Skatteverkets rättsfallssammanställning 13/02

I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 24 april 2002, mål nr 3426-2001 Koncernbidrag, skatteflyktslagen

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 maj 2002.

Skatteflyktslagen ansågs tillämplig på ett förfarande som innebar att ett aktiebolag under en begränsad tidsperiod skulle bli ett sådant dotterföretag att koncernbidragsrätt förelåg mellan dotterföretaget och dess moderföretag.

Inkomstskatt, överklagat förhandsbesked.

En kommun ägde 77,8 procent av aktierna i X AB. Övriga aktier ägdes av två andra kommuner och av ett statligt bolag. Kommunen avsåg att överlåta sina aktier i X AB till ett helägt bolag, Y AB. Efter en riktad nyemission skulle Y AB bli ägare till 90,6 procent av aktierna i X AB. Övriga ägare skulle teckna skuldebrev med rätt till konvertering till aktier i X AB tidigast från år 2008. Efter konverteringen av skuldebreven skulle aktierna i X AB komma att ägas i exakt samma proportioner som före nyemissionen.

Skatterättsnämnden fann att under förutsättning att även övriga villkor för koncernbidrag kom att vara uppfyllda kunde X AB och Y AB ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan.

RSV överklagade skatterättsnämndens beslut och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att Y AB inte skulle anses bli ett sådant moderföretag till X AB som avses i 35 kap. 2 § IL och att koncernbidrag därmed inte skulle kunna ges med skatterättslig verkan.

Regeringsrätten kom fram till att de föreliggande avtalen inte hindrade att Y AB var att anse som moderföretag till X AB i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL.

Därefter prövade Regeringsrätten om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och fann att genom de rättshandlingar som bolagen medverkat i hade en väsentlig skatteförmån uppkommit. Transaktionerna framstod som praktiskt taget meningslösa om man bortsåg från skatteförmånen. Det ansågs därmed stå klart att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

En taxering på grundval av förfarandet ansågs vidare strida mot lagstiftningens syfte. Bestämmelserna om koncernbidrag syftar till att skattebelastningen för en koncern inte ska bli större än om det den skulle ha varit om verksamheten bedrivits av ett enda företag. Bolagen framstod dock inte som en enda skattskyldig utan verksamheten hade även efter förfarandet karaktär av en samverkan mellan olika från varandra fristående ägare. Av avtalen ansågs framgå att någon reell ägarförändring inte varit åsyftad.

Regeringsrätten förklarade med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och att Y AB därvid inte skulle anses som ett sådant moderföretag som avses i 35 kap. 2 § IL.

RR:s dom den 22 april 2002, mål nr 2030-2001 Vinstandelsstiftelse

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 maj 2002.

Har en vinstandelsstiftelse rätt till avdrag för vad den utbetalar till destinatärer?

Inkomsttaxering, taxeringsåret 2001

Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 8/2001.

Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara stiftelsen berättigad till avdrag för utbetalningar till destinatärerna.

Regeringsrätten angav följande:

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

RR:s dom den 7 maj 2002, Mål nr 5972–74-2000 Värdering av kostförmån

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 maj 2002.

De anställda i en restaurangkedja, som enbart saluför s.k. snabbmat, anses ha fått en skattepliktig förmån av delvis fri kost. Förmånsvärdet har jämkats med hänsyn till ”måltidernas karaktär av snabbmat och det förhållandet att de anställda endast kunde välja mellan ett fåtal snarlika anrättningar”

Arbetsgivaravgifter utgiftsåren 1992-1994 m.m.

Ett referat av kammarrättens dom finns i rättsfallsprotokoll 25/00.

Bolaget yrkar i RR i första hand att de anställda inte ska anses ha fått någon förmån eftersom de anställda betalar ett belopp som är högre än bolagets kostnad. I andra hand yrkar bolaget att förmånen ska ses som en för branschen sedvanlig personalvårdsförmån som är skattefri. I vart fall anser bolaget att det föreligger skäl för jämkning av förmånsvärdet.

RR anför i skälen för sitt avgörande i huvudsak följande:

Frågan i målet gäller till en början om de måltider som bolagets anställda erhållit utgör en förmån.

