Skatteverkets rättsfallssammanställning 11/02

RR:s dom den 24 april 2002, mål nr 1196-1199-2001 Konstförenings skattskyldighet

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Konstförening har av RR ansetts vara inskränkt skattskyldig

M konstförening (M) bedriver för en konstförening sedvanlig verksamhet, dvs. utlottning av konstverk, arrangerandet av konstvisningar och anordnande av studiebesök vid utställningar och föredrag om konst. M:s verksamhet finansieras genom medlemsavgifter. Den klart dominerande verksamheten har varit inköp och utlottning av konst. Cirka 95 procent av inkomsterna har använts för denna verksamhet.

SKM ansåg inte M vara en allmännyttig förening och därför vara oinskränkt skattskyldig. Den huvudsakliga motiveringen synes vara att konstinköp för senare utlottning inte kan ses som allmännyttig verksamhet.

LR ansåg M:s ändamål vara allmännyttigt och genom inköp och utlottning av konst främjas detta ändamål då medlemmarnas intresse för konst ökas och breddas. M är därför inskränkt skattskyldig.

KR konstaterade att föreningen har arrangerat ett flertal guidade besök vid konstsamlingar och utställningar. Utlottning av kostverk i samband med medlemsmöten framstår enligt KR som ett naturligt led i föreningens verksamhet. KR delade därför LR:s bedömning att M är inskränkt skattskyldig.

RR gör utan egen motivering samma bedömning som KR.

RR:s dom den 24 april 2002 Aktiekorgbevis. Kapitalvinst. Ränta.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Avkastningen på visst värdepapper, kallat aktiekorgbevis, ska vid avyttring beskattas som kapitalvinst/kapitalförlust i sin helhet och ingen del ska ses som ränta. Restvärdemetoden ska inte användas.

Inkomsttaxeringarna 2002-2003

SRN:s förhandsbesked den 28 november 2001, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 01/02.

RSV överklagade SRN:s förhandsbesked beträffande frågorna 1 a, 1 b, 4 (vad avser frågorna 1a och 1b) samt 5 och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas i dessa delar.

Sökanden hemställde att RR skulle fastställa förhandsbeskedet i de överklagade delarna.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

RR gör samma bedömning som SRN beträffande de frågor som överklagats.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

RR fastställer SRN:s förhandsbesked i de delar som det överklagats.

Kommentar:

Rättsfallet belyser gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst som varit omdiskuterad sedan RR tog ställning till omvända konvertibler (RÅ 2001 ref. 21). Beträffande de omvända konvertiblerna fanns en fast avkastning som alltid utgick på värdepappret och som var jämförbar med en fast ränta. Inlösen kunde sedan ske antingen med nominellt kapitalbelopp eller med aktier värda mindre än kapitalbeloppet och en kapitalförlust kunde således uppkomma. Likaså kunde en kapitalförlust uppkomma vid försäljning under löptiden.

I detta fall kan emellertid ingen del av den eventuella ersättningen som utbetalas vid inlösen anses garanterad. Vid större kursfall under löptiden kommer en förlust att uppkomma och vid värdeökningar kommer en vinst att uppkomma, dock maximerad till ca 30 % av startkursen. Värdeförändringen får således anses som så oförutsägbar att den inte kan karaktäriseras som löpande avkastning.

Detta innebär att all värdeförändring på värdepappret ska ses som kapitalvinst eller kapitalförlust och ingen del ska beskattas som ränta. Detta gäller både vid inlösen och vid avyttring under löptiden.

Den restvärdemetod som används vid uppdelning av anskaffningsutgiften för optionsskuldebrev (48 kap. 14 § IL) är inte tillämplig av naturliga skäl eftersom någon uppdelning inte ska ske och eftersom det inte rör sig om ett optionsskuldebrev.

RR:s dom den 30 april 2002, mål nr 4789-1998 Aktiv – passiv näringsverksamhet

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Verksamhet i jordbruk ansågs som aktiv näringsverksamhet då allt arbete som krävdes utfördes av den skattskyldige trots att nedlagt arbete var av mindre omfattning

Taxeringsåret 1994

X redovisade i sin självdeklaration för taxeringsåret 1994 verksamheten på jordbruksfastigheten Å 1:24 som aktivt bedriven näringsverksamhet och yrkade att underskottet om 53 969 kr skulle kvittas mot överskottet i den enskilda firman X Buss. Skattemyndigheten avslog X yrkande med motiveringen att det för att kvittning mellan två förvärvskällor skall kunna ske krävs endera att båda förvärvskällorna utgör aktiva förvärvskällor eller att det finns en naturlig anknytning mellan dem. För att en verksamhet skall anses vara aktiv krävs enligt huvudregeln att tidsåtgången motsvarar minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Om en verksamhet i huvudsak baseras på egen arbetsinsats behöver dock inte tredjedelsregeln vara uppfylld, detta gäller dock endast den som vid sidan av sin anställning bedriver en näringsverksamhet och inte den som bedriver en näringsverksamhet vid sidan av en annan näringsverksamhet. Skattemyndigheten åberopade vad departementschefen anfört i prop 1989/90:110 sid 646: ”En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således anses uppfylla aktivitetskravet.” Den aktiva inkomsten i förvärvskällan uppgår endast till 2 520 kr, kostnaderna uppgår till 9 620 kr och fastighetens areal uppgår till 30,3 ha. Mot bakgrund av dessa uppgifter framstår det enligt skattemyndigheten som osannolikt att X skulle ha arbetat mer än 500 timmar på fastigheten under 1993. Eftersom det är ett absolut krav att man arbetat minst ca 500 timmar på fastigheten för att verksamheten skall bedömas som aktiv anser skattemyndigheten att verksamheten på jordbruksfastigheten utgör passiv näringsverksamhet. Om betydande balansomslutning föreligger gäller också i det senare fallet kravet avseende egen arbetstid på minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Betydande balansomslutning föreligger normalt när det gäller hyresfastigheter och jordbruksfastigheter.

Länsrätten ansåg att verksamheten var aktiv. Kammarrätten (Göteborg) hade motsatt uppfattning. RR ansåg att verksamheten var aktiv med följande motivering.

”Enligt dåvarande bestämmelser i 18 § andra och tredje styckena kommunalskattelagen (1928:370) KL, bildar all aktiv näringsverksamhet som en skattskyldig bedriver en enda förvärvskälla, medan varje passiv näringsverksamhet bildar en särskild förvärvskälla. Enligt fjärde stycket i paragrafen utgör en verksamhet aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten och i annat fall passiv näringsverksamhet.

X redovisade i sin deklaration som aktiv näringsverksamhet dels busstransportverksamhet under firman X Buss, dels verksamhet på jordbruksfastigheten Å 1:24. Verksamheterna hänfördes alltså till samma förvärvskälla, vilket innebar att underskottet i verksamheten på jordbruksfastigheten, 53 969 kr, avräknades mot överskott i transportverksamheten. Jordbruksfastigheten är en skogsfastighet med en areal om ca 30 hektar. X har skött fastigheten själv. Omfattningen av arbetet på fastigheten under beskattningsåret har inte närmare klarlagts men synes i vart fall inte ha överstigit ett par hundra timmar. Frågan i målet är om verksamheten på jordbruksfastigheten utgör aktiv eller passiv näringsverksamhet.

Bestämmelserna om aktiv och passiv näringsverksamhet kom till vid 1990 års skattereform. De har inte längre betydelse för indelning i förvärvskällor men används i andra hänseenden för att skilja mellan avkastning av arbete och avkastning av kapital. Inkomst av aktiv näringsverksamhet är pensionsgrundande och utgör underlag för socialavgifter samt medför rätt till avdrag för pensionsförsäkringspremier, allmänt avdrag för nystartad eller konstnärlig verksamhet och grundavdrag. Vidare finns särskilda regler om avyttring av andelar i handelsbolag där aktiv näringsverksamhet bedrivits. Före 1990 års skattereform utgjordes den pensionsgrundande inkomsten, såvitt är av intresse i målet, av inkomst av här i riket bedriven rörelse och inkomst av här belägen jordbruksfastighet som brukas av den försäkrade. I inkomstskattehänseende skedde en uppdelning i A- och B-inkomst, varvid med A-inkomst avsågs, förutom inkomst av tjänst, inkomst av jordbruksfastighet och rörelse, om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning och med B-inkomst övriga inkomster.

