Skatteverkets rättsfallssammanställning 4/02

RR:s dom den 30 november 2001, opublicerat förhandsbesked Fråga om tidpunkt för inkomstbeskattning vid utfästelse om direktpension till idrottsmän säkerställd genom pantsättning i kapitalförsäkring eller genom pensionsstiftelse och om särskild löneskatt på pensionskostnader vid skuldföring för arbetsgivaren av den utfästa pensionen

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2002.

En idrottsförening hade till två idrottsmän utfäst pension som skulle utgå under minst fem år och först när idrottsmännens karriär på elitnivå hade upphört. Utfästelserna skulle säkerställas med panträtt i kapitalförsäkring eller pensionsstiftelse. RR ansåg att idrottsmännen skulle beskattas för pensionerna när ersättningen enligt utfästelsen blir tillgänglig för lyftning. SLP skulle föreningen betala när pensionen betalades ut

Inkomstskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader, taxeringsår 2001-2003

Förutsättningarna var följande. En idrottsförening utfäster löften om direktpension till idrottsmän på elitnivå. Pensionen ska utgå under minst fem år och utbetalas när idrottsmännens aktiva karriär som elitidrottsmän har upphört. Pensionen ska tryggas genom skuldföring i balansräkning och säkerställas med en pantsatt kapitalförsäkring, som ägs av den ideella föreningen eller med tryggande genom avsättning till pensionsstiftelse.

Idrottsmännen och föreningen ställde följande frågor:

Fråga 1 A

När beskattas pensionen hos idrottsmännen?

Fråga 1 B och C och D

Har det någon betydelse för idrottsmännens beskattning hur pensionsavsättningen har beräknats och i så fall, vilka är då principerna för beräkning av pensionsavsättningen?

Fråga 1 E och F

Kan ersättning för landslagsuppdrag löneväxlas till pension från aktuellt idrottsförbund och vilka regler gäller i så fall?

Fråga 2

Vad gäller om föreningen eller förbundet i stället för att utfästa pension och trygga denna genom skuldföring i balansräkning och säkerställa den genom en kapitalförsäkring tryggar utfästelsen genom avsättning till pensionsstiftelse avseende frågorna 1 A-F?

Fråga 3

Skall SLP utgå om föreningen endast redovisar pensionsutfästelse som not till redovisningen (ansvarsförbindelse inom linjen) och i så fall när?

Fråga 4

Skall SLP utgå om föreningen redovisar pensionsutfästelsen under långfristiga skulder eller under övrig pensionsskuld och i så fall när?

Fråga 5

Hur skall en överlåtelse av pensionsansvar mellan idrottsföreningar redovisas avseende SLP?

SRN

Skatterättsnämnden avvisade frågorna 1 och 2 E-F, vilka inte ansågs lämpa sig för förhandsbesked.

Frågorna 1 och 2 och delfrågorna A-C

Beskattning av idrottsmännens direktpension påverkas inte av hur pensionerna har beräknats utan av när pensionen kan anses tillgänglig för lyftning.

Frågorna 3, 4, 5

Utbetald direktpension skall tas upp under 2 § d) SLPL och utgiven ersättning för överlåtelse av pensionsansvar till annan skall tas upp under 2 § e) SLPL. Svaren påverkas inte av föreningens bokföring av nämnda pensionskostnader.

Med hänsyn till svaren på frågorna förfaller frågorna 1 D och 2 D.

Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229) i stället tillämpas, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.

Beskedet avser taxeringsåren 2001-2003.

RSV överklagade förhandsbeskedet fråga 1-4 till Regeringsrätten (RR), som i dom den 30 november 2001 fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked, i dessa delar.

RR motiverade sitt ställningstagande i fråga 3 och 4 på följande sätt.

