Skatteverkets rättsfallssammanställning 15/02

RR:s dom den 12 mars 2002, mål nr 7283-1999 3 § 12 mom. SIL. Verksam i betydande omfattning.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Fysisk person som under en begränsad tid ägt och varit verksam i ett fåmansföretag har på grund av omständigheterna i målet inte ansetts verksam i betydande omfattning i företaget i den mening som avses i 3 § 12 mom. SIL.

Inkomstskatt, taxeringsår 1992

Den fysiska personen N bildade den 1 februari 1990 bolaget FI AB i syfte att förvärva aktierna i FF AB, som var moderbolag till det rörelsedrivande F AB. Aktierna förvärvades den 30 april 1990 och N blev ende ordinarie styrelseledamoten i bolagen i koncernen. N var också ensam ägare av aktierna i FI AB. Efter att N avvecklat tidigare arbetsuppgifter, blev han verksam i företaget i oktober 1990 och i samband därmed visade sig ett annat företag intresserat av att köpa F-koncernen. Försäljningen kom till stånd i januari 1991 och resulterade i en realisationsvinst för N om 3 miljoner kronor. Under sin verksamma tid i koncernen hade N tagit ut lön om 120 000 kr.

SKM ansåg att realisationsvinsten skulle fördelas mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital. LR instämde i SKM:s bedömning. N överklagade till KR som fann att det inte kunde anses visat att N:s arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i bolaget. KR bestämde att realisationsvinsten i sin helhet skulle tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital.

RR, som avslog RSV:s överklagande, anförde bl.a. följande.

”Det regelsystem som infördes i samband med 1991 års skattereform, med tillämpning fr.o.m. 1992 års taxering, innebar bl.a. att kapitalinkomster beskattas med en skattesats om 30 procent medan förvärsinkomster beskattas progressivt. I syfte att motverka att vad som i grunden utgör arbetsinkomster, som skall beskattas i inkomstslaget tjänst, omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster infördes i 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag. Såvitt gäller uppkommen realisationsvinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall enligt tredje stycket i bestämmelsen hälften av den del av vinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Detta skall dock enligt femte stycket tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Av förarbetena till de aktuella bestämmelserna (prop. 1989/90:110 s. 467 ff. och s. 703 f. samt prop. 1990/91:54 s. 218 f.) framgår att bestämmelserna i 3 § 12 mom. tredje stycket skall tillämpas endast i fall då den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Vidare anges bl.a. att det är ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna och att arbetsinsatsen skall ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter.

Mot denna bakgrund och med hänsyn särskilt till det grundläggande syftet bakom bestämmelserna – att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad realisationsvinst m.m. i stället för som lön – finner Regeringsrätten att omständigheterna i N:s fall är sådana att han inte kan anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget i den mening som avses i 3 § 12 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt. Den omständigheten att han har haft den ställning han haft i företaget föranleder inte annan bedömning. Realisationsvinsten skall därför, som också kammarrätten funnit, i sin helhet tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.”

RR:s dom den 10 juni 2002, mål nr 8443-2000 Periodisering – inkomster

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Vid uthyrning av inventarietillgångar uttas förutom hyra en särskild avgift för framtida reparationer av inventarietillgångarna. Denna särskilda avgift skall upptas till omedelbar beskattning och får således inte ”matchas” mot de framtida reparationskostnaderna.

Förhandsbesked

Taxeringsåren 2001-2003

I RSV:s rättsfallsprotokoll nr 36/00 redogörs för förutsättningarna och skatterättsnämndens motivering för det lämnade förhandsbeskedet. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

RR:s dom den 16 maj 2002, Mål nr 2720–2723-2000 Rätt redovisningsperiod för avdragen skatt

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Avgiftstillägg och dröjsmålsavgift avseende uppbörd av arbetsgivaravgifter och avdragen skatt utgiftsåren/uppbördsåren 1995 och 1996 m.m.

Skatteavdrag anses vara gjort först när lönen betalats ut, dvs. när lönebeloppet är tillgängligt för lyftning på den anställdes lönekonto, och inte när arbetsgivaren i sin redovisning bokfört löner och skatteavdrag och överfört lönebeloppet till sitt arbetsgivarkonto i banken

Av handlingarna i målet framgick att bolaget betalade ut löner var 14:de dag. Det innebar att vissa löneutbetalningar ägde rum vid månadsskiften. Det inträffade ibland att företaget gjorde insättning på sitt arbetsgivarkonto i banken den sista i en månad. Insättningen avsåg de anställdas nettolöner efter skatteavdrag. Överföringen till de anställdas lönekonton skedde efter månadsskiftet:

Målet gällde vilken månad bolaget hade att redovisa verkställda skatteavdag.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

Frågan i målet är om skatteavdrag ska anses ha gjorts när arbetsgivaren i sin redovisning bokfört löner och skatteavdrag samt överfört lönebeloppet till sitt arbetsgivarkonto i banken eller när banken, på arbetsgivarens uppdrag, överfört lönebeloppen till de anställdas lönekonton.

I förarbetena till aktuella bestämmelser i uppbördslagen (prop. 1983/84:167 s. 57) anges att det är angeläget att reglerna om uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgifter samordnas så långt det är möjligt. Det anges vidare att ordningen för arbetsgivarnas redovisning av källskatt och arbetsgivaravgifter så långt som möjligt bör tillgodose kravet på att redovisningsskyldigheten ska kunna kontrolleras på ett rationellt och effektivt sätt. En förutsättning för detta är bl.a. att arbetsgivarnas redovisning av källskatt och arbetsgivaravgifter hålls samman.

Enligt RR:s mening är lönen utbetald när lönebeloppet blir tillgängligt för lyftning på respektive anställds lönekonto (jfr numera 5 kap. 1 § skattebetalningslagen). Mot bakgrund främst av den vikt som i lagstiftningen fästs vid samordningen av uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgifter, där redovisningen knutits till den tidpunkt då lönen utgetts, finner RR att skatteavdrag får anses ha gjorts först när lönen betalats ut.

RR konstaterade att den innehållna skatten således betalats i rätt tid och förklarade att bolaget inte skulle påföras avgiftstillägg eller dröjsmålsavgifter.

KR:s i Stockholm dom den 25 mars 2002, mål nr 1365-2001 SINK. Uthyrning av arbetskraft. Arbetsgivarbegreppet.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Inkomst vid tillfälligt arbete i Sverige för ett utländskt bemanningsföretag har inte ansetts skattepliktig enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Inkomståret 1999

SAKOMSTÄNDIGHETERNA

BB arbetade i Sverige mellan den 9 augusti – 19 augusti 1999 för det danska bemanningsföretaget A/S. Uppdragsgivare var ett svenskt aktiebolag. BB ansökte om beskattning enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Ansökan avslogs av skattemyndigheten med motiveringen att inkomsten var undantagen från beskattning enligt 5 § punkt 2 SINK då vistelsen i Sverige under en tolvmånadersperiod understigit 183 dagar och ersättningen betalats av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige och saknar fast driftställe här.

BB överklagade skattemyndighetens beslut till länsrätten som avslog överklagandet. Länsrättens domskäl var följande:

”Av 5 § punkt 2 SINK framgår att skattepliktig inkomst enlig lagen bl.a. är avlöning eller därmed jämförbar förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.

Enligt 6 § punkt 1 SINK undantas avlöning m.m. enligt 5 § punkt 2 samma lag från skatteplikt för utomlands bosatt person om

a) mottagaren av inkomsten vistas här i riket under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, och

b) ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, samt

c) ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket.

Av 2 § SINK framgår bl.a. att beteckningar som används i skattebetalningslagen (1997:483) har samma betydelse i denna lag om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

Av 1 kap. 6 § skattebetalningslagen framgår bl.a. att, vid tillämpningen av lagen, med arbetsgivare avses den som betalar ut ersättning för arbete.

Av 2 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna framgår att avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.

Av artikel 15 punkt 2 i dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna framgår att ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i annan avtalsslutande stat, beskattas endast i den förstnämnda staten, om

a) mottagaren vistas i denna andra stat under tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga, och

b) ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i denna andra stat eller på dennes vägnar, och

c) ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i denna andra stat, samt

d) fråga inte är om uthyrning av arbetskraft.

Av protokollet V till artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna framgår bl.a. följande. I artikel 15 punkt 2 d) anses arbetstagare med hemvist i en avtalsslutande stat uthyrd när han av någon (uthyrare) ställs till förfogande för att utföra arbete i annans (uppdragsgivare) verksamhet i annan avtalsslutande stat, förutsatt att uppdragsgivaren har hemvist eller fast driftställe i denna andra stat och att uthyraren inte har ansvar för och inte heller står risken för arbetsresultatet. Vidare anges i samma protokoll att vid avgörandet av frågan om en arbetstagare skall anses uthyrd en samlad bedömning skall göras varvid särskilt beaktas om

a) den övergripande arbetsledningen åvilar uppdragsgivaren,

b) arbetet utförs på en arbetsplats som disponeras av uppdragsgivaren och för vilken han har ansvar,

c) ersättningen till uthyraren beräknas efter den tid som gått åt eller med ledning av annat samband mellan ersättningen och den lön arbetstagaren får,

d) största delen av arbetsredskap och material ställs till förfogande av uppdragsgivaren, och

e) uthyraren inte ensidigt bestämmer antalet arbetstagare och de kvalifikationer dessa skall ha.