Det kan nämnas att de regler som infördes i samband med skattereformen år 1990 om uppdelning i vissa fall av utdelning och realisationsvinster mellan inkomstslagen kapital och tjänst (de s.k. 3:12-reglerna) bygger på en liknande avgränsning. Dessa regler skall nämligen bara tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående till honom varit verksam i företaget i betydande omfattning.

Inget av dessa uttryckssätt klargör hur bedömningen skall göras och vilken betydelse som skall tillmätas verksamhetens art och omfattning. Gemensamt för dem är att de syftar till att dra en skiljelinje mellan avkastning av eget arbete och avkastning av förmögenhet. Ett annat inslag i beskattningen som är inriktat på att göra en sådan indelning är den år 1993 införda räntefördelningen.

Gränsdragningens syfte och dess betydelse för inkomstbaserad pension medför att sådan verksamhet där en näringsidkare lägger ner en stor del av sin arbetskraft alltid måste betecknas som en aktiv näringsverksamhet. Likaså måste rimligen en verksamhet vars avkastning helt eller till allt övervägande del närmast kan ses som ersättning för arbete, t.ex. verksamhet som konsult, skribent eller hantverkare, alltid betecknas som aktiv oavsett omfattningen. Ett sådan synsätt överensstämmer också med vad som uttalats i förarbetena (prop. 1989/90:110, del 1, s. 646).

Svårare blir gränsdragningen när det är fråga om en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång och den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning. Näringsidkarens befattning med verksamheten kan då närmast ha karaktären av förmögenhetsförvaltning. Tydliga sådana fall kan vara innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastigheter eller skogsfastigheter vilkas skötsel omhänderhas av annan. Om däremot den skattskyldige i ett jord- eller skogsbruk utför allt det arbete som krävs får denna arbetsinsats anses ha sådan betydelse för avkastningen att det förhållandet att verksamheten är av mindre omfattning och arbetsinsatsen därför blir begränsad inte hindrar att verksamheten bedöms utgöra aktiv näringsverksamhet.

Mot denna bakgrund bör det av X bedrivna skogsbruket på jordbruksfastigheten Å 1:24 anses utgöra aktiv näringsverksamhet.

RR:s beslut den 30 april 2002, mål nr 2304-1998 Domstolens utredningsansvar

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Kammarrätten har åsidosatt sitt utredningsansvar genom att inte underrätta klaganden om att åberopade intyg saknades och bereda henne tillfälle att sända in dem innan målet avgjordes. Målet har återförvisats för ny handläggning

Inkomsttaxering 1992

A hade i sin deklaration yrkat avdrag för bl.a. resor till och från arbetet, vilket avdrag inte medgavs av SKM. LR avslog hennes överklagande med motiveringen att hon inte förmått visa att hon varit bosatt på viss fastighet under längre tid än folkbokföringen utvisade – en uppgift som hade betydelse för rätten till avdrag. KR instämde i LR:s bedömning och fastställde domen.

I överklagande till RR uppger A att hon styrkt sina uppgifter med de intyg som hon sänt separat till KR i särskilt kuvert. Intygen synes inte ha varit föremål för prövning i målet. Eftersom de inte tycks ha kommit KR till handa, inges de ånyo. Prövningstillstånd meddelades beträffande frågan om KR begått ett processuellt fel när den avgjorde målet utan tillgång till intygen.

I skälen för sitt avgörande anför RR: I överklagandet till KR hänvisade A upprepade gånger till intyg som avsågs styrka hennes uppgifter. Hon uppgav att intygen skulle insändas separat. Det måste därmed ha stått klart för KR att de åberopade intygen för A framstod som väsentliga bevismedel för bedömningen av hennes bosättningsförhållanden och rätt till avdrag för resor till och från arbetet.

Det förhållandet att SKM:s påpekande att den ”inte tagit del av åberopat intyg” inte kommenterats av A, kan inte förstås så att hon frånfallit sin begäran om att intygen skulle beaktas. SKM:s svar utgör nämligen endast ett konstaterande av att man faktiskt inte har tagit del av något intyg och säger ingenting om anledningen härtill. Det behöver nödvändigtvis inte uppfattas så att intygen inte inkommit till kammarrätten – mot vilket A då borde ha reagerat – utan förklaringen kan lika väl vara att kammarrätten varit i besittning av intygen men vid infordrandet av SKM:s svar underlåtit att foga dem till överklagandeskriften. Uppfattas SKM:s svar på det sättet ter det sig förklarligt att det inte föranlett någon särskild kommentar från A:s sida.

Trots att bevisningen angående A:s bostadsförhållanden varit avgörande för målets utgång – KR instämde i länsrättens bedömning att hon ”inte har förmått visa” att hon varit bosatt på den aktuella fastigheten under längre tid än folkbokföringen utvisade – har KR i den uppkomna situationen underlåtit att underrätta henne om att de åberopade intygen saknades och att bereda henne tillfälle att sända in dem innan målet avgjordes. KR har därmed åsidosatt sitt utredningsansvar enligt 8 § förvaltningsprocesslagen.

RR upphävde den överklagade domen och visade målet åter till KR för ny handläggning.

KR:s i Göteborg domar den 5 april 2002, mål nr 4397 – 4401-1999 Avdrag för avsättning för framtida utgifter för utbyte av tegel i vannor (smältugnar) har inte medgivits

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Inkomsttaxeringarna 1993 – 1997

Ett aktiebolag (bolaget) har gjort avdrag med 27 811 000 kr avseende avsättning för framtida utgifter för utbyte av tegel i två vannor. Vannorna används för nedsmältning av mängråvaror till glas. Beroende på produktionstakten slits teglet i vannorna ut och måste ersättas med jämna mellanrum.

Länsrätten i Göteborg vägrade, med hänvisning till RÅ 1987 not 182, avdrag för avsättningen.

Kammarrätten i Göteborg delade länsrättens uppfattning och gav följande motivering:

”Företagets rätt att göra avdrag för framtida utgifter är inte reglerad i lag, varför bedömningen får ske utifrån de allmänna bestämmelserna i KL. I 24 § KL stadgas att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder såvida dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i KL. I anvisningarna till 24 § KL anges vidare att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Denna princip skall på motsvarande sätt tillämpas på verksamhetens kostnader. I praxis har avdrag i regel inte medgivits för avsättningar för framtida reparationer (se t.ex. RÅ 1987 not. 182). I doktrinen har bl.a. följande uttalats. Ett intressant exempel då någon reserv för framtida utgifter inte bör bildas är framtida reparationsbehov av anläggningstillgångar. Detta reparationsbehov hör nära samman med principerna för avskrivning av samma tillgångar, och är av den karaktären att de löpande bör belasta resultatet. Att reparationer skall redovisas löpande kan sägas följa av fortlevnadsprincipen. Företaget förväntas med andra ord löpande utnyttja och reparera sina anläggningstillgångar. Vidare skall värdet på balansräkningen återspegla den förslitning maskinen undergått under användningstiden. Om man dessutom gör avsättning för framtida reparationer blir dessa beaktade dubbelt (Per Thorell; Skattelag och affärssed, 1984, s. 282).

Av utredningen i målet framgår att bolaget har två vannor (smältugnar). Vannorna är invändigt klädda med en speciell tegelsort. Teglet måste tåla hög värme eftersom mängråvaran smälts ned till flytande glas. Beroende på produktionstakten slits teglet i vannorna ut och måste ersättas med jämna mellanrum. Bolagets reservering för framtida reparationer av vannorna i bokslutet uppgick per den 31 december 1992 till totalt 27 811 000 kr. Bolaget har uppgivit att man tidigare belastade bolagets resultat med ombyggnadskostnaden när denna uppkom, men från och med 1986 började man göra reserveringar för beräknad framtida ombyggnadskostnad. Den framtida kostnaden har beräknats med utgångspunkt från vad det senast kostade att bygga om respektive vanna och hur lång tid den uppskattningsvis tar innan man måste byta tegel i vannorna igen.