Bedömningen måste därvid ta sin utgångspunkt i en jämförelse mellan det pris som den anställde får betala för en måltid och det pris som tas ut vid försäljning till bolagets kunder. En förmån för den anställde måste principiellt anses föreligga om det pris som denne får betala understiger det pris som kunderna har att erlägga. Detta senare pris utgörs av marknadsvärdet, vilket också är det värde som normalt ska läggas till grund för förmånsvärderingen. Såvitt gäller förmån av fri kost har det värdet blivit föremål för schablonisering, varvid ett genomsnittspris i riket för en lunchmåltid ska läggas till grund för beräkningen av förmånsvärdet.

Lagstiftningen bygger på den principen att en förmån av fri kost ska beskattas om arbetsgivaren helt bär kostnaderna för de anställdas måltider eller subventionerar dessa. I ett fall som det förevarande, där arbetsgivaren tar ut ett pris av den anställde som motsvarar eller t.o.m. något överstiger produktionskostnaden inklusive mervärdesskatt för varan, måste arbetsgivaren anses ha subventionerat de anställdas måltider genom att avstå från att ta ut det vinstpåslag som annars ingår i varans pris.

Förmånen kan inte bedömas som en skattefri personalvårdsförmån eller av annat skäl vara skattefri.

Genom att bolagets anställda erhållit måltider till ett pris som understiger måltidens marknadsvärde har de åtnjutit en skattepliktig förmån.

Frågan är härefter till vilket belopp förmånen ska värderas.

De måltider som bolagets anställda erhållit utgörs av vad som i dagligt tal benämns snabbmat. En måltid av det slaget kan inte generellt anses utgöra vare sig lunch eller middag. Det förekommer emellertid att mat av det slaget vid vissa tillfällen intas som främst lunchmåltid. I målet är upplyst att bolagets anställda erbjudits en måltid per arbetspass om mer än fyra timmar. Det står därför klart att erbjudandet syftat till att tillhandahålla vad som motsvarar lunchmåltider för bolagets anställda. Mot den bakgrunden är det ofrånkomligt att måltidernas värde bestäms enligt de särskilda värderingsreglerna för kostförmån.

Om den skattskyldige utger ersättning för en förmån ska förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Värdet av fri kost kan jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl. Fr.o.m. 1 juli 1992 kan hänsyn till föreliggande jämkningsskäl också tas vid beräkning av underlaget för arbetsgivaravgifter.

De erhållna måltidernas karaktär av snabbmat och det förhållandet att de anställda endast kan välja mellan ett fåtal snarlika anrättningar medför att måltiderna inte kan anses utgöra lunchmåltider av normal beskaffenhet. Förutsättningar för nedsättning av förmånsvärdet föreligger därför. RR finner att värdet bör jämkas ned till marknadsvärdet, dvs. 39 kr. Från detta förmånsvärde ska dessutom avräknas den ersättning som de anställda utgett för att erhålla förmånen.

RR fann även att bolaget hade lämnat oriktig uppgift varför grund för såväl efterprövning som avgiftstillägg förelåg.

RR fastslog att för tiden den 1 juli – den 31 december 1992 samt för utgiftsåren 1993 och 1994 skulle kostförmåner ingå i bolagets underlag för arbetsgivaravgifter med ett belopp per måltid som motsvarade skillnaden mellan 39 kr och vad den anställde erlagt. I övrigt avslogs överklagandet.

Kommentar:

RR har funnit att ”de erhållna måltidernas karaktär av snabbmat och det förhållandet att de anställda endast kan välja mellan ett fåtal snarlika anrättningar” utgör skäl för jämkning av kostförmånen för bolagets anställda. Detsamma bör gälla anställda vid andra matställen som enbart serverar s.k. snabbmat. Noteras bör att domen inte ger svar på frågan om jämkning kan komma i fråga även för anställda på andra arbetsplatser, om de erbjuds fri kost av snabbmatskaraktär. Det får bedömas från fall till fall. Dock bör jämkning med stöd av domen kunna ske om anställda med fri kost t.ex. bara har möjlighet att inta sina måltider på ett snabbmatställe. Kan de anställda välja mellan olika matställen, bör skäl för jämkning inte anses föreligga.

KR:s i Göteborg dom den 12 mars 2002, mål nr 4117-2000 Beskattning av borgensprovision

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 maj 2002.

Inkomsttaxering 1997

SKM påförde AB A intäkt om 1 150 000 kr avseende beräknad ersättning för utställd borgensförbindelse för A:s amerikanska dotterbolag. AB A har inte tagit ut någon ersättning för borgensåtagandet.