2 § lagen (1993:440) om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft har följande lydelse. I lagen ges också bestämmelser om uthyrning av arbetskraft. Med uthyrning av arbetskraft avses ett rättsförhållande mellan en beställare och en arbetsgivare som innebär att arbetsgivaren mot en ersättning ställer arbetstagare till beställarens förfogande för att utföra arbete som hör till beställarens verksamhet.

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. BB är bosatt i Danmark. A/S är ett bemanningsföretag som hyr ut personal. Bolaget, som huvudsakligen är verksamt utanför Sverige, har inget fast driftställe i Sverige. BB:s vistelse i Sverige varade mellan den 9 augusti och den 19 augusti 1999. Uppdragsgivaren var det svenska bolaget AB. Arbetet utfördes i Sverige. Av ansökan till skattemyndigheten av den 16 september 1999 framgår att angående särskild inkomstskatt för utomlands bosatta framgår att BB hade lön/arvode från bemanningsföretaget uppgående till 27 900 kronor samt ersättning för resor uppgående till 1 274 kronor per månad. Vidare framgår av intyg, vilket utfärdades av Den Sociale Sikringsstyrelse i Danmark på blankett E 101 i enlighet med EG-förordningen 1408/71, att BB:s arbetsgivare var A/S.

Länsrätten gör följande bedömning.

Enligt 6 § punkt 1 SINK undantas inkomst, varom nu är i fråga, från skatteplikt för utomlands bosatt om mottagaren av inkomsten vistas i Sverige under en tidrymd understigande 183 dagar under en tolvmånadersperiod, ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist här i riket samt ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket.

Ostridigt i målet är att BB är bosatt i Danmark och att hans vistelse i Sverige understigit 183 dagar. Fråga uppkommer då om kriteriet i 6 § punkt 1 b) SINK är uppfyllt. Enligt 6 § punkt 1 b) SINK undantas inkomst från skatteplikt som utbetalas av arbetsgivare som inte har hemvist här i riket. BB har anfört att den aktuella inkomsten inte skall undantas från beskattning enligt SINK eftersom uppdragsgivaren, som måste anses vara hans verkliga arbetsgivare, har hemvist här i landet. BB har vidare angett en rad omständigheter, som även återfinns bl.a. i OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 2 i modellavtalet, t.ex. att arbetet utförts i uppdragsgivarens lokaler, att uppdragsgivaren fungerat som arbetsledare, att uppdragsgivaren bestämt vem som skall engageras samt att uppdragsgivaren stått risken för utfört arbete. Dessa omständigheter skulle enligt BB peka på att uppdragsgivaren är att anse som arbetsgivare. Vidare har BB anfört att man inte endast i fall av missbruk av 183-dagarsregeln skall tolka arbetsgivarbegreppet extensivt så att de faktiska förhållandena, i stället för den juridiska form som parterna använt, blir avgörande för vem som skall anses vara arbetsgivare.

Länsrätten anser att de omständigheter, t.ex. att uppdragsgivaren står risken för det utförda arbetet, att arbetsledningen åvilar uppdragsgivaren och att arbetet utförs i uppdragsgivarens lokaler, som BB anfört och som även nämns bl.a. i OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 2 i modellavtalet, inte automatiskt blir vägledande för tolkningen av arbetsgivarbegreppet. Detta beror dels på att OECD:s kommentar inte är bindande för svenska myndigheter, dels på arbetsgivarbegreppets tolkning i nationell rätt. I Sverige anses inte anställd hos bemanningsföretag vara anställd hos uppdragsgivare även om verksamheten uppfyller de kriterier som nämns angående arbetsgivarbegreppet i OECD:s kommentar till artikel 15 punkt 2 i modellavtalet.

Det har inte gjorts gällande eller i övrigt framkommit i målet att BB inte skulle ha ingått ett anställningsavtal med A/S eller att han inte skulle ha erhållit ersättning av uthyraren för utfört arbete. Det har bl.a. framkommit att BB haft lön/arvode från A/S för arbete utfört under den nu aktuella tidsperioden. Mot bakgrund av detta och då inget missbruk av 183-dagarsregeln åberopats eller visats anser länsrätten att det är A/S som är BB:s arbetsgivare. Vidare anser länsrätten att det, med hänsyn till att uthyrning av arbetskraft från bemanningsföretag accepteras i Sverige och att reglering av bemanningsföretag finns i svensk lagstiftning, inte finns lagstöd för eller annan anledning att särbehandla ett utländskt bemanningsföretag.

BB har vidare gjort gällande att Sverige enligt det nordiska dubbelbeskattningsavtalet skulle ha beskattningsrätt avseende den ifrågavarande inkomsten. Enligt 2 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna skall avtalets beskattningsregler tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Detta medför, enligt länsrättens mening, att den beskattningsrätt som tillerkänns Sverige i artikel 15 punkt 2 d) i dubbelbeskattningsavtalet, där undantag från 183-dagarsregeln medges när fråga är om uthyrning av arbetskraft, inte kan utövas eftersom ett motsvarande undantag från 183-dagarsregeln saknas i SINK. Överklagandet skall avslås.”

BB överklagade till kammarrätten.

BB åberopade vad han anfört i länsrätten med bl.a. följande tillägg. Det finns utrymme att tolka arbetsgivarbegreppet annorlunda i de fall det av sammanhanget framgår att begreppet åsyftar någon annan än den som betalar ut ersättning. De nu relevanta reglerna infördes i då gällande kommunalskattelagen. Syftet var att fånga upp den beskattningsrätt som tilldelats Sverige i dubbelbeskattningsavtal. Således ändrades lagtextens lydelse, med OECD:s modellavtal som förebild, så att beskattning skulle ske här oavsett varifrån en ersättning uppburits. Ett undantag från denna regel ansågs motiverad, nämligen avseende personer som var utsända hit av sin arbetsgivare för ett korttidsuppdrag, exempelvis för att montera en maskin. I förarbetena uttalades vidare att någon särskild bestämmelse i fråga om uthyrning av arbetskraft inte föreslogs. ”Kan det konstateras att det är uppdragsgivaren som är den egentlige arbetsgivaren får de föreslagna reglerna tillämpas utifrån dessa förutsättningar.” Bestämmelserna har utformats utifrån OECD:s modellavtal. Även om de rekommendationer som utfärdats till ledning för tolkningen av detta avtal inte är bindande för svenska myndigheter utgör de väsentliga tolkningsdata i förevarande fall, vilket även skattemyndigheten m.fl. har uttalat som sin uppfattning. Arbetsgivarbegreppet kan i den aktuella situationen således definieras utifrån dessa rekommendationer. Den uppräkning av tolkningsdata som återges häri är i princip densamma som i det nordiska skatteavtalet och leder till att uppdragsgivaren vi uthyrning av arbetskraft skall anses vara arbetsgivare. Det får alltså anses av sammanhanget framgå att begreppet arbetsgivare i förevarande situation är ett annat än i skattebetalningslagen, med påföljd att inkomsten inte är undantagen från beskattning enligt 6 § 1 p. SINK. Regeringsrättens avgörande RÅ 2001 ref. 50 åberopas. Regeringsrätten kom, bl.a. efter en jämförelse med kommentaren till OECD:s modellavtal samt analys av de faktiska förhållandena, fram till att den som hyr arbetskraften skall anses om arbetsgivare. Skattemyndigheten hemställer att kammarrätten på de av länsrätten anförda skälen lämnar länsrättens dom utan ändring.

DOMSKÄL

Vad BB anfört i kammarrätten och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet skall därför avslås.

DOMSLUT

Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrättens dom har inte överklagats.

KR:s i Stockholm dom den 23 maj 2002, mål nr 7137-2001 Utländska nyckelpersoner. Särskild skattelättnad enligt 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Person som anställts som chef för en kommunal förvaltning har inte ansetts som expert eller innehavare av en nyckelposition i företaget

LR:s dom har refererats i RSV:s rättsfallsprotokoll 28/01.

SAKOMSTÄNDIGHETERNA

CA överklagar länsrättens dom och yrkar att hans ansökan om skattelättnad skall godkännas och anför i huvudsak följande. Han har sannolikt den högsta graden av specialisering och kompetensnivå inom sitt ämnesområde och är kvalificerad för skattelättnad enligt 11 kap. 22 § inkomstskattelagen. Den tjänst han idag innehar söktes, förutom av honom själv, av ytterligare fem personer, samtliga svenska medborgare. De sökande bedömdes av en internationell sakkunnigkommitté bestående av tre professorer. Det faktum att han enhälligt rekommenderats, att han tidigare innehaft en professur vid ett universitet samt att han vid tillsättningen saknade konkurrens medför att han har hög kompetens och att motsvarande inte står att finna i Sverige. Som framgår av bifogat yttrande från arbetsgivaren skall han med sin erkända forskningsgärning stärka förvaltningens vetenskapliga profil och utveckling. Fråga är således inte om att upprätthålla en tjänst såsom utkomst utan att avsevärda krav och förväntningar åvilar honom att vara drivande och verka för en utveckling av förvaltningen till att bli konkurrenskraftig även i ett internationellt perspektiv. Såväl forskarskattenämnden som länsrätten präglas av en beaktansvärd underskattning av CA:s forskargärning och förringar förvaltningen såsom mindre akademisk eller mindre ”värd” än motsvarande förvaltningar inom andra verksamhetsområden.

