Skatteverkets rättsfallssammanställning 18/02

RR:s dom den 20 juni 2002, Mål nr 2978-1999 Kostnader i samband med utbildning vid omstrukturering

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 augusti 2002.

Undersköterska, som genomgått utbildning till sjuksköterska för fortsatt anställning hos landstinget, har medgivits avdrag för resekostnader i enlighet med bestämmelserna om utbildning vid omstrukturering m.m.

Inkomsttaxering 1997

SL, som varit anställd vid Landstinget Halland som undersköterska utbildade sig under 1995 och 1996 till sjuksköterska. Efter utbildningen fortsatte hon att arbeta hos samma arbetsgivare. SL yrkade avdrag för resor mellan bostaden och utbildningsplatsen.

Enligt en av SL åberopad skrivelse från Landstinget Halland framgår att landstinget träffat överenskommelse med länsarbetsnämnden om utbildningsinsatser i syfte att mildra effekten vid övertalighet inom landstinget. Överenskommelsen innebar att landstinget förpliktade sig att inte låta någon fast anställd få lämna sin anställning under 1994 och 1995 på grund av övertalighet. Syftet med utbildningsinsatserna var att ge deltagarna kompetens för fortsatt arbete inom landstinget.

Enligt 32 § 3 h mom. första stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, är förmån i form av utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta inte skattepliktig hos den som är eller riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet. Enligt punkt 8 av anvisningarna till 33 § KL är den som genomgår sådan utbildning berättigad till avdrag för vissa kostnader, bl.a. för resor mellan bostaden och utbildningsplatsen.

Motsvarande bestämmelser finns numera i 11 kap. 17 § respektive 12 kap. 31 § inkomstskattelagen (1999:1229).

SL vägrades avdrag för resekostnader eftersom utbildningen inte ansågs kunna jämställas med fullgörande av tjänst enligt den praxis som tillämpas för utbildning under pågående anställning. Skattemyndigheten och länsrätten ansåg den ersättning som SL fick under utbildningstiden vara för låg i förhållande till hennes tidigare lön. I kammarrätten framhölls att utbildningen var ägnad att ge henne högre kompetens. Varken skattemyndigheten eller underinstanserna prövade om SL hade rätt till avdrag enligt bestämmelserna om utbildning vid omstrukturering m.m.

Regeringsrätten däremot gjorde följande bedömning.

Ordalydelsen i 32 § 3 h mom. första stycket KL hindrar inte att bestämmelsen är tillämplig också i de fall där avsikten är att personen i fråga ska erhålla annan tjänst hos samma arbetsgivare. SL får anses ha visat att hon i avsaknad av utbildningen till sjuksköterska riskerat att bli uppsagd från Landstinget Halland. Det framstår vidare som klart att utbildningen varit av väsentlig betydelse för hennes fortsatta förvärvsarbete. Utbildningen får därför anses vara av sådant slag som avses i nämnda lagrum. Vid sådant förhållande är SL berättigad till avdrag för kostnader för de aktuella resorna.

Kommentar:

Även om utbildning sker för att garantera fortsatt anställning hos den egna arbetsgivaren måste således i omstruktureringssituationer i första hand övervägas om de uttryckliga bestämmelserna om utbildning vid omstrukturering m.m. är tillämpliga på den aktuella utbildningen. Detta har betydelse när – såsom i förevarande fall – den lön eller motsvarande ersättning som den skattskyldige får under utbildningstiden inte är så stor att utbildningen enligt praxis anses kunna jämställas med fullgörande av tjänst.

SRN:s förhandsbesked den 28 juni 2002 Parkeringsplatser, myndighetsutövning och yrkesmässighet

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 augusti 2002.

Fråga om en kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på allmän plats är skattepliktig eller undantagen såsom myndighetsutövning.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden april 2001 – 31 mars 2004

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Kommunen X upplåter mot avgift parkeringsplatser i form av korttids-, gatu-, nytto-, samt boendeparkering.

Kommunen önskade svar på följande fråga.

Är kommunen skattskyldig till moms för tillhandahållande av parkeringsplatser på offentliga platser sådana de definieras i Ordningslagen (SFS 1993:1617) som vissa tider är avgiftsbelagda enligt 2 § Lagen om rätt för kommun att ta ut avgift för vissa upplåtelser av offentlig plats m.m. (SFS 1957:259)?