Enligt SKM:s bedömning är utställande av borgen utan marknadsmässig ersättning en sådan tjänst som bör medföra uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 § kommunalskattelagen (KL). Att låta bli att ta ut ersättning för åtagandet strider vidare mot den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL och mot artikel 9 i skatteavtalet med USA. Moderbolagets stöd till dotterbolagens lånefinansiering i form av borgensåtagande utgör en koncernintern tjänst.

AB A överklagade SKM:s beslut.

LR angav under ”Domskäl” bl.a. följande:

”Enligt svensk praxis skall svenskt moderbolag som lämnar räntefritt lån till utländskt dotterbolag, med stöd av 43 § KL, beskattas för beräknad ränta på lånet (jfr. RÅ 1954 ref. 22). Skattemyndigheten har hävdat att på samma grunder som företag bör beskattas för beräknad ränta på koncerninterna fordringar bör företag beskattas för beräknad borgensprovision för borgensåtaganden till förmån för utländska dotterbolag. Länsrätten anser emellertid att det inte går att dra direkta paralleller mellan räntefria lån och utländska dotterbolag och borgensåtaganden till förmån för utländska dotterbolag. Ett bolag som lämnar räntefria lån minskar sin inkomst genom lånet eftersom bolaget mister ränteintäkter på det utlånade kapitalet. Såvitt framgår av utredningen i målet har AB A:s inkomster inte faktiskt blivit lägre på grund av åtagandena än vad de skulle ha varit om borgen inte hade lämnats. Förhållandena skiljer sig därmed påtagligt från de fall där räntefria lån lämnats. Skattemyndigheten har gjort gällande att AB A enligt armlängdsprincipen eller enligt de allmänna principerna i 22 § och 42 § KL borde ha debiterat dotterbolagen avgifter motsvarande bankgaranti. Armlängdsprincipen och de allmänna principerna kan i förevarande fall inte tillämpas på annat sätt än som en jämförelse med vad två sinsemellan oberoende näringsidkare skulle ha avtalat. Denna metod är mindre lämplig, eftersom bolag utanför bank- och finanssektorn normalt inte går i borgen för tredje man och det kan inte heller antas att bolaget skulle ha gjort det. Samtidigt framstår det som naturligt att ett moderbolag borgar för sina dotterbolags förpliktelser och en sådan situation kan enligt länsrättens mening inte jämföras med en banks lämnande av bankgaranti. Det torde dessutom vara svårt att på annat sätt beräkna ett marknadsvärde för åtagandena. Det är därför tveksamt om borgensåtaganden överhuvud taget kan åsättas något värde. Ett sådant kan i vart fall inte beräknas utan risk för oskäliga skattekonsekvenser. Vid en helhetsbedömning av omständigheterna i målet anser länsrätten inte att det är visat att AB A:s inkomst minskat till följd av borgensåtagandet. AB A:s underlåtenhet att ta ut ersättning för utställandet av borgensförbindelsen strider därför vara sig mot 32 § KL eller art 9 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater (1994:1617). Skattemyndigheten har således inte haft fog för sitt beslut att påföra AB A inkomst i form av beräknad ersättning för utställd borgensförbindelse.”

SKM överklagade LR:s dom.

KR instämde i LR:s bedömning och ändrade inte den överklagade domen.

Kommentar:

RSV har överklagat domen.

KR:s i Göteborg dom den 18 april 2002, mål nr 4629–4635-2001 Ska behandling/rådgivning som tillhandahålls av s.k. konsulenter – med syfte att för enskilda eller grupper av medlemmar uppnå livsstilsförändring vad gäller matkonsumtion, motion och bestående viktminskning – bedömas omfattas av begreppet sjukvård enligt ML?

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 maj 2002.

Mervärdesskatt

Kammarrätten har ansett att ett bolag med ovan angivna verksamhet inte kan anses tillhandahålla sådan sjukvård eller sjukvårdande behandling som enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska undantas från skatteplikt.

Bakgrunden är i huvudsak följande.