DOMSKÄL

Kammarrätten meddelar prövningstillstånd och gör följande bedömning i sakfrågan.

Fråga i målet är om förutsättningarna för skattelättnad enligt 11 kap. 22 § första stycket 1-3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllda i CA:s fall. Av lagtext och förarbeten, utförligt återgivna i länsrättens dom, framgår att en bedömning ska göras av flera faktorer såsom sökandens kompetensnivå, arbetets inriktning och rekryteringsmöjligheterna inom landet. Kammarrätten finner i likhet med länsrätten att det med hänsyn till lagtextens utformning och innehållet i förarbetena torde krävas en mycket hög specialisering eller kompetensnivå för att en arbetstagare ska kvalificera sig för skattelättnad enligt punkterna 1 eller 2 i angiven paragraf. Vidare ska arbetsuppgifterna i sig vara mycket kvalificerade och enligt förarbetena avse områden där Sverige har ett starkt intresse av att kunna konkurrera om internationellt rörlig arbetskraft. Som exempel anges att medan experterna främst torde vara verksamma inom industrin torde forskarna finnas inom såväl industrin som forskningsinstitutionerna. Slutligen krävs att det föreligger betydande svårigheter att rekrytera personer i Sverige med motsvarande kompetens eller inriktning.

CA har till styrkande av sin kompetens ingett en i och för sig diger meritlista. Av föreliggande anställningsavtal framgår att CA nu anställts som prefekt och förvaltningschef vid den kommunala förvaltningen. Ordföranden i styrelsen för den kommunala förvaltningen anger i yttrande till forskarskattenämnden att avsikten är att CA skall stärka institutionens vetenskapliga profil och kulturella utveckling. CA själv har anfört att det åligger honom att vara drivande och verka för en utveckling även i ett internationellt perspektiv. Någon närmare beskrivning av arbetsuppgifterna har emellertid inte ingivits i målet. Mot bakgrund härav och av omständigheterna vid tillsättningen av den aktuella tjänsten har CA varken visat att arbetsuppgifterna är så kvalificerade som förutsätts för erhållande av skattelättnad eller att det förelegat betydande svårigheter att rekrytera någon inom landet med för arbetsuppgifterna nödvändig inriktning eller kompetens. Förutsättningarna för skattelättnad enligt 11 kap. 22 § första stycket 1 och 2 IL är således inte uppfyllda.

I fråga om skattelättnad enligt 11 kap. 22 § första stycket 3 IL gör kammarrätten samma bedömning som länsrätten. Överklagandet skall därför avslås.

DOMSLUT

Kammarrätten avslår överklagandet.

KR:s i Göteborg dom den 10 juni 2002, mål nr 3209-2001 Periodiseringsfond

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Vid överlåtelse av enskild näringsverksamhet till aktiebolag utan bokföring av periodiseringsfonden i aktiebolaget har några beskattningskonsekvenser för överlåtaren inte ansetts uppkomma.

Inkomsttaxering 1999

SKM återförde till beskattning ett belopp om ca 300 000 kr hos överlåtaren (X) avseende tidigare avsatt periodiseringsfond. Länsrätten avslog X överklagande. KR biföll däremot X överklagande med följande domskäl.

Länsrätten har i den överklagade domen redogjort för tillämplig lagstiftning beträffande periodiseringsfonder. I likhet med länsrätten finner kammarrätten att avgörande för frågan om de från firma X till X AB överförda periodiseringsfonderna skall återföras till beskattning eller inte är huruvida överföringen skall föranleda uttagsbeskattning. Avgörande för om uttagsbeskattning skall ske är i sin tur huruvida överföringen av periodiseringsfonderna direkt eller indirekt medfört en otillbörlig skatteförmån. Skattemyndigheten har ansett att sådan skatteförmån uppkommer när periodiseringsfonder överförs till aktiebolag och avsättning för fonden inte görs i bolagets räkenskaper.

Vid den aktuella tidpunkten fanns inte något lagstadgat krav att aktiebolag skulle göra avsättning i räkenskaperna för periodiseringsfond som övertagits i samband med överföring av näringsverksamhet från fysisk person. Ett sådant krav är numera infört i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och gäller överföringar av periodiseringsfond från och med den 16 mars 1998. Av förarbetena till den nya lagstiftningen framgår att ett motiv till ändringen var att tidigare gällande regler kunde ge upphov till betydande skattefördelar vid byte av företagsform och överföring av periodiseringsfonder, vilket efter Regeringsrättens avgörande RÅ 1997 ref. 70 kunde befaras ge incitament till ett stort antal bolagiseringar som annars inte hade kommit till stånd. Möjligheten var inte uppmärksammad vid den tidigare lagstiftningens tillkomst (prop. 1997/98:157 s. 10-11).

I RÅ 1997 ref. 70 faststställde Regeringsrätten att periodiseringsfond enligt då gällande regler kunde bokföras som en deklarationspost hos det aktiebolag som övertagit fonden utan att medföra att fonden skulle återföras till beskattning. Skatterättsnämnden till vars bedömning Regeringsrätten anslöt sig, anförde bl.a. följande.

”Kravet för aktiebolag att bokföra avsättningen är enligt de aktuella reglerna endast knuten till avdragsrätten. Syftet bakom kravet att bokföra avsättningen torde bl.a. vara att förhindra att aktiebolagets ägare ur bolaget tillgodogör sig vinstmedel som ännu inte underkastats någon bolagsskatt. Detta syfte kan inte anses ha samma relevans vid övertagande av en fond där avdraget redan gjorts av en person för vilken gäller andra regler. Om ett krav på att bokföra avsättningen till periodiseringsfond skulle gälla även vid ett övertagande borde detta enligt nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i laget. Mot denna bakgrund anser nämnden att bolaget kan uppskjuta återföringen av avdragen utan att göra en motsvarande reservering i räkenskaperna.”

Av vad som uttalats i referatfallet och av den då gällande lagstiftningen drar kammarrätten slutsatsen att en periodiseringsfond vid denna tid kunde överföras till aktiebolag utan avsättning i bolagets räkenskaper. Att lagen ändrades med uttrycklig motivering att sådana överföringar inte längre skulle kunna göras visar enligt kammarrättens mening att förfarandet vid nu aktuell tidpunkt var i enlighet med då gällande lagstiftning. Enbart den omständigheten att X redovisat de övertagna fonderna som en skattemässig deklarationspost utan avsättning i bolagets räkenskaper kan därför inte anses innebära att förfarandet medfört en otillbörlig skatteförmån. Något annat skäl för uttagsbeskattning har inte framkommit i målet. Med hänsyn härtill skall överförda periodiseringsfonder inte återföras till beskattning på sätt som skett. Överklagandet skall således bifallas.

Kommentar: KR i Stockholm har tidigare i några domar gjort i sak samma bedömning. RSV har inte fått prövningstillstånd i ett överklagat mål. RSV överklagar inte den nu aktuella kammarrättsdomen.

KR:s i Göteborg dom den 12 april 2002, mål nr 836-1998

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Avdrag för reaförlust på fordring, genomsyn.

Avdrag vägrades för reaförlust på fordring. Fordringen ansågs i realiteten utgöra ett ovillkorat aktieägartillskott.

Inkomsttaxering 1995

AB P yrkade avdrag för reaförlust på en fordring som förvärvats från ett bolag i samma koncern. Vid överlåtelse av kapitaltillgångar inom en äkta eller oäkta koncern övertog, enligt den dåvarande förlustregeln i 2 § 4 mom. 9 st. SIL, det förvärvande företaget det överlåtande företagets anskaffningsutgift för tillgången.

Beträffande fordringens uppkomst konstaterades att det holländska bolaget V BV var ett helägt dotterföretag till V AB och att V BV kommit på obestånd. V AB hade därför tillskjutit medel till V BV dock utan krav på ränta eller dylikt. V AB överlät sin fordring till VFAB som övertog V AB:s anskaffningsutgift. Därefter avyttrade V AB aktierna i VFAB till P AB. VFAB överlät fordringen till P AB som i sin tur tog över den ursprungliga anskaffningsutgiften. Slutligen avyttrade P AB fordringen till en extern köpare för ett lågt belopp och yrkade avdrag för den förlust som därvid uppkom.

Avdragsrätten för P AB var beroende av om den ursprungliga medelsöverföringen från V AB till V BV utgjort ett lån eller ett aktieägartillskott. P AB gjorde gällande att det såväl avtalsmässigt som bolagsrättsligt varit fråga om ett lån.

Kammarrätten konstaterade att karakteristiska egenskaper för ett lån till ett bolag är att bolaget är skyldigt att betala ränta och att återbetala kapitalbeloppet oavsett om bolagets verksamhet ger vinst samt att långivaren kan göra anspråk på att vid bolagets likvidation eller konkurs få betalning för sin fordring. Syftet med ett aktieägartillskott är att förbättra ett bolags finansiella ställning. Detta kan ske med eller utan villkor. Ett villkorslöst tillskott ger inte upphov till någon skuld för bolaget och medför inte heller någon särskild återbetalningsrätt för den som lämnat tillskottet.