”Frågorna 3 och 4 avser att klarlägga vid vilken tidpunkt särskild löneskatt enligt SLPL kommer att tas ut om X säkerställer utfäst pension genom inköp av en kapitalförsäkring som pantförskrivs till pensionstagaren. I 2 § SLPL anges vilka poster som skall ingå vid beräkningen av beskattningsunderlaget. I underlaget inräknas arbetsgivarens kostnader för tryggande av pensionsutfästelser samt utbetalda pensioner om de inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring. Med tryggade pensionsutfästelser avses i detta sammanhang köp av pensionsförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse och kontoavsättning enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (se prop. 1990/91:166 s. 45 och 66). Ett säkerställande av utfäst pension genom en kapitalförsäkring är således inte något sådant tryggande som åsyftas i 2 § SLPL. Av det anförda följer att den av X utfäste pensionen skall ingå i beskattningsunderlaget först när den betalas ut. Beskattningen påverkas inte av hur X väljer att redovisa sina pensionskostnader.”

Kommentar:

Varken genom förhandsbeskedet eller genom Regeringsrättens dom har något svar erhållits på frågorna:

– hur storleken av direktpensioner till idrottsmän skall bedömas

– på vilket löneunderlag sådana pensioner skall beräknas

– om tjänste- och intjänandetid har någon betydelse

– om pensionssyfte föreligger

– löneväxling vid landslagsuppdrag

– övriga förhållanden för pensionsavsättningar

Däremot har Regeringsrätten gjort den bedömningen beträffande den särskilda löneskatten, att uppräkningen i 2 § SLPL av de poster som skall ingå i beskattningsunderlaget är uttömmande. Detta innebär att det endast är avsättningar i balansräkningen enligt bestämmelserna i 5 § och 8 a) § TrL som ska beläggas med SLP.

Enligt 5 § första stycket TrL kan alla arbetsgivare göra avsättningar för pensionsskuld enligt allmän pensionsplan på konto Avsatt till pensioner eller motsvarande delpost på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Detsamma gäller för beroende arbetstagare i fåmansbolag, dvs. en anställd med bestämmande inflytande över bolaget – huvuddelägare.

I 5 § andra stycket TrL anges, att endast aktiebolag (ej fåmansbolag), ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får redovisa pensionsskuld utöver allmän pensionsplan på konto Avsatt till pensioner och som delpost på konto Avsättning för pensioner och liknande förpliktelser.

Pensionsutfästelser om direktpension som, till skillnad från vad som här var fallet, skuldförts i balansräkningen i enlighet med 5 § första stycket TrL för sådana juridiska personer som anges i 5 § andra stycket TrL ska däremot redovisas i beskattningsunderlaget enligt 2 § SLPL. (Jfr KRS 2001-11-19, mål nr 7684-7689-2000).

SRN:s förhandsbesked den 8 januari 2002 Fråga om rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till kostnader för ombyggnad och drift av del av fastighet omfattande s k företagsbostäder.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2002.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 juli 2001 den 30 juni 2004

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att den del av en fastighet – som ägs och förvaltas av ett kommanditbolag, som i sin tur ägs av ett fastighetsbolag (AB)(sökandebolagen)- som omfattar s k företagsbostäder berättigar sökandebolagen till avdrag för sådan ingående skatt som hänför sig till sökandebolagens kostnader för ombyggnad och drift av nämnda fastighetsdel, under förutsättningen frivillig skattskyldighet.

OMSTÄNDIGHETERNA VAR I HUVUDSAK FÖLJANDE

Kommanditbolaget (KB) äger fastigheten X. KB har sedan tidigare frivillig registrering till mervärdesskatt för uthyrning av samtliga lokaler i fastigheten. KB har planer på en omfattande ombyggnation av fastigheten. Lokaler kommer att byggas om helt och hållet för anpassning till hotelliknande verksamhet, skattepliktig korttidsupplåtelse av s.k. företagsbostäder. Samtliga ombyggda lokaler kommer att blockuthyras antingen till AB eller till ett externt företag (Hyresgästen). AB eller Hyresgästen kommer, enligt sökandebolagen, bedriva sådan hotelliknande verksamhet som medför skattskyldighet. Blockuthyrning/blockavtal är en särskild typ av hyresavtal som kräver tillstånd av hyresnämnden. AB eller Hyresgästen kommer att upplåta lokalerna till företag som s.k. företagsbostäder innebärande korttidsuthyrning om mellan en vecka upp till sex månader. Genomsnittlig uthyrningstid beräknas till c.a. två månader. Vinds och källarutrymmen ingår inte i lokalupplåtelsen och det kommer inte heller att finnas brevinkast på resp. entrédörr.

