig, förutom vid skuldebrevets undertecknande, besökt N i hans bostad eller haft någon annan närmare social kontakt med honom.

Kammarrätten instämde även med beaktande av vad L anfört i kammarrätten i länsrättens bedömning och avslog överklagandet.

Kommentar:

Kammarrätten i Göteborg har här kommit till en annan slutsats än Kammarrätten i Stockholm gjorde i dom den 9 december 1999, målnr 3660-1998, se det första av ovanstående två kammarrättsreferat.

Gränsen mellan vad som är en affärsmässig fordran och vad som är en utlåning av privat karaktär är inte helt klar utan en bedömning får göras av omständigheterna i det enskilda fallet.

I RÅ 1985 Aa 204 framhöll Regeringsrätten att utlåningen skett till en god vän utan samband med förvärvsverksamhet och att ingen säkerhet betingats.

I Regeringsrättens dom den 26 oktober 2001, målnr 5193-1998 var frågan om en fordran utgjorde en personlig levnadskostnad uppe igen. Det rörde sig där om en regressfordran som erhållits till följd av infriad borgen gentemot eget bolag. Regeringsrätten skriver där: ”Med hänsyn till vad som framkommit om bakgrunden till förlusten saknas anledning att betrakta den som en personlig levnadskostnad för (skattskyldig). Hon har därför rätt till avdrag för förlusten.” Personen i detta fall hade således ådragit sig skulden genom att gå i borgen för sitt aktiebolag och sedan blivit tvungen att infria denna borgen och något inslag av privat karaktär fanns inte.

I det första av de ovanstående KR-referaten rörde det sig om en fordran som uppkommit på grund av att en bilreparation, som aldrig blev gjord, betalats i förskott. Om det fanns någon personlig relation mellan långivaren och låntagaren framgår inte av domen, men en kostnad för bilreparation är normalt en sådan personlig levnadskostnad som man inte får avdrag för. Av domskälen att döma har detta spelat in. Jfr även Kammarrättens i Sundsvall dom den 20 december 2000, målnr 2371-1998, där reaförlust på en hobbyhäst vägrats då den innehafts för personligt bruk och Kammarrättens i Stockholm dom den 8 februari 2000, målnr 8852-1999.

Den andra Kammarrättsdomen påminner mer om det fall Regeringsrätten hade 1985. Utlåningen skedde mellan två personer som i vart fall var personligen bekanta utan säkerhet och utan samband med annan förvärvsverksamhet. Lånet utgjorde också ”toppen” på den kredit låntagaren ådragit sig på grund av nybygget och var därför särskilt riskfyllt. Beloppet var dock i detta fall relativt stort och räntan marknadsmässig för ett lån utan säkerhet, faktorer som i viss mån talar emot att det rört sig om ett ”vänlån”. Jfr även Kammarrättens i Jönköping dom den 27 april 2001, målnr 1489-1999, där reaförlust på en fordran på en svärson ansetts som personlig levnadskostnad.

I vissa fall kan det även ifrågasättas om avyttring föreligger, t.ex. vid vissa s.k. enkronasförsäljningar, men argumentet ställer stora krav på utredningen i målet. Likaså föreligger inte någon avyttring då fordringen riktar sig mot ett aktiebolag som gått i konkurs och den inte utgör ett finansiellt instrument i inskränkt betydelse. Om avyttring inte föreligger kan avdrag för reaförlust/kapitalförlust inte komma ifråga oavsett vad den avser.

KR:s i Sundsvall dom den 29 november 2001, målnr 2060-2000 Skenavtal

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Avtal om lån och överlåtelse av aktier har ansetts sakna underlag i verkligheten och därmed skatterättslig betydelse.

Inkomsttaxeringen 1995

En fysisk person, A, yrkade i deklarationen avdrag med 1,3 miljoner kr avseende skuldräntor och tog samtidigt upp en halv miljon kr som reavinst från försäljning av ett stort antal börsnoterade aktier.

SKM vägrade avdraget och anför i omprövningsbeslut bl.a. att A gett sken av att ha utfört ett antal rättshandlingar, köpt aktier som sålts på termin samt upptagit ett lån för att kunna köpa aktierna i fråga. För detta lån påstår A sig ha erlagt ränta. Av utredningen framgår dock, att A inte erhållit några aktier vid köpet och att A därmed inte heller kunnat sälja några aktier. Någon leverans av aktier har inte skett, varken vid köpet eller vid försäljningen på termin. Något lån kan då inte ha använts för köp av aktier. Inte heller har någon utbetalning av lånebeloppet skett till A. Någon ränta kan aldrig ha betalats på ett lån som inte existerar. A har inte heller kunnat styrka någon räntebetalning. Avdrag för skuldränta kan därför inte medges.

Vad som verkligen hänt är att A erhållit några handlingar (två avräkningsnotor och ett skuldebrev) som han sedan använt för att minska sin skatt. Några verkliga transaktioner (köp av aktier, terminsförsäljning av aktier, skuldebrev med utbetalt lånebelopp och skuldräntor) har inte skett. Motparten har upprättat en kontrolluppgift på att A erlagt ränta. Någon verklig betalning av ränta har däremot inte skett.

Det finns således inte någon substans bakom avräkningsnotorna, skuldebrevet och påstådda erlagda skuldräntor som berättigar A till minskad skatt.

