Skatteverkets rättsfallssammanställning 29/02

RR:s dom den 19 november 2002, målnr 173-2002 ”Kapitalrabatt” vid utgivet konvertibellån

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Ett bolag, som gett ut ett konvertibellån till ett emissionspris som motsvarar nominellt belopp, har vägrats avdrag för belopp motsvarande skillnaden mellan lånets nominella belopp och dess vid emissionen beräknade nuvärde på skuldebrevet.

Inkomsttaxeringarna 2002-2005

SRN:s förhandsbesked den 21 december 2001.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att avdrag inte skulle medges för beloppet ifråga och anförde följande. Det konvertibla skuldebrevet utges i detta fall till det nominella beloppet och med en ränta som understiger marknadsräntan. Detta innebär att det rena skuldebrevsvärdet för innehavaren av skuldebrevet, konverteringsrätten oräknad, understiger det nominella beloppet på det konvertibla skuldebrevet. För bolaget innebär det att bolaget lånar 100, betalar en låg löpande ränta så länge lånet löper och sedan, om konvertering inte sker, återbetalar 100. Om skuldebrevet konverteras till aktie kommer lånebeloppet att överföras till eget, bundet kapital i bolaget. Någon kapitalrabatt i ordets egentliga betydelse, dvs. att lånet ges ut till ett pris som understiger nominellt belopp, är inte för handen. Skillnaden mellan det nominella värdet på skuldebrevet och det rena skuldebrevsvärdet utgör inte någon kostnad i skattemässig mening. Avdrag ska därför inte medges.

Sökandebolaget yrkade att SRN:s beslut skulle fastställas och anförde bl.a. följande. RSV:s uppfattning att värdet i fråga, som det definieras av verket, inte utgör någon kostnad i skattemässig mening är baserad på en felsyn. Givetvis gäller att avdrag inte medges för skillnaden mellan det nominella beloppet och det uppräknade värdet på lånet vid konverteringstidpunkten. Det är emellertid varken effekten av en konvertering eller det förhållandet att konverteringsrätten har ett ”eget” värde som skall beaktas vid bedömningen om avdragsrätt föreligger för det belopp som allmänt kallas kapitalrabatt. Avdragsrätten gäller det belopp som enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 3 punkt 29 skall bokföras och periodiseras som en räntekostnad.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt förutsättningarna för ansökningen avser sökandebolaget att ge ut konvertibla skuldebrev till det nominella beloppet och med viss nominell årlig ränta. För varje skuldebrev får en aktie i bolaget tecknas till en kurs som är ”något lägre än den nuvarande börskursen”. vidare anges att en förutsättning för förhandsbeskedet är att marknadsräntan vid emissionsbeslutet för motsvarande lån utan konverteringsrätt är högre än den nominella räntan. Det förhållandet att emissionskursen likväl enligt förutsättningarna skall bestämmas till ett belopp som motsvarar det nominella värdet anges bero på att konverteringsrätten har ett förväntningsvärde som beräknas täcka skillnaden mellan nuvärdet av marknadsräntan och den nominella räntan under lånets löptid.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Oavsett om konverteringsrätten utnyttjas eller inte utgörs bolagets kostnad för lånet endast av den nominella ränta som bolaget fått betala till långivaren. Sker konvertering får bolaget ett kapitaltillskott motsvarande skuldebrevens nominella värde medan värdet minskar på de aktier som innehas av bolagets gamla aktieägare i det fall en aktie vid konverteringen har ett högre värde än det nominella värdet av ett skuldebrev. Varken detta förhållande eller någon annan omständighet innebär att konverteringen medför att en kostnad, utöver den nominella räntan, uppkommer i bolagets rörelse. Svaret på fråga 1 skall utformas i enlighet härmed. Vid sådant förhållande förfaller fråga 2.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Med ändring av SRN:s förhandsbesked förklarar Regeringsrätten som svar på fråga 1 att skillnaden mellan konverteringslånets nominella belopp och dess nuvärde inte utgör någon avdragsgill kostnad för bolaget.