Mot den bakgrunden fann Kammarrätten att överföringarna var att betrakta som aktieägartillskott och att det inte framkommit något som talade för att aktieägartillskottet varit villkorat. Någon överlåtningsbar fordring hade således inte uppkommit och P AB hade därför inte rätt till avdrag för förlust.

Kommentar: Vid förfarandet har förlustregeln i dåvarande 2 § 4 mom. 9 st. SIL använts för att transformera förlust till en utomstående köpare av avdraget. Förlustregeln har sedan 1999 en annorlunda utformning. Tanken är att avdraget ska förbli hos det subjekt där förlusten uppkommit men med en uppskjuten avdragsrätt till dess att tillgången avyttras till köpare utanför koncernen eller intressegemenskapen. Fallet är intressant ur den synvinkeln att ett belopp som redovisats som lån omkategoriserats till aktieägartillskott vid beskattningen. I andra sammanhang har yrkanden om sådan omkategorisering inte godtagits, jfr Kammarrätten i Stockholm 1997-03-24, mål nr 5972-1995 där ett aktiebolag gjorde gällande att ett räntefritt lån till ett utländskt dotterföretag i realiteten var att anse som ett aktieägartillskott.

KR:s i Göteborg domar den 18 april 2002, mål nr 2617, 2618, 3189, 3288, 3376, 3377, 3669 och 4182 – 1998 Avdrag för reservering för ITP-avgifter på semesterlöneskuld

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Aktiebolag i samma koncern har i åtta likalydande domar ansetts inte vara berättigade till avdrag för avsättning för ITP-avgifter

Inkomsttaxeringarna 1991 och 1992

Bolagen hade i bokslutet reserverat för framtida utgifter för ITP-avgifter på under beskattningsåret intjänade semesterförmåner. Bolagen ansåg att en sådan reservering följde av bestämmelserna i 41 § KL om att inkomsten skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. SKM hävdade att pensionsskulden inte var relaterad till de faktiska löneutbetalningarna och att någon justering inte heller skedde på grund av arbetsgivarens beräknade semesterlöneskuld till anställda vid årsskiftet.

Länsrätten ansåg att reserveringen avsåg ännu ej intjänad pension och medgav inte bolagen avdrag. Bolagen överklagade domarna.

Kammarrätten anförde i sina domskäl följande:

”Frågan gäller om bolaget har rätt att göra avdrag för bokföringsmässiga reserveringar i visst fall för lönebikostnader. Som bolagets talan måste förstås, avser reserveringarna framtida ITP-kostnader på semesterlöneskuld. Kostnaderna ingår, enligt bolaget, inte i den till SPP anmälda pensionsmedförande lönen och avdragsrätten grundas, enligt bolaget, inte heller på bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen utan på 41 § samma lag om god redovisningssed. Bolaget har anfört att SPP:s fakturering av premier för intjänad pensionsrätt och PRI:s beräkning och registrering av denna pensionsrätt sker utan hänsyn till intjänade semesterförmåner. Enligt bolaget skulle det vara helt ohanterligt för SPP och PRI att ha administrativa rutiner varigenom särskilt beaktades om och i vilken utsträckning varje individ vid bokslutstidpunkten hade intjänade semesterförmåner med därmed sammanhängande ITP-intjänande under semesterledighet.

Taxeringsrevision har förevarit. Till taxeringspromemorian har fogats ett utdrag ur ”SAF-PTK-avtalet” och en kopia av ett förhandlingsprotokoll daterat den 10 maj 1989 upprättat efter förhandlingar mellan Svenska Arbetsgivarföreningen (SAF) och Privattjänstemannakartellen (PTK). Genom SAF-PTK-avtalet har begreppet pensionsmedförande lön definierats på följande sätt i punkt 3.1.

”I den pensionsmedförande lönen skall ingå

– den aktuella fasta lönen

– naturaförmåner i form av kost eller bostad, värderade enligt källskattetabellen

– provision, tantiem etc enligt nedan

– för tjänsteman med regelmässigt skiftarbete, förskjuten arbetstid, jourtid eller beredskapstjänst den under närmast föregående kalenderår utbetalda ersättningen för skiftarbete, förskjuten arbetstid, jourtid eller beredskapstjänst.

Andra naturaförmåner, övertidsersättning och liknande skall inte inräknas i den pensionsmedförande lönen.”

Avtalet innehåller sedan närmare bestämmelser för pensionsmedförande lön när en tjänsteman är avlönad helt eller delvis med provision.

Av förhandlingsprotokollet framgår bl.a. följande.

”§ 1 Enligt ITP planen bestämmes pensionens storlek bland annat av den s k pensionsmedförande lönen beräknad enligt punkt 3.1 i planen. Enligt protokoll den 5 april 1979 skall vid anmälan av ”den aktuella fasta lönen” till SPP/PRI enligt punkt 3.1 månadslönen multipliceras med faktorn 12,16. Faktorn 12,16 inkluderar schabloniserat hänsynstagande till det särskilda semestertillägget per semesterdag.

§ 2 Eftersom semestertillägget under 1988 har ändrats i samtliga tjänstemannaavtal enas parterna om att från och med den 1 januari 1989 höja faktorn 12,16 till 12,2.”

Något ytterligare underlag angående vad som i nu aktuellt fall skall räknas som pensionsmedförande lön och därmed ligga till grund för avdragsrätt förekommer inte i målet. Skattemyndighetens inställning är att den reglering som finns genom 29 § KL med anvisningar är exklusiv och att bestämmelserna i 41 § KL därmed inte blir tillämpliga beträffande avsättning för framtida pensioner. Specialregleringen i 29 § KL med anvisningar medger, enligt skattemyndighetens mening, rätt till avdrag för pensionskostnad enligt en viss bestämd plan. Om planen uppfyller de krav som KL ställer för avdrag medges, enligt skattemyndigheten, avdraget i enlighet med vad som anges i planen. Med utgångspunkt häri anser skattemyndigheten att den pensionsplan som bolaget genom avtal har att hålla sig till inte medger den reservering bolaget gjort.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Rätten till avdrag för pensionsåtagande är reglerad i 29 § KL med anvisningar. För avdragsrätt krävs att åtagandet uppfyller vissa kvalitativa och kvantitativa villkor och att åtagandet har tryggats i någon av vissa angivna former. Av rättsfallet RÅ 1989 ref. 84 framgår bl.a. att dessa villkor gäller även för en avsättning till en framtida personalutgift av pensionsliknande karaktär. Bestämmelserna i 41 § KL behandlar bl.a. frågan om rätt beskattningsår med hänsyn till bokföringsmässiga principer. Någon särreglering av vad som skall vara rätt beskattningsår beträffande avsättning till pensioner finns inte i 29 § KL och de båda nu nämnda bestämmelserna kan inte anses stå i konflikt med varandra.

Den form av avsättning för framtida utgifter som målet gäller är av pensionsliknande karaktär. I enlighet med den bedömning som gjordes i ovannämnda rättsfall kan avdraget då, enligt bestämmelserna i 29 § KL med anvisningar, medges bara om avsättningen följer en pensionsplan och om avsättningen för övrigt har skett med beaktande av de kvalitativa och kvantitativa villkor som gäller för avdragsrätt på grund av ett pensionsåtagande. Den pensionsplan som redovisats ovan ger, enligt kammarrättens mening, inte utrymme för avsättningar i vidare utsträckning än vad som motsvaras av den fasta månadslönen multiplicerad med 12,2. Bolaget är därmed inte berättigat till avdrag för avsättning för de aktuella lönebikostnaderna.”

Domen har inte överklagats av RSV.

Kommentar: Målet gäller avdrag för reservering för framtida ITP-utgifter på semesterlöneskuld. KR har påpekat att det för avdragsrätt krävs att åtagandet uppfyller vissa kvalitativa och kvantitativa villkor i KL och åberopar RÅ 1989 ref. 84 (förhandsbesked) där RR vägrade avdrag för ett avgångsvederlag som skulle betalas under kommande år. Skatterättsnämnden ansåg – med instämmande av Regeringsrätten – att vederlaget utgjorde en framtida personalutgift av ”pensionsliknande karaktär” och att frågan om avdrag för denna skulle bedömas mot villkoren för avdrag i 29 § KL. Eftersom dessa villkor inte var uppfyllda medgavs inte avdrag för reservering för åtagandet. På samma sätt ansåg KR i de aktuella domarna att den avsättning som det där var fråga om var av ”pensionsliknande karaktär”, vilket innebar att avdraget skulle prövas mot de villkor för avdrag för pensionskostnader som fanns i bl.a. 29 § KL. Eftersom dessa villkor inte var uppfyllda medgavs bolagen inte avdrag för reserveringen.

Flera kammarrättsdomar finns där samma slags fråga har behandlats och där utgången varit densamma som i de aktuella domarna. I exempelvis KR i Göteborg avgjordes den 19 maj 1995 ett mål (nr 2091-1994, Sandén) som i princip avsåg samma fråga. Utgången i detta mål var densamma som i de föreliggande domarna. Domen överklagades av den skattskyldige, men Regeringsrätten gav inte prövningstillstånd.