A överklagade SKM:s beslut och anförde bl.a. följande. Bakgrunden till de gjorda affärerna var att A per telefon kontaktades av motparten med erbjudande att genomföra ett aktieköp av ett stort antal aktier. Samtidigt erbjöds även finansiering av hela köpeskillingen på så sätt att skuldebrev upprättades på hela köpesumman, varvid aktierna skulle lämnas som säkerhet för fullgörandet av åtagandet enligt skuldebrevet. Vidare erbjöds A även att kunna försälja aktierna på termin, varvid A skulle erhålla likvid per 1994-12-28. Likviden från försäljningen skulle därvid betalas ut samtidigt som det mellan köparen (A) och säljaren upprättade skuldebrevet skulle betalas. Med hänsyn till att fråga var om en i varje fall för A:s del stor affär frågade han säljaren om det var en riktig affär, vilket försäkrades av säljaren. A hörde sig också för hos en revisionsbyrå för att förvissa sig om att affären var korrekt eftersom han aldrig tidigare sålt aktier på termin. Utöver betalning för aktierna erlades, genom insättning till motparten, courtage med 91 000 kr. A reagerade överhuvudtaget inte på att han inte fick något utdrag från VPC angående sitt ägande av de inköpta aktierna eftersom dessa skulle ligga i depå och då erhålls inte någon bekräftelse från VPC, eftersom innehavet inte är registrerat direkt på i det här fallet A. Det kan inte krävas av A att han ska känna till de bakomliggande ägareförhållandena för den som förvaltar depån angående ägandet av aktierna. A:s uppfattning har hela tiden varit att han skulle bli respektive efter köpet vara ägare till aktierna. Dock att dessa pantsatts som säkerhet för det upprättade skuldebrevet. SKM har i sin revision av motparten ansett sig fått belägg för att de affärer som gjorts är fiktiva sådana utan att motsvaras av verkliga transaktioner. Detta är något som A inte kan ha någon kännedom om utöver vad han redan anfört, nämligen att han har gjort affärerna och han har fått dokumentation som för hans vidkommande tett sig normal i form av avräkningsnotor och skuldebrev, på samma sätt som vilken annan aktieaffär som helst som sker via bank eller fondkommissionär. Enligt vad som är känt idag tycks det vara så att motparten vid försäljningstidpunkten inte innehade de försålda aktierna dvs. en försäljning skedde utan innehav, vilket är en oäkta blankningsaffär. Oäkta blankningsaffärer är ett vanligt förekommande förfarande på värdepappersmarknaden. A:s försäljning av aktierna på termin innebar för A:s vidkommande att han avtalade om försäljning av aktierna utan att han hunnit få dem levererade till sig, men det är inte någon blankningsaffär utan en terminsaffär. Innebörden härav är att aktierna säljs vid en framtida tidpunkt och när den tidpunkten inföll och terminskontraktet löpte ut, fick motparten en fordran på aktier på A. Affären avvecklades på så sätt att parternas skulder respektive fordringar på aktier och köpeskillingar kvittades mot varandra. A har uppfattat det som att han därvid har likviderat den skuld som förelåg för hans aktieköp. Det till honom utlånade beloppet har blivit betalat jämte ränta i och med att A den 28 december 1994 erhöll likvid från terminsförsäljningen. – Genom förekomsten av avräkningsnotor, skriftliga låneavtal, betalning av ränta för vilken kontrolluppgift lämnats samt erläggande av courtage, har det saknats anledning för A att anta annat än att transaktionerna genomförts på det sätt som handlingarna givit vid handen.

LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL

Av utredningen i målet framgår inte annat än att varken A eller motparten innehaft de aktier som affären uppges avse under den nu aktuella tiden den 15 augusti – 28 december 1994 eller att mot dessa aktier svarande täckningsköp skett i anslutning till leveransdagen den 28 december 1994. Vid sådan bedömning kan uppgivet köp av aktier aldrig ha skett och någon försäljning av dessa aktier inte heller ha förekommit. Köpet av aktierna och försäljningen av aktierna saknar således verklighetsunderlag. Detsamma gäller A:s lån som upptagits för att finansiera den uppgivna aktietransaktionen. Någon skuldräntebetalning kan således inte heller ha förekommit. A:s redovisning av realisationsvinst och yrkande om ränteavdrag såvitt nu är i fråga vid 1995 års taxering har således grundat sig på transaktioner som saknar underlag i verkligheten och därmed skatterättslig betydelse. I överklagandet framställda yrkanden om beskattning av realisationsvinst och tillgodoräknande av ränteavdrag kan därför inte bifallas.

KAMMARRÄTTEN

A fullföljde sin talan till Kammarrätten som anslöt sig till länsrättens bedömning och fastställde domen.

Kommentar:

Jfr Kammarrättens i Stockholm dom den 9 mars 2001, målnr 2549/2550-2000.

KR:s i Stockholm dom den 14 december 2001, målnr 1180-2000 Förlust vid underprisöverlåtelse mellan bolag

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

En fysisk person ägde två bolag. Värdeöverföring skedde mellan bolagen och vid försäljning av det överlåtande bolaget vägrades avdrag för viss del av förlusten som fiktiv p.g.a. värdeöverföringen. Vid avyttring av det övertagande bolaget medgavs han inte heller avdrag för beloppet då det inte kunde ses som hans anskaffningskostnad för detta andra bolag.

Inkomsttaxeringen 1991

Den fysiska personen X redovisade i sin deklaration nettovinst vid försäljning av aktier i ett bolag P med ca 600 000 kr varav 50 procent var skattepliktig. X begärde omprövning och yrkade att reavinsten skulle sättas ner till ca 85 000 kr. Han anförde följande.

Vid 1989 års taxering vägrades han avdrag för ca 400 000 kr motsvarande den del av en realisationsförlust vid avyttring av aktier i bolaget L som motsvarades av en värdeöverföring som skett från L-koncernen till A-koncernen. Denna del av förlusten bedömdes som fiktiv då koncernernas ägarstruktur var densamma. Följaktligen bör beloppet 400 000 kr läggas till hans anskaffningsvärde för aktierna i det berikade bolaget A.

SKM beslutade att inte bifalla X:s yrkade om nedsättning av vinsten.