SÖKANDEBOLAGENS FRÅGESTÄLLNINGAR

Fråga 1

Om KB upplåter del av fastigheten till ett företag (Hyresgästen) som bedriver hotelliknande verksamhet, skattepliktig korttidsupplåtelse av företagsbostäder, föreligger då avdragsrätt för ingående mervärdesskatt belöpande på:

a) investeringen (ombyggnationen)

b) driftskostnader som belöper på fastigheten

c) övriga driftskostnader?

Fråga 2

Om KB:s egen verksamhet utgör hotelliknande verksamhet, skattepliktig korttidsupplåtelse av företagsbostäder, föreligger då avdragsrätt för ingående mervärdesskatt belöpande på:

a) investeringen (ombyggnationen)

b) driftskostnader som belöper på fastighetens kostnader i verksamheten?

c) övriga driftskostnader i verksamheten?

Fråga 3

Om KB upplåter del av fastigheten till AB som i sin tur ansöker om frivillig skattskyldighet för upplåtelse av lokalerna till ett företag (Hyresgästen)som bedriver hotelliknande verksamhet, skattepliktig korttidsupplåtelse av företagsbostäder, föreligger då avdragsrätt för ingående mervärdesskatt belöpande på:

a) investeringen (ombyggnationen)

b) KB:s driftskostnader som belöper på fastigheten

c) KB:s övriga driftskostnader i verksamheten

d) AB:s driftskostnader som belöper på fastigheten

e) AB:s övriga driftskostnader, hänförliga till uthyrningsverksamheten?

SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 a-c, 2 a-c och 3 a-e

Under de förutsättningar och i den omfattning som anges i motiveringen till förhandsbeskedet föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för sökandebolagen.

MOTIVERING

Frågorna 1 a-c, 2 a-c och 3 a-e

Nämndens bedömning avser dels sådan ingående skatt som är hänförlig till kostnader för ombyggnad och drift av den del av fastigheten som omfattar aktuella företagsbostäder, dels ingående skatt som är hänförlig till förvärv i mervärdesskattepliktig verksamhet som bedrivs med anknytning till dessa bostäder. En förutsättning vid bedömningen är vidare att sökandebolagen i fall som avses med frågorna 1 och 3 efter beslut enligt 9 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, har blivit skattskyldiga för sin uthyrning av den aktuella delen av fastigheten.

Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med ett nu inte aktuellt undantag. Med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Avdragsförbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242). Skälet till att avdragsförbudet införts är att avdrag för ingående skatt endast skall medges för förvärv som görs i en verksamhet som medför skattskyldighet. Förvärv för privat konsumtion skall inte medföra avdragsrätt (a.SOU s. 254).

En lägenhet eller motsvarande utrymme i en byggnad, som efter uppförande eller ombyggnad används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet används inte för permanent boende. Oavsett hur boendeutrymmena är utformade kan de enligt nämndens mening inte anses inrättade för permanent boende och därmed inte utgöra stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. Det förhållandet att en fastighetsägare hyr ut lägenheter till ett hotellföretag för sådan användning eller till någon som i sin tur hyr ut lägenheterna till ett sådant företag bör inte medföra att lägenheternas mervärdesskatterättsliga karaktär blir en annan än om ägaren i stället själv hade drivit hotellverksamheten.

Det ovan sagda medför, under den inledningsvis angivna förutsättningen rörande sökandebolagens skattskyldighet, att avdragsrätt föreligger för kommanditbolaget för ingående skatt som hänför sig till ombyggnaden och driften av den del av fastigheten som omfattar aktuella företagsbostäder (frågorna 1 a och b, 2 a och b samt 3 a och b). Aktiebolaget har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftkostnader på den aktuella fastighetsdelen (fråga 3 d). Sökandebolagen är vidare i enlighet med huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML berättigade till avdrag för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv i mervärdesskattepliktig verksamhet som bedrivs med anknytning till den aktuella fastighetsdelen (frågorna 1 c, 2 c samt 3 c och e).