KR:s i Jönköping dom den 15 maj 2002, mål nr 1275-2001 F-skattsedelns rättsverkan efter återkallelse

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Återkallelse av F-skattsedel har ansetts sakna verkan mot bolag som betalat ut ersättningar för arbete i enlighet med vid avtalstillfället bestämd timersättning

Uppbördsåret 1996

Bolaget och T ingick ett muntligt avtal 1994 som enligt bolaget var löpande under aktuell tid. När avtalet ingicks uppvisade T en F-skattsedel, vilken emellertid återkallades i juni 1995. Ersättningen per timme bestämdes vid avtalstillfället och var oförändrad under hela uppdraget. T utförde arbeten på olika arbetsplatser under perioden 1994-1996.

Skattemyndigheten ansåg att bolaget inte visat vilka avtalsvillkor som förelegat. En förutsättning för att en F-skattsedel ska ha rättsverkningar vid avtalstillfället är att ersättning för arbetet bestämts. En ersättning får anses bestämd om den i avtalet är angiven till ett totalbelopp för hela uppdraget. Så har inte visats vara fallet, varför mottagarens skattsedel vid utbetalningstillfället i stället ska gälla. Vid utbetalningstillfället hade T en A-skattsedel. Skattemyndigheten har även ifrågasatt om arbete på olika platser kan utgöra ett och samma uppdrag. Bolaget har således varit skyldigt att göra skatteavdrag från ersättningar vid utbetalningstillfällena i mars och april 1996.

LR ansåg att skattemyndigheten haft fog för sitt beslut och avslog bolagets överklagande.

KR hänvisade till lagtexten – att skatteavdrag inte ska göras om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel, antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut. Detta innebär enligt KR, då lagen är entydig, att en återkallelse av en F-skattsedel blir verkningslös såvitt gäller ersättningar i enlighet med överenskommelser som träffats före återkallelsen, när kännedom om återkallelsen saknas. T innehade F-skattsedel när bolaget träffade överenskommelse med honom om ersättning för arbete. Bolaget kan därmed inte anses vara ansvarigt för den skatt som skatteavdraget skulle ha avsett.

KR upphävde LR:s och SKM:s beslut om skatt och dröjsmålsavgift.

Kommentar: Det har varit oklart huruvida en ersättning kan anses vara bestämd när endast en viss timlön avtalats. Det förhållandet att en betalningsmottagare som har F-skatt själv ska betala socialavgifter i form av egenavgifter på ersättningen har betydelse för ersättningens storlek även när den bestäms som ett fast belopp per timme. Detta talar för att kammarrättens dom bör följas.

KR:s i Stockholms beslut den 19 april 2002, mål nr 2263-2002

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Fråga i samband med ansökan om betalningssäkring om ett bolag har rätt att redovisa mervärdesskatt i självdeklaration eller om redovisning ska ske varje månad.

Betalningssäkring mervärdesskatt

Kammarrätten har ansett att ett bolag inte har rätt att redovisa mervärdesskatt i självdeklaration eftersom det fanns skäl att beräkna omsättningen till över en miljon kronor redan vid årets början. Beslut om betalningssäkring har därför meddelats för belopp som motsvarar mervärdesskatt som ska betalas för en månad trots att den skattskyldige var registrerad för att redovisa mervärdesskatt i självdeklaration.

Bakgrunden är i huvudsak följande:

Bolaget registrerades till mervärdesskatt från december 2000 och ska enligt handlingarna köpa och sälja varor. I skatte- och avgiftsanmälan har bolaget uppgivit en årsomsättning som understiger en miljon kronor. Bolaget har därför registrerats för att redovisa mervärdesskatten i självdeklaration. Vid skattemyndighetens utredning har det framkommit att bolaget sedan början av 2001 bedrivit en omfattande handel med varor. Varorna har köpts från leverantörer i andra EG-länder och sålts till svenska kunder. Den utgående skatten för juni t.o.m. december 2001 beräknades efter utredning till 1 675 000 kronor. Den utgående skatten för januari månad 2002 beräknades till 450 000 kronor. Bolagets styrelseledamot har tidigare bedrivit verksamhet inom samma bransch i två andra bolag. Även de bolagen gjorde inköp av varor från utländska leverantörer. Båda bolagen försattes i konkurs innan någon mervärdesskatt deklarerats eller betalats in.

I Länsrättens beslutsskäl anges att bolaget är registrerat för att redovisa mervärdesskatt en gång om året i självdeklaration och har kalenderår som räkenskapsår. Skattemyndigheten har inte fattat beslut om att bolaget ska redovisa mervärdesskatt varje månad i skattdeklaration. Enligt Länsrättens beslut kunde därför inte betalningssäkring ske för ett belopp som motsvarar mervärdesskatt för januari 2002 eftersom redovisningsperioden inte gått till ända. Länsrätten fann att betalningssäkring kunde ske för ett belopp som motsvarar mervärdesskatten för juni – december 2001.

I Kammarrätten yrkar bolaget att den beslutade betalningssäkringen i sin helhet ska hävas och anför i huvudsak att betalningsäkring kan ske först efter årets slut. Vidare anförs att beslutet kommer att resultera i bolagets undergång.

Skattemyndigheten yrkar att betalningssäkring ska meddelas för ytterligare 450 000 kr, avseende perioden januari 2002. Som stöd för detta anför skattemyndigheten att omsättningen enligt skattemyndighetens utredning redan under mitten av 2001 överstigit en miljon kronor. Bolaget har därför inte rätt att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Skattemyndigheten kommer att retroaktivt besluta om enmånadersredovisning. Eftersom skattemyndigheten ansåg att fara i dröjsmål förelåg skedde inte ändring innan ansökan om betalningssäkring gjordes. Med hänsyn till omsättningens storlek ska mervärdesskatten beräknas utifrån bestämmelserna om redovisning en gång i månaden i särskild skattedeklaration. Den period som fordringen avser har därför gått till ända.

Kammarrättens skäl

I förarbetena (prop. 1978/79:28 s. 143 f) till betalningssäkringslagen anges bl.a. följande.

I skatte- och avgiftsförfattningarna på det centrala området regleras inte tidpunkten för skatte- eller avgiftsfordringens uppkomst. Författningarna tar i stället sikte på den tidpunkt, då redovisnings- eller betalningsskyldigheten skall fullgöras för viss bestämd period. Beträffande dessa slag av fordringar har möjligheten att tillgripa betalningssäkring begränsats till tiden efter det att den tidsperiod, till vilken skatten eller avgiften kan anses hänförlig, har gått till ända. De perioder som därvid avses är beskattningsår och avgiftsår resp. de tidsperioder till vilken uppbörd eller redovisning av skatte- eller avgiftsbelopp kan knytas. Huruvida en fordran på skatt, tull eller avgift är fastställd vid tidpunkten för beslutet om betalningssäkring saknar i detta sammanhang betydelse. Däremot spelar denna omständighet roll vid bestämningen av det belopp som beslutet om betalningssäkring får omfatta

Och vidare s. 145.

Beträffande mervärdesskatten? medför inskränkningen att ett beslut om betalningssäkring får fattas först när redovisningsperioden har avslutats. Detta gäller oberoende av omfattningen av den tid över vilken redovisningsperioden sträcker sig. Redovisas mervärdesskatt för helt år får betalningssäkring, inte användas för att säkerställa fordran på sådan skatt under detta år... Det sagda medför att beslut om betalningssäkring får meddelas beträffade t.ex. mervärdesskatt tidigast den första dagen som följer på redovisningsperioden

I specialmotiveringen (prop. 1989/90:3 s. 43) till 4 § betalningssäkringslagen med anledning av införandet av en proportionalitetsregel anges bl.a. följande.

Bestämmelsen innebär att vikten av att uppnå syftet med säkringsåtgärden skall ställas i relation till de olägenheter åtgärden förorsakar gäldenären eller något annat motstående intresse. Om det exempelvis står klart att en betalningssäkring skulle orsaka att ett företag måste läggas ned med allvarliga konsekvenser för de anställda kan avvägningen någon gång få till följd att man avstår från betalningssäkring även om förutsättningarna i övrigt är för handen.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Kammarrätten finner, även med beaktande av vad bolaget anfört, att samtliga förutsättningar för betalningssäkring för ett belopp om 1 675 000 kr föreligger beträffande perioder juni–december 2001. Bolagets talan skall därför avslås.

Är en fordring att hänföra till viss tidsperiod får betalningssäkring beslutas endast om perioden gått till ända eller fordringen dessförinnan förfallit till betalning. Vad gäller mervärdesskatten för januari 2002 är bolaget visserligen registrerat att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Eftersom bolagets räkenskapsår slutar först den 31 december 2002 skulle mervärdeskatten inte behöva redovisas förrän i självdeklaration under år 2003.

Vid skattemyndighetens utredning har emellertid framkommit skäl att redan under i januari 2002 beräkna omsättningen till över en miljon kr. Vid sådant förhållande har bolaget inte rätt att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Kammarrätten delar därför skattemyndighetens bedömning att mervärdesskatten skall beräknas utifrån bestämmelserna vid redovisning en gång i månaden i särskild skattedeklaration. Det förhållandet att skattemyndigheten ännu inte beslutat om sådan redovisning föranleder inte annan bedömning. Den period vilken fordringen 450 000 kr avser har därför gått till ända. På grund härav och då övriga förutsättningar för åtgärden föreligger skall skattemyndighetens talan bifallas.

BESLUT

Kammarrätten avslår bolagets överklagande. Kammarrätten bifaller skattemyndighetens talan och förordnar med ändring av länsrättens dom, att ytterligare 450 000 kr av bolagets egendom får tas i anspråk genom betalningssäkring, eller totalt 2 125 000 kr.