X överklagade till länsrätten.

LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL

Reglerna om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av aktier vid 1991 års taxering finns i 35 och 36 §§ kommunalskattelagen (KL, 1928:370). Som intäkt skall tas upp vad som erhållits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Avdrag får ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet) som t.ex. erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision.

Ett ovillkorligt aktieägartillskott räknas som en del av anskaffningskostnaden för aktier.

Vid försäljning av aktier i L fick X enligt länsrättens dom den 24 mars 1997 inte göra avdrag för uppkommen realisationsförlust till den del denna motsvarades av ett berikande av bolaget A och dess dotterbolag genom värdeöverföring från L till A. Orsaken var att förlusten till denna del ansågs vara fiktiv. X:s del av ej avdragsgill förlust beräknades till 400 000 kr.

Den nämnda värdeöverföringen utgör inte ett ovillkorligt aktieägartillskott. Som skattemyndigheten anfört finns varken i lag eller praxis stöd för att ta hänsyn till värdeöverföringen vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av aktierna i A. X:s överklagande skall således inte bifallas.

Länsrätten avslog överklagandet.

X fullföljde sin talan men Kammarrätten gjorde samma bedömning som Länsrätten och ändrade inte den överklagade domen.

Kommentar: I RÅ 1992 ref. 56 fann Regeringsrätten att vid värdeöverföring till underpris mellan bolag i en oäkta koncern ägd av fysiska personer ska någon utdelningsbeskattning inte ske då någon egendom inte tagits ut ur den dubbelbeskattade sektorn.

En konsekvens av detta synsätt torde vara att något tillskott till det mottagande bolaget inte heller skett. Anskaffningsutgiften för detta bolag ökas således inte.

När någon, som i detta fall, vägrats avdrag för fiktiv förlust vid försäljning av det överlåtande bolaget kan avdrag därmed inte heller göras vid försäljning av det mottagande bolaget.

Jfr även Kammarrättens i Stockholm dom den 6 juli 2000, målnr 1165-1996 och 1563-1997 (rättsfallsprotokoll 28/00).

SRN:s förhandsbesked den 28 november 2001 Aktiekorgbevis. Kapitalvinst. Marknadsnotering. Förmögenhet.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Avkastningen på visst värdepapper, kallat aktiekorgbevis, ska vid avyttring beskattas som kapitalvinst/kapitalförlust i sin helhet. Restvärdemetoden ska inte användas. Värdepappret får anses marknadsnoterat. Som förmögenhet tar man upp 80 % av senast noterade värdet vid årets utgång.

Inkomsttaxeringarna 2002-2003

Ett aktiekorgbevis är ett aktierelaterat finansiellt instrument. Teckningskursen är 90 kr.

Om den underliggande aktien inte någon gång under löptiden noteras till ett värde understigande 60 procent eller mindre av startkursen så erhålls alltid ett belopp motsvarande minst 100 kr vid slutdagen.

Vid en stigande aktiekurs för den underliggande aktien erhålls avkastning motsvarande dubbla den procentuella kursstegringen med den begränsningen att villkoren maximerar avkastningen till 28-35 procent av startkursen.

Skulle den underliggande aktien någon gång under löptiden falla ned till ett värde understigande 60 procent eller mindre av startkursen så upphör den riskreducering som nämns ovan. Placeraren får därvid vidkännas en eventuell nedgång i aktiekursen på så sätt att han endast erhåller de underliggande aktierna. Det förhållandet att aktiekursen någon gång under löptiden har understigit nämnda nivå innebär dock inte att placeraren inte får tillgodogöra sig dubbla avkastningen på en eventuell kursstegring i förhållande till startkursen.

Aktiebeviset kommer att ha en löptid om ca 18 månader, kommer att köpas till teckningskurs i primärmarknaden och handlas till marknadspris i sekundärmarknaden. Notering kommer att ske vid börs. Innehavaren av aktiekorgbeviset äger inte den underliggande aktien och har således inte rätt till vare sig utdelning eller andra aktierättigheter. Aktiekorgbeviset är ett derivat av europeisk typ.

FRÅGOR

1a. Skall Aktiekorgbeviset beskattas som en enhet, dvs. skall en sammantagen beräkning ske av vinst eller förlust på instrumentet, eller skall någon del av eventuell avkastning särskiljas, exempelvis på så sätt att någon del av avkastningen skall anses utgöra ränta?

1b. Om någon del vid inlösen skall anses utgöra ränta, skall i så fall även någon del av vinsten vid avyttring under löptiden behandlas som upplupen ränta och hur skall i så fall denna bestämmas?

2a. Skall vinst eller förlust på Aktiekorgbeviset i sin helhet skattemässigt behandlas enligt reglerna för delägarrätter eller skall sådan vinst/förlust i sin helhet eller till någon del behandlas enligt reglerna för fordringsrätter?

2b. Blir svaret på fråga 2a annorlunda om Aktiekorgbeviset avyttras under löptiden?

3. Vilka bestämmelser skall tillämpas vid kvittning av vinst eller förlust på Aktiekorgbeviset?

4. Kommer svaret på frågorna 1a, 1b, 2a, 2b och 3 i något avseende att bli annorlunda om sökanden i stället för att teckna sig för Aktiekorgbevis i primärmarknaden köper Aktiekorgbevis i sekundärmarknaden?

5. Skall den s.k. restvärdemetoden användas för beräkning av hela eller någon del av anskaffningsvärdet för Aktiekorgbeviset?

6. Skall Aktiekorgbeviset anses marknadsnoterat?

7a. Om Aktiekorgbeviset anses marknadsnoterat till vilket värde skall det i så fall tas upp vid förmögenhetsbeskattningen?

7b. Om Aktiekorgbeviset anses onoterat till vilket värde skall det i så fall tas upp vid förmögenhetsbeskattningen?