Mot bakgrund av vad som anförts ovan om innehållet i praxis och doktrin kan det av bolaget tillämpade redovisningssättet avseende avsättning för framtida utgifter för reparation av vannorna enligt kammarrättens mening inte anses vara förenligt med god redovisningssed. Yrkat avdrag kan därmed inte medges.”

Domarna kommer inte att överklagas av RSV.

Kommentar:

KR har med hänvisning till skattepraxis och redovisningsdoktrin funnit att avsättningen för framtida utgifter för förpliktelser mot företaget självt inte varit förenlig med god redovisningssed. Domarna avser förhållanden före årsredovisningslagens (ÅRL) tillkomst.

Rätten till avdrag för framtida utgifter på områden där särskilda skatteregler saknats har bedömts utifrån de allmänna reglerna om inkomstberäkning i 24 § KL. Avgörande för avdragsrätten har då varit om avsättningen varit förenlig med god redovisningssed eller inte. Innehållet i god redovisningssed för avsättningar klarlades i ett yttrande till Regeringsrätten från Bokföringsnämnden (BFN), se RÅ 1981 1:51 (STC-fallet). I målet prövades bolagets bokslut per 1973-12-31. BFN ansåg de uttalanden om avsättning för framtida förluster som gjordes i IAS 10 bekräftade en sedan länge i Sverige tillämpad praxis. Enligt denna godtogs en avsättning om förlustrisken framstod som sannolik och om en rimlig uppskattning av förlustens belopp kunde göras.

Först genom ÅRL infördes särskilda lagbestämmelser om avsättningar, som nu finns i 3 kap. 9 § ÅRL. Bestämmelsen ansågs inte innebära någon förändring i förhållande till tidigare redovisningspraxis. I propositionen, 1995/96:10 sid. 84-85, uttalades dock att det inte var helt klarlagt om avsättningar mot företaget självt fick göras enligt god redovisningssed eller inte. Vidare sades att lämpligheten av sådan regler måste utredas med hänsyn till gränsdragningsproblem och ev. ändringar i skattelagstiftningen. Redovisningskommittén fick därför tilläggsdirektiv att utreda frågan.

Frågan behandlades slutligt i propositionen till den nya bokföringslagen, 1998/99:130 del 1 s. 297 ff. Regeringen valde att inte föreslå någon utvidgning av avsättningsmöjligheterna genom ändring av bestämmelsen i ÅRL och uttalade (s. 300): ”Även den utveckling som har skett inom ramen för den internationella normgivningen talar för att möjligheten att göra avsättningar inte bör utvidgas till att omfatta förpliktelser som företaget s.a.s. enbart har mot sig själv.”

Kammarrättsdomarna får ses som en bekräftelse på att avsättningar inte får göras för utfästelser som ett företag har enbart mot sig själv, och att god redovisningssed och skatterättslig praxis överensstämmer i detta avseende. Detta gäller både för förhållanden före årsredovisningslagens tillkomst och för tid därefter.

KR:s i Göteborg dom den 5 april 2002, mål nr 525-2000 Semesterlöneskuld

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Aktiebolag medgavs inte avsättning för semesterlöneskuld till aktieägare avseende tidigare år än senaste räkenskapsår.

Inkomsttaxering 1997

Ett AB gjorde varje år avsättning för aktieägares ej uttagna semester. Avsättningen ackumulerades och vid 1997 års taxering innefattade avsättningen intjänad men ej uttagen semester från den 1 april 1991 till och med den 30 juni 1996.

Såväl länsrätt som kammarrätt medgav endast avdrag för avsättning för outtagen semester senaste räkenskapsår. Resterande del av avsättningen återfördes därför till beskattning. Kammarrätten avslog bolagets överklagande med hänvisning till länsrättens domskäl.

Länsrättens domskäl:

”Av 24 § kommunalskattelagen framgår att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. Bestämmelsen skall, enligt 2 § 1 mom lagen om statlig inkomstskatt, tillämpas även vid taxeringen till statlig inkomstskatt om inget annat följer av denna lag.

Länsrätten gör följande bedömning.

Av 19 § bokföringslagen följer att en avsättning för semesterersättning måste göras motsvarande de semesterlöner och den semesterersättning som intjänats under året. Enligt huvudregeln som framgår av 24 § kommunalskattelagen och 2 § 1 mom lagen om statlig inkomstskatt skulle därför avdrag kunna medges med hela det av bolaget reserverade beloppet. I rättspraxis har emellertid en särskilt restriktiv syn intagits vad gäller s k fåmansföretag (jfr RÅ 1968 Fi 966 och RÅ 1977 Aa 164). Av dessa två rättsfall får anses framgå att ett fåmansföretag endast kan medges avdrag för avsättning motsvarande lagstadgad semester och att något avdrag för avsättning avseende tidigare år, men som då inte kunnat utnyttjas, inte kan medges.

Bolaget är ett fåmansföretag, varför den nu nämnda rättspraxisen är tillämplig vid avgörandet av målet. Bolaget kan därför endast medges avdrag för avsättning motsvarande den lagstadgade semestern under år 1996. Lönen till delägarna under år 1996 uppgick, såvitt framgår av handlingarna i målet, till 440 000 kr. Bolaget har kalenderår som räkenskapsår.

Bokföringsnämnden har i ett cirkulär uttalat att i ett bolag som har kalenderår som räkenskapsår torde den del av semesterskulden som avser intjänandeåret kunna beräknas till 12 procent av 9/12 av den totala lönesumman. Utöver detta belopp skall även reserveras ett belopp motsvarande sociala avgifter hänförliga till semesterlönen/semesterersättningen (se BFN C 10/2). Som skattemyndigheten har funnit innebär detta att semesterlöneskulden kan beräknas till 39 600 kr (12 procent x 9/12 x 440 000 kr). De sociala avgifterna uppgår till 13 000 kr (39 600 kr x 32,92 procent). Det totala avdragsgilla beloppet uppgår sålunda till 52 600 kr. Trots detta har skattemyndigheten beslutat att ändå medge ett avdrag om 60 000 kr. Bolaget överklagande kan därför inte vinna bifall.”

KR:s i Jönköping dom 2002-04-25, mål nr 1044-2002 Avvisning av överklagande

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

KR upphävde länsrätts beslut om avvisning av RSV:s yrkande om eftertaxering till inkomstskatt för opreciserat belopp, som senare skulle preciseras när den skattskyldiges yrkande om momsåterbäring är slutligt avgjord.

RSV överklagade 1996 års inkomsttaxering i slutet av år 2001 till statlig inkomstskatt och yrkade eftertaxering för belopp motsvarande den nedsättning av mervärdeskatten som den skattskyldige (försäkringsbolag) yrkat eller kunde komma att yrka med anledning av RÅ 1999 not 245. Genom den domen fastställdes att momsavdrag kunde medges för vissa finansiella tjänster. Mot bakgrund av den osäkerhet som tidigare förelåg hade många berörda företag omkostnadsbokfört nämnda moms vid 1996 års inkomsttaxering. RSV angav i sitt överklagande att beloppsmässig precisering skulle inkomma när den skattskyldiges yrkande om nedsättning av momsen var slutligt avgjord av SKM eller skattedomstol. Skälet till RSV:s agerande var att många företag väntade till i slutet på 2001 med att begära momsåterbäringen. SKM kunde då av tidsskäl inte göra motsvarande justering av inkomsttaxeringen.

Länsrätten avvisade RSV:s överklagande med bl.a. följande motivering.

”Länsrätten finner att överklagandet inte visar att det finns ett beslut av skattemyndigheten som Riksskatteverket är behörig att överklaga. Riksskatteverkets talan är vidare svävande och opreciserad eftersom den gjorts beroende av att motparten ”yrkat eller kan komma att yrka” något med anledning av Regeringsrättens dom i rättsfallet RÅ 1999 not 245. Riksskatteverket vill inte precisera sin talan beloppsmässigt förrän ”motpartens yrkande om nedsättning av mervärdesskatten är slutligt avgjord av SKM eller skattedomstol”.