FÖRHANDSBESKED

Kommunen är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av med ansökningen avsedda parkeringsplatser avseende korttids- eller gatuparkering samt nytto- och boendeparkering.

MOTIVERING

Skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1 nämnda lag den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet. Enligt 4 kap. 6 § ML utgör statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller inte. En omsättning som avses i 6 § utgör enligt 7 § första stycket 1 dock inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning.

ML:s bestämmelser om myndighetsutövning motsvarar punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt. I förarbete till nämnda lag anförs bl.a. följande. Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur. Ett på författning grundat statligt eller kommunalt monopol på något visst slag av tjänst, medför således inte att det är fråga om någon myndighetsutövning. Detsamma gäller även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra sidan den enskilde. Det bör uppmärksammas, att författningstexten inte innebär att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i sådan utövning. Bestämmelserna syftar till att bestämma omfattningen av skattskyldigheten för offentlig utåtriktad verksamhet med hänsyn till bl.a. konkurrensneutralitet och fiskala intressen (prop. 1989/90:111 s. 209 f.).

I den proposition som ligger till grund för ML hänvisas bl.a. till ovan redovisade uttalanden. Vidare anges att huvudfallet då yrkesmässighet inte skall föreligga utgör omsättning som sker på grundval av myndighetsutövning i stället för avtal med den som förvärvar varan eller tjänsten. Som exempel på gränsdragningen mot det yrkesmässiga området nämns att en kommuns upplåtelse av allmän plats för parkeringsändamål inte utgör myndighetsutövning (prop. 1993/94:99 s. 171). Av prop. framgår även att omfattningen av den nu aktuella bestämmelsen i ML är densamma som i lagen om mervärdeskatt.

I artikel 4.5 första stycket i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) anges att stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte anses såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer.

EG-domstolen har i målet C-446/98, Fazenda Pública mot Câmara Municipal do Porto (CMP) närmare utvecklat innebörden av den ovan nämnda artikeln i sjätte mervärdesskattedirektivet. Målet gällde en tvist mellan kommunfullmäktige i staden Porto, CMP, och statsverket angående behandlingen av CMP som skattskyldig till mervärdesskatt för dess verksamhet bestående av uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon antingen på allmänna platser eller på parkeringsplatser som anlagts på kommunens allmänna mark, på dess privatägda mark eller på mark som tillhör enskilda.

För att kunna fastställa om en sådan verksamhet bedrivs av CMP i dess egenskap av offentlig myndighet anför domstolen att man inte kan grunda sig på föremålet för eller syftet med denna verksamhet (p. 19), inte heller huruvida CMP är ägare till marken eller huruvida marken utgör dess allmänna eller privata egendom (p. 20). Den nationella domstolen skall nämligen basera sig på en prövning av samtliga villkor för utövandet av den berörda verksamheten som föreskrivs i nationell rätt för att kunna fastställa om denna verksamhet utövas inom ramen för den egna rättsliga reglering som gäller för offentligrättsliga organ, eller om den tvärtom utövas enligt samma rättsliga villkor som är tillämpliga på privaträttsliga ekonomiska aktörer (p. 21).

Domstolen påpekar att den omständigheten att utövandet av en sådan verksamhet som är föremål för tvisten vid den nationella domstolen innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter, som att tillåta eller begränsa parkering på vägar för allmän trafik eller påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkeringstiden, medför att det skall fastställas att denna verksamhet är underkastad en offentligrättslig reglering (p. 22). Det ankommer emellertid på den nationella domstolen att klassificera den ifrågavarande verksamheten mot bakgrund av det kriterium som fastställts av domstolen i två tidigare av domstolen meddelade domar, förenade målen C-231/87 och C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., p. 16, och målet C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., p. 11, (p. 23). I p. 16 i den förstnämnda domen uttalas att de offentligrättsliga organ som avses i artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet utövar verksamheter ”i sin egenskap av offentliga myndigheter” i den mening som avses i denna bestämmelse, när de utövar verksamheterna inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem. När de däremot handlar på samma rättsliga villkor som de privata näringsidkarna kan man inte anse att de utövar verksamheter ”i sin egenskap av offentliga myndigheter”. Det ankommer på den nationella domstolen att klassificera den ifrågavarande verksamheten mot bakgrund av detta kriterium.