Av ansökan framgick också bl.a. att en bank skulle upprätthålla en andrahandsmarknad för Aktiekorgbevisen genom att ställa köp- och säljkurser avseende minst 1 000 aktiekorgbevis.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1a, 2a, 2b, 3, 4, 5, 6, och 7a

Oavsett om sökanden förvärvat aktiekorgbeviset (Beviset) genom teckning eller köp skall vid en avyttring av Beviset genom inlösen eller på annat sätt hela skillnaden mellan ersättningen för avyttringen (minskad med eventuella avyttringsutgifter) och anskaffningsutgiften behandlas som kapitalvinst eller kapitalförlust på marknadsnoterad delägarrätt. Bestämmelserna i 48 kap. 14 § IL är inte tillämpliga. Kapitalförlust kvittas mot sådana kapitalvinster som anges i 48 kap. 20 § IL eller till 70 procent enligt 48 kap. 24 § IL. Vid förmögenhetsbeskattningen skall Beviset tas upp till 80 procent av det vid beskattningsåret senast noterade värdet.

MOTIVERING

Ingen del av den eventuella ersättning som kommer att utbetalas vid inlösen av Beviset kan anses vara garanterad. Beviset skall därför, med hänsyn till sin konstruktion, vid inkomstbeskattningen behandlas som ett s.k. odelbart instrument. Av konstruktionen följer vidare att det skall anses vara en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § första stycket IL. Med de förutsättningar som lämnats för förhandsbeskedet får Beviset anses vara marknadsnoterat enligt 48 kap. 5 § IL och skall vid förmögenhetsbeskattningen tas upp till det värde som anges i 12 § första meningen SFL.

Beskedet omfattar inte avyttring av Bevis som förvärvats under de tre sista dagarna av löptiden, tillika mätdagar för slutkurs.

Frågorna 1b och 7b förfaller.

Kommentar:

Beträffande kapitalvinstbeskattningen, jfr bl.a. RÅ 2001 ref. 21 I (omvända konvertibler) där RR kom till en annan slutsats. I detta fall finns emellertid ingen fast avkastning på Beviset utan all avkastning resp. all förlust beror på hur kursen på den underliggande aktien rör sig, om än med vissa trappsteg. Vinst och förlust har därför karaktär av kapitalvinst eller kapitalförlust.

SRN gjorde heller ingen uppdelning av anskaffningskostnaden mellan optionsdel och skuldebrevsdel enligt restvärdemetoden i 48 kap. 14 § IL som man gör för optionslån.

Instrumentet ansågs som en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § IL. Det ansågs också marknadsnoterat vilket var en förutsättning för att kvittningsreglerna för förluster i 48 kap. 20 och 24 §§ IL skulle bli tillämpliga samt för att bevisen skulle tas upp till 80 % av senast noterade värdet vid förmögenhetsbeskattningen.

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning. Då tvekan emellertid råder på värdepappersmarknaden om var gränsen mellan kapitalvinst (reavinst) och fast avkastning i form av ränta ska dras kommer RSV att begära fastställelse i Regeringsrätten av svaren på frågorna 1a, 1b, 4 (vad avser frågorna 1a och 1b) samt 5.

SRN:s förhandsbesked den 20 december 2001 Förmögenhetsskattevärdering av onoterade aktier

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Vid värdering av aktier ska hänsyn tas till att olika slag av aktier har olika rätt till andel i bolagets kapital.

Inkomsttaxeringarna 2001-2004

I ett bolag finns förutom stamaktier även preferensaktier med annan rätt än stamaktierna till andel i bolagets kapital och vinst, t.ex. vid bolagets upplösning. Aktierna är inte marknadsnoterade.

FRÅGA

Skall det vid värdering i förmögenhetsskattesammanhang av stamaktier i bolaget, ett utländskt bolag vars andelar inte är marknadsnoterade, beaktas att det finns preferensaktier, på så vis att det åsätts ett värde på en stamaktie som motsvarar ”bolagets värde” exklusive ”preferenskapitalet” fördelat på det totala antalet andelar i bolaget (dock aldrig ett negativt värde)?

FÖRHANDSBESKED

Vid värdering av aktierna i bolaget enligt 14 § första stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL, skall hänsyn tas till att det finns aktier med olika rätt till andel i bolagets kapital och vinst.

MOTIVERING

Sökanden äger stamaktier i bolaget. I bolaget finns även preferensaktier med annan rätt än stamaktierna till andel i bolagets kapital och vinst, t.ex. vid bolagets upplösning. Aktierna är inte marknadsnoterade.

Huvudregeln för värdering av tillgångar i 9 § SFL anger att tillgång skall tas upp till marknadsvärdet om annat inte följer av 10 – 17 §§. Enligt 14 § första stycket skall – såvitt nu är i fråga – vid värderingen av aktier som inte är marknadsnoterade beaktas tillgångar och skulder i bolaget i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av aktieägaren.

Enligt nämndens uppfattning får bestämmelserna förstås så att vid värderingen av aktierna i bolaget hänsyn inte endast skall tas till bolagets förmögenhet utan även till andra omständigheter av betydelse, som exempelvis – under de i ärendet angivna förutsättningarna – att aktierna i bolaget har olika rätt.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och överklagas inte.

SRN:s förhandsbesked den 21 december 2001 Kapitalrabatt vid utgivet konvertibellån

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Ett bolag, som gett ut ett konvertibellån till ett emissionspris som motsvarar nominellt belopp, har medgetts avdrag för kapitalrabatt motsvarande skillnaden mellan lånets nominella belopp och dess vid emissionen beräknade nuvärde i den takt som den framkommer som en kostnad i bolagets redovisning.