Kommentar:

Riksskatteverket har överklagat förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 8 januari 2002 Fråga om tillhandahållande av möblerade och utrustade kontorsrum, med därtill knutna kontorstjänster, utgör en icke skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet eller om de erbjudna tjänsterna utgör delar av en enda skattepliktig s.k. standardtjänst.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2002.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att ett företags (bolaget X) tillhandahållande, mot grundavgift, av dels ett beställt antal möblerade kontorsrum och dels ett grundutbud av kontorstjänster skall i sin helhet hänföras till icke skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

OMSTÄNDIGHETERNA VAR I HUVUDSAK FÖLJANDE

Den internationella koncern Bolaget X ingår i tillhandahåller s.k. affärscenter i 50 länder. Dessa affärscenter erbjuder ett globalt nätverk med bemannade kontor, virtuella kontor, direktionssviter, sammanträdesrum och hotdesks som finns att hyra på minuten, för en timme, dag, månad eller år. Det affärscenter som bolaget X skall driva i Sverige tillhandahåller en standardtjänst som huvudsakligen består av tillgång till en eller flera arbetsplatser. Arbetsplatserna är fullt möblerade och har all nödvändig kontorsutrustning. Tillgången till arbetsplatserna utgör inte någon rätt till ett specifikt rum utan bolaget X förbehåller sig rätten att flytta kunden till en annan likvärdig arbetsplats om det befinns lämpligt. Av det licensavtal, som är gällande för tillhandahållande av standardtjänsten, framgår att denna inte ger kunden någon rätt till fastigheten utan endast rätt att dela lokalerna med bolaget X så att bolaget X kan tillhandahålla tjänster till kunden. Kunden har inte rätt att själv möblera arbetsplatsen eller installera egen kontorsutrustning och kunden har endast tillträde till arbetsplatsen under Bolaget X kontorstider, om inte annat särskilt överenskommits. Utöver detta ingår i standardtjänsten tillgång till egen telefon, receptionstjänster, underhåll och reparation av kontorsutrustning, tillgång till fullt utrustat kök, fikarum, toaletter och fotokopieringsutrymmen samt tillgång till IT-nätverk. Kunden kan inte beställa delar av standardtjänsten separat utan standardtjänsten utgör en minimitjänst. Andra kontorstjänster kan tillhandahållas av bolaget X genom separat beställning.

BOLAGETS FRÅGESTÄLLNINGAR

Fråga 1

Är bedömningen, att den beskrivna standardtjänsten utgör en enda fullt ut skattepliktig tjänst, korrekt?

Fråga 2

Om svaret på fråga 1 är nej, skall den beskrivna standardtjänsten mervärdesskattemässigt delas upp i två eller flera tjänster och i så fall;

a) i vilka tjänster skall den delas upp,

b) vilka av dessa tjänster är skattepliktiga och

c) enligt vilka grunder eller principer skall beskattningsunderlaget fördelas på de olika tjänsterna?

SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Vad bolaget i enlighet med det ingivna avtalsutkastet tillhandahåller mot grundavgift är i sin helhet att hänföra till icke skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Frågorna 1 och 2

Vid bedömningen utgår nämnden från vad som framgår av det ingivna avtalsutkastet.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML bl.a. upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt andra stycket omfattar undantaget också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten. Undantaget från skatteplikt avser i princip transaktioner, vars huvudsakliga innebörd är att upplåtaren ställer fastigheten eller del därav till rättighetsinnehavarens förfogande (prop. 1989/90:111 s. 196).

