Skatteverkets rättsfallssammanställning 20/02

SRN:s förhandsbesked den 18 april 2002 Överlåtelse av kapitalförsäkring mellan privatpersoner

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 17 september 2002.

En privatperson ämnar överlåta en egen ägd kapitalförsäkring (fondförsäkring) med en tredjedel till vardera av sina tre barn. Köpeskillingen skall vara lika med fondvärdet vid överlåtelsetidpunkten. Beskattning p.g.a. överlåtelsen har ansetts ska ske enligt kapitalvinstreglerna, kapitalvinst alt. kapitalförlust.

Inkomsttaxeringarna 2003-2005

FRÅGOR

1. Föranleder en överlåtelse av kapitalförsäkringen till mina 3 barn några inkomstskattekonsekvenser för mig om överlåtelsepriset överstiger inbetalda premier?

2. Föranleder en överlåtelse av kapitalförsäkringen till mina 3 barn några inkomstskattekonsekvenser för mig om överlåtelsepriset understiger inbetalda premier?

3. Om svaret på fråga 1 eller 2 är ja, hur skall i så fall den skattepliktiga inkomsten eller förluster beräknas?

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

En överlåtelse av kapitalförsäkringen skall behandlas enligt bestämmelserna för inkomst av kapital.

Fråga 3

Kapitalvinst eller kapitalförlust på kapitalförsäkring beräknas som skillnaden mellan ersättningen minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. I omkostnadsbeloppet ingår utgifter för premier.

MOTIVERING

Frågorna gäller om en överlåtelse av en kapitalförsäkring skall beskattas enligt kapitalvinstreglerna i inkomstskattelagen, IL. Särskilda regler om inkomstbeskattningen av kapitalförsäkringar finns dels i IL, dels i lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel, AvPL. Utgångspunkten är att rätt till avdrag för inbetalning av premier inte föreligger. I 8 kap. 14 § IL anges att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar är skattefria, en skattefrihet som även omfattar belopp som utbetalas vid återköp av försäkring. Beskattningen av avkastningen på försäkringskapitalet görs enligt schablon. Livförsäkringsföretagen är skattskyldiga för avkastningsskatten i stället för försäkringstagaren utom i de fall då försäkring är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i utlandet (2 § första stycket AvPL). Skatteunderlaget är ett beräknat kapitalunderlag multiplicerat med en genomsnittlig statslåneränta (3 §) och skattesatsen är 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget (9 § andra stycket).

Enligt de grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget kapital avses med kapitalvinst och kapitalförlust bl.a. vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap. 2 § IL). Något uttryckligt undantag för skatteplikt för vinster (eller förluster) vid avyttring av kapitalförsäkringar i de kompletterande bestämmelserna saknas. Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar (44 kap. 3 § IL).

Principen för inkomstbeskattning av kapitalförsäkringar att premiebetalningar ej medför avdragsrätt, att ersättning på grund av försäkring är skattefria samt att avkastningen på försäkringskapitalet beskattas löpande under innehavstiden var genomförd vid kommunalskattelagens (1928:370) tillkomst. Beskattningen av avkastningen har under årens lopp haft schablonmässiga inslag som varierat. Genom de nuvarande reglerna som gäller fr.o.m. år 1994 är schablonmetoden konsekvent genomförd och innebär bl.a. att skatt tas ut på försäkringskapitalet utan hänsyn till det verkliga utfallet. Enligt kommunalskattelagens ursprungliga lydelse fanns, förutom regler om skatt på försäkringskapitalets avkastning, även motsvarigheten till de redovisade kapitalvinstreglerna i IL.

Frågan om en överlåtelse av en kapitalförsäkring skall inkomstbeskattas har inte behandlats i några förarbeten. Den synes inte heller ha diskuterats i litteraturen eller tidigare ha ställts på sin spets i praxis.