SRN:s förhandsbesked meddelat den 12 april 2002 Väsentlig anknytning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Väsentlig anknytning till Sverige har ansetts föreligga då sökanden direkt/indirekt äger näringsfastigheter i Sverige

Inkomsttaxeringen 2002-2004

Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Fastigheten A ägs av HB A med hälften av sökanden. Fastigheten B ägs av HB B med en tredjedel av sökanden. Fastigheten C ägs till hälften av sökanden. Det sammanlagda taxeringsvärdet på fastigheterna uppgår till cirka 100 000 000 kronor varav sökandens andel är cirka 40 000 000 kronor.

SRN beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Först om sökanden avyttrar sina direkt och indirekt ägda andelar i fastigheter i Sverige skall han inte längre anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall den som tidigare varit bosatt i Sverige och fortfarande har väsentlig anknytning hit, vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Vid bedömningen om väsentlig anknytning till Sverige föreligger skall enligt kapitlets 7 § beaktas bl.a. om personen bedriver näringsverksamhet här, är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här eller innehar en fastighet här.

Sökanden äger direkt och indirekt andelar i kommersiella fastigheter vars sammanlagda taxeringsvärde är drygt 100 000 000 kronor. Sökandens egna andelar är värda drygt 40 000 000 kronor. Fastigheterna förvaltas av en utomstående person.

Mot bakgrund av sökandens direkt och indirekt via handelsbolag ägda fastighetsandelar finner nämnden att han får anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Förhandsbesked har inte överklagats.

SRN:s förhandsbesked den 24 maj 2002 Uttagsbeskattning, utdelningsbeskattning, underprisöverlåtelse

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

När andel i ett kommanditbolag överlåts till underpris medför överlåtelsen uttagsbeskattning för överlåtande bolag och utdelningsbeskattning för delägarna i överlåtande bolag

Inkomsttaxering år 2002-2004

En verksamhet bedrivs genom ett kommanditbolag. Två fysiska personer, A och B, är genom var sitt aktiebolag delägare i kommanditbolaget samt anställda och aktiva i kommanditbolaget. Aktiebolagen bedriver inte någon verksamhet. Aktiebolagen ska överlåta sina andelar i kommanditbolaget till två andra av A och B helägda aktiebolag. Frågan var om överlåtelserna medför uttagsbeskattning av delägarbolagen (fråga 1) och om A och B ska utdelningsbeskattas (fråga 2).

Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande.

Fråga 1

Den prövning som aktualiseras i ärendet är om förutsättningen för underlåten uttagsbeskattning som uppställs i 23 kap. 17 § första stycket IL är uppfylld. När överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren det beskattningsår överlåtelsen sker, vilket är fallet i ärendet, krävs att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren.

Enligt 23 kap. 7 § IL kan andelar i ett företag vid tillämpning av reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser anses som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Bestämmelsen måste läsas tillsammans med 23 kap. 6 § IL och enligt den senare bestämmelsen avses med andel vid tillämpning av 23 kap. IL endast andel i sådana företag som anges i 23 kap. 4 § 1, 2 och 7 IL, dvs. svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska bolag. Dessa bestämmelser är inte tillämpliga när andelsinnehavet avser ett kommanditbolag.

Frågan var då om överlåtelserna av andelarna uppfyller villkoren i 23 kap. 17 § första stycket IL att avse överlåtelse av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel härav.

Begreppet verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25 § IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om dessa tillgångar innehas som ett led i en rörelse räknas innehavet dock till rörelsen. Andelar i handelsbolag är i och för sig att räkna som värdepapper (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 355) men en verksamhetsgren kan inte utgöras av enbart värdepapper (RÅ 2001 not 24).

Det skulle kunna anföras till stöd för att villkoren i 23 kap. 17 § första stycket IL är uppfyllda att andelsöverlåtelserna i själva verket avser den verksamhet som hänförs till delägarbolagen till följd av de särskilda reglerna i 5 kap. IL som gäller för beskattning av handelsbolag. I olika sammanhang har i och för sig ansetts att näringsverksamhet som bedrivs i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag vid beskattningen av delägare kan jämställas med att andelsägaren bedriver denna verksamhet (RÅ 1978 1:80 och prop. 2001/02:46 s. 41 f). En andelsavyttring innebär inte någon förändring i den näringsverksamhet som handelsbolaget eller kommanditbolaget bedriver och beskattningskonsekvenserna följer vid avyttringen de i 50 kap. IL intagna bestämmelserna om kapitalvinst på sådana tillgångar. Resultatet av en andelsavyttring beräknas således efter andra grunder än de som gäller om ett handelsbolag avyttrar en rörelse.

Nämnden kom fram till att konsekvenserna av att delägarna beskattas för handelsbolagets inkomster inte sträcker sig så långt som att en delägares avyttring av andelen i bolaget vid tillämpning av underprisreglerna ska behandlas som en avyttring mot andelsinnehavarens svarande del av den rörelse som bolaget bedriver.

Detta leder till att andelsöverlåtelsen medför uttagsbeskattning för sökandebolagen.

Fråga 2

Införandet år 1998 av de regler för beskattning av underprisöverlåtelser som numera återfinns i 23 kap. IL ingick i ett större lagstiftningsprojekt som tog sikte på att åstadkomma en sammanhållen skattemässig reglering av omstruktureringar inom företagssektorn. Det innebär att nya regler kom att införas på områden som tidigare varit oreglerade eller blott reglerade i begränsad omfattning. Exempelvis hade frågor om underprisöverlåtelser i allt väsentligt fått lösas genom praxis.

Beskattningsreglerna av underprisöverlåtelser kom enligt den nya lagstiftningen systematiskt att utformas som undantag från vad som anses gälla enligt allmänna principer (den ekonomiska innebörden), prop. 1998/99:15 s. 169.

Lagstiftarens beslut att införa regler om underprisöverlåtelser innebär ett godkännande av de allmänna principer om den ekonomiska innebörden av berörda transaktioner som lagts till grund för utformningen av underprisreglerna, även om dessa principer inte formulerats i lagtexten. Enligt svaret på fråga 1 ska överlåtelser till underpris av respektive andelar i kommanditbolagen föranleda uttagsbeskattning. Av allmänna principer följer därmed att A och B ska beskattas som för utdelning från sina respektive aktiebolag.

I ärendet förekom skiljaktig mening. Beträffande fråga 1 var två av ledamöterna av en annan uppfattning när det gällde frågan om ett andelsinnehav i ett rörelsedrivande kommanditbolag i sig kan anses uppfylla villkoren i 23 kap. 17 § IL. I och med att delägarbolagen genom reglerna i 5 kap. IL är skattesubjekt får det anses att delägarna bedriver samma verksamhet som kommanditbolaget (jfr 14 kap. 10 § IL). Det betyder vidare att delägarbolagens andelar i kommanditbolaget kan anses innehavda som ett led i de indirekt bedrivna rörelserna. Mot denna bakgrund bör andelsöverlåtelserna anses omfatta de rörelser som andelsinnehavet ger upphov till och uppfyller därmed villkoren i 23 kap. 17 § IL om att avse en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren. Någon uttagsbeskattning ska – enligt denna skiljaktiga mening – inte ske vid de tilltänkta överlåtelserna.

Beträffande fråga 2 ansåg tre ledamöter sammanfattningsvis följande. När det gäller den fråga som är aktuell här, d.v.s. beskattningen på ägarnivå när underprisreglerna inte är tillämpliga, föranleder övervägandena i förarbetena ingen ändrad lagstiftning. Denna fråga måste därför fortfarande bedömas med hänsyn till tidigare praxis. Liksom var fallet i Sipanodomen (RÅ 1992 ref. 56) sker överlåtelsen i det aktuella fallet mellan två aktiebolag med samma ägare. Överlåtelsen innebär inte att egendom tillförs aktieägarna personligen eller på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det har heller inte framkommit någon annan omständighet som kan utgöra grund för att utdelningsbeskatta ägarna p.g.a. överlåtelsen och därför ska fråga 2 besvaras så att överlåtelsen inte ska föranleda att aktieägarna blir beskattade som för utdelning.

Skatterättsnämndens beslut har överklagats av RSV. Verket har yrkat fastställelse av nämndens beslut.

SRN:s förhandsbesked den 24 maj 2002 Uttagsbeskattning, utdelningsbeskattning, underprisöverlåtelse

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

En andel i ett kommanditbolag överlåts till underpris. Andelen är inte en sådan näringsbetingad andel i företag som omfattas av bestämmelserna i 23 kap. 7 § IL. Innehavet är inte heller att betrakta som en verksamhetsgren. Överlåtelsen uppfyller därför inte villkoren i 23 kap. 17 § IL för underlåten uttagsbeskattning

Inkomsttaxering 2002-2004

En fysisk person äger samtliga aktier i X AB och Y AB. X AB och Y AB är delägare i ett antal kommanditbolag, varav de flesta är fastighetsförvaltande. X AB och Y AB är dessutom delägare i Z AB. De tre aktiebolagen är delägare i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag, KB.