Länsrättens slutsats är att Riksskatteverkets överklagande är för ofullständigt för att nu kunna prövas i sak. Eftersom verkets talan avser att åstadkomma ett beslut av länsrätten till motpartens nackdel bör överklagandet avvisas utan vidare åtgärder av länsrätten (jfr 5 § och 8 § andra stycket förvaltningsprocesslagen).”

KR undanröjde länsrättens avvisningsbeslut och visade målet åter till länsrätten för fortsatt handläggning med följande motivering.

”Riksskatteverket har, med stöd av bestämmelser i 6 kap. taxeringslagen (1990:324), genom sin skrivelse den 28 december 2001 överklagat skattemyndighetens grundläggande beslut om taxering av X för år 1996. Överklagandet har efter rättidsprövning av skattemyndigheten överlämnats till länsrätten.

Enligt kammarrättens mening borde inte länsrätten ha avvisat Riksskatteverkets överklagande med hänvisning till 5 § och 8 § andra stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291) utan att dessförinnan ha förelagt verket att avhjälpa eventuella brister i överklagandet vid påföljd att verkets talan eljest inte skulle bli prövad. Länsrättens beslut bör på grund härav undanröjas och målet återförvisas.

Kammarrätten undanröjer länsrättens avvisningsbeslut och visar målet åter till länsrätten för fortsatt handläggning”.

SRN:s förhandsbesked den 17 april 2002 Omsättning till utbildare ej undantagen från skatteplikt

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 mars 2002 – den 28 februari 2005

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Ett företag (bolaget) marknadsför och säljer kontorsmöbler, datorer, kopiatorer, videokanoner, whiteboards och annan kontorsutrustning som skall användas i sådan utbildning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § första stycket ML. Bolaget tillhandahåller därutöver vissa tjänster med anknytning till varuförsäljningen. Bolagets omsättningar görs direkt till den myndighet eller det företag som genomför den skattebefriade utbildningen. Bolaget självt tillhandahåller inte någon utbildningstjänst.

Mot denna bakgrund frågade bolaget hur uttrycket ”som ett led i utbildningen”.., i 3 kap. 8 § andra stycket ML, skulle tolkas. Bolaget framhöll därvid att lagrummets ordalydelse samt slopandet av det s.k. direktkravet talade för att bestämmelsens tillämpning inte förutsätter att varorna omsätts av den som också bedriver utbildningen. Uttrycket bör därför tolkas så att undantaget generellt sett omfattar varor som omsätts för direkt användning i en skattebefriad utbildning.

SRN:s FÖRHANDSBESKED

Sådan omsättning av varor som avses med ansökningen är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § andra stycket ML.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 8 § första stycket 1 och 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av sådana tjänster som utgör i stycket närmare angiven utbildning. Enligt andra stycket omfattar undantaget även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen.

Bestämmelsen fick såvitt nu är av intresse sin nuvarande lydelse genom den lagändring som genomfördes 1996 (SFS 1996:1327) för att uppnå bättre överensstämmelse med motsvarande undantag i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). I specialmotiveringen till 3 kap. 8 § andra stycket anfördes bl.a. att tillämpningen av undantaget i likhet med vad som gällt tidigare borde vara restriktiv. Undantaget från skatteplikt för detta slags omsättning skulle gälla för den utbildare som omsatte den skattebefriade utbildningstjänsten (prop. 1996/97:10 s. 52).

NÄMNDENS BEDÖMNING

En grundförutsättning för att undantaget enligt 3 kap. 8 § andra stycket ML skall anses vara tillämpligt är enligt nämndens mening att tillhandahållandet görs av den som bedriver utbildningen till den som åtnjuter den. Regeln får även enligt sin lydelse anses syfta på utbildningstjänsten som ett övergripande tillhandahållande. På grund härav är undantaget inte tillämpligt på bolagets ifrågavarande omsättning av varor.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och verket avser inte att överklaga detsamma.

SRN:s förhandsbesked den 17 april 2002 Fråga om överföring av medel till medlemsförbund utgör skattepliktig omsättning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 oktober 2001 – 30 september 2004

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att en intressesammanslutnings (organisationen) överföring av medel – särskilt avsatta för information, utbildning och rådgivning av medlemmar (informationsverksamheten) – till anslutet medlemsförbund (förbund A) inte utgör ersättning för några av förbundet A till organisationen tillhandahållna tjänster.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Såväl organisationen som dess medlemsförbund är ideella föreningar. I avtal med annan intressesammanslutning har organisationen överenskommit om viss informationsverksamhet. Enligt avtalet äger parterna disponera vissa intäkter från ett antal försäkringsgivare vilka intäkter används för organisationens informationsverksamhet. Denna verksamhet syftar till att öka förbundstjänstemännens intresse och kunskap om lagstadgade och kollektivavtalade försäkringar. Organisationens styrelse avser nu att förnya informationsverksamheten – med en ny rollfördelning mellan organisationen och medlemsförbunden – så att förbunden tar ett större ansvar för genomförandet av informationsverksamheten gentemot förbundstjänstemännen. Fråga uppkom därvid om de medel som överförs från organisationen till ett av medlemsförbunden (förbundet A), för att detta förbund i egen regi skall utföra viss informationsverksamhet och utbildning, ska anses utgöra skattepliktig omsättning eller ej.

SRN:s MOTIVERING

Enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås med omsättning av tjänst bl.a. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. En nödvändig förutsättning för att en omsättning skall föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (prop. 1993/94:99 s. 134 f.).

Det i handlingarna beskrivna förfarandet utgör närmast en omfördelning av ansvaret för ifrågavarande informationsverksamhet för förbundens, däribland förbund A:s medlemmar. De av organisationen till förbund A tillskjutna medlen utgör därmed inte ersättning för tjänster som har sin grund i ett avtalsförhållande mellan organisationen och förbund A. Någon omsättning av tjänst föreligger därmed inte (jfr RÅ 2001 ref. 34 II).

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s inställning. Verket avser inte att överklaga beskedet.

SRN:s förhandsbesked den 3 maj 2002 Tillämplig skattesats på tidskrift med medföljande CD-skivor

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Fråga om tillämplig skattesats vid omsättning av tidskrift med i förekommande fall medföljande CD-skivor

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden 1 januari 2002 – 31 december 2004

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Ärendet avsåg tre olika tidningar som alltid säljs med bipackade CD-skivor. Innehållet i de CD-skivor som följer med tidningarna består till 90-95 % av s.k. demos (ej fullvärdiga program, glimtar, smakprov) av olika program. Dessa s.k. demos finns också tillgängliga för alla på internet. Servicen från sökandebolaget består i att de har hämtat hem dem från internet åt läsarna. Härutöver innehåller CD-skivorna fullversioner som något programvaruföretag har skänkt, t.ex. ett spel eller användarprogram. Fullversionerna är aldrig de senaste versionerna. Sökandebolaget uppger att kostnaden per CD-skiva uppgår till ca 2 kronor och att tidningspriset i kiosk är ca 50-59 kr/st. Priset för tidningarna är detsamma oberoende av hur många CD-skivor som bifogas per nummer. Priset förblev även oförändrat när en CD-skiva för första gången bifogades den ena tidningen.

Bolaget önskade svar på frågan vilken momsskattesats som skulle tillämpas då en CD-skiva medföljer en tidskrift, 25 % eller 6 %?

FÖRHANDSBESKED

Mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållanden av exemplar av de tidskrifter med medföljande CD-skivor som presenterats i ärendet.

MOTIVERING

Skatt skall enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1 skall skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bl.a. tidningar och tidskrifter, under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

I förarbetena till bestämmelserna anförs bl.a. att CD, DVD och annan utrustning för lagring av information enligt huvudregeln liksom hittills skall beskattas med normalskattesatsen. När en sådan vara eller annan vara som beskattas med normalskattesatsen tillhandahålls gemensamt med en bok, tidning eller tidskrift uppkommer frågan om vilken skattesats som skall tillämpas. Som exempel anges bl.a. datatidningar som ofta säljs i samma förpackningar som CD-skivor innehållande dataprogram. Ytterligare ett exempel är leksaker av mindre värde som ingår vid köp av en serietidning. Även andra exempel på kombinerade tillhandahållanden ges. Det går dock självfallet inte att förutse alla situationer som kan uppstå till följd av den nya lagstiftningen utan den närmare avgränsningen måste överlämnas till rättstillämpningen (prop. 2001/02:45 s. 48 f.).