Domstolen fann i domen avseende CMP på grundval av det anförda att uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon är en verksamhet som, då den bedrivs av ett offentligrättsligt organ, kan anses bedrivas av detta organ i egenskap av offentlig myndighet i den mening som avses i artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet, såvida denna verksamhet utövas inom ramen för den rättsliga reglering som gäller för offentligrättsliga organ. Detta är fallet när denna verksamhet innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter (p. 24).

Nämnden gör följande bedömning.

Tillhandahållande av parkeringsplatser blev skattepliktigt i samband med att lagen om mervärdeskatt ändrades den 1 januari 1991 på så sätt att en generell skatteplikt infördes för tillhandahållande av tjänster. Alltsedan dess har bestämmelserna om omsättning, skatteplikt, yrkesmässighet och skattskyldighet tillämpats så att även en kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på allmän plats mot avgift har ansetts utgöra en skattepliktig omsättning som medför skattskyldighet för kommunen. Att detta har varit lagstiftarens uttryckliga avsikt framgår av de förarbetsuttalanden som är redovisade i det föregående. Nämnda tillämpning har bestått även efter Sveriges anslutning till EG. Frågan är nu närmast om mervärdesskattelagstiftningen, sedd i ljuset av EG-rätten, likväl skall anses innebära att det inte föreligger någon skattskyldighet. Grunden härför skulle i sådant fall närmast vara att det är fråga om att de kommunala parkeringsplatserna tillhandahålls som ett led i myndighetsutövning och att det därmed till följd av 4 kap. 7 § ML inte föreligger någon skattskyldighet.

En kommuns möjligheter att tillhandahålla parkeringsplatser och att avgiftsbelägga sådana tillhandahållanden är visserligen underkastade en offentligrättslig reglering genom bestämmelser i plan- och bygglagen (1987:10), trafikförordningen (1998:1276) och lagen (1957:259) om rätt för kommun att ta ut avgift för vissa upplåtelser av offentlig plats, m.m. I förhållande till den enskilde bör emellertid tillhandahållandet av en parkeringsplats i sig inte anses innebära ett utövande av sådana offentligrättsliga maktbefogenheter som konstituerar att det inte uppstår skattskyldighet enligt ML. Kommunens rätt till avgift och den enskildes däremot svarande skyldighet att erlägga sådan uppstår endast om den enskilde väljer att ställa sin bil på någon av de parkeringsplatser som kommunen tillhandahåller mot avgift i stället för att ställa bilen på exempelvis någon av de parkeringsplatser som privata näringsidkare tillhandahåller. Tjänsterna får till sin natur anses vara av motsvarande slag som privata parkeringsföretag tillhandahåller och får åtminstone ur dessa företags synvinkel anses vara tillhandahållna i konkurrens med deras verksamheter.

Mot bakgrund av nu angivna förhållanden och med beaktande av att det sjätte mervärdesskattedirektivet får anses lämna ett icke obetydligt utrymme för nationella differenser vid tillämpningen av direktivets bestämmelser om offentlig verksamhet, finner nämnden att Kommunen X tillhandahållanden av parkeringsplatser utgör sådan omsättning av tjänster som inte kan anses utgöra ett led i utövandet av offentliga maktbefogenheter i egentlig mening. Bestämmelserna i 4 kap. 7 § ML om myndighetsutövning medför därmed inte att verksamheten inte skall anses yrkesmässig. Härtill kommer att en kommuns omsättning av varor och tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet i ML:s mening oavsett om verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller inte (4 kap. 6 § ML).

På nu anförda skäl skall Kommunen X tillhandahållande av parkeringsplatser mot ersättning anses utgöra omsättning av sådana skattepliktiga tjänster som medför skattskyldighet. Anledning saknas att göra någon annan bedömning med hänsyn till huruvida det är fråga om gatuparkering (korttidsparkering), nyttoparkering eller boendeparkering.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden

SRN:s förhandsbesked den 10 juni 2002 Serveringstjänst, uttagsbeskattning och beskattningsunderlag.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 augusti 2002.