Kommentar:

I ansökan kallades skillnaden mellan nominellt belopp och nuvärdet på skuldebrevet, konverteringsrätten oräknad, för kapitalrabatt. Med kapitalrabatt avses dock normalt skillnaden mellan nominellt belopp, dvs. det som ska återbetalas när lånet löper ut, och emissionspriset. Om ett skuldebrev på 100 ges ut till 85 erhåller bolaget bara 85 som lån. Mellanskillnaden på 15 utgör kapitalrabatten och behandlas som ränta. I det här aktuella fallet ges lånet emellertid ut till det nominella beloppet 100 och det finns ingen skillnad mellan det belopp bolaget erhåller vid lånets början och det belopp som ska återbetalas vid löptidens slut. Någon kapitalrabatt i ordets egentliga bemärkelse uppkommer således inte och den enda ränta som betalas är den löpande räntan som utfästs i skuldebrevet.

Redovisningsrådet har i RR 3 punkt 29 rekommenderat att skillnaden mellan skuldebrevsvärdet (som här understiger nominellt belopp eftersom den löpande räntan är så låg) och nominellt belopp ska periodiseras i bokföringen och behandlas som en räntekostnad. Detta medför emellertid ingen annan bedömning skattemässigt därför att god redovisningssed inte har någon betydelse för frågan om avdragsrätt föreligger eller ej. Jfr. prop. 1999/2000:2, del II, s. 177-180: ”När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt överhuvudtaget föreligger saknar däremot räkenskaperna helt materiell betydelse. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna.” Se även RÅ 1998 ref. 6 (koncernbidrag).

Frågan om avdrag vid emission av konvertibellån har tidigare varit uppe i RÅ 1983 Aa 109 (Electrolux) och i RÅ 1987 Not. 241. Regeringsrätten har också i RÅ83 1:77 I uttryckligen sagt att konverteringsrätten inte i sig utgör någon kostnad för bolaget.

Jfr beträffande optionslån förbudet mot avdrag i 24 kap. 4 § IL som baserar sig på RÅ 79 1:97.

RR:s dom den 20 november 2002, målnr 1431-2002 Teckningsrätter. Emission i två steg.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Teckningsrätter som förfaller ska anses avyttrade och kapitalförlusten får dras av.

Schablonmetoden (20 % av försäljningspriset) får inte tillämpas på teckningsrätter som erhållits på grund av aktieinnehav i bolaget, däremot på sådana som köpts på marknaden.

Då optionsrätter att förvärva aktier i bolaget erhållits p.g.a. aktieteckning har utdelningsbeskattning inte ansetts skola ske då rätterna erhållits från dotterbolag.

Inkomsttaxeringarna 2002-2004

Skatterättsnämndens förhandsbesked, 2002-02-06, emission genom dotterbolag.

RSV överklagade förhandsbeskedet och sökanden bestred ändring.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

Enligt 44 kap. 4 § första stycket 4 IL räknas till avyttring att tiden för utnyttjande av en option löper ut utan att optionen utnyttjas. Enligt andra stycket samma paragraf gäller detsamma för avtal som liknar optioner. En teckningsrätt som utfärdas av ett aktiebolag i samband med en nyemission innefattar en rätt att under en viss tidsperiod förvärva ny aktie i bolaget för ett bestämt pris. Enligt Regeringsrättens mening omfattas en teckningsrätt av bestämmelserna i 44 kap. 4 § IL. Om en teckningsrätt förfaller skall den således anses avyttrad, vilket i sin tur medför rätt till avdrag för eventuellt uppkommen förlust enligt bestämmelserna om avdrag för kapitalförluster på delägarrätter.

Såvitt avser frågorna 6, 8 och 9 gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Vad gäller fråga 10 (delfråga 4) och fråga 13 följer av 48 kap. 13 och 15 §§ IL att schablonmetoden inte är tillämplig på teckningsrätter som grundas på aktieinnehav i bolaget men väl på marknadsnoterade teckningsrätter som erhållits på annan grund. Förhandsbeskedet skall ändras i enlighet härmed.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 5, 6, 8, 9 och 10, delfråga 5.