Syftet med att löpande beskatta avkastningen av försäkringskapitalet är att åstadkomma neutralitet i förhållande till direkta sparformer (se t.ex. prop. 1928:102 s. 229, jfr s. 208 f. Och SOU 1989:33, del II, s. 215). Skatten är visserligen schabloniserad men den är avsedd att ersätta skatt på faktiskt utgående ränta och utdelning och även på kapitalvinster (se prop. 1992/93:187 s. 166). Förekomsten av en sådan beskattning är i sig ett argument för att en kompletterande beskattning enligt kapitalvinstreglerna vid överlåtelse av kapitalförsäkring inte borde komma i fråga. För denna ståndpunkt kan även anföras systematiska skäl. Som framgått är ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar skattefria, inklusive utbetalningar vid återköp av kapitalförsäkring. Skattefrihet vid återköp skulle, i ett system där överlåtelser av kapitalförsäkringar beskattas, i varje fall vid längre innehav leda till en valfrihet för den skattskyldige att i vinstsituationer välja återköp och i förlustfall tillämpa kapitalvinstreglerna. En sådan valfrihet torde inte vara åsyftad.

Vid en bedömning måste emellertid det anförda ställas mot att reglerna om kapitalvinstbeskattning till ordalagen omfattar även överlåtelser av kapitalförsäkringar. I avsaknad av såväl särskilda regler, som undantar kapitalförsäkringar från sådan vinstbeskattning, som förarbetsuttalanden med den innebörden anser nämnden att kapitalvinstbeskattning inte kan underlåtas.

Fråga 3

Enligt 44 kap. 13 § IL skall kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet och omkostnadsbeloppet. Av 44 kap. 2 § IL framgår att motsvarande gäller för kapitalförluster.

Med omkostnadsbelopp avses, om annat inte föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § IL).

Betalda premier för en kapitalförsäkring ingår i omkostnadsbeloppet.

AVVIKANDE MENING

Nämndens sekreterare och föredraganden i nämnden anmälde avvikande mening. De fann för sin del att enligt allmänna beskattningsprinciper för kapitalförsäkringar, som bestämmelserna i 8 kap. 14 § IL ger uttryck för, skall överlåtelser av kapitalförsäkringar inte leda till några inkomstskattekonsekvenser för överlåtaren.

KOMMENTAR

En överlåtelse av kapitalförsäkring mot vederlag bör anses som en avyttring (i detta fall en försäljning) enligt reglerna i 44 kap. IL. En kapitalförsäkring i svenska kronor torde utgöra en svensk fordringsrätt enligt bestämmelserna i 48 kap. 3 § IL.

RSV har överklagat förhandsbeskedet och har yrkat att Regeringsrätten fastställer det. Den sökande har också överklagat förhandsbeskedet och yrkat att Regeringsrätten ändrar beskedet i enlighet med den avvikande mening som anmäldes i Skatterättsnämnden.

Skatterättsnämnden lämnade samtidigt ett förhandsbesked om överlåtelse av kapitalförsäkring mellan företag. Se referat i detta protokoll om förhandsbesked rörande skattekonsekvenser vid överlåtelse av pensionsansvar.

SRN:s förhandsbesked den 18 april 2002-06-10 Skattekonsekvenser vid överlåtelse av pensionsansvar mot ersättning antingen i form av kapitalförsäkring eller kontantlikvid samt beskattningsunderlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP)

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 17 september 2002.

Det företag som har lämnat ersättning för övertagande av pensionsutfästelse får göra avdrag för denna och motsvarande belopp ska tas upp hos det mottagande företaget. Beskattningsunderlaget för SLP påverkas hos båda parter av ersättningen

Inkomsttaxeringarna 2003 – 2005

Ett företag A tänker överlåta pensionsansvar till företag B mot ersättning antingen i form av kapitalförsäkring eller kontantlikvid. Företag ställer följande frågor.

Fråga 1 a

Vilka är de inkomstskattemässiga konsekvenserna för företag A, med avseende på avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för den erlagda ersättningen till företag B?

Fråga 1 b

Vilka är de inkomstskattemässiga konsekvenserna för företag B, med avseende på redovisningen av skattemässig intäkt vid mottagandet av ersättning från företag A?