Fråga om tillhandahållandet av lunchmat till anställda är att betrakta som serveringstjänst och om det kan bli fråga om uttagsbeskattning samt vad som i så fall skall utgöra beskattningsunderlaget.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden maj 2001 – april 2004

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolaget X bedriver hotell- och restaurangverksamhet. Bolaget tillhandahåller mot en viss ersättning sina anställda lunchmåltider av normal beskaffenhet. Maten levereras till en personalmatsal i kantiner och personalen förser sig själva. Personalen hämtar och lämnar porslin och bestick mm på för där avsedda platser. Någon serveringsinsats sker inte från arbetsgivarens sida.

Det pris personalen betalar överstiger Bolaget X kostnad att tillhandahålla måltiden men är lägre än det av RSV fastställda schablonvärdet för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. I framtiden kan dock priset komma att understiga kostnaden för tillhandahållandet.

Bolaget önskade svar på följande frågor:

1. Skall tillhandahållandet av lunchmat till anställda betraktas som tillhandahållande av livsmedel eller serveringstjänst?

2. Innebär det faktum att bolaget tillhandahåller lunchmat till ett pris som understiger kostnaden att tillhandahålla varan eller tjänsten att uttagsbeskattning aktualiseras eller utgör det belopp den anställde erlagt beskattningsunderlag?

3. Om uttagsbeskattning skall ske vid tillhandahållande av livsmedel.

a) Skall inköpsvärdet eller tillverkningskostnaden utgöra beskattningsunderlag?

b) Om inköpsvärdet utgör beskattningsunderlag, är detta detsamma som det historiska inköpet av ingående ingredienser? Om inte, hur definieras inköpsvärdet?

c) Om tillverkningskostnaden utgör beskattningsunderlag, skall även icke momsbelagda kostnader beaktas? Skall samtliga kostnader, såväl direkta som indirekta kostnader inräknas?

4. Om uttagsbeskattning skall ske vid tillhandahållande av serveringstjänster.

a) Skall även icke momsbelagda kostnader inräknas när man fastställer kostnaden för att utföra tjänsten?

b) Skall samtliga kostnader, såväl direkta som indirekta kostnader inräknas i beskattningsunderlaget? Om svaret är nekande vilka kostnader skall inräknas?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Tillhandahållandet av lunchmat till bolagets anställda är, oavsett om de alternativa förutsättningarna avseende disk av porslin och bestick föreligger eller inte, att betrakta som serveringstjänster i mervärdesskattehänseende.

Fråga 2

Att bolaget tillhandahåller serveringstjänsten till ett pris som understiger kostnaden för att tillhandahålla tjänsten medför uttag av tjänst.

Frågorna 4 a och b

Vid beräkning av beskattningsunderlaget skall beaktas den del av samtliga såväl direkta som indirekta, fasta och löpande kostnader i rörelsen som belöper på tjänsten.

AVVISNING

Frågorna 3 a-c avvisas.

MOTIVERING

Fråga 1

Begreppet serveringstjänst förekom redan i förordningen (1959:507) om allmän varuskatt. I anvisningarna till 11 § nämnda förordning angavs sålunda att ”med servering förstås tillhandahållande av varor till förtäring på stället å därför iordningställd lokal eller plats”. I förarbetena anfördes att med serveringstjänster i egentlig mening avsågs tillhandahållande av serveringslokal, möbler, glas och porslin, serverings- och diskpersonal osv. (prop. 1959:162 s. 228). Den angivna innebörden av begreppet serveringstjänst gällde också vid tillämpningen av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt (prop. 1968:100 s. 110 och prop. 1991/92:50 s. 14) och synes också ha överförts till ML (jfr prop. 1993/94:99 s. 137 och s. 144).

ML innehåller emellertid ingen särskild definition av begreppet serveringstjänst (jfr 4 kap. 2 § ML och numera upphävda 6 § i 2 kap. ML i lagens ursprungliga lydelse där detta begrepp förekommer). Bedömningen av om ett tillhandahållande avser en vara eller en tjänst får därför göras utifrån den allmänna bestämmelsen i 1 kap. 6 § ML enligt vilken med vara förstås materiella ting och med tjänst allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Tolkningen av ML:s bestämmelser skall därför ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.