Regeringsrätten förklarar, med ändring av förhandsbeskedet beträffande fråga 10, delfråga 4 och fråga 13 att schablonmetoden är tillämplig vid avyttring av teckningsrätter som inte förvärvats på grund av aktieinnehav.

Övriga frågor avvisades.

Ett regeringsråd var skiljaktigt beträffande motiveringen och anförde följande:

”Enligt 44 kap. 4 § första stycket 4 IL räknas till avyttring att tiden för utnyttjande av en option löper ut utan att optionen utnyttjas. Enligt andra stycket samma paragraf gäller detsamma för avtal som liknar optioner. En option definieras i 44 kap. 12 § IL som, såvitt nu är av intresse, en rätt för innehavaren att förvärva aktier till ett bestämt pris. En teckningsrätt som utfärdas av ett aktiebolag i samband med en nyemission innefattar en rätt att under en viss tidsperiod förvärva ny aktie i bolaget för ett bestämt pris. Enligt ordalydelsen av definitionen av begreppet option är teckningsrätter således att anse som optioner. Att detta inte varit avsikten framgår klart av hur teckningsrätter behandlas i andra lagrum, där de omnämns helt fristående från optioner (se 44 kap. 10 § och 48 kap. 2 § IL). Direkt motstridig blir regleringen i 48 kap. 15 § IL, där det anges att schablonmetoden för beräkning av omkostnadsbelopp inte får användas i fråga om optioner in inte heller (kursiverat här) i fråga om sådana teckningsrätter som avses i 48 kap. 13 § IL (sådana som grundar sig på aktieinnehav i bolaget). Enligt Regeringsrättens mening kan därför bestämmelserna i IL om optioner inte anses tillämpliga på teckningsrätter. De får däremot anses omfattade av andra stycket i 44 kap. 4 § IL. Om en teckningsrätt förfaller skall den således anses avyttrad, vilket i sin tur medför rätt till avdrag för eventuellt uppkommen förlust enligt bestämmelserna om avdrag för kapitalförluster på delägarrätter.

Såvitt avser frågorna 6, 8 och 9 gör RR samma bedömning som SRN.

Vad gäller fråga 10 (delfråga 4) och fråga 13 följer – som tidigare nämnts – av 48 kap. 13 och 15 §§ IL att schablonmetoden inte är tillämplig på optioner och inte heller på teckningsrätter som grundas på aktieinnehav i bolaget. Då i enlighet med vad tidigare anförts reglerna om optioner inte skall tillämpas på teckningsrätter föreligger inte hinder att använda schablonmetoden i fråga om marknadsnoterade teckningsrätter som erhållits på annan grund än aktieinnehav i bolaget. Förhandsbeskedet skall ändras i enlighet därmed.”

Kommentar:

Detta innebär följande.

Erhållandet av teckningsrätter och optionsrätter på grund av aktieinnehav resp. teckning av aktier ska inte inkomstbeskattas. De ska anses anskaffade utan utgift om förvärvet grundar sig på aktieinnehav i moderbolaget.

Om en teckningsrätt förfaller utan att utnyttjas får omkostnadsbeloppet dras av som kapitalförlust. Detta blir aktuellt för teckningsrätter som köpts på marknaden. För sådana som förvärvats p.g.a. aktieinnehav är omkostnadsbeloppet 0 kr (48 kap. 13 § IL).

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för de aktier som nytecknas genom utnyttjande av teckningsrätter respektive optionsrätter används bestämmelsen i 44 kap. 20 § IL och man räknar samman omkostnadsbeloppet för teckningsrätt/optionsrätt med kostnaden för aktierna.

Schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL (20 % av försäljningspriset) får inte tillämpas på teckningsrätter som erhållits på grund av aktieinnehav i bolaget. Den får däremot tillämpas på sådana teckningsrätter som köpts på marknaden.