I det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b enligt vilka utarrendering och uthyrning av fast egendom skall undantas från skatteplikt. EG-domstolen har bl.a. i sin dom i målet C-359/97 Europeiska kommissionen mot Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland uttalat sig om innebörden av det aktuella undantaget. Enligt domstolen utgör undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet självständiga gemenskapsrättsliga begrepp; de begrepp som används för att beskriva undantagen i artikel 13 skall dock tolkas restriktivt. Lydelsen av artikel 13 B b ger enligt domstolen inte någon klarhet vad gäller räckvidden av begreppen ”utarrendering” och ”uthyrning av fast egendom”. Det sistnämnda begreppet är dock i vissa hänseenden mer omfattande än enligt olika nationella rättsordningar. (p. 63-67).

Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna ansåg att bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket ML var EG-konform (SOU 1994:88 s. 112).

Fråga i ärendet är i första hand om vad bolaget tillhandahåller mot grundavgift helt, delvis eller inte alls skall anses som upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Nämnden gör följande bedömning.

Av de allmänna villkoren till avtalsutkastet framgår bl.a. följande. Grundavgiften inkluderar tillhandahållande dels av beställt antal kontorsrum, dels under ordinarie öppettider följande kontorstjänster:

– tillgång till rum

– personliga telefonmeddelanden från telefonist

– mottagande av gäster genom receptionist

– centralvärme och i förekommande fall luftkonditionering

– belysning och elektricitet

– städning

– reparation och tillsyn av bolagets utrustning

– tillträde till kök, badrum, faciliteter samt kopieringsrum.

Utöver dessa tjänster kan mot särskild ersättning ytterligare ett antal tjänster tillhandahållas. Bedömningen av dessa tjänsters mervärdesskatterättsliga karaktär omfattas inte av ansökningen.

Vad avser frågan om avtalets rättsliga karaktär talar enligt nämndens mening övervägande skäl för att detta utgör ett hyresavtal. Vid bedömningen uppkommer då frågan om de enligt avtalet mot grundavgift tillhandahållna tjänsterna skall bedömas dels som upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet, dels som tillhandahållande av skattepliktiga tjänster eller om fråga skall anses vara om tillhandahållande av en enda tjänst.

Tillhandahållandena avseende värme och elektricitet omfattas enligt 3 kap. 2 § andra stycket ML av nyttjanderättsupplåtelsen. Övriga tjänster som tillhandahålls mot grundavgift efterfrågas inte i sig av förhyraren utan får enligt nämndens mening i allt väsentligt anses ha ett sådant samband med nyttjanderättsupplåtelsen att de framstår som underordnade denna.

Med hänsyn till det anförda och då en sådan tolkning av ML inte kan anses oförenlig med bestämmelserna i det sjätte direktivet skall vad bolaget tillhandahåller mot grundavgift i sin helhet anses som en icke skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Kommentar:

Riksskatteverket avser inte att överklaga förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 22 januari 2002 Fysisk persons avyttring av rättighet

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2002.

Fråga om hur fysiska personer ska beskattas när de säljer en av dem personligen ägd rättighet till ett av dem ägt aktiebolag i vilket rättigheten använts

Inkomstskatt, taxeringsåren 2002-2004

AB A ägs av de fysiska personerna X och Y, som är anställda och styrelseledamöter i bolaget. X och Y äger sedan 1980-talet personligen en rättighet. AB A har hittills fått utnyttja denna utan kostnad.

X och Y har för avsikt att sälja in rättigheten till AB A för marknadsvärdet. De frågar hur en sådan försäljning kommer att beskattas.

Skatterättnämnden beslutade följande:

”FÖRHANDSBESKED

En avyttring av [rättigheten] skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

MOTIVERING

...Bolaget ägs av X och Y (sökandena), som är anställda och styrelseledamöter i bolaget. [Rättigheten] innehas av sökandena personligen och utnyttjas i bolagets verksamhet. Sökandena planerar att överlåta [rättigheten] till bolaget för marknadsvärdet beräknat till ... kr. Besked önskas i vilket inkomstslag försäljningen av rättigheten skall beskattas.

... Värdet av [rättigheten] har i allt väsentligt upparbetats under denna period genom delägarnas verksamhet i bolaget.