X AB ska överlåta sin andel i KB till Y AB till underpris. Frågan var om andelen i KB utgör en sådan näringsbetingad andel som enligt 23 kap. 7 § IL medför att överlåtelsen ska anses avse en verksamhetsgren (fråga 1) eller, om svaret på fråga 1 är nej, om andelen ändå kan utgöra en sådan verksamhetsgren som avses i 23 kap. 17 § IL (fråga 2).

Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande.

Fråga 1

Den prövning som aktualiseras i ärendet är om förutsättningen för underlåten uttagsbeskattning som uppställs i 23 kap. 17 § första stycket IL är uppfylld. När överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren det beskattningsår överlåtelsen sker, vilket är fallet i ärendet, krävs att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren.

Enligt 23 kap. 7 § IL kan andelar i ett företag vid tillämpning av reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser anses som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Bestämmelsen måste läsas tillsammans med 23 kap. 6 § IL och enligt den senare bestämmelsen avses med andel vid tillämpning av 23 kap. IL endast andel i sådana företag som anges i 23 kap. 4 § 1, 2 och 7 IL, dvs. svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska bolag. Dessa bestämmelser är inte tillämpliga när andelsinnehavet avser ett kommanditbolag. Fråga 1 besvaras därför nekande.

Fråga 2

Mot den bakgrunden återstår att pröva om överlåtelsen av andelen i KB uppfyller villkoren i 23 kap. 17 § första stycket IL att avse överlåtelse av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel härav.

Begreppet verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25 § IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om dessa tillgångar innehas som ett led i en rörelse räknas innehavet dock till rörelsen. Andelar i handelsbolag är i och för sig att räkna som värdepapper (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 355) men en verksamhetsgren kan inte utgöras av enbart värdepapper (RÅ 2001 not 24).

Det skulle kunna anföras till stöd för att villkoren i 23 kap. 17 § första stycket IL är uppfyllda att andelsöverlåtelserna i själva verket avser den verksamhet som hänförs till delägarbolagen till följd av de särskilda reglerna i 5 kap. IL som gäller för beskattning av handelsbolag. I olika sammanhang har i och för sig ansetts att näringsverksamhet som bedrivs i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag vid beskattningen av delägare kan jämställas med att andelsägaren bedriver denna verksamhet (RÅ 1978 1:80 och prop. 2001/02:46 s. 41 f). En andelsavyttring innebär inte någon förändring i den näringsverksamhet som handelsbolaget eller kommanditbolaget bedriver och beskattningskonsekvenserna följer vid avyttringen de i 50 kap. IL intagna bestämmelserna om kapitalvinst på sådana tillgångar. Resultatet av en andelsavyttring beräknas således efter andra grunder än de som gäller om ett handelsbolag avyttrar en rörelse.

Nämnden kom fram till att konsekvenserna av att delägarna beskattas för handelsbolagets inkomster inte sträcker sig så långt som att en delägares avyttring av andelen i bolaget vid tillämpning av underprisreglerna ska behandlas som en avyttring mot andelsinnehavarens svarande del av den rörelse som bolaget bedriver eller av den fastighet bolaget äger.

Överlåtelsen uppfyller inte villkoren enligt 23 kap. 17 § första stycket IL att avse en hel näringsverksamhet eller en verksamhetsgren eller en ideell andel härav. Detta leder till att överlåtelsen medför uttagsbeskattning av sökandebolaget.

Skatterättsnämndens beslut har överklagats av RSV. Verket har yrkat fastställelse av nämndens beslut.

SRN:s förhandsbesked den 4 juni 2002 Bostadsförening – uttagsbeskattning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Fastighetsförvaltande ”vanlig” ekonomisk förening övergick till att bli privatbostadsbolag (s.k. äkta bostadsrättsförening) under pågående räkenskapsår i samband med fastighetsförsäljning.

Av ansökan framgick bl.a. följande.

Den ekonomiska föreningen Brf X (Föreningen) har till ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt åt sina medlemmar. Föreningen äger fastigheten F. Fastigheten är bebyggd med 58 hus av radhuskaraktär.

Civilrättsligt utgör Föreningen en bostadsrättsförening (jfr. bostadsrättslagen (1991:614) ”BRL” 1 kap 1 §). Drygt 74 % av Föreningens hus upplåts till juridiska personer. Det sistnämnda torde innebära att Föreningen inte utgör ett privatbostadsföretag (s.k. äkta bostadsrättsförening) enligt definitionen i Inkomstskattelagen (IL) 2 kap 17 §. Jfr. i sammanhanget Riksskatteverkets rekommendation RSV S 1998:3, enligt vilken det krävs att minst 60 % av hela taxeringsvärdet för föreningens fastighet belöper på de till medlemmar med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheterna, s.k. kvalificerad användning, för att föreningen skall anses som ett äkta bostadsföretag.

Sammantaget gäller alltså att Föreningen i skattehänseende torde vara att anse som en ”vanlig” ekonomisk förening.

En av Föreningens medlemmar är AAB. Föreningen upplåter 38,43 hus med bostadsrätt till AAB. Detta innebär att ca 66 % av beståndet upplåts till AAB, som använder de upplåtna husen i sin konferensrörelse. Ett av husen ifråga användes endast vissa veckor under året eftersom andra personer disponerar resterande tider (time-charing).

AAB har i huvudsak innehaft sina bostadsrättsandelar i Föreningen sedan 1989.Föreningens byggnader uppfördes av YAB, som stod under i huvudsak gemensam ledning med AAB.

AAB bedriver även konferensrörelse på en angränsande, direktägd fastighet. Det medför ett avsevärt administrativt merarbete för AAB att samma konferensrörelse bedrivs på såväl egen fastighet som på fastighet ägd av Föreningen. Detta har medfört att AAB har ett intresse av att ”separera” från Föreningen, för att fortsättningsvis äga alla ”sina disponerade” hus direkt. Föreningens övriga medlemmar har på motsvarande sätt ett intresse av att Föreningen blir en mer ”renodlad” bostadsrättsförening. Fördelar finns ur såväl administrativ synpunkt som rent ekonomiska aspekter.

I syfte att kunna bedriva konferensverksamheten på ett mer effektivt och ändamålsenligt sätt, planerar således Föreningen och AAB att överföra AAB:s andel av Föreningens fastighet till AAB. Delningen planeras ske i följande steg.

1. Föreningen avstyckar en fastighet, omfattande 34 hus, dvs. AAB:s huvudsakliga andel i Föreningens fastighet. Resterande 4,43 % stannar kvar med Föreningen som ägare. Skäl härför är att dessa hus inte passar in i lokaliseringen av konferensverksamheten och att ett av husen endast disponeras vissa veckor.

2. Föreningen överlåter den avstyckade fastigheten till AAB, planerad köpeskilling är 8 709 051 kr, vilket motsvarar bostadsrättsandelarnas bokförda värde i AAB:s bokföring.

3. AAB betalar Föreningen genom att ställa ut en revers.

4. När fastigheten avyttrats, upphör AAB:s bostadsrätt, jmf BRL 7 kap 33 §. Enligt samma bestämmelse uppkommer en skyldighet för Föreningen att lämna skälig kompensation till AAB för den upphörda bostadsrätten. Normalt skall ersättningen uppgå till bostadsrättens marknadsvärde, men detta gäller inte om särskilda skäl talar emot. I detta fall är avsikten att ersättning skall utgå med samma belopp som köpeskillingen för fastigheten enligt punkten 2. Föreningen erlägger ersättningen genom kvittning mot den fordran Föreningen har mot AAB enligt reversen om 8 709 051 kr. Nämnden äger förutsätta att detta förfarande är civilrättsligt giltigt.

5. AAB utträder som medlem i Föreningen.

Föreningens bokförda värde för ifrågavarande hus – vilket i detta fall överensstämmer med skattemässigt omkostnadsbelopp – uppgår till 23 495 142 kr. Nämnden äger förutsätta att fastighetens marknadsvärde överstiger detta belopp.

AAB:s bostadsrätter förvärvades ursprungligen av ett annat bolag, vilket stod under i huvudsak gemensam ledning med AAB. Bostadsrätterna har hos det tidigare ägarbolaget vid olika tillfällen skrivits ned innan de överfördes till AAB, mot en köpeskilling uppgående till det (nedskrivna) bokförda värdet. Nedskrivningarna har inte vid något tillfälle kunnat utnyttjats skattemässigt eftersom överlåtelse skett till närstående bolag, dvs. AAB. Nämnda nedskrivningar och påföljande överlåtelse inom intressegemenskap är skälet till att AAB:s bokförda värde på bostadsrättsandelarna (ca 8,7 MSEK) avviker från Föreningens bokförda värde på motsvarande fastigheter.

Skälet till att priset sätts så lågt är att transaktionen inte bedöms möjlig att genomföra om den medför skattekostnader.

Nämnden äger förutsätta att Föreningen – om ovanstående omstrukturering genomförs – kommer att ha en medlemsstruktur som gör att Föreningen kommer att uppfylla definitionen av privatbostadsföretag enligt IL 2 kap 17 §.

Föreningen ställde mot bakgrund av det anförda följande frågor:

1. Är Föreningen att betrakta som en ”vanlig” ekonomisk förening när fastigheten avyttras, innebärande att reglerna om underprisöverlåtelser i IL 23 kapitlet i princip är tillämpliga?