Regeringsrätten säger också att schablonmetoden är tillämplig även då avyttringen avser teckningsrätter som förvärvats på båda sätten. Förhandsbeskedet säger däremot inget om hur detta ska ske.

Skillnaden mellan majoritetens motivering och den skiljaktiga meningen är att majoriteten inte tagit ställning till om teckningsrätter ska anses som optioner, annat än beträffande schablonregeln, där teckningsrätter omnämns särskilt. När det gäller tolkningen av bestämmelser i andra lagrum så har de inte uttalat någon uppfattning. Det regeringsråd som var skiljaktigt har emellertid gått längre och anser att teckningsrätter överhuvudtaget inte ska ses som optioner trots att de faller in under definitionens ordalydelse. Uttalandet är visserligen inte prejudicerande men ger viss ledning ändå.

RR:s dom den 20 november 2002, mål nr 2093-2001 Skadestånd

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Partiell återgång av byte? Behandling av realisationsvinst

Inkomstskatt, taxeringsåren 2001-2003

SRN:s fhb den 7 mars 2001 har redovisats i protokoll nr 18 2001. Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Två regeringsråd var av skiljaktig mening och ansåg att domen, såvitt vad som står under rubrikerna Skälen för Regeringsrättens avgörande och Regeringsrättens avgörande, bort ha följande lydelse:

”Det är tydligt att syftet med försäljningsavtalets föreskrift om att en huvuddel av vederlagsaktierna skulle bli föremål för pantsättning hos ett F närstående utländskt bolag och lämnas till sökandens förfogande först efter viss tids anställning hos A eller annat företag i F-koncernen varit att F önskat försäkra sig om att de anställda i A inte lämnade sina anställningar efter F:s förvärv av företaget. Detta syfte framgår också mera direkt av avtalet genom att de olika kategorier av säljare som samtidigt var anställda i A anges vara föremål för vad som betecknas som en ”lock-up” av varierande styrka. Det är vidare tydligt att den valda konstruktionen kommit att utformas på sätt som skett bl.a. för att söka undvika att komma i konflikt med förbudet i 7 kap. 2 § aktiebolagslagen (1975:1385) mot att ett aktiebolag tar emot egna aktier, eller dotterbolag aktier i moderbolag, som pant.

Den pantförskrivning som enligt avtalen skall komma till stånd har också kommit att bli av särpräglat slag. Panträtt är ju vad som brukar betecknas som en säkerhetsrätt, dvs. den innebär en rätt för panthavaren att när en viss prestation – huvudfordringen – inte erläggs tillgodogöra sig dess värde ur den pantsatta egendomen. Den huvudfordring som det i förevarande mål skulle kunna vara fråga om är ersättning för den skada som F i framtiden skulle komma att lida till följd av att en anställd i A säger upp sig. Det anses visserligen vara möjligt att träffa avtal om panträtt till säkerhet även för framtida, till beloppet tills vidare obestämda, fordringar. Men vad det närmare bestämt här synes vara fråga om är att den eventuellt blivande huvudfordringen, dvs. skadan för F, redan på förhand schablonmässigt bestämts till det vid uppsägningstidpunkten gällande marknadsvärdet av panten. Det innebär i sin tur att ett av panträttens karakteristiska drag saknas, nämligen vad som i 10 kap. 2 § handelsbalken uttrycks så att ”varder panten högre värderad, eller försåld, än gälden är; njute då gäldenären det som över är: är panten mindre; fylle han bristen.”