Bolagets verksamhet består i tillhandahållande av kurser och korrespondens samt behandling för enskilda och grupper av medlemmar avseende viktminskning, viktkontroll samt därmed förenlig verksamhet. Enligt bolaget varierar antalet individer som blir hjälpta av dess metod med mellan 60 000 och 120 000 per år. Gruppbehandling sker genom kurser med ett i princip obegränsat antal veckokurstillfällen. Medlemmarna erlägger dels en medlems- eller inträdesavgift om 195 kr och dels en rörlig avgift om 95 kr, inkl. moms, vid varje deltagandetillfälle. Efter det att medlemmen uppnått sin målvikt och därefter inte ökar i vikt erhålles ett frikort som kan sägas motsvara ett diplom. Inför varje termin utarbetar bolaget, i samråd med medicinsk sakkunskap, program för verksamheten. För varje kurstillfälle genomförs ett tema. Dessa temata rör främst kostlära, viktminskningsteknik, beteendevetenskap och motionsråd. Bolaget använder i huvudsak eget framtaget utbildningsmaterial. Själva utbildningen leds av s.k. konsulenter som rekryterats bland de egna medlemmarna. Konsulenterna genomgår grundläggande utbildning i bl.a. framställningsteknik och pedagogik vartill kommer fortlöpande utbildning. Bolaget samarbetar med läkare och dietister för att kunna anpassa rådgivningen för Xenicalpatienter. Bolaget har som mål för sin verksamhet att medlemmarna (enskilda och patientgrupper) ska uppnå en livsstilsförändring vad gäller matkonsumtion, motion och vikt och därtill bestående viktminskning.

Skattemyndighetens inställning i länsrätten.

Enligt 3 kap. 4 § ML undantas sjukvård från skatteplikt. I 5 §, samma kapitel, definieras vad som avses med sjukvård och det räknas upp ett antal åtgärder som skall vara för handen för att fråga skall vara om en sjukvårdstjänst i ML:s mening. Åtgärderna måste dessutom vidtas vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna eller inom enskild verksamhet eller vid inrättningar för sluten vård. Åtgärderna kan också vidtas av någon med legitimation att utöva yrke inom sjukvården och skall då rymmas inom behörigheten för denna. Bolaget kan inte anses tillhandahålla sjukvård såsom denna definieras i ML och myndigheten anser vidare att de svenska reglerna överensstämmer med motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (art. 13 A 1 b och c). Omfattningen av vad som skall anses vara mervärdesskattefritt beror enligt direktivet dessutom i hög grad på hur de enskilda medlemsstaterna definierar begreppet sjukvård, läkarvård etc. De tjänster bolaget tillhandahåller ska därför medföra skatteplikt och utgående skatt ska följaktligen redovisas på den ersättning som bolaget erhåller för tjänsterna.

Bolagets inställning i länsrätten.

I princip bedriver samtliga landsting i landet en med bolaget konkurrerande verksamhet och väsentligen utifrån samma riktlinjer. Såväl hos bolaget som hos tre särskilt undersökta sjukhus sker uppföljning av dess medlemmar/patienter. Bolaget har i verksamheten tillgång till läkare, dietister och sjuksköterskor och anlitar konsulenter med egna erfarenheter och med särskild utbildning. Konkurrenternas personal rekryteras ur och består i princip av samma yrkesgrupper. Lika med två av de undersökta sjukhusen har bolaget särskilt anpassad rådgivning för Xenicalpatienter. Bolaget, liksom dess konkurrenter, har ett snarlikt innehåll som omfattar vägning, information om kosthållning, ätbeteende, näringslära och matlagning. Behandlingsmålet är också detsamma, nämligen bestående livsstilsändring, mat och viktbalans samt viktminskning. Medan sjukhusen debiterar mellan 60-80 kr per tillfälle så debiterar bolaget 76 kr, exkl. moms. Som framgår är likheterna mellan de båda verksamheterna så betydande att det i vissa fall är fråga om identitet. Däremot föreligger den skillnaden att bolagets verksamhet belastas med utgående moms medan konkurrenternas verksamhet är skattefria. Detta måste strida mot likabehandlingsprincipen och ska bedömas som oförenligt med de grundläggande värderingarna om beskattning enligt såväl svensk rätt som enligt EG-rätten. Bolagets verksamhet borde således anses utgöra sjukvård eller därmed jämförlig vård av samma skäl som konkurrenterna bedöms tillhandahålla sjukvård. I vart fall fördragsrättsligt kan det inte råda något tvivel om att Sverige har att följa EG-rätten i dess konkreta innehåll och att det vid oklarheter finns en skyldighet för svenska domstolar att inhämta tolkningsbesked av EG-domstolen. Sjätte direktivet torde för övrigt ha direkt effekt vilket borde medföra att bolagets verksamhet ska befrias från skyldigheten att redovisa utgående skatt.

Länsrättens bedömning.