Fråga 1 c

Hur påverkas underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader hos företag A med anledning av den utgivna ersättningen?

Fråga 1 d

Hur påverkas underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader hos företag B med anledning av den mottagna ersättningen?

Fråga 2 a

Skulle frågorna ovan besvaras annorlunda om företag A, i stället för att återköpa försäkringen och erlägga kontant ersättning, överlåter kapitalförsäkringen till företag B som ersättning för övertagandet av utfästelsen? Förutsättningarna i övrigt är desamma som beskrivits ovan.

Fråga 2 b

Föranleder en överlåtelse av kapitalförsäkringen i sig några skattemässiga konsekvenser med avseende på den vinst eller förlust som uppkommer i form av skillnaden mellan tidigare erlagda försäkringspremier och försäkringens värde vid överlåtelsetillfället? (försäkringens värde och värdet av pensionsåtagandet uppgår till samma summa).

FÖRHANDSBESKED

”Fråga 1 a

Företag A får göra avdrag för utgiven ersättning till företag B för övertagandet av pensionsutfästelsen.

Fråga 1 b

Företag B skall ta upp den erhållna ersättningen från företag A.

Fråga 1 c

Företag A:s beskattningsunderlag enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, skall öka med den utgivna ersättningen.

Fråga 1 d

Företag B:s beskattningsunderlag enligt SLPL skall minska med den erhållna ersättningen.

Fråga 2 a

Svaret på frågorna ändras inte om ersättningen utgår i form av en kapitalförsäkring.

Fråga 2 b

En överlåtelse av kapitalförsäkringen skall tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust. Vinsten eller förlusten beräknas som skillnaden mellan ersättningen minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. I omkostnadsbeloppet ingår utgifter för premier.

MOTIVERING

X är anställd i det av honom ägda företaget A. Han är också anställd i företag B. Företag A har utfäst en direktpension till X som är säkrad med en företagsägd kapitalförsäkring (unit linked) pantsatt till X. Utfästelsen motsvarar försäkringens värde. De inbetalda premierna understiger dock försäkringens värde. Företag B skall överta pensionsutfästelsen. Försäkringen skall antingen återköpas av företag A och en kontantersättning överföras till företag B motsvarande försäkringens värde eller överföras i sin helhet.

Frågorna 1 a – d

Enligt 28 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL skall ersättning som lämnas till den som tar över ansvar för pensionsutfästelser dras av och ersättning som en skattskyldig får för att ta över sådant ansvar tas upp.

Enligt 2 § första stycket SLPL skall beskattningsunderlaget till särskild löneskatt beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plusposter, a – e, och minusposter, f – j. Beskattningsunderlaget skall ökas med utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse (e) och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse (i).

En överföring av pensionsutfästelsen jämte ett kontantbelopp motsvarande pensionsutfästelsens värde innebär således att företag A får göra avdrag för den överförda ersättningen samtidigt som företag B skall beskattas härför. Överföringen innebär också att beskattningsunderlaget till särskild löneskatt för pensionskostnader för företag A ökar med överfört belopp. För företag B minskar beskattningsunderlaget med motsvarande belopp.

Fråga 2 a

Att ersättningen utgår i form av en kapitalförsäkring ändrar inte svaret på frågorna ovan.

Fråga 2 b

Frågan gäller om reglerna i inkomstskattelagen om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpliga vid en överlåtelse av kapitalförsäkring.

Särskilda regler om inkomstbeskattningen av kapitalförsäkringar finns dels i IL, dels i lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel, AvPL. Utgångspunkten är att rätt till avdrag för inbetalning av premier inte föreligger. I 8 kap. 14 § IL anges att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar är skattefria, en skattefrihet som även omfattar belopp som utbetalas vid återköp av försäkring. Beskattningen av avkastningen på försäkringskapitalet görs enligt schablon. Livförsäkringsföretagen är skattskyldiga för avkastningsskatten i stället för försäkringstagaren utom i de fall då försäkring är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i utlandet (2 § första stycket AvPL). Skatteunderlaget är ett beräknat kapitalunderlag multiplicerat med en genomsnittlig statslåneränta (3 §) och skattesatsen är 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget (9 § andra stycket).