Det står emellertid samtidigt klart att försäljningsavtalet innebär att sökanden förvärvar aktier i F som vederlag för sin aktiepost i A. Det förefaller likaså klart att vederlagsaktierna också kommit i sökandens hand, eftersom det av pantförskrivningsavtalet framgår att det åligger sökanden att underrätta den som för hans räkning förvarar aktierna om pantsättningen. Vidare har sökanden rätt till utdelning och rösträtt för samtliga vederlagsaktier. Hans äganderätt till aktierna kan således inte anses vara inskränkt även om hans rätt att förfoga över en större andel av dem begränsas till följd av pantsättningen. Vidare är det förhållandet att den huvudfordring för vilken pantförskrivning skett är lika med pantens dagsvärde helt enkelt en följd av det schabloniserade sätt på vilket skadeståndet vid kontraktsbrott bestämts i försäljningsavtalet.

Det finns mot nu angiven bakgrund inte tillräckliga skäl att bedöma parternas mellanhavanden på annat sätt än så som de kommer till uttryck i de träffade avtalen. Vid sådant förhållande skall vid den realisationsvinstbeskattning som sker då samtliga vederlagsaktier avyttras det uppskovsbelopp som är knutet till dessa aktier återföras till beskattning. För sökanden kan då en förlust uppkomma.

När det gäller i vilken mån sökanden bör vara berättigad till avdrag för en sådan förlust gör Regeringsrätten följande överväganden.

Sökandens aktier i A utgjorde s.k. kvalificerade andelar. Under den tid som förhandsbeskedet avser utgörs tillämplig lagstiftning dels, såvitt gäller regler om kvalificerade andelar, av 3 § 12 mom. och 3 § 12 a-e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och, såvitt gäller regler om andelsbyten, av lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, dels, sedan nu nämnda regler i sak oförändrade förts över till inkomstskattelagen (1999:1229), IL, av bestämmelser i 57 kap. respektive 49 kap. IL. De särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansbolag brukar emellertid alltjämt sammanfattande refereras till som 3:12-reglerna efter sin tidigare placering i lagen om statlig inkomstskatt.

Det förhållandet att de nu utbytta aktierna utgjorde sådana kvalificerade andelar som avses i 57 kap. 4 § IL innebär, enligt 57 kap. 12 § samma lag, att av en kapitalvinst på en sådan andel skall i princip 50 procent tas upp i inkomstslaget tjänst. När det gäller andelsbyten föreskrivs i 49 kap. 16 § samma lag att det skall göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om hela ersättningen skulle ha tagits upp. Kapitalbeloppet och tjänstebeloppet fördelas så på de mottagna andelarna, vederlagsaktierna. De sålunda fördelade beloppen utgör därefter uppskovsbelopp. Det uppskovsbelopp som avser en mottagen andel skall, enligt 49 kap. 19 § samma lag, tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till någon annat eller andelen upphör att existera.

Av reglerna om vad som skall tas upp och dras av i inkomstslaget kapital följer att en förlust vid avyttring av vederlagsaktierna får dras av mot den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp. Någon motsvarande reglering beträffande den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp finns emellertid inte. Eftersom denna del av uppskovsbeloppet skall tas upp i inkomstslaget tjänst bör övervägas om avdrag för förlusten likväl till någon del kan medges i detta inkomstslag. Huvudregeln vad gäller avdrag, såväl för inkomstslaget tjänst som för kapital, är att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad (12 kap. 1 § första stycket och 42 kap. 1 § andra stycket andra meningen IL). Med hänsyn till det samband som föreligger mellan intäkten (tjänstebeloppet) och kostnaden (den förlust som uppkommit för sökanden på grund av inskränkningen av hans rätt att förfoga över de ifrågavarande vederlagsaktierna) bör något hinder mot att anse kostnaden utgöra en avdragsgill utgift i inkomstslaget tjänst inte föreligga (jfr RÅ 1994 not. 41). Rätt till avdrag mot tjänstebeloppet bör därför medges, i vart fall till den del den uppkomna förlusten inte kunnat dras av mot kapitalbeloppet.

En sådan bedömning vinner ytterligare stöd av det förhållandet att den kan sägas motsvara vad som följer av regleringen i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater, vars föreskrifter de svenska bestämmelserna om uppskov med realisationsvinstbeskattning vid andelsbyten syftar till att införliva. Direktivet reglerar endast s.k