Med hänsyn till det anförda får [rättigheten] anses vara att betrakta som en tillgång i näringsverksamhet för bolagsmännen (jfr RÅ 1987 not. 452 och RÅ 1993 not. 34).”

Två ledamöter var skiljaktiga och anförde följande:

”För att en skattskyldig skall anses bedriva näringsverksamhet krävs att de s.k. näringsrekvisiten i 13:1 IL är uppfyllda. Av handlingarna i målet framgår dock att sökandena inte driver någon näringsverksamhet personligen utan att verksamheten bedrivs i ett av dem ägt aktiebolag. För att det skall bli aktuellt att ändå beskatta en avyttring av [rättigheten] i inkomstslaget näringsverksamhet krävs därför att bolagets verksamhet på något sätt kan tillskrivas delägarna, d.v.s. att s.k. näringssmitta kan anses föreligga.

Om inte annat är föreskrivet måste utgångspunkten vara att varje skattesubjekt skall bedömas för sig, d.v.s. att den verksamhet som bedrivs av ett skattsubjekt inte skall påverka hur en transaktion som företas av ett annat skattesubjekt skall behandlas i skattehänseende. Vi anser vidare att det saknas stöd i praxis för att, utan uttryckligt lagstöd, göra avsteg från detta synsätt genom att tillskriva delägarna den näringsverksamhet som bedrivs av ett av dem ägt aktiebolag. I RÅ 1972 Fi 61 ägde en person, A, ett patent som användes i ett av A ägt aktiebolag och som var av stor betydelse för produktionen i bolaget. Regeringsrätten fann att patentet inte kunde anses utgöra tillgång i någon av A bedriven rörelse. Detta rättsfall föranledde införandet av en särskild regel i 21 § anv.p. 2 KL om att näringsverksamhet skall anses föreligga om delägare i fåmansföretag avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om verksamheten i företaget hade drivits direkt av delägaren. Denna regel är numera avskaffad, varför rättsläget enligt vår mening har återgått till det läge som gällde före införandet av regeln och som återspeglas i det ovan angivna rättsfallet. Även utgången i RÅ 1981 Aa 126 talar mot att s.k. näringssmitta mellan ett aktiebolag och dess delägare kan föreligga utan uttryckligt lagstöd.

Som stöd för att [rättigheten] skall anses som en tillgång i bolagsmännens näringsverksamhet hänvisar Skatterättsnämndens majoritet till RÅ 1987 not. 452 och RÅ 1993 not. 34. I RÅ 1987 not. 452 var det fråga om en överlåtelse till ett handelsbolag från dess delägare av vissa tillgångar som ägts av delägarna men som ingått i bolagets verksamhet. Dessa tillgångar ansågs utgöra rörelsetillgångar för bolagsmännen. Vi menar dock att en viktig skillnad mellan detta rättsfall och det nu aktuella fallet är att det i 1987 års fall rörde sig om delägare i handelsbolag. Eftersom ett handelsbolag till skillnad från ett aktiebolag inte är ett eget skattesubjekt, utan bolagets verksamhet beskattas hos delägarna, anser vi att det inte går att dra några egentliga slutsatser från detta fall när det gäller förekomsten av s.k. näringssmitta mellan ett aktiebolag och dess delägare. I RÅ 1993 not. 34 var det fråga om en avyttring företagen av en person som var delägare i ett antal partrederier. Ett partrederi är inte en egen juridisk person och därmed inte heller ett skattesubjekt. Av denna anledning, och då omständigheterna i målet även i övrigt var relativt speciella, ger enligt vår mening inte heller detta mål någon egentlig ledning för den här aktuella frågan.

Sammanfattningsvis finner vi därför att det saknas stöd för att betrakta [rättigheten] som en tillgång i näringsverksamhet för sökandena.

Inte heller kan den omständigheten att [rättigheten] ökat i värde på grund av den verksamhet som bedrivits i bolaget anses innebära att sökandena genom avyttringen av [rättigheten] tillgodoförts någon skattepliktig löneförmån eller utdelning från bolaget. En avyttring av [rättigheten] skall därför beskattas som en kapitalvinst i inkomstslaget kapital.”