Inte heller i det sjätte direktivet finns några särskilda bestämmelser om serveringstjänster varför bedömningen av om ett tillhandahållande skall anses som en tjänst eller leverans av vara får göras utifrån direktivets allmänna bestämmelser om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Enligt artikel 5.1 avses med ”leverans av varor” överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Enligt artikel 6.1 förstås med ”tillhandahållande av tjänster” varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5. Varu- och tjänstebegreppen i ML har ansetts medföra att ML och sjätte direktivet överensstämmer i frågan om vilka transaktioner som skall anses beskattningsbara (SOU 1994:88 Bilaga 1 s. 16).

EG-domstolen hade i målet C-231/94 angående Faaborg-Geltingen Linien A/S bl.a. att ta ställning till om restaurangverksamhet i form av tillhandahållande av måltider för konsumtion ombord på färjor utgjort leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Domstolen uttalade härvid bl.a. följande. Frågan om vissa transaktioner skall betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster skall besvaras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga. I detta avseende kan anmärkas att tillhandahållande av lagad mat och drycker för omedelbar konsumtion är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. Samtidigt ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken består av både matsal och biutrymmen (garderob m.m.) samt möbler och porslin. I förekommande fall dukar serveringspersonal borden, ger gästen råd och upplysningar om de maträtter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. Restaurangverksamheten kännetecknas således av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Ifrågavarande transaktioner bör följaktligen betraktas som ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6.1 i sjätte direktivet. Utfallet blir i gengäld ett annat om verksamheten avser livsmedel ”för avhämtning” och inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats (p. 12-14 i domen).

Fråga 2

I 2 kap. 5 § ML finns allmänna bestämmelser om uttag av tjänster. Enligt 5 § första stycket 1, som är den punkt som aktualiseras i ärendet, förstås med uttag av tjänst att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad.

ML:s bestämmelser om uttag av tjänster är utformade efter förebild av motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 6.2 b skall som tillhandahållande av tjänster mot vederlag behandlas tillhandahållande av tjänster utan vederlag (eng. free of charge) av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller personalens eller, mer generellt, för andra ändamål än för hans rörelse.

Enligt ordalydelsen av direktivet skall endast tillhandahållanden som sker gratis omfattas av den aktuella bestämmelsen. Bolaget anser därför att det förhållandet att det i 2 kap. 5 § första stycket 1 anges att inte endast tillhandahållanden utan ersättning utan även mot ersättning som understiger ett närmare angivet värde gör att den sistnämnda delen av bestämmelsen strider mot bestämmelserna i sjätte direktivet.

Frågorna 4 a och b

Enligt 7 kap. 3 § 2 b ML jämfört med 7 kap. 3 a § sista stycket skall vid uttag av tjänster beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten, varmed förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten.

Bestämmelserna har utformats med utgångspunkt i artikel 11.A 1 c i sjätte direktivet enligt vilken beskattningsunderlaget vid sådana tillhandahållanden som avses i artikel 6.2 utgörs av den skattskyldiges hela kostnad (eng. the full cost) för att tillhandahålla tjänsterna.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.

SRN:s förhandsbesked den 14 juni 2002 Undantag, sjukvård och konduktiv pedagogik

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 augusti 2002.

Fråga om konduktiv pedagogik tillhandahållen av en sjukgymnast omfattas av sjukvårdsbegreppet och skall undantas från skatteplikt.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden januari 2002 – 31 december 2004

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolaget X bedriver sedvanlig sjukgymnastisk mottagning. Den legitimerade sjukgymnasten kommer nu att tillhandahålla konduktiv pedagogik som utförs av konduktorer, under sjukgymnastens överinseende. Behandlingen riktar sig endast till personer med diagnosen CP, Stroke, Parkinson, Multipel Skleros och förvärvade hjärnskador. Sjukgymnasten deltar ibland i träningen men har mest det organisatoriska och övergripande ansvaret för verksamheten som bedrivs enligt Socialstyrelsens regler och enligt Hälso- och sjukvårdslagen. En konduktor har en 4-årig högskoleutbildning från Ungern.

Bolaget önskade svar på följande fråga.

Är det momsplikt på verksamhet med konduktiv pedagogik?