Inkomsttaxeringarna 2002-2005

Ett svenskt aktiebolag överväger att ge ut sådana konvertibla skuldebrev som avses i 5 kap. ABL. Skuldebreven kommer således att innehålla utfästelse från bolaget om att borgenärerna – skuldebrevsinnehavarna – har rätt att byta sin fordran mot aktier i bolaget i enlighet med de närmare villkor, som kommer att föreligga.

Skuldebrevens nominella belopp är 100 kr och de ges ut till en emissionskurs av 100 kr. Nominell ränta är tre procent per år. Marknadsräntan för motsvarande lån utan emissionsrätt är högre än tre procent per år. För varje skuldebrev får en aktie tecknas till en konverteringskurs som är något lägre än aktiekursen vid ansökan. Bolagets aktieägare har företrädesrätt till teckning av skuldebreven.

FRÅGOR

1) Utgör skillnaden mellan lånets nominella belopp och dess beräknade nuvärde, d.v.s. kapitalrabatten, principiellt sett en avdragsgill kostnad för bolaget?

2) Är denna kostnad – om fråga 1 besvaras jakande – avdragsgill för bolaget i den takt den framkommer som en kostnad i bolagets redovisning genom en tillämpning av bestämmelserna i RR3? Om så inte är fallet, är frågan vid vilken tidpunkt avdragsrätten eljest inträder.

FÖRHANDSBESKED

Bolaget är berättigat till avdrag för belopp motsvarande skillnaden mellan lånets nominella belopp och dess vid emissionen beräknade nuvärde i den takt som den framkommer som en kostnad i bolagets redovisning i enlighet med p. 29 i Redovisningsrådets rekommendation, RR 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation. Om konvertering sker före lånets förfallodag är bolaget inte berättigat till avdrag för den del av skillnaden, som är hänförlig till konverterade skuldebrev, i den mån den belöper på tid efter det att de konverterats.

MOTIVERING

Ett aktiebolags utgifter för lånat kapital utgör avdragsgilla omkostnader vid taxeringen. Härigenom blir bl.a. den ränta som ett bolag betalar till sina långivare avdragsgill. Ger ett bolag ut ett lån till underkurs föreligger avdragsrätt för skillnaden mellan skuldebrevets nominella belopp och det belopp som det låntagande bolaget får in vid utgivningen.

Enligt 5 kap. ABL skall konvertibla skuldebrev innehålla en rätt för innehavaren att byta sin fordran enligt skuldebrevet mot aktier i bolaget (konverteringsrätt). Bolaget avser att till sina aktieägare emittera konvertibla skuldebrev med en räntesats (formell ränta) understigande en marknadsmässig räntesats beräknad på ett lånebelopp motsvarande lånets nominella belopp, dvs. det belopp som bolaget förbinder sig att betala vid lånetidens utgång om inte konverteringsrätten utnyttjas. Värdet på skuldebreven vid emissionen kommer därför – om man bortser från konverteringsrätten – att understiga lånets nominella belopp. Frågan i ärendet är om bolaget är berättigat till avdrag för skillnaden mellan angivna värde och nominellt belopp, den s.k. kapitalrabatten, som för en räntekostnad.

Nämnden gör följande bedömning.

En uttrycklig lagreglering av avdragsmöjligheterna för konverteringslån saknas. En jämförelse kan göras med skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning (optionsskuldebrev), som också regleras i 5 kap. ABL, och som företer stora likheter med konvertibla skuldebrev. Optionsskuldebrev ges i regel ut med en ränta som understiger marknadsräntan. Optionsrätten till nyteckning kan dock skiljas från skuldebrevet och omsättas separat.

För optionsskuldebrev finns ett uttryckligt avdragsförbud för belopp motsvarande kapitalrabatten (24 kap. 4 § IL). Avdragsbegränsningen infördes genom lagstiftning år 1985 (SFS 1985:308). En avdragsbegränsning för optionslån ansågs i och för sig redan föreligga enligt då rådande praxis (se bl.a. RÅ 79 1:97). Lagstiftaren pekade emellertid på nya omständigheter som skulle kunna leda till en annan utgång vid en framtida prövning i avsaknad av en uttrycklig avdragsbegränsning (prop. 1984/85:193 s. 50 ff.). Dessa var den genom lagstiftningen samtidigt föreslagna s.k. restvärdemetoden (om emissionsprisets fördelning hos förvärvaren av optionsskuldebrev, se 48 kap 14 § IL) och en möjlig förändring av redovisningspraxis (se vidare nedan).

Ett motsvarande avdragsförbud för konvertibla skuldebrev infördes inte. I lagstiftningsärendet utgick man ifrån att någon avdragsrätt inte kunde aktualiseras för konvertibla skuldebrev främst eftersom då gällande redovisningspraxis inte tillät ett emitterande bolag att dela upp emissionspriset i en skulddel och en tillskottsdel (a. prop. s. 52).

Ett rättsfall som åberopats till stöd för denna uppfattning är RÅ 1983 Aa 109 där ett bolag vägrades avdrag för beräknad kapitalrabatt vid emission av konvertibla skuldebrev. Regeringsrätten framhöll bl.a. att skuldebreven inte getts ut för att anskaffa kapital till bolagets rörelse utan som betalning för aktier i ett annat bolag – marknadsvärdet på aktierna i det andra bolaget var vid förvärvet lägre än emissionsbeloppet. Med hänsyn därtill och till omständigheterna i övrigt ansågs det belopp som åsatts skuldebreven i sin helhet utgöra bolagets anskaffningskostnad för de förvärvade aktierna och inte till någon del avdragsgill kostnad i den egna rörelsen.

Skulden hos bolaget ansågs således inte hänförlig till rörelse utan till de förvärvade aktierna, vilka torde ha varit hänförliga till inkomstslaget kapital eller tillfällig förvärvsverksamhet motsvarande det genom 1990 års skattereform införda inkomstslaget kapital. Sedan skattereformen är emellertid all verksamhet hos aktiebolag hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet.