Enligt 25 kap. 3 § första stycket IL avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Att en kapitalförsäkring som ägs av företag A är en kapitaltillgång följer av andra stycket samma lagrum. För kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet skall motsvarande bestämmelser i inkomstslaget kapital äga tillämpning (25 kap. 2 § IL). Något uttryckligt undantag för skatteplikt för vinster (eller förluster) vid avyttring av kapitalförsäkringar i de kompletterande bestämmelserna saknas. Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar (44 kap. 3 § IL).

Principen för inkomstbeskattning av kapitalförsäkringar att premiebetalningar ej medför avdragsrätt, att ersättning på grund av försäkring är skattefria samt att avkastningen på försäkringskapitlet beskattas löpande under innehavstiden var genomförd vid kommunalskattelagens (1928:370) tillkomst. Beskattningen av avkastningen har under årens lopp haft schablonmässiga inslag som varierat. Genom de nuvarande reglerna som gäller fr.o.m. år 1994 är schablonmetoden konsekvent genomförd och innebär bl.a. att skatt ta ut på försäkringskapitalet utan hänsyn till det verkliga utfallet. Enligt kommunalskattelagens ursprungliga lydelse fanns även motsvarigheten till de redovisade kapitalvinstreglerna.

Frågan om en överlåtelse av en kapitalförsäkring skall inkomstbeskattas har inte behandlats i några förarbeten. Den synes inte heller ha diskuterats i litteraturen eller tidigare ha ställts på sin spets i praxis.

Syftet med att löpande beskatta avkastningen av försäkringskapitalet är att åstadkomma neutralitet i förhållande till direkta sparformer (se t.ex. prop. 1928:102 s. 229, jfr s. 208 f. Och SOU 1989:33, del II, s. 215). Skatten är visserligen schabloniserad med avsedd att ersätta skatt på faktiskt utgående ränta, utdelning och kapitalvinst (se prop. 1992/93:187 s. 166). Förekomsten av en sådan beskattning är i sig ett argument för att en kompletterande beskattning enligt kapitalvinstreglerna vid överlåtelse av kapitalförsäkring inte borde komma i fråga. För denna ståndpunkt kan även anföras systematiska skäl. Som framgått är ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar skattefria, inklusive utbetalningar vid återköp av kapitalförsäkring. Skattefrihet vid återköp skulle, i ett system där överlåtelser av kapitalförsäkringar beskattas, i varje fall vid längre innehav leda till en valfrihet för den skattskyldige att i vinstsituationer välja återköp och i förlustfall tillämpa kapitalvinstreglerna. En sådan valfrihet torde inte vara åsyftad.

Vid en bedömning måste emellertid det anförda ställas mot att reglerna om kapitalvinstbeskattning till ordalagen omfattar även överlåtelser av kapitalförsäkringar. I avsaknad av såväl särskilda regler, som undantar kapitalförsäkringar från sådan vinstbeskattning, som förarbetsuttalanden med den innebörden anser nämnden att kapitalvinstbeskattning inte kan underlåtas.

Enligt 44 kap. 13 § IL skall kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet och omkostnadsbeloppet. Av 44 kap. 2 § IL framgår att motsvarande gäller för kapitalförluster.

Med omkostnadsbelopp avses, om annat inte föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § IL).

Betalda premier för en kapitalförsäkring ingår i omkostnadsbeloppet.”

Avvikande mening avseende fråga 2 b lämnades av nämndens sekreterare och den föredragande i nämnden.