Efter hänvisning till innehållet i 3 kap. 4 och 5 §§ ML och i 1 § hälso- och sjukvårdslagen anförde länsrätten i huvudsak följande. Av Riksskatteverkets rekommendationer (RSV S 1996:7) framgår att Socialstyrelsen har ansett att begreppet sjukvård enligt 1 § hälso- ock sjukvårdslagen har följande innebörd. Med ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador” förstås sådana åtgärder som kan godkännas av Socialstyrelsen som sjukvård och som därmed ligger inom ramen för behörigheten att utöva sjukvårdsyrke enligt lagen om behörighet att utöva yrke inom hälso- och sjukvården (behörighetslagen). Vad som ligger utanför detta område, vanligen så kallad alternativvård och det som faller under lagen om förbud i vissa fall mot verksamhet på hälso- och sjukvårdens område, omfattas inte av begreppet sjukvård. För att uppfylla kravet på ”medicinsk” skall åtgärderna stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Med ”åtgärder för att förebygga” avses verksamhet som syftar till att förebygga uppkomsten av sjukdomar, t.ex. mödrahälsovården, eller åtgärder beträffande patienter som varit sjuka, till exempel hjärtinfarktpatienter, eller sådana som är sjuka, till exempel vid kroniska sjukdomstillstånd. Med ”åtgärder för att utreda” avses en inom ramen för behörighetslagen utförd bedömning av patientens hälsotillstånd och bestämmande av behandlingsåtgärder, till exempel en läkares diagnos eller en psykologbedömning. Med ”åtgärder för att behandla” avses sjukvårdsbehandlingar som står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet och som utförs inom ramen för behörighetslagen. RSV rekommenderar att begreppet sjukvård enligt ML inte helt bör anses motsvara begreppet sjukvård enligt hälso- och sjukvårdslagen. Sistnämnda begrepp bör dock användas till ledning vid tolkning av begreppet sjukvård enligt ML. Som exempel på åtgärder som inte bör omfattas av undantaget för sjukvård nämns bland annat allmän kostrådgivning samt allmän rekreation och friskvård.

För skattefrihet enligt ML krävs att sjukvården omfattar sådana åtgärder som definitionsmässigt är sjukvård enligt ML och att sjukvården tillhandahålls på det sätt som anges i lagen. Detta innebär att den skall tillhandahållas vid vissa inrättningar eller av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke. Bolaget bedriver en verksamhet som har som mål att medlemmarna skall uppnå en livsstilsförändring vad gäller matkonsumtion, motion och vikt samt att viktminskningen skall bli bestående. Det rör sig således om en verksamhet som enligt RSV:s rekommendationer inte bör omfattas av undantaget från sjukvård. Bolaget bedriver sin verksamhet framförallt i grupper men även för enskilda. För varje kurstillfälle finns ett tema som genomförs. Dessa temata kretsar huvudsakligen kring kostlära, viktminskningsteknik, beteendekunskap och motionsråd. Bolaget samarbetar med läkare, dietister och sjuksköterskor för att bland annat kunna anpassa rådgivningen för Xenicalpatienter. Till bolaget har även knutits ledande personer inom forskning och utbildning inom såväl medicin som pedagogik. Själva utbildningen leds dock av s.k. konsulenter, vilka är rekryterade bland medlemmarna. Dessa konsulenter har fått genomgå en grundläggande utbildning i bland annat framställningsteknik och pedagogik samt får även fortlöpande utbildning. Det rör sig dock inte om personer med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke. Flera landsting bedriver verksamhet som till stora delar liknar bolagets. Den väsentliga skillnaden är dock att deras verksamhet tillhandhålls inom sjukvården och av sjukvårdspersonal. Länsrätten finner således att bolaget inte kan anses tillhandahålla sjukvård såsom den definieras i ML.

Av art. 13 A:1b i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår bl.a. att följande verksamheter skall undantas från skatteplikt.

b) Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur,

c) Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

Av prop. 1994/95:57 s. 95 framgår bl.a. följande. Utredningen har funnit att ML:s bestämmelser om skattebefrielse vad gäller sjukvård, tandvård och social omsorg i allt väsentligt överensstämmer med motsvarande regler i sjätte mervärdesskattedirektivet. Omfattningen av vad som skall anses vara mervärdesskattefritt beror i hög grad på hur de enskilda medlemsstaterna definierar begreppen sjukvård, läkarvård etc. En betydande nationell handlingsfrihet finns således.