Nämnden gjorde följande bedömning.

Bolaget har uppgett att kostnaden för de i ärendet ingivna CD-skivorna är cirka två kronor per styck. På flertalet av de ingivna skivorna har bl.a. särskilt angetts att varken respektive tidskrift eller programföretag ger några som helst garantier för att programmen fungerar överhuvudtaget. Med hänsyn till det ringa värde som CD-skivorna får anses betinga, såväl i förhållande till respektive tidskrifts pris, som i sig själva, får CD-skivorna enligt nämndens mening anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet av tidskriften. Den omständigheten att en eller några CD-skivor med huvudsakligen demonstrationsmaterial och i övrigt äldre versioner av viss programvara medföljer en tidskrift framstår därför närmast som ett led i marknadsföringen av tidskriften och programföretagens produkter. Nämnden finner med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt att i sådana fall som kan anses motsvara de som avses med ansökningen får fråga anses vara om endast en omsättning i form av tillhandahållande av en tidskrift. Skatt skall därför tas ut med 6 procent av hela beskattningsunderlaget för tillhandahållandet.

Den ovan gjorda bedömningen får enligt nämndens mening anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.

SRN:s förhandsbesked den 4 april 2002 Beskattning av optionsprogram. Villkorsändring.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Om utgivande bolag efter samråd med optionsinnehavarna beslutar om förlängning av optionernas löptid anses optionerna avyttrade i samband med villkorsförändringen. Detta gäller även om förlängningen av löptiden kompenseras med en höjning av lösenpriset på så sätt att optionernas värde förblir oförändrat.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2002-2006

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.

Under år 1997 emitterade sökandebolaget ett optionslån med avskiljbara teckningsoptioner. Lånet tecknades av ett bolag som är delägare i sökandebolaget. Teckningsoptionerna har avskiljts och överlåtits på marknadsmässiga villkor till anställda hos sökandebolaget.

Teckningsoptionerna ger rätt att teckna aktier i sökandebolaget under perioden den 27 oktober 1997 – 27 oktober 2002 (löptiden). Optionerna är fritt överlåtbara efter den 27 oktober 1998, dock med skyldighet att senast två veckor före överlåtelsen anmäla den till det bolag som tecknade lånet.

Sökandebolaget överväger att ändra villkoren för teckningsoptionerna antingen (alternativ 1) på så sätt att löptiden förlängs med tre år med oförändrad teckningskurs (varvid optionerna ökar i värde på grund av ökat tidsvärde) eller (alternativ 2) på så sätt att löptiden förlängs med tre år samtidigt som teckningskursen (lösenpriset) höjs med ett belopp som motsvarar det ökade tidsvärdet på optionerna (dvs. optionernas värde förändras sammantaget inte av villkorsförändringarna).

Som förutsättningar gäller vidare bl.a. följande. Innehavarna av teckningsoptionerna kommer att skriftligen godta de ändrade villkoren. Beslut om villkorsförändringar kommer att ske enligt aktiebolagslagens beslutsregler för till anställda riktade emissioner. Det är inte fråga om ”indragning” av befintliga optioner och utfärdande av ”nya” optioner utan endast om villkorsförändring för befintliga optioner. Aktierna i sökandebolaget ägs till 98,6 % av företag som inte är fåmansföretag. Teckningsoptionerna motsvarar 17,4 % av aktierna vid utnyttjande. Någon s.k. 3:12-beskattning av optionsinnehavarna aktualiseras inte.

Sökandena anför att alternativ 1 endast innebär en förändring av det obligationsrättsliga förhållandet mellan innehavare och optionsutfärdaren och inte en novation (jfr t.ex. Knut Rodhe, Obligationsrätt, 1956, s. 639 ff.). Om man accepterar att den förlängda löptiden inte är en novation så bör man, enligt sökandena, inte heller för skatteändamål anse optionerna avyttrade, dvs. den ursprungliga förpliktelsen (optionen) bör anses bestå.

Enligt sökandena föreligger inte heller beträffande alternativ 2 en novation och därmed inte någon avyttring i skattehänseende, främst med tanke på att förlängningen av löptiden och höjningen av teckningskursen är kopplade och att parterna alltjämt inte avser att skapa ett nytt rättsförhållande. Sökandena hänvisar till att ett incitamentsprogram är ett med anställningsvillkoren intimt förknippat avtal, att en förmånsbeskattning i tjänst förutsätter värdeöverföring, att samtidigt företagna villkorsförändringar i ett optionsprogram skall vägas samman samt att – om ändringarna balanserar varandra, såsom i detta alternativ – någon förmånsbeskattning inte bör ske (och därmed inte heller beskattning såsom vid avyttring). Sökandena åberopar vidare följande. Ifrågavarande villkorsförändringar innebär inte någon ändring av underliggande egendom. Optionerna ger fortfarande rätt att teckna samma slags aktier i bolaget och alltså inte aktier med annan rätt till kapital eller utdelning (jfr RÅ 1964 not. Fi. 431, RÅ84 1:1, RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44; de två förstnämnda gällde ändring av rösträtt för aktier, de två sistnämnda gällde aktier som gavs ändrad rätt till utdelning; allt genom ändring av bolagsordning).

RSV, som anser att befintliga optioner skall anses avyttrade, anför att det avgörande för den skatterättsliga bedömningen är förändringen i den primära delägarrätten (dvs. optionen) och att löptid och teckningskurs var för sig är grundläggande variabler i en option. Slutsatsen att optionerna skall anses avyttrade påverkas enligt verket inte av att (i alternativ 2) ökningen av teckningskursen avser att motverka den värdeökning som en förlängning av löptiden medför.

FÖRHANDSBESKED

En förlängning av löptiden medför att den befintliga optionen skall anses avyttrad och en ny option förvärvad oavsett om lösenpriset ändras eller inte.

Vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust skall den befintliga optionen anses avyttrad för ett belopp motsvarande dess marknadsvärde före villkorsförändringen oavsett om lösenpriset ändras eller inte.

MOTIVERING

Nämnden delar Riksskatteverkets uppfattning att man i detta fall bör se till förändringarna endast av den primära delägarrätten. Löptid och lösenpris torde i normalfallet vara de två viktigaste komponenterna i en option av ifrågavarande slag. Såvitt framgår finns inte några andra komponenter av samma betydelse för aktuella optioner.

Enbart den omständigheten att förändringarna sker i ett fortlöpande rättsförhållande mellan samma parter eller att partväxling inte sker torde inte hindra att det kan bli fråga om en avyttring i skattehänseende (jfr ovan nämnda rättsfall samt även RÅ81 1:36, utbyte av premieobligationer).

Vid sidan av i skattelag givna uttryckliga undantag från avyttringsbegreppet vid utnyttjande av instrument för förvärv av andra har i vissa fall avyttring inte ansetts föreligga. Det har då varit fråga om t.ex. ”byte” av instrument endast som ett led i ett ”värdepapperiserat” förfarande [RÅ 1994 ref. 1, utnyttjande av s.k. teckningsaktier (interimsaktier) för förvärv av ”vanliga” aktier och RÅ 1997 ref. 43 II, utnyttjande av s.k. inlösenrätter och aktier för förvärv av s.k. inlösenaktier].

I andra fall har avyttring ansetts ske vid utnyttjande av instrument för förvärv av andra (RÅ 2000 not. 8 resp. 2001 ref. 21, byte av s.k. aktiekorgsbevis resp. s.k. omvänd konvertibel mot underliggande aktier).

I RÅ 1999 not. 285, ”klyvning” av peruanskt dotterbolag, synes ”regelrätt” avyttring inte anses ha skett; däremot överfördes del av anskaffningsvärdet på det ”okluvna” bolaget till aktierna i det ”avknoppade” bolaget. I RÅ 1998 ref. 19 har RR behandlat en (skattefri) ”riktad” utdelning till en aktieägare som en (skattepliktig) ”avyttringsintäkt” vid den vederlagsfria indragning av aktierna som följde efter den riktade utdelningen.