AVVIKANDE MENING

”Den beskattningsmodell som gäller för kapitalförsäkringar, som för övrigt fanns redan tidigare, lades fast i 19 § första stycket i den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370). De grundläggande principerna för behandlingen av kapitalförsäkringar har därefter inte ändrats. Av motiven till bestämmelserna framgår bl.a. att premier för kapitalförsäkringar skulle ses som inte avdragsgilla personliga levnadskostnader och att utfallande belopp på försäkringarna i konsekvens härav och av att avkastningen på kapitalet beskattas hos försäkringsbolaget inte skulle behandlas som en skattepliktig intäkt (se K.G.A. Sandström, Om beskattning av inkomst av tjänst m.m., Stockholm 1945 s. 498 f., /K.G.A./. De närmare motiven för skattefriheten för kapitalförsäkringar framgår av vad inkomstskattesakkunniga anförde i betänkande den 7 juli 1923 och vad kommunalskattekommittén anförde i betänkande 15 oktober 1924, se K.G.A. s. 503-505, jfr även prop. 1950:93 s. 195-196 ang. undantaget för ledareförsäkring).

Någon närmare vägledning ger inte detta för vad som skall gälla i beskattningshänseende vid en överlåtelse av en kapitalförsäkring.

Enligt vår mening följer emellertid av de allmänna beskattningsprinciperna för kapitalförsäkringar, som bestämmelserna i 8 kap. 14 § IL ger uttryck för, att överlåtelser inte skall leda till några beskattningskonsekvenser för överlåtaren. Ett annat synsätt skulle för övrigt innebära att i sak samma transaktion beroende på om den företas via ett återköp eller genom en överlåtelse skulle leda till olika beskattningsresultat, ett förhållande som knappast torde ha varit avsett.”

Kommentar:

En överlåtelse av kapitalförsäkring har här ansetts som en avyttring, som ska behandlas enligt reglerna i 44 kap. IL. Sker överlåtelsen i näringsverksamhet ska avyttringen behandlas enligt bestämmelserna i 25 kap. IL och kan vid försäljning till underpris medföra uttagsbeskattning hos företaget.

En försäljning av kapitalförsäkring torde utgöra en avyttring av en fordringsrätt i svenska kronor och ska behandlas enligt bestämmelserna i 48 kap. 3 § och 24 §. I näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna i 48 kap. 25 § IL. Den s.k. fållan i 48 kap. 26 § IL är inte tillämplig.

RSV har överklagat förhandsbeskedet och har yrkat att Regeringsrätten fastställer det. Även företagen har överklagat förhandsbeskedet. Skatterättsnämnden lämnade samma dag som detta förhandsbesked ett annat som gällde frågan om beskattning av en privatpersons överlåtelse av en kapitalförsäkring. Se referat i detta protokoll om

överlåtelse av kapitalförsäkring mellan privatpersoner

SRN:s förhandsbesked den 10 september 2002 Ränta, kapitalvinst eller annan inkomst av tillgång.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 17 september 2002.

En obligation har en årlig avkastning som är knuten till ett aktieindex, dock minst tre procent per år. De tre procenten har bedömts som ränta, resten som annan inkomst av tillgång

Inkomsttaxeringarna 2003-2006

En obligation löper på tre år. Den tecknas till nominellt belopp och är marknadsnoterad. Avkastningen utbetalas årligen och är lägst tre procent och högst fjorton procent av nominellt belopp. Storleken på den rörliga delen av avkastningen är knuten till ett aktieindex. På förfallodagen utbetalas nominellt skuldbelopp samt den sista årliga utbetalningen.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Den årliga utbetalningen skall beskattas enligt följande. Ett belopp motsvarande tre procent av obligationens nominella belopp skall anses utgöra ränteinkomst. Eventuellt överskjutande belopp skall anses utgöra annan inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt 42 kap. 1 § första stycket IL. Ingen del av omkostnadsbeloppet för obligationen skall dras av.

Fråga 2a

Vid en avyttring av obligationen under löptiden skall den del av ersättningen, som skall anses avse upplupen men inte förfallen årlig utbetalning hänförlig till den garanterade årliga avkastning om tre procent av obligationens nominella belopp (räntekompensation), beskattas som ränteinkomst enligt 42 kap. 8 § IL. Återstående del av ersättningen skall tas upp vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust på grund av avyttringen.