Regeringsrätten har vidare i dom den 21 november 2001, mål nr 377-2001, avgjort vissa andra frågor avseende beskattning av konvertibla skuldebrev m.m. Situationen var följande. Ett moderbolag hade till ett helägt dotterbolag emitterat konvertibla skuldebrev till beräknat marknadsvärde vid emissionen. Skuldebreven hade under dotterbolagets innehavstid, på grund av konverteringsrätten, ökat i värde. Regeringsrätten likställde dotterbolagets externa avyttring av de konvertibla skuldebreven till marknadspris med den situationen att moderbolaget hade emitterat dem externt till samma pris och förklarade att dotterbolagets avyttring inte utlöste någon beskattning av dotterbolaget samt att moderbolaget fick anses ha gjort ett kapitaltillskott till dotterbolaget med belopp motsvarande skillnaden mellan vad dotterbolaget erhöll vid avyttringen av konverteringsrätterna och vad dotterbolaget vid emissionen erlagt för dem.

Utgången i detta mål ger enligt nämndens uppfattning stöd för att man numera vid emissionen av konvertibla skuldebrev – såvitt avser emittenten – bör skilja mellan den del av emissionspriset som är hänförlig till lånedelen av skuldebrevet och den del som är hänförlig till konverteringsrätten.

På samma sätt som för optionsskuldebreven förekom inte tidigare att konvertibla skuldebrevs emissionspris delades upp i redovisningen. Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 3 Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation, som tillkom år 1992, skall emellertid belopp motsvarande kapitalrabatt på aktiebolags konvertibla lån och optionslån föras till reservfonden som överkurs på de aktier som kan komma att utges senare (numera överkursfonden). Den redovisade låneskulden (nominellt emissionsbelopp minus kapitalrabatt) skall vidare enligt RR 3 uppräknas successivt under lånets löptid med en ränta så att det redovisade skuldbeloppet vid förfallodagen överensstämmer med det nominella lånebeloppet (jfr även Redovisningsrådets utkast till den nya rekommendationen ”Finansiella instrument: klassificering och upplysningar”).

Sammanfattningsvis gör nämnden följande bedömning. En uttrycklig lagreglering av avdragsmöjligheterna för konverteringslån saknas. God redovisningssed innebär att ett företag som ger ut konverteringslån skall dela upp skuldebrevens emissionspris, dvs. enligt den ekonomiska innebörd som gäller för instrumenten i fråga. Stöd för att en motsvarande uppdelning bör göras även i beskattningshänseende ges av Regeringsrättens motivering i domen i mål nr 377-2001. Med hänsyn härtill och med beaktande av att all verksamhet hos aktiebolag sedan 1990 års skattereform är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet anser nämnden att ett belopp motsvarande kapitalrabatten är att se som en avdragsgill räntekostnad för bolaget på sätt närmare anges i förhandsbeskedet.

SKILJAKTIG MENING

Tre ledamöter var skiljaktiga och anförde:

Av praxis följer att avdragsrätt inte föreligger för belopp, s.k. kapitalrabatt, som utgör skillnaden mellan vad ett aktiebolag erhåller vid emission av ett skuldebrev förenat med konverteringsrätt och det nominella belopp som bolaget har att utge vid lånets inlösen utan att konvertering skett (jfr bl.a. RÅ 1983 not. Aa 109 samt prop. 1984/85:193 s. 52). Senare skatte- och redovisningspraxis (Regeringsrättens dom den 21 november 2001 i mål nr 377-2001 och Redovisningsrådets rekommendation RR 3) har enligt vår mening inte inneburit någon förändring i detta hänseende. Vi anser att förhandsbeskedet hade bort utformas med utgångspunkt i det anförda.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har överklagats till Regeringsrätten. RSV anser att bolaget inte haft någon kostnad för kapitalrabatt och att något sådant avdrag därför inte bör medges.

SRN:s förhandsbesked den 14 december 2001 Fråga om ett företags tillhandahållande av s.k. returenheter inom dagligvaruhandeln – varvid ett pantbelopp tas ut vid varje led från leverantör till detaljist och med återbetalning av panten sedan returenheten återställts – medför skattepliktig omsättning av tjänst.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 april 2001 – den 31 mars 2004

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att de med ansökningen avsedda tillhandahållandena av returenhet, mot enbart pant, inte utgör omsättningar av vara eller tjänst i mervärdesskattehänseende.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolaget (sökande X) har utvecklat ett system för användning av returenheter inom dagligvaruhandeln. Genom att returenheterna, som består av särskilda plastlådor och plastpallar, används för såväl transport som förvaring och exponering i butik har man uppnått en mer rationell hantering av daglivarusortimentet. Hanteringen innebär i korthet att bolaget tillhandahåller leverantörer av varor returenheter i vilka varorna levereras till grossist och i vissa fall direkt till detaljhandlare. Bolaget tar för tillhandahållandet av returenheterna ut en fyllningsavgift och en logistikavgift för att täcka bolagets kostnader för hantering, transport, rengöring m.m. av enheterna.

Bolaget tar vidare ut ett visst belopp som utgör pant för returenhet som bolaget tillhandahåller. Ett sådant belopp tas för övrigt ut i varje distributions- och försäljningsled som returenheten används. Således tar leverantören ut pant av grossisten och den sistnämnde tar ut pant av detaljisten. När returenheterna återlämnas i detaljistgrossistledet betalar grossisten tillbaka pantbeloppet till detaljisten. När bolaget återfår returenheten från grossisten betalas pantbeloppet tillbaka till den sistnämnde. Bolaget har slutligt således uppburit endast fyllningsavgiften och logistikavgiften som ersättning för leverantörens nyttjande av returenheten.