I förevarande fall är det fråga om en väsentlig förlängning av löptiden (alternativ 1 och 2). Även om en värdebalanserande ökning av teckningskursen sker är det fråga om en väsentlig förändring av villkoren (alternativ 2). Med hänsyn härtill finner nämnden att villkorsförändringarna i såväl alternativ 1 som alternativ 2 skall anses medföra att innehavaren skall anses avyttra sina teckningsoptioner.

I alternativ 1 kommer värdet av optionerna att öka på grund av villkorsförändringen. Eftersom denna är en förmån i ett anställningsförhållande skall värdeökningen beskattas som inkomst av tjänst för optionsinnehavaren. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den ”gamla” optionen (före villkorsförändringen) skall av innehavaren tas upp såsom intäkt vid beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust vid avyttring av den ”gamla” optionen. Ett belopp motsvarande summan av avyttringsintäkten och löneförmånsbeskattat belopp utgör skattemässig anskaffningsutgift för den ”nya” optionen (efter villkorsförändringen).

Enligt givna förutsättningar kommer i alternativ 2 värdet av den ”gamla” optionen att vid villkorsförändringen vara detsamma som värdet av den ”nya” optionen. Någon beskattning såsom för löneförmån aktualiseras därför inte i detta alternativ utan endast beskattning såsom vid avyttring av den ”gamla” optionen till belopp motsvarande dess marknadsvärde vid tidpunkten för villkorsförändringen. Den skattemässiga anskaffningsutgiften för den ”nya” optionen utgörs av samma belopp.

Skiljaktig mening.

Två ledamöter var skiljaktiga och anförde bl.a. följande.

En förlängning av utnyttjandetiden med i övrigt oförändrade villkor innebär i princip att de ursprungliga optionsvillkoren kvarstår t.o.m. 2002-10-27 och att sökanden således inte kan anses ha erhållit någon annan egendom som har trätt i denna options ställe före nämnda tidpunkt. Att rättigheten fysiskt har förts över på en annan värdehandling som samtidigt är bärare av ytterligare rättigheter, t.ex. ett nytt optionsbevis, kan inte anses innebära ett sådant nytt egendomsförvärv i denna del. Frågan om eventuella kapitalbeskattningseffekter på grund av det ursprungliga optionsförvärvet aktualiseras således inte dessförinnan. Den effekt som det då kan bli fråga om är att optionen skall räknas som avyttrad på grund av att utnyttjandetiden har löpt ut utan att optionen har utnyttjats. Eftersom sökanden även efter utnyttjanderättstidens utgång fortfarande innehar en optionsrätt avseende förvärv av samma egendom får det emellertid anses stämma bäst överens med de särskilda bestämmelserna som gäller beskattningen vid optionsinnehav att göra en samlad bedömning av de skattemässiga effekterna först när rätten att teckna aktier definitivt upphör på grund av optionsrättens utslocknande eller när aktier som förvärvats på grund av optionen avyttras.

Ett sådant ställningstagande står också i överensstämmelse med Skatterättsnämndens bedömning i ett ej överklagat förhandsbesked (dnr B 112-127-89, F 1989:20:4) som bl.a. avsåg förlängning av löptiden av ett konverteringslån, dvs. principiellt samma fråga som i förevarande fall.

Även om teckningskursen höjs samtidigt som teckningsoptionens löptid förlängs, förändras inte sökandens relativa rätt till andel i företaget. Endast den omständigheten att han accepterar att betala mera för rätten att bli aktieägare, bör inte anses innebära att sökanden avyttrar sin option och förvärvar en ny.

Den värdeökning som uppkommer genom villkorsändringarna får anses utgöra skattepliktig inkomst av tjänst. Den skattepliktiga intäkten motsvarar den ökning av marknadsvärdet optionerna undergår på grund av villkorsändringarna. Inkomsten bör anses kunna disponeras eller på annat sätt komma sökanden till del det år villkorsändringarna träder i kraft. Beskattat belopp tilläggs omkostnadsbeloppet för optionen.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har överklagats av både sökandena och RSV.

SRN:s förhandsbesked den 18 april 2002 Periodiseringsfond – apportemission

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Anskaffningsutgiften för aktier blev inte negativ på grund av övertagandet av periodiseringsfond (jfr 48 kap. 12 § IL). Inte heller i övrigt skulle återföring ske av del av periodiseringsfonden.

Taxeringsåren 2002-2005

Av ansökan framgår följande.

Bakgrund

”Vi överväger att överföra den av oss makar gemensamt bedrivna enskilda näringsverksamheten tillsammans med periodiseringsfonder till ett aktiebolag genom apportemission. Utformningen av tillämpliga regler, särskilt bestämmelsen i 48 kap. 12 §, 2 st IL, ger enligt vår uppfattning utrymme för olika tolkningar, vilket medför osäkerhet beträffande de skatterättsliga konsekvenserna av överföringen. Det är därför av vikt för oss att få besked på förhand beträffande tolkningen av den aktuella bestämmelsen.

Verksamheten ägs till lika delar av oss. Överföringen planeras att genomföras i början av januari 2002 på ett sådant sätt att uttagsbeskattning inte kommer att ske i den enskilda näringsverksamheten. Aktiekapitalet på 100 000 kr avses att tillskjutas genom apportemission och fördelas med ledning av de ägarförhållanden som gäller i den enskilt bedrivna verksamheten. Aktieinnehavet kommer att vara kvalificerat enligt 57 kap. 4 § IL. I samband med den tilltänkta bolagiseringen avser vi att överföra periodiseringsfonder som avsatts i den enskilda näringsverksamheten på totalt cirka 765 000 kr, varav cirka hälften belöper på vardera maken. Sammantaget kommer tillgångar och skulder att överföras till ett nettovärde som motsvarar aktiekapitalet på 100 000 kr samt den latenta skatt som är hänförlig till de överförda periodiseringsfonderna, dvs med totalt cirka 314 000 kr. Avsättning kommer att göras i aktiebolaget avseende latent skatt på periodiseringsfonderna, som kommer att avskattas i bolaget enligt bestämmelserna i 30 kap. 15 § IL. Om den tilltänkta överföringen genomförs kommer beräkningen av anskaffningsutgiften för våra aktier enligt ordalydelsen i 48 kap. 12 §, 2 st IL att resultera i ett negativt värde, [100 000 – (765 000 – 214 200) =] – 450 800 kr. Det skulle kunna hävdas att nyssnämnda bestämmelse kan tolkas som en begränsning när det gäller storleken på överförd periodiseringsfond vid apportemission så att anskaffningsutgiften efter reduceringen inte skulle kunna blir lägre än 0. Periodiseringsfond skulle då inte kunna överföras med mer än 138 889 kr [100 000 – (138 889 – 28 % x 138 889) = 0]. Det sistnämnda är ett alternativ som inte övervägs. Om periodiseringsfonder i sin helhet inte kan överföras till aktiebolaget på det planerade sättet kommer bolagiseringen att medföra en omedelbar avskattning av periodiseringsfonderna med en påfrestande likviditetsavtappning som resultat.

Frågor

Fråga 1: Det är mot den här bakgrunden och med hänsyn till att bestämmelsen i 48 kap. 12 §, 2 st IL är oklar av vikt för oss att på förhand få besked huruvida överföringen av periodiseringsfonderna får göras på planerat sätt, dvs utan att storleken av överföringen begränsas av 48 kap. 12 §, 2 st IL.

Fråga 2: Om svaret på fråga 1 är jakande önskar vi besked huruvida anskaffningsutgiften för aktierna skall anses vara 0 kr, – 450 800 kr eller av något annat värde.

Fråga 3: Om svaret på fråga 2 innebär att anskaffningsutgiften skall anses vara 0 kr är det oklart huruvida det kan anses innebära att dubbelbeskattningen kringgås. a 1. Vi önskar därför besked huruvida vi skall utdelningsbeskattas med ett belopp motsvarande totalt 450 800 kr eller något annat belopp. a. 2. Med tanke på att någon faktiskt utdelning inte erhålls av oss önskar vi besked – om svaret på fråga a. 1. är jakande – om eventuell skattepliktig utdelning får läggas till omkostnadsbeloppet. b. Om svaret på fråga 3 a. 1. är nekande är det ändå tänkbart att dubbelbeskattningen upprättshålls på annat sätt, exempelvis genom att ersättningen vid en framtida avyttring ökas med 450 800 kr eller annat belopp. Vi önskar därför besked huruvida dubbelbeskattning skall upprätthållas på annat sätt än genom utdelning.