Med hänsyn till att bolaget inte kan anses tillhandahålla sjukvård såsom den definieras i ML samt att det av förarbetena framgår att ML:s bestämmelser om skattebefrielse vad gäller sjukvård i allt väsentligt överensstämmer med motsvarande regler i sjätte mervärdesskattedirektivet finner länsrätten att de tjänster som bolaget tillhandahåller inte heller enligt EG:s regler kan undantas från skatteplikt. Skatteplikten kan således inte anses strida mot likabehandlingsprincipen eller anses vara konkurrensvidrig.

Länsrätten avslog överklagandet.

Bolaget överklagade länsrättens dom. Kammarrätten fann dock inte skäl att ändra länsrättens dom och avslog därför överklagandet.

Kommentar:

Domen visar att man för flertalet fall bör anlägga en strikt/snäv tolkning, som nära ansluter till ML:s och direktivets bestämmelser, med avseende på de behandlingsformer som omfattas av sjukvårdbegreppet respektive vad som inbegrips i sjukvårdande behandling. Den omständigheten att skatteplikt skulle tillämpas för den av bolaget bedrivna verksamheten bedömdes vare sig strida mot likabehandlingsprincipen eller mot konkurrensneutraliteten. KRNG:s bedömning överensstämmer med RSV:s uppfattning och verket avser inte att överklaga domen.

SRN:s förhandsbesked den 29 april 2002 Fråga om skattskyldighet avseende fondadministration

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 maj 2002.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 oktober 2001 – den 30 september 2004

I ett förhandsbesked har SRN uttalat att de fondadministrativa tjänster sökandebolaget tillhandahåller två fondbolag – bestående i medverkan vid transaktioner rörande värdepapper såsom bl.a. registrering och rapportering av gjorda affärer i ett portföljsystem samt likviduppföljning m.m. – inte utgör sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 och 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Sökandebolagets tjänster avser tillhandahållas två fondbolag vars verksamhet rör handhavandet av nya s.k. nationella fonder enligt 3 § lagen om värdepappersfonder. Bolagets tjänster utgörs av fondadministration som ska tillhandahållas nämnda fondbolag. Administrationen delas upp i löpande dagligt arbete och i sådant arbete som sker i samband med att månadsbokslut upprättas för fonderna. Det löpande arbetet omfattar, enligt sökandebolaget, tjänster (transaktioner) innefattande kontroll, avstämning, registrering och rapportering av gjorda affärer i ett portföljsystem samt likviduppföljning, hantering av säkerheter och bevakning av utländska affärer avseende valuta- och aktiekurser vilka tjänster i rapportform tillställs fondbolagen dagligen. De månadsvis återkommande tjänsterna består i avstämning av balans- och bankkonton, uppdatering av slutkurser, redovisning av upplupna kostnader och andra periodiseringar samt framtagande av fondvärde och fondkurs. Till detta kommer upprättande av kvartalsrapport till finansinspektionen avseende balansräkning, positioner m.m. Sökandebolaget anser att de beskrivna tjänsterna medför att det medverkar vid finansiella transaktioner rörande värdepapper på ett sätt som gör att dess verksamhet borde anses utgöra sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

SRN:s MOTIVERING

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Enligt tredje stycket förstås med värdepappershandel dels omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (punkt 1), dels av förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, LVPF, (punkt 2).

Det aktuella undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d punkterna 5 och 6. I punkt 5 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar med undantag för förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa nu inte aktuella undantag. Enligt punkt 6 undantas förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna.

Fråga i ärendet är om omsättning av de med ansökningen avsedda tjänsterna utgör värdepappershandel i form av omsättning eller förmedling av värdepapper alternativt förvaltning av värdepappersfond enligt LVPF.

EG-domstolen har i flera domar bedömt innebörden och omfattningen av sjätte direktivets bestämmelser om värdepappershandel. I den av parterna berörda domen avseende Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, anför domstolen beträffande tolkningen av bl.a. artikel 13 B d punkt 5 att de tjänster som tillhandahålls vid en helhetsbedömning skall framstå som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna inom någon av de tjänster som omfattas av undantaget. En tjänst som är undantagen från skatteplikt i den mening som avses i direktivet bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst (p. 66).

I domen angående CSC Financial Services, C-235/00, framhåller domstolen vad gäller transaktioner rörande överföringar i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet att de tillhandahållna tjänsterna måste ha som verkan att medel överförs och medföra rättsliga och ekonomiska förändringar (p. 26). Denna analys gäller i princip, i tillämpliga delar, även för transaktioner rörande värdepapper i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet (p. 27). Tillhandahållandet av en tjänst som enbart är materiell, teknisk eller administrativ och som inte medför rättsliga och ekonomiska förändringar framstår enligt domstolen som en transaktion som inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i punkt 5 (p. 28). Det är inte möjligt att enbart av det förhållandet att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 32).