Nämnden gör följande bedömning.

Enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås med omsättning av en vara att en vara överlåts mot ersättning och med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. I vissa fall utgör uttag av vara och tjänst också omsättningar. Detta aktualiseras dock inte i ärendet. Kravet på att en omsättning skall föreligga som ett villkor för skyldigheten att betala skatt innebär att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr prop. 1993/94:99 s. 134 f.). Av 7 kap. 1 § ML framgår att skatt enligt ML tas ut med viss procent av beskattningsunderlaget med utgångspunkt i visst närmare angivet värde. Detta värde utgörs enligt 3 § vid annan omsättning än uttag: av ersättningen.

I ärendet synes ostridigt mellan bolaget och RSV att bolaget genom upplåtelse till leverantörerna av returenheterna tillhandahåller tjänster. Skatterättsnämnden delar denna uppfattning. Vad frågan egentligen gäller såvitt avser dessa bolagets tjänster är vad som skall anses utgöra ersättning för och därmed underlag för beskattningen av tjänsterna. Att fyllningsavgifterna och logistikavgifterna utgör sådana ersättningar synes också råda enighet om. Fråga är om därutöver det pantbelopp som bolaget uppbär vid tillhandahållandet av en returenhet med skyldighet att återbetala beloppet vid återfåendet av en returenhet också är att anse som en del av ersättningen för tillhandahållandet. För andra bolaget (sökande y) gäller motsvarande fråga om pant som erhålles från en detaljist är en del av en omsättning avseende ett tillhandahållande av en returenhet eller ingår i beskattningsunderlaget vid bestämmandet av ersättningen för de varor som transporteras och exponeras m.m. i returenheten.

Avtal varigenom någon erhåller en viss myckenhet av pengar, varor eller dylikt med skyldighet att återställa, inte just de föremål som erhållits, utan andra av samma slag, myckenhet och godhet utgör en försträckning. En försträckning kan inte anses utgöra en överlåtelse även om äganderätt i viss mening kan sägas uppkomma eftersom inte just den erhållna egendomen behöver lämnas tillbaka. För att en överlåtelse skall anses föreligga måste det ömsesidigt förvärvade anses tillkomma parterna med äganderätt på sådant sätt att det inte samtidigt föreligger en skyldighet att vid en senare tidpunkt återlämna motsvarande egendom. Pantbeloppet, som i princip skall återbetalas, får därför anses utgöra endast en säkerhet för att returenheterna återlämnas.

Vid bedömningen av om pantbeloppet skall anses utgöra en ersättning för en vara eller tjänst bör också beaktas bestämmelserna om minskning av tidigare redovisad utgående skatt. Dessa bestämmelser finns i 7 kap. 6 § ML. Enligt den nämnda paragrafen får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget om han i efterhand lämnar sådana bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs inom viss tid eller om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m. fl. eller, slutligen, om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust). Någon möjlighet att i andra fall minska tidigare redovisad utgående skatt finns inte föreskriven i ML. En återbetalning av pantbeloppet – om det skulle anses utgöra en ersättning – kan inte hänföras till någon av de nämnda situationerna då beskattningsunderlaget får minskas.

Mot bakgrund av det nu anförda finner nämnden att pantbeloppet inte är en ersättning för en tillhandahållen vara eller tjänst. Beloppet skall således inte ingå i något beskattningsunderlag för bolagen vid mervärdesskatteredovisningen.

Avtalen om dispositionsrätten till returenheterna och pantbeloppen är emellertid avhängiga av varandra och medför en form av nyttjanderätt till returenheterna respektive till beloppen. En dispositionsrätt till pantbeloppet utgör också i sig ett värde som skulle kunna ses som en ersättning för nyttjandet av returenheten. Som framgått ovan kan inte hela det som pant betecknade beloppet utgöra denna ersättning eftersom detta belopp inte är något som slutligt tillkommer den som disponerar det. Ersättningens belopp torde därmed kunna bestämmas endast till vad som skulle kunna utgöra en tänkt eller faktisk avkastning av pantbeloppet. En på sådan grund beräknad ersättning kan emellertid inte anses utgöra en enligt ett avtal mellan parterna utgiven ersättning som har ett direkt samband med ett förvärv av en vara eller tjänst eftersom beskattningsvärdet skall utgöras av den faktiskt erhållna ersättningen och inte ett värde uppskattat efter objektiva kriterier. Mervärdesskatten knyts an till den faktiska eller avtalade ersättningen (jfr. prop. 1968:100 s. 132 och prop. 1993/94:99 s. 192 ff.). Nämnden finner därför att inte heller dispositionsrätten till pantbeloppet skall anses som en ersättning i en skattepliktig omsättning avseende nyttjanderätt till en returenhet.

Mot bakgrund av det ovan anförda skall tillhandahållande av returenhet mot fyllnings- och logistikavgifter anses utgöra en omsättning av en skattepliktig tjänst medan däremot ett tillhandahållande enbart mot pant inte skall anses utgöra någon omsättning för sökandebolagen X och Y.

Kommentar:

Riksskatteverket har inte överklagat förhandsbeskedet. I skrivelse av den 21 juni 2000 (dnr 3785-00/100) har RSV ansett att panten i ovan anförda situation utgör omsättning av en tjänst motsvarande en nyttjanderätt till ett transporthjälpmedel, lastbärare eller liknande vilken tjänst i samtliga led skulle beläggas med mervärdesskattesatsen 25 procent. I skrivelsen uttalade RSV också att frågan dock fick anses svårbedömd samt framhöll möjligheten om rättslig prövning hos Skatterättsnämnden. Mot bakgrund av förhandsbeskedet saknar RSV:s skrivelse numera aktualitet.