FÖRHANDSBESKED

Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för omsättning av tjänster som utgör sjukvård är inte tillämpligt på den träning med konduktiv pedagogik som tillhandahålls av en konduktor.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Med sjukvård förstås enligt 5 § första stycket nämnda kapitel åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,

* om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård,

eller

* om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Enligt artikel 13 A.1 c i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) undantas från skatteplikt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

En grundläggande förutsättning för att en sjukvårdstjänst skall föreligga enligt de ovan redovisade bestämmelserna i ML är således att åtgärderna vidtas antingen vid sjukhus eller någon annan angiven inrättning eller annars av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Med hänsyn till att de aktuella tjänsterna inte vidtas vid sjukhus eller motsvarande och inte heller tillhandahålls av personer som innehar erforderlig legitimation föreligger inte någon sjukvårdstjänst. Det förhållandet att en legitimerad sjukgymnast har ledningsansvaret medför inte någon annan bedömning.

Kommentar:

Förhandsbeskedet är inte överklagat.

SRN:s förhandsbesked den 18 april 2002 Tillämpning av den s.k. förlustregeln i 25 kap. 28 § IL

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 27 augusti 2002.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2002-2004

Sökandebolaget och AB X äger 59,35 % respektive 40,65 % av aktierna i AB Z. Vardera delägares aktier motsvarade 50 % av röstetalet.

Vidare har Sökandebolaget fram till den 31 december 2008 rätt (köpoption) att förvärva AB X:s aktier i AB Z för nominellt belopp plus premium.

AB Z äger genom sitt helägda dotterföretag AB A en tredjedel av aktierna i det utländska bolaget D. En tredjedel av aktierna i D ägs av Sökandebolaget direkt och den resterande tredjedelen ägs av AB E. Något intressesamband mellan Sökandebolaget och AB E finns inte.

Sökandebolaget vill försöka få till stånd en ägarförändring av D. Detta kan komma att ske genom att Sökandebolaget överlåter sitt innehav i D till antingen AB E eller till AB A. Avyttringspriset kommer att motsvara marknadsvärdet på aktieinnehavet och medföra en kapitalförlust för Sökandebolaget. Frågan är om Sökandebolaget är berättigat till avdrag för förlusten det år aktieinnehavet avyttras för det fall avyttringen sker till AB A.

(Vid besvarandet äger Skatterättsnämnden förutsätta att det inte har förkommit några värdeöverföringar från D till Sökandebolaget och inte heller till något annat bolag inom samma koncern.)

Sökandebolaget frågade om bestämmelsen i 25 kap. 28 § IL är tillämplig på aktieöverlåtelsen till AB A?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Bestämmelsen i 25 kap. 28 § inkomstskattelagen (1999:1229) är tillämplig på aktieöverlåtelsen till AB A.

MOTIVERING

Som förutsättningar för förhandsbeskedet gäller i huvudsak följande. Sökandebolaget äger 59,35 % av aktierna i AB Z med 50 % av rösterna. Återstående aktier i AB Z ägs av AB X. Varken sökandebolaget eller AB X tillsätter majoriteten av ledamöterna i AB Z:s styrelse. Sökandebolaget har vidare en option att köpa AB X:s aktier i AB Z senast den 31 december 2008 för lösenpris motsvarande akties nominella belopp uppräknat med en årlig ränta om fyra procent från dag då AB X förvärvade aktierna fram till och med dag för erläggande av lösenpriset. Till säkerhet för det rätta fullgörandet av AB X:s förpliktelser enligt optionsavtalet har AB X som pant till sökandebolagets moderbolag överlämnat sina aktier i AB Z. AB A är ett helägt dotterbolag till AB Z.

Frågan i ärendet är om bestämmelsen i 25 kap. 28 § inkomstskattelagen är tillämplig på sökandebolagets avyttring av aktier med kapitalförlust till AB A.

Enligt 25 kap. 28 § inkomstskattelagen gäller särskilda regler för kapitalförlust som uppkommer när en juridisk person avyttrar tillgång till en annan juridisk person och de båda personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.

Med hänsyn till sökandebolagets ägande av aktier i AB Z och till de ovan nämna villkoren i avtalet avseende sökandebolagets option att förvärva aktier i AB Z finner nämnden att sådan intressegemenskap som anges i 25 kap. 28 § inkomstskattelagen får anses råda mellan sökandebolaget och AB A.”

Förhandsbeskedet har överklagats av såväl RSV som sökanden. RSV har yrkat fastställelse av förhandsbeskedet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%