Kommentar:

SRN:s beslut överensstämmer med RSV:s uppfattning. RSV har begärt fastställelse av förhandsbeskedet hos RR.

SRN:s förhandsbesked den 9 jan 2002 Undantaget från skatteplikt rörande bank- och finansieringsverksamhet samt värdepappershandel

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2002.

Fråga gällde om undantaget från skatteplikt rörande bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel var tillämpligt.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden apr 2001-mar 2004

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolaget begär genom förhandsbesked svar på följande tre frågor.

Bolagets fråga:

Är omsättningen av följande tjänster, när de tillhandahålls av bolaget, undantagna från mervärdesskatteplikt:

1. Företagsförsäljningsuppdrag?

2. Kapitalanskaffningsuppdrag?

3. Incitamentsprogram avseende ett företags anställda?

Med företagsförsäljningsuppdrag avses uppdrag att finna köpare till och genomföra försäljning av aktier/värdepapper för uppdragsgivarens räkning. Vid utförandet av uppdraget upprättas normalt prospekt/försäljningsmemorandum samt utförs regelmässigt värdering, företagsanalys och affärsstrukturering.

Med kapitalanskaffningsuppdrag avses uppdrag att finna investerare till och genomföra uppdraget exempelvis genom nyemission av aktier/värdepapper för ett företags räkning. Vid utförandet av uppdraget upprättas normalt prospekt/försäljningsmemorandum samt utförs regelmässigt företagsanalys och affärsstrukturering.

Med incitamentsprogram för anställda avses uppdrag att utforma och upprätta options-, konvertibel- och/eller aktieprogram för anställda för ett företags räkning. Optionsprogrammen kan baseras till syntetiska optioner, teckningsoptioner och/eller köpoptioner. De kan skattemässigt vara att betrakta som självständiga värdepapper eller personaloptioner. Vid utförandet av uppdraget upprättas normalt prospekt/försäljningsmemorandum samt utförs regelmässigt värdering.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Omsättning av tjänster som bolaget vid försäljning av aktier/värdepapper utför i enlighet med ansökan är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga 2

Omsättning av tjänster som bolaget vid försäljning av aktier/värdepapper utför i enlighet med ansökan är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Fråga 3

Omsättning av tjänster som bolaget vid upprättande av incitamentsprogram utför i enlighet med ansökan är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

AVVISNING

Till den del ansökningen inte har besvarats avvisas den.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 bl.a. omsättning och förmedling av aktier.

Det ovan nämnda undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d 1-6. I punkt 5 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar (”transactions, including negotiation,” resp. ”die Umsätze – einschliesslich der Vermittlung”) med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa nu inte aktuella undantag.

Nämnden har i det av bolaget åberopade förhandsbeskedet den 2 november 1999 bedömt hur s.k. corporate financeverksamhet skall bedömas i mervärdesskattehänseende. Den mest centrala delen i denna verksamhet var försäljning eller förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion. Denna föregicks av ett relativt omfattande förarbete avseende medverkan vid analys och värdering av aktuellt bolag, utarbetande av prospekt, fastställande av pris på aktierna, deltagande i olika marknadsföringsåtgärder mot tänkbara investerare m.m. Utanför uppdraget föll diverse konsulttjänster av t.ex. ekonomisk och juridisk art som tillhandahölls av utomstående.

Nämnden anförde att det aktuella uppdraget bestod av att förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag fordrades att ett antal tjänster av olika karaktär tillhandahölls men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Enligt nämndens mening skulle därför de förstnämnda tjänsterna anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten.

I detta sammanhang hänvisade nämnden till EG-domstolens dom den 25 februari 1999, C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd. Nämnden ansåg således att fråga var om tillhandahållande av en enda tjänst avseende förmedling av aktier. Det förhållandet att en del av förmedlingsersättningen kunde komma att erläggas i förskott och att denna ersättning kunde tillgodoräknas sökandebolaget om uppdraget återkallades ansågs inte påverka denna ersättnings karaktär av förmedlingsersättning.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens förhandsbesked (RÅ 2001 not. 23).