Fråga 4: Om svaret på fråga 2 är att anskaffningsutgiften skall anses vara – 450 800 kr tycks inte dubbelbeskattningen kringgås. Ett sådant besked ger emellertid upphov till osäkerhet beträffande tillämpningen av vissa regler i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst avseende kvalificerade aktier. Vi önskar därför besked huruvida beräkningen av gränsbelopp och sparat gränsbelopp skall resultera i negativa värden.

Fråga 5: Om svaret på fråga 1 är jakande, svaret på fråga 2 är 0 och nämnden skulle finna att det saknas stöd i IL för att effektuera ett andra led i dubbelbeskattningen önskar vi besked huruvida lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet.

De ursprungliga reglerna om periodiseringsfonder utformades så att det skulle vara möjligt för enskilda näringsidkare att överföra periodiseringsfonder till aktiebolag under förutsättning att verksamheten kunde överföras utan uttagsbeskattning. Utgången i RÅ 1997 ref. 70 föranledde regeringen att i prop. 1997/98:157 föreslå kompletterande och skärpta krav för att överföring skulle kunna ske med avskattning i aktiebolaget. Beträffande apportemission begränsades regeringsförslaget till ett krav på kapitaltillskott motsvarande de överförda periodiseringsfonderna. Regeringen förutsatte att bolaget torde ha skyldighet att göra avsättning i räkenskaperna för den latenta skatteskuld som följer med de överförda periodiseringsfonderna (prop. 1997/98:157, s. 26). I utskottsbehandlingen utmönstrades kravet på ägartillskott vid apportemission med hänvisning till den likviditetsbelastning som skulle följa med ett sådan krav (SkU30, s. 8). I gengäld beslutade riksdagen i enlighet med utskottets förslag att anskaffningsutgiften för aktierna skall reduceras med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning bolaget gör i räkenskaperna för den latenta skatt som belöper på överförd periodiseringsfond. Bortsett från språkliga ändringar motsvarar det lydelsen i den nu gällande bestämmelse i 48 kap. 12 §, 2 st IL.

Oavsett om omkostnadsbeloppet för aktierna skall anses få ett negativt värde eller lägst 0 vid tillämpningen av 48 kap. 12 §, 2 st IL menar vi att lagtexten inte ger utrymme att tolka bestämmelsen som en beloppsbegränsning vid överföringen av periodiseringsfond. Det skulle visserligen kunna hävdas att en sådan tolkning skulle strida mot syftet med lagstiftningen, dvs att upprätthålla dubbelbeskattningen. Detta är dock ingen självklarhet eftersom den i princip skulle kunna upprätthållas genom exempelvis utdelningsbeskattning eller genom en justering av ersättningen vid en framtida avyttring av aktierna. Oavsett hur det förhåller sig med den saken borde – om syftet med bestämmelsen hade varit att åstadkomma en beloppsmässig begränsning – detta ha framgått av lagtexten.

Skulle nämnden finna att omkostnadsbeloppet skall anses vara 0 kr i skatterättsligt hänseende är det ändå vår uppfattning att ingen utdelningsbeskattning skall ske. För att utdelningsbeskattning överhuvudtaget skall komma ifråga krävs vanligtvis att aktieägaren personligen får ut egendom från bolagssfären. Vi kommer inte att kunna överföra tillgångar från aktiebolaget genom förfarandet och anser inte att det finns grund för utdelningsbeskattning. Den förmån som ligger däri att periodiseringsfonderna avskattas i aktiebolaget i stället för i vår enskilda näringsverksamhet är ett åsyftat resultat av regleringen och bör därför inte ses som en skattepliktig utdelning.

Ett tänkbart alternativt till att sätta omkostnadsbeloppet till 0 kr är att låta det negativa värdet få genomslag även skatterättsligt. Vi menar att övervägande skäl talar mot en sådan lösning. Det följer visserligen direkt av uttryckliga bestämmelser att omkostnadsbelopp för andelar i handelsbolag kan anta ett negativt värde men lagstiftaren har valt att betrakta det negativa värdet som en skattepliktig ersättning för att slippa laborera med negativa omkostnadsbelopp. Den reglerade lösningen för handelsbolagsandelar är med hänsyn till de speciella förutsättningar som gäller beträffande relationen mellan handelsbolaget och bolagsmännen ändamålsenlig och materiellt tillfredsställande. Såväl förutsättningarna för som konsekvenserna av ett liknande förfarande beträffande aktier är väsenlig annorlunda, varför det ter sig direkt olämpligt att generellt tillämpa reglerna för andelar i handelsbolag analogt på aktier. Exempelvis är en sådan lösning svår att förena med vissa övriga bestämmelser som rör omkostnadsbelopp för aktier. Det är mot den här bakgrunden och med hänsyn till att en särskild regel saknas vår uppfattning att omkostnadsbeloppet inte kan åsättas ett negativt värde. Samma skäl talar emot att lägga det negativa värdet till ersättningen vid en framtida avyttring av aktierna.

Tillkomsten av de aktuella bestämmelserna föregicks av omfattande överväganden med syftet att upprätthålla dubbelbeskattningen. Vid tolkningen av bestämmelserna är det därför ett rimligt krav att skattskyldiga skall kunna utgå från att de frågor som sammanhänger med tidigare problem blev behandlade på ett uttömmande sätt. Med hänsyn till detta menar vi sammanfattningsvis att det inte finns lagligt hinder för att överföra periodiseringsfonderna på planerat sätt utan andra skattekonsekvenser än att dessa avskattas i aktiebolaget och att våra respektive omkostnadsbelopp avseende aktierna blir 0.”

RSV hävdade i sitt yttrande till SRN att anskaffningsutgiften för aktierna skulle bestämmas till 0, att apportdelen därigenom skulle beräknas till 138 889 kr, att 175 311 kr (= totalt tillskott 314 200 – apportdelen 138 889 kr) skulle bokföras i bolagets räkenskaper samt att 450 800 kr skulle återföras till beskattning i den enskilda näringsverksamheten (= 765 000 – 138 889 – 175 311). För att undvika sistnämnda beskattning måste enligt RSV ytterligare tillskott ske med 450 800 kr.

SRN beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Överföringen av periodiseringsfonderna i samband med en apportemission av sökandenas enskilda näringsverksamhet medför inte att sökandena skall återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfonder.

Anskaffningsutgiften för aktierna påverkas inte av fondövertagandet på ett sådant sätt att den kan bli negativ.

Sökandena skall inte utdelningsbeskattas med anledning av att bolaget övertar periodiseringsfonderna.

Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet.

MOTIVERING

Nuvarande regler om överföring av periodiseringsfond i samband med att en enskild näringsverksamhet överförs till ett aktiebolag infördes år 1998 (SFS 1998:643). Detta lagstiftningsingripande syftade till att skärpa tidigare gällande regler. Regeringens förslag i prop. 1997/98:157 innebar bl.a. ett tillkommande generellt krav på att tillskott skulle lämnas till bolaget motsvarande överförd periodiseringsfond. Med hänvisning till den likviditetsbelastning som skulle bli följden vid en överföring genom apportemission förordade emellertid skatteutskottet att något krav på tillskott inte borde uppställas i sådana fall (1997/98:SkU30 s. 8). Detta villkor föreslog utskottet ersatt med ett krav att anskaffningsvärdet för aktierna skulle minskas, vilket också blev riksdagens beslut. Bestämmelserna som numera återfinns i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har följande innehåll.

Enligt 30 kap. 11 § första stycket IL, gäller att om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om

1. överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap.,

2. den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och

3. aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond.

I tredje stycket samma lagrum hänvisas till att särskilda regler finns i 48 kap. 12 § IL för beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna.