SRN:s förhandsbesked den 20 december 2001 Väsentlig anknytning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Anknytning till Sverige i form av hustru som befinner sig här på grund av att hon avtjänar ett fängelsestraff medför inte väsentlig anknytning hit

Inkomstskatt, taxeringsåren 2002-2004

SAKOMSTÄNDIGHETERNA

Utländske medborgaren A. har återflyttat till sitt och sin hustrus tidigare hemland (land B). A är medborgare i land B. A:s hustru befinner sig i Sverige på grund av att hon avtjänar ett fängelsestraff. Hon avser att, efter avtjänat fängelsestraff, även hon återflytta till land B.

FRÅGAN

A. önskar besked om han har sådan väsentlig anknytning till Sverige som avses i 3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

FÖRHANDSBESKED

”A. skall enligt intern svensk rätt inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen till land B.”

MOTIVERING

”Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall den som tidigare varit bosatt i Sverige och fortfarande har väsentlig anknytning hit, vara obegränsat skattskyldig i Sverige.”

A:s kvarvarande anknytning till Sverige (jfr 3 kap. 7 § IL) är att hustrun befinner sig här på grund av att hon avtjänar ett fängelsestraff. Hon avser därefter att flytta till makarnas gemensamma bostad i land B. Av Regeringsrättens avgörande RÅ 1998 not. 67 framgår att enbart det förhållandet att en hustru, som har för avsikt att flytta med mannen, övergångsvis stannar kvar i Sverige innebär inte att mannen skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Även här är förhållandena sådana att hustruns vistelse i Sverige inte skapar en sådan anknytning hit för A. att han efter utflyttningen kan anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 12 november 2001 Häst – en begagnad vara?

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

Fråga om en förvärvad häst som efter dressyr säljs vidare utgör en sådan begagnad vara som medför vinstmarginalbeskattning.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden mars 2001 – februari 2004

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att en häst som ett bolag förvärvat från en privatperson, som inte är uppfödare av hästen, och som efter träning till ridhäst säljs inte är att betrakta som en sådan begagnad vara som avses i 9 a kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning var således inte tillämpliga på försäljningen.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolaget X har för avsikt att köpa in hästar från privatpersoner i Sverige för att träna dessa och därefter sälja dem inom Sverige, som ridhästar. Förvärv kan ske från privatperson som är uppfödare men också från privatperson som inte är uppfödare. Fråga i ärendet är om en häst, som köpts som en otränad unghäst från en privatperson (annan än uppfödaren) och som efter träning till ridhäst försäljs, skall betraktas som en begagnad vara vid försäljningstidpunkten vilket därmed möjliggör tillämpning av reglerna för vinstmarginalbeskattning.

Nämnden gjorde följande bedömning.

I 9 a kap. ML finns bestämmelser om s.k. vinstmarginalbeskattning vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Vilka varor som avses definieras närmare i 9 a kap. 4-7 §§. Med begagnade varor avses enligt 4 § varor som varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation med undantag av, förenklat uttryckt, fastigheter, konstverk, samlarföremål eller antikviteter, varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina samt oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar. Med skattskyldig återförsäljare förstås enligt 8 § första stycket en skattskyldig person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare.

Med vara förstås enligt 1 kap. 6 § ML materiella ting, bland dem fastigheter och gas samt värme, kyla och elektrisk kraft. Levande djur är enligt denna definition varor i mervärdesskattehänseende. Fråga i ärendet är emellertid om hästar som förvärvats för att, efter viss dressyr, säljas vidare utgör sådana begagnade varor på vilka bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning får tillämpas. Förarbetena innehåller inte någon närmare exemplifiering på vilka varor som avses än att bär, svampar och honung inte utgör sådana varor som omfattas av reglerna (jfr prop. 1994/95:202 s. 43). Inte heller avses varor, t. ex. inventarier, som är avsedda att brukas i en verksamhet eftersom avsikten inte är att sälja dem vidare.

Definitionen av begreppet begagnad vara anger, bortsett från att varan har varit i bruk, att den är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation. Varans karaktär av begagnad torde därmed definitionsmässigt vara att bedöma vid återförsäljarens förvärv av den. Detta får också anses framgå av den bestämmelse som definierar begreppet skattskyldig återförsäljare. Varan skall således säljas vidare i samma skick som den har förvärvats, eller – får det förutsättas – om den är trasig och således saknar en för varan normal och förväntad funktion, efter det att den gjorts användbar genom reparation. Därav synes följa att före försäljningen av varan den inte under återförsäljarens innehav på annat sätt än genom reparation får ha tillförts eller på annat sätterhållit egenskaper som kan påverka dess värde. Detta får anses gälla oavsett om egenskaperna tillkommit genom en biologisk process eller på annat sätt. Levande växande organismer, oavsett om det är fråga om djur eller växter, genomgår under livscykeln sådana förändringar att de i större eller mindre grad kontinuerligt får anses erhålla nya egenskaper som kan påverka deras värde.

Utöver det sagda bör beaktas att det, bortsett från begreppet begagnade varor, inte råder någon tvekan om att de varor som avses i 9 a kap. ML utgör döda ting, som med undantag för vissa samlarföremål, har tillverkats. I normalt språkbruk torde även begreppet begagnade varor vara förbehållet sådana ting och inte levande organismer. Även ordet reparation antyder att det är fråga om något tillverkat vars funktion återställs genom reparationen.

Mot bakgrund av det ovan anförda och då djuren därutöver i det föreliggande ärendet ges färdigheter som ridhästar, vilket de inte hade, eller i vart fall inte hade i samma utsträckning, vid bolagets förvärv, fann nämnden att försäljning av hästarna inte kan hänföras till omsättningar avseende begagnade varor. Bestämmelserna i 9 a kap. ML är därför inte tillämpliga på bolagets omsättningar.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%