Nämnden gör följande bedömning, varvid nämnden utgår från de tre avtal som bifogats ansökningen.

Fråga 1

Av ansökningen framgår att bolaget skall biträda vid försäljning av aktier eller andra värdepapper. Försäljningsprocessen beräknas ta omkring 6 månader och arbetet har delats upp i delmoment. Arvodet för de tillhandahållna tjänsterna består av tre olika komponenter.

De tjänster som bolaget tillhandahåller enligt ansökningen är i allt väsentligt av samma karaktär som de som förelåg i det ovan redovisade förhandsbeskedet. Förfarandet skall därför anses innebära att bolaget tillhandahåller en enda förmedlingstjänst och att omsättningen av denna tjänst är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Fråga 2

Fråga 2 avser rådgivning avseende kapitalanskaffning och utgivande/försäljning av aktier eller aktierelaterade värdepapper. Bolagets arvode för rådgivningen består enligt avtalet av två delar, dels ett fast arvode för finansiell rådgivning, dels ett transaktionsarvode som utgår om en transaktion genomförs. På förfrågan har bolaget uppgett att utgivande/försäljning av aktier eller aktierelaterade värdepapper utgör genomförandefasen av den transaktion vars syfte är kapitalanskaffning. De som tillför kapital erhåller värdepapper.

Nämndens bedömning begränsas dels till att bolagets tillhandahållande avser sådana tjänster som omfattas av vissa punkter i ansökningen, dels till att uppdraget avser förmedling av aktier eller andra värdepapper. Med utgångspunkt häri får tjänsterna även i detta fall i allt väsentligt anses vara av samma karaktär som de som förelåg i det ovan redovisade förhandsbeskedet. Förfarandet skall därför anses innebära att bolaget tillhandahåller en enda förmedlingstjänst och att omsättningen av denna tjänst är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Fråga 3

Fråga 3 gäller ett uppdrag avseende upprättande av incitamentsprogram baserat på teckningsoptioner för de anställda i ett aktiebolag. Uppdraget omfattar fyra olika delmoment rörande bl.a. utarbetande av villkor, genomgång av formalia, värdering av optionerna samt insamling och sammanställning av information.

Uppdraget gäller enligt vad bolaget uppger i ansökningen en renodlad förhandling rörande förmedling av aktier/värdepapper. Bolaget har, med hänvisning till ordalydelsen av den svenska versionen av artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet – [t]ransaktioner och förhandlingar ... rörande aktier, andelar i bolag ... – ifrågasatt om inte detta undantag är vidare än motsvarande undantag i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML avseende ”förmedling av aktier”. Undantaget skulle mot bakgrund av detta omfatta såväl förmedling som förhandling avseende aktier.

EG-domstolen har i sin dom den 13 december 2001 i målet C-235/00 ang. CSC Financial Services Ltd. uttalat sig om innebörden av uttrycket ”förhandlingar” i artikel 13 B d punkt 5. Domstolen anför härvid att det kan konstateras, utan att det är nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förhandlingar har, att uttrycket i sammanhanget i punkt 5 avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna skall sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse i vad gäller avtalets innehåll (p. 39).

Med utgångspunkt i det ovan anförda avser enligt nämndens mening såväl direktivets som ML:s nu aktuella undantag endast finansiella tjänster i form av omsättning eller förmedling av aktier och andra värdepapper. En förhandlingstjänst omfattas av undantaget endast om tjänsten ingår som ett led i en sådan omsättning eller förmedling. Då de med frågan avsedda tillhandahållandena inte kan anses utgöra en förmedlingstjänst och inte heller kan anses som ett led i en sådan tjänst omfattas de ifrågavarande tjänsterna inte av nämnda bestämmelse.

Avvisning

Till den del ansökningen inte har besvarats finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökningen skall därför avvisas i den delen.

Kommentar:

Förhandsbeskedet kommer inte att överklagas av RSV.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%