2. Uppkommer någon skattekonsekvens för Föreningen, vid avyttring av fastigheten, utöver att Föreningen som intäkt skall redovisa ett belopp motsvarande omkostnadsbeloppet på fastigheten och som avdragspost omkostnadsbeloppet?

3. Innebär utbetalningen av kompensation enligt BRL 7 kap 33 § att AAB anses ha avyttrat bostadsrätten?

4. Om svaret på fråga 3 är ja, innebär avyttringen någon skattekonsekvens för AAB annat än att kompensationen skall tas upp som intäkt, samt omkostnadsbeloppet som avdragspost?

5. Om svaret på fråga 3 är nej, medför utbetalningen av kompensationen någon skattekonsekvens för AAB?

6. Medför AAB:s utträde ur Föreningen någon skattekonsekvens för AAB?

7. Vad utgör kompensationen i skattehänseende ur Föreningens synvinkel?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Möjligheten för Bostadsrättsföreningen X att till underpris avyttra den aktuella fastigheten till AAB får bedömas med utgångspunkt i att X inte är att räkna som ett privatbostadsföretag, se 23 kap. 4 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Den fastighet som skall överlåtas utgör en verksamhetsgren enligt villkoret i 23 kap. 17 § första stycket IL för underlåten uttagsbeskattning.

Övriga frågor

Beskattningskonsekvenserna för AAB skall bestämmas med utgångspunkt i att förvärvet av fastigheten är att se som ett byte mot de av AAB innehavda bostadsrätterna till hus på fastigheten som upphör i och med överlåtelsen.

Värdet på vederlaget för bostadsrätterna skall anses utgöras av marknadsvärdet på den förvärvade fastigheten.

MOTIVERING

X äger fastigheten F som är bebyggd med 58 hus av radhuskaraktär. X har upplåtit 38 av husen med bostadsrätt till AAB. AAB har del i ytterligare ett hus på time-sharing basis. AAB bedriver konferensverksamhet på en angränsande, direktägd fastighet och använder de med bostadsrätt upplåtna husen i denna verksamhet.

I syfte att kunna bedriva konferensverksamheten på ett mer effektivt och ändamålsenligt sätt planerar AAB i samråd med X att friköpa flertalet av de hus som är upplåtna till AAB. Förfarandet är tänkt att ske enligt ett antal i ansökningen beskrivna steg och inleds med att X avstyckar en fastighet omfattande 34 av de hus som är upplåtna till AAB. Övriga delar av innehavet uppges inte passa in i konferensstrukturen och ingår därför inte i den nybildade fastigheten.

I ett andra steg överlåter X den avstyckade fastigheten till AAB för drygt 8,7 mkr, vilket motsvarar bostadsrätternas bokförda värde i AAB:s bokföring. AAB betalar genom att ställa ut en revers på hela köpeskillingen. Hos överlåtaren X uppgår det skattemässiga värdet på den nybildade fastigheten till, avrundat, 23,5 mkr.

Av 7 kap. 33 § bostadsrättslagen (1991:614), BRL, följer att en bostadsrätt upphör, om det hus i vilket lägenheten finns, överlåts. Föreningen är därvid skyldig att betala skälig ersättning för bostadsrätten. Genom överlåtelsen av den nybildade fastigheten menar sökandena att sådan ersättningsskyldighet uppkommer för X gentemot AAB för upphörandet av de upplåtna bostadsrätter till radhus som ingår i den överlåtna fastigheten. Ersättningens storlek skall bestämmas till samma belopp som utgör köpeskillingen för fastigheten och beloppet erläggs genom kvittning mot nämnda köpeskilling.

Enligt sökandena utträder AAB, som ett sista led i uppdelningen, som medlem i X.

De två första frågorna i ansökningen gäller möjligheten för X att överlåta den nybildade fastigheten till underpris till AAB utan uttagsbeskattning.

X status har härvid en avgörande betydelse så tillvida att ett privatbostadsföretag inte kan vara part i en underprisöverlåtelse, se 23 kap. 4 § andra stycket IL. Däremot kan annan svensk ekonomisk förening företa en sådan överlåtelse, 23 kap. 4 § första stycket 2 IL.

Utgångspunkten för bedömningen är att X är en ”vanlig” ekonomisk förening och inte ett privatbostadsföretag enligt definitionen i 2 kap. 17 § IL. Detta till följd av att flertalet radhus är upplåtna till juridiska personer och att X verksamhet därmed inte uppfyller villkoret i 2 kap. 17 § 1 IL om att till klart övervägande del bestå i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen, jfr Riksskatteverkets rekommendation RSV S 1999:43. Enligt förutsättningarna kommer emellertid X direkt efter det att den nybildade fastigheten har överlåtits till AAB att uppfylla detta villkor och därmed bli ett privatbostadsföretag.

Den fråga som uppkommer är således om det förhållandet att X i och med överlåtelsen av den nybildade fastigheten blir ett privatbostadsföretag utgör hinder mot att tillämpa underprisreglerna vid överlåtelsen.

Den väsentliga följden av att X får status som ett privatbostadsföretag är att föreningen därmed blir föremål för schablonbeskattning för inkomst av fastighet enligt bestämmelserna i 39 kap. 25 § IL. Schablonbeskattningen är anledningen till att underprisreglerna inte har gjorts tillämpliga för sådana företag, prop. 1998/99:15 s. 159.

Det saknas emellertid bestämmelser som tar sikte på vilken tidpunkt som skall ligga till grund för bedömningen av om en bostadsrättsförening är av det ena eller andra slaget.

Riksskatteverket har i sitt yttrande gjort gällande att bedömningen bör med stöd av rekommendationen RSV S 1999:43 hänföras till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Denna tidpunkt för bedömningen framstår i och för sig som lämplig när det gäller frågan om föreningen skall schablonbeskattas för det gångna beskattningsåret eller inte. Schablonbeskattningen av privatbostadsföretag omfattar dock inte fastighetsavyttringar utan de redovisas på vanligt sätt.

När det gäller beskattningskonsekvenserna vid en avyttring är läget annorlunda än vid den löpande beskattningen av inkomster och det får i avsaknad av direkta regler om bedömningstidpunkten anses ligga närmast till hands att lägga förhållandena vid avyttringen till grund för bedömningen. Vid den tidpunkten är X inte ett privatbostadsföretag utan först när överlåtelsen har genomförts. Att X efter överlåtelsen blir ett privatbostadsföretag bör därför enligt nämndens mening inte hindra att X, i egenskap av ekonomisk förening, kan företa en underprisöverlåtelse (fråga 1).

För att en underprisöverlåtelse skall kunna ske måste dessutom övriga aktuella villkor i 23 kap. IL vara uppfyllda. Det villkor som utöver det ovan prövade har förts fram i ansökan är om överlåtelsen av den nybildade fastigheten uppfyller villkoret om att avse en verksamhetsgren enligt 23 kap. 17 § första stycket IL. Enligt nämndens mening uppfyller en självständig fastighet innehållande 34 hus av radhuskaraktär ingående i en näringsverksamhet detta villkor.

Om även övriga villkor i 23 kap. IL är uppfyllda medför överlåtelsen av den nybildade fastigheten till AAB således ingen annan beskattningskonsekvens för X än att överlåtelsen skall behandlas som om fastigheten avyttrats mot en ersättning som utgörs av det för X gällande skattemässiga värdet för fastigheten (fråga 2).

Övriga frågor berör i huvudsak effekterna för AAB. AAB förvärvar den nybildade fastigheten för en avtalad köpeskilling om 8,7 mkr. Förvärvet av fastigheten medför samtidigt att de bostadsrätter som AAB har till hus på fastigheten upphör, 7 kap. 33 § BRL.

Eftersom AAB:s bostadsrätter upphör i och med fastighetsöverlåtelsen får de därmed skattemässigt anses ha avyttrats. Det gäller sedan att fastställa vilket vederlag som AAB skall anses få för bostadsrätterna.

Enligt vad som anges i ansökningen kommer X att enligt bestämmelserna i 7 kap. 33 § BRL till AAB utge en som skälig ansedd ersättning om 8,7 mkr för upphörandet av bostadsrätterna.

Utfallet av en som avyttring ansedd händelse är avhängigt av vad som faktiskt utväxlas mellan parterna. Med hänsyn till det samband som föreligger mellan fastighetsöverlåtelsen till AAB och upphörandet av bolagets bostadsrätter till hus på fastigheten kan enligt nämndens mening inte godtas som vederlag för bostadsrätterna enbart den ersättning (kompensation) som X erlägger till AAB. I stället får anses att avyttringen av bostadsrätterna är en del i ett byte av bostadsrätterna mot den förvärvade fastigheten. Med denna ståndpunkt gäller att vederlaget för bostadsrätterna skall bestämmas till marknadsvärdet på fastigheten som AAB förvärvar från X.

Med denna utgång saknas anledning till ytterligare svar.

GILTIGHET

Beskedet avser taxeringsåren 2002-2004.”

Anmärkning: Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.

Meddelat prövningstillstånd

Område: Meddelat prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 18 juni 2002.

Saken: Fråga om det för skattefrihet vid försäljning av fastighet från ett fideikommissaktiebolag krävs att bolagets hela fastighetsbestånd säljs eller om skattefrihet föreligger även vid försäljning av en del av innehavet.

RR mål nr 1071–1074-2001, KRNS 9033–9036-1998

Klagande: den skattskyldige

Lagrum: 2 § lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%