De tjänster som bolaget tillhandahåller de båda fondbolagen har, bl.a. mot bakgrund av EG-domstolens ovan redovisade uttalanden, enligt nämndens mening inte ett sådant samband med omsättning eller förmedling av värdepapper som fordras för att sådan värdepappershandel som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML eller sådana transaktioner rörande värdepapper som omfattas av artikel 13 B d punkt 5 i det sjätte direktivet skall föreligga.

Fråga uppkommer då om bolagets tjänster i stället kan hänföras till sådan förvaltning av värdepappersfond enligt LVPF som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML.

Undantaget för förvaltning av värdepappersfonder infördes genom SFS 1991:1755 i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 8 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML. Tillägget medförde att ett fondbolags fondverksamhet enligt 1 § första stycket LVPF skulle anses som värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med fondverksamhet avses enligt punkt 2 i det nyssnämnda stycket den förvaltning av en värdepappersfond och den försäljning och inlösen av andelar i fonden som utövas av ett fondbolag. Innebörden av begreppet fondverksamhet i LVPF är oförändrat i förhållande till vad som gällde enligt den numera upphävda aktiefondslagen (1974:931), se prop. 1989/90:153 s. 48. Undantagsbestämmelsen i GML fördes med en delvis ändrad lydelse över till ML. Ändringen medförde enligt uttalanden i förarbetena en justering av tillämpningsområdet (prop. 1993/94:99 s. 153).

En grundläggande förutsättning för att den aktuella undantagsbestämmelsen skall vara tillämplig är att fråga är om ”förvaltning av värdepappersfond”. Enligt nämndens mening bör vid tolkningen av innebörden av begreppet ”förvaltning” viss ledning kunna hämtas från förarbetena till aktiefondslagen. Av dessa framgår bl.a. följande. I förvaltningen av en fond ingår att placera fondmedlen i aktier eller andra värdepapper och att vidta åtgärder för fondens bibehållande och förkovran, t.ex. omplaceringar, utnyttjande av teckningsrätter etc. Förvaltningen skall skötas på ett sätt som bäst gagnar fondandelsägarna och ske under beaktande av principen om riskfördelning (prop. 1974:128 s. 117 f. och s. 140). Vid tolkningen av begreppet bör även ledning sökas i allmänt språkbruk. Begreppet ”förvaltning” kännetecknas enligt nämndens mening härvid av att fråga skall vara om handhavande eller skötsel av något som har ett ekonomiskt värde. Förvaltningen styrs av syftet och utövas aktivt, många gånger ned en viss valfrihet för förvaltaren.

De tjänster som bolaget tillhandahåller de båda fondbolagen kan enligt nämndens mening inte anses vara av den förhållandevis kvalificerade art som enligt det ovan sagda kännetecknar en ”förvaltning”. De omfattas därför inte heller av undantaget i punkt 2 i 3 kap. 9 § tredje stycket ML. En sådan bedömning får enligt nämndens mening också anses vara i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.

SRN:s förhandsbesked den 29 april 2002 Tolkning av exportbegreppet i mervärdesskattelagen

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 maj 2002.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 november 2001 – den 31 oktober 2004.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 mervärdesskattelagen, som rör exportomsättning, inte omfattar situationen varvid ett svenskt företag (bolag A) säljer en vara till ett engelskt företag (bolag B) som i sin tur säljer varan vidare till ett företag i Sydafrika (bolag C), men där B inte hämtar varan i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EG utan detta sker först av B:s kund, C.

Sökanden, bolaget A, ställde följande frågor i nu aktuell ansökning om förhandsbesked. Fråga 1): Kommer bolagets försäljning till det brittiska bolaget att hänföras till omsättning utom landet enligt 5 kap. 9 § punkt 3 ML om varan hämtas av den kund som det brittiska bolaget sedan fakturerar?. Denna kund är hemmahörande i land utanför EG. Fråga 2): Om svaret på fråga 1 är nej önskas också svar på om formuleringen i det sjätte direktivet i så fall tar över med innebörden att bolagets försäljning till det brittiska bolaget då får anses ha skett utanför gemenskapen?. Fråga 3): Om svaret är nej även på fråga 2 önskas svar på om det brittiska bolaget måste momsregistrera sig i Sverige?. Fråga 4): Om svaret är nej även på fråga 3 önskas svar på om det brittiska bolaget kan erhålla återbetalning enligt bestämmelserna i 10 kap. 1 § ML?.