Fråga 2b

Vid en avyttring av obligationen genom inlösen skall ett belopp motsvarande årlig utbetalning hänförlig till den garanterade årliga avkastningen om tre procent av obligationens nominella belopp anses utgöra ränteinkomst. Om någon del av utbetalningen i samband med inlösen av obligationen kan hänföras till överskjutande årlig utbetalning skall den delen av utbetalningen anses utgöra annan inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt 42 kap. 1 § första stycket IL. Återbetalat nominellt belopp skall tas upp vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust på grund av avyttringen.

Fråga 3

Vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust på grund av avyttring av obligationen skall omkostnadsbeloppet beräknas till belopp motsvarande anskaffningsutgiften för obligationen minskat med det belopp som skall anses utgöra betald räntekompensation enligt 42 kap. 8 § IL. De i 48 kap. 7 § första stycket IL intagna bestämmelserna om genomsnittsmetoden är tillämpliga.

Fråga 4

Vid en avyttring av obligationen under löptiden skall ett belopp motsvarande räntekompensation enligt 42 kap. 8 § IL tas upp som ränta.

Fråga 5

Kapitalvinst och kapitalförlust på obligationen skall i skattemässigt hänseende behandlas som kapitalvinst och kapitalförlust på sådana delägarrätter som avses i 48 kap. 2 § första stycket IL.

Fråga 6

Svaren på frågorna 1, 2a, 2b, 3, 4 och 5 förändras inte om sökanden förvärvar obligationen på kapitalmarknaden i stället för genom teckning vid emissionen.

Fråga 7

Obligationen skall tas upp till 80 procent av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet.

MOTIVERING

Ifrågavarande obligation kan vid emissionen sägas vara sammansatt av sju olika delar,

– en fordran i nominellt belopp

– tre räntekuponger (om vardera 3 procent)

– tre aktieindexoptioner.

I praxis har sammansatta instrument vid kapitalvinstbeskattningen behandlats som en enhet (s.k. odelbara instrument), se t.ex. Regeringsrättens dom den 24 april 2002 i mål nr 7672-2001 (s.k. aktiekorgsbevis) och RÅ 1999 ref. 69 (s.k. valutaobligation). Med hänsyn härtill och till anknytningen till ett aktieindex bör enligt 48 kap. 2 § andra stycket IL bestämmelserna om delägarrätter tillämpas på obligationen. Det innebär bl.a. att bestämmelserna om genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § första stycket IL är tillämpliga.

Trots att ett instrument har karaktäriserats som odelbart har i praxis en del av avkastningen beskattats på annat sätt än som kapitalvinst, se t.ex. RÅ 2001 ref. 21 I (s.k. omvända konvertibler). Motsvarande gäller för sådana instrument som ”vanliga” aktier och räntebärande konvertibla skuldebrev.

Ifrågavarande obligation ger en garanterad årligt utbetalad avkastning om tre procent av nominellt belopp. Eftersom det är fråga om ersättning för lån bör den delen av den årliga utbetalningen i skattemässigt hänseende behandlas som ränta. Detta gäller även för ersättning för upplupen ränta vid annan avyttring än inlösen.

Eventuellt överskjutande del av den årliga utbetalningen, begränsad till högst elva procent av obligationens nominella belopp, är inte så förutsebar att den kan anses utgöra ränta. Eftersom obligationen – som ett odelbart instrument – inte skall anses delvis avyttrad på grund av den årliga utbetalningen bör denna del av utbetalningen anses utgöra sådan annan inkomst av tillgångar som anges i 42 kap. 1 § första stycket IL.

En följd av att bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas på obligationen är att den vid förmögenhetsbeskattningen skall tas upp till 80 procent av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet, 12 § jämförd med 3 § första stycket 7 och 1 § tredje stycket lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Kommentar:

RSV överklagar förhandsbeskedet till Regeringsrätten.

RSV delar uppfattningen att den fasta delen av avkastningen på tre procent bör ses som ränta. Frågan är emellertid hur den rörliga delen bör beskattas. Det finns tre möjligheter, som ränta, som annan inkomst av tillgångar eller som kapitalvinst. I RÅ 1994 ref. 26 som avsåg aktieindexobligationer ansåg Regeringsrätten att värdeökningen på obligationerna inte till någon del skulle beskattas som ränta utan man delade Skatterättsnämndens bedömning att reglerna om reavinster var tillämpliga.