Enligt första stycket i sistnämnda lagrum skall, om en periodiseringsfond förs över till ett aktiebolag enligt 30 kap. 11 § IL, det tillskott som är en förutsättning för överföringen inte räknas med vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Vidare gäller enligt 48 kap. 12 § andra stycket IL att vid apportemission skall anskaffningsutgiften för aktierna minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper sig på fonden.

Sökandena planerar att överföra sin enskilt bedrivna näringsverksamhet till ett aktiebolag genom en apportemission på ett sådant sätt att uttagsbeskattning inte kommer att ske. I samband därmed skall periodiseringsfonder på sammanlagt ca 765 000 kr övertas av bolaget. Aktiekapitalet kommer att sättas till 100 000 kr. Sammantaget kommer tillgångar och skulder att överföras till ett nettovärde som motsvarar aktiekapitalet samt den latenta skatt som är hänförlig till periodiseringsfonderna, dvs. med totalt ca 314 200 kr.

Nämnden utgår från att sökandenas aktier i bolaget kommer att bli kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Enligt förutsättningarna i ärendet är villkoren uppfyllda för att bolaget skall få överta periodiseringsfonderna i samband med apportemissionen av sökandenas enskilda näringsverksamhet (jfr 30 kap. 11 § första stycket IL). Bolagets övertagande av fonderna medför inte att sökandena skall återföra någon del av de avdrag för avsättning till fonderna som sökandena gjort (30 kap. 7 § andra stycket IL).

Överföringen av periodiseringsfonderna får däremot betydelse vid beräkningen av omkostnadsbeloppet (jfr 30 kap. 11 § tredje stycket IL). Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter), och ökade utgifter för förbättring (förbättringsutgifter), 44 kap. 14 § IL. Omkostnadsbeloppet skall tas upp som en avgående post vid kapitalvinstberäkning vid avyttring av aktier (44 kap. 13 § IL). Det beaktas även vid årlig beräkning av underlaget för lättnadsbelopp och gränsbelopp (jfr 43 kap. 3 – 8 §§ och 57 kap. 7 – 12 §§ första stycket IL).

Enligt 48 kap. 12 § andra stycket IL är principen att vid apportemission av enskild näringsverksamhet skall anskaffningsutgiften för aktierna minskas med ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond efter att detta belopp reducerats med ett belopp motsvarande den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på fonden. Det innebär i förevarande fall att överföringen ger upphov till en avgående post på (765 000 – 214 200 =) 550 800 kr. Enligt förutsättningarna i ärendet är tillkommande belopp endast 100 000 kr motsvarande aktiekapitalet. Det innebär att avgående poster överstiger tillkommande poster vid överföringen av den enskilda näringsverksamheten och periodiseringsfonderna med 450 800 kr.

Frågan är om en tillämpning av bestämmelsen kan leda till att hela beloppet 450 800 kr skall beaktas även om det skulle innebära att den delen av omkostnadsbeloppet som utgörs av anskaffningsutgifterna skulle understiga 0.

Definitionen av omkostnadsbeloppet i 44 kap. 14 § IL har med viss ändring av terminologin hämtats från 24 § 1 mom. första stycket andra meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt där bestämmelserna funnits sedan 1990 års skattereform (se prop. 1999/2000:2 s. 530). Ordalydelsen talar för att varken omkostnadsbeloppet eller dess beståndsdelar, anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter, skulle kunna understiga 0. Mot bakgrund härav och då inte heller kompletterande bestämmelser eller avgöranden i praxis tyder på motsatsen anser nämnden att gällande rätt – före den nu diskuterade ändringen – får anses ha varit att anskaffningsutgifterna inte kan vara negativa.

Den ursprungligen införda regeln motsvarande 48 kap. 12 § andra stycket IL kom till på ett sent stadium i lagstiftningsprocessen efter initiativ av skatteutskottet och därmed utan att ha blivit föremål för sedvanlig beredning. Den föranledde inte någon följdändring i nu berört hänseende och frågan om negativa anskaffningsutgifter diskuterades inte heller i lagstiftningsärendet (jfr 1997/98:SkU30).

En jämförelse kan göras med vad som gäller vid kapitalvinstbeskattningen av andelar i handelsbolag (jfr 50 kap. 3 § IL). Efter att tidigare varit oreglerat infördes motsvarigheten till nuvarande bestämmelser om beräkning av omkostnadsbeloppet år 1988. Bakgrunden var att lagstiftaren ville lägga fast att underskott skulle reducera anskaffningsutgiften (då benämnt ingångsvärdet) i samma utsträckning som en vinst ökade detta värde (se prop. 1988/89:55). Den tekniska utformning som valdes är sådan att om beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften leder till ett negativt resultat skall omkostnadsbeloppet anses vara 0 medan ersättningen för andelen skall ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften. Som skäl angavs att man ville undvika att laborera med negativa omkostnadsbelopp (a. prop. s. 30).

Ett godtagande av negativa anskaffningsutgifter skulle kunna ge konsekvenser vid tillämpningen av omkostnadsbeloppet som är svåra att överblicka inte minst beträffande bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst avseende kvalificerade andelar i fåmansföretag. Med beaktande härav och mot bakgrund av vad som anförts tidigare är nämndens uppfattning att någon ändring av gällande rätt i denna fråga inte varit avsedd. Det finns därför inte stöd för att anskaffningsutgifterna för aktier vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall kunna bestämmas till ett lägre belopp än 0 kr.

Den omständigheten att anskaffningsutgifterna inte kan bestämmas till ett lägre belopp än 0 kr innebär inte – som RSV anfört – att apportemissionen skall ses som en överlåtelse till den del den motsvarar ett negativt värde.

Någon grund att utdelningsbeskatta sökandena med anledning av att bolaget övertar periodiseringsfonderna föreligger inte.

Det i ansökningen beskrivna förfarandet är inte sådant att skatteflyktslagen är tillämplig.”

Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.

Meddelat prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 maj 2002.

Saken: En person förvärvade en jordbruksfastighet enligt köpekontrakt den 22 december 1989. Tillträdesdag var enligt kontraktet den 30 december samma år men hon flyttade till fastigheten först i mitten av januari 1990. Fråga i mål om avdrag för underskott av aktiv näringsverksamhet vilket år verksamheten ska anses påbörjad.

RR målnr 7290-1999, KRNJ 1908-1998

Klagande: RSV

Lagrum: 21 § och 46 § 1 mom. KL

Saken: Fråga om författande av läromedel utgör sådan ”litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet” som avses i 46 § 1 mom. fjärde stycket KL.

RR målnr 1149-2000, KRNS 4273-1998

Klagande: den skattskyldige

Lagrum: 46 § 1 mom. fjärde stycket KL i dess lydelse vid 1995 års taxering

Saken: Fråga om rätt till avdrag för ingående moms avseende leverantörsskuld som eftergetts. Även fråga om ST och ersättning för kostnader.

RR målnr 7942–7944-2000, KRNS 3940–3942-1998

Klagande: den skattskyldige

Lagrum: 17 § GML

Saken: Fråga om belopp som erlagts till andra näringsidkare som bidrag till deras inköp av inventarier får dras av i sin helhet under beskattningsåret eller om avdraget ska fördelas på flera år.

RR målnr 5812-2000, KRNS 6901-1999

Klagande: den skattskyldige

Lagrum: 24 § och 24 § anv.p. 1 första och tredje styckena KL

Saken: Fråga om efternamnet Milmark lätt kan förväxlas med de redan förekommande efternamnen Millmark och Milemark.

RR mål nr 730-2002, PBR 01-070

Klagande: Språk- och folkminnesinstitutet

Lagrum: 13 § första stycket 1 namnlagen

Saken: Fråga om ett sökt efternamn lätt kan förväxlas med ett redan förekommande efternamn.

RR mål nr 3988-2001, PBR 00-398

Klagande: Riddarhuset och ett antal fysiska personer

Lagrum: 13 § första stycket 1 namnlagen

Saken: Fråga om efternamnet Berneckow lätt kan förväxlas med det redan förekommande efternamnet Barnekow.

RR mål nr 305-2002, PBR 00-513

Klagande: Riddarhuset och släktförening

Lagrum: 13 § första stycket 1 namnlagen

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%