SRN:s FÖRHANDSBESKED

Det svenska bolaget A:s försäljning av varan till det engelska bolaget B skall anses som en omsättning inom Sverige.

SRN:s MOTIVERING

Enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anses en omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § samma kapitel av en vara som en omsättning utomlands, om en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG.

I artikel 15 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) återfinns bestämmelser om undantag för export från gemenskapen och liknande transaktioner och internationell transport. Från skatteplikt undantas bl.a. dels leverans av varor som av säljaren eller för hans räkning skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen (punkt 1), dels leverans av varor som av en kund som inte är etablerad inom landet eller för hans räkning, skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen med vissa nu inte aktuella undantag (punkt 2).

Av ansökningen framgår att det med ansökningen avsedda förfarandet innebär att bolag A utfärdar en faktura till bolaget B avseende försäljning av de aktuella varorna. Avsikten är inte att bolaget B skall hämta eller använda varorna utan bolaget B utfärdar i sin tur en egen faktura vid sin vidareförsäljning till den slutlige kunden som finns i ett land utanför EG. Att förfarandet skall gå till på detta sätt beror bl.a. på försäkringstekniska skäl. Frågan i ärendet är om bolaget A:s försäljning av de aktuella varorna till bolaget B skall anses som en omsättning inom landet eller utomlands.

Nämnden gör följande bedömning.

För att en omsättning av en vara skall anses som en omsättning utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML fordras att en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG. Fråga 1 avser den omsättning av varor som sker mellan bolaget A och bolaget B. Det sistnämnda företaget skall inte hämta varorna i Sverige för utförsel till en plats utanför EG utan detta sker först av bolaget B:s kund. Vid sådant förhållande är den aktuella bestämmelsen inte tillämplig på omsättningen mellan bolaget A och bolaget B (fråga 1).

En av förutsättningarna för att artikel 15 punkt 1 och 2 i sjätte direktivet skall vara tillämplig på leverans av varor är att dessa skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen. Denna förutsättning är inte uppfylld beträffande bolaget A:s försäljning av varor till bolaget B. En tillämpning av direktivets nu ifrågavarande bestämmelser medför således inte någon annan bedömning av försäljningen (fråga 2).

Frågorna 3 och 4

Enligt 5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller bl.a. att förhandsbesked får lämnas endast i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning. Enligt 1 § första stycket 3 samma lag gäller lagen förhandsbesked om skatt enligt ML. Frågorna 3 och 4 avser inte bolaget A utan bolaget B som således skulle varit sökande i den delen av ansökningen.

Fråga 3 gäller vidare inte tillämpligheten av ML utan om bolaget B är skyldigt att registrera sig som skattskyldigt enligt ML. Bestämmelser om sådan registrering finns i 3 kap. skattebetalningslagen (1997:483) och avser således inte tillämpligheten av ML. Inte heller fråga 4, som gäller rätt till återbetalning av ingående skatt, kan anses avse en fråga om skattskyldighet eller beskattning enligt ML.

Mot bakgrund av det sagda kan frågorna 3 och 4 inte besvaras genom förhandsbesked och skall därför avvisas.

Kommentar:

Bolaget har överklagat förhandsbeskedet.

Meddelat prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 maj 2002.

Saken: Fråga om rättskapacitet och partshabilitet för ett aktiebolag vars konkurs avslutats utan överskott under pågående skatteprocess i länsrätt (RR målnr 6715–6722-2001, KRNS 5563–5570-2000) och i kammarrätt (RR målnr 6294–6295-2000, KRNS 3127–4128-1998).

Klagande: aktiebolagen

Lagrum: 13 kap. 19 § första stycket ABL

Saken: Fråga om omprövning av ett aktiebolags taxering sedan bolaget upplösts genom fusion.

RR mål nr 5670-2001, KRNG 4183-2000

Klagande: ett aktiebolag

Lagrum: 4 kap. 7 och 14 §§ TL, 14 kap. 1 § ABL

Saken: Fråga om ett överklagande först måste ha avvisats som för sent inkommet för att den försuttna tiden för överklagandet ska kunna återställas.

RR mål nr 1341-2001, KRNS 8051-2000

Klagande: den skattskyldige

Lagrum: 37 c § FvPL

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%