I detta fall utgår en årlig avkastning vars storlek (ovanför den garanterade avkastningen) är knuten till ett aktieindex. Detta gör att likheten med ränta blir större än i fallet som behandlades 1994. RSV kommer därför att förespråka att hela avkastningen ska beskattas som ränta. Det innebär att kontrolluppgifterna kommer att avse hela avkastningen och att preliminärskatt ska dras på hela beloppet.

SRN:s förhandsbesked den 10 september 2002 Fullföljdskravet för stiftelse – aktieobligation

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 17 september 2002.

En obligation har en årlig avkastning som är knuten till ett aktieindex, dock minst tre procent per år. De tre procenten har bedömts som ränta, resten som annan inkomst av tillgång. Hela avkastningen ska beaktas vid bedömningen av om stiftelsen uppfyller fullföljdskravet.

Inkomsttaxeringarna 2003-2006

Förhandsbeskedet rör en aktieobligation av samma konstruktion som i ovanstående förhandsbesked, dvs. som ges ut till nominellt belopp och som ger en avkastning vars storlek är knuten till ett aktieindex, dock lägst tre och högst fjorton procent.

FÖRHANDSBESKED

Den del av avkastningen som är hänförlig till ränta och annan inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt 42 kap. § 1 första stycket IL skall beaktas vid bedömningen av om stiftelsen uppfyller fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL.

MOTIVERING

Som en förutsättning för förhandsbeskedet gäller att stiftelsen är begränsat skattskyldig enligt 7 kap. 3 § IL.

Nämnden har i ett denna dag meddelat förhandsbesked avseende en enskild persons beskattning av avkastning på ifrågavarande typ av obligation funnit att av årlig utbetalning (oavsett om den utbetalas under löptiden eller i samband med inlösen) ett belopp motsvarande tre procent av obligationens nominella belopp skall anses utgöra ränteinkomst och att eventuell överskjutande del av den årliga utbetalningen skall anses utgöra annan inkomst på grund av innehav av tillgångar enligt 42 kap. 1 § första stycket IL. Nämnden fann vidare att vid avyttring under löptiden skall den del av ersättningen, som avser upplupen men inte förfallen ränta (räntekompensation), beskattas som ränteinkomst enligt 42 kap. 8 § IL.

Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref. 17 uttalat att realisationsvinster enligt gällande rätt inte skall räknas in i avkastningen för en begränsat skattskyldig stiftelse. Detta betyder att det för en sådan stiftelse inte krävs att dess realisationsvinster används för stiftelsens ändamål vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Med realisationsvinst bör avses det skatterättsliga begreppet (jfr Peter Melz, Något om fullföljdskravet för allmännyttiga stiftelser, SvSkT 2/1998 s. 155 ff.), dvs. sådan avkastning som räknas som kapitalvinst enligt IL.

Kommentar:

RSV överklagar förhandsbeskedet. Som framgår av kommentaren till förhandsbeskedet i detta protokoll rörande Ränta, kapitalvinst eller annan inkomst av tillgång, är det oklart hur den rörliga delen av avkastningen ska bedömas.

Vidare finns på stiftelser ett fullföljdskrav för att de ska anses som skattebefriade för annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet i 7 kap. 6 § IL: ”Stiftelsen skall, sett över en period av flera år, bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar.”

Om Regeringsrätten skulle finna att annan inkomst av tillgång föreligger så uppkommer frågan om denna kan ses som sådan avkastning som avses i lagtexten.

Meddelat prövningstillstånd

Område: Meddelat prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 17 september 2002.

Saken: Fråga om två skilda fastigheter kan utgöra en ursprungsbostad i den mening som avses i lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostadRR målnr 2558-2002, KRNS 5335-2000

Klagande: RSV

Lagrum: 1-3 §§ lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag jfr 47 kap. 2 och 3 §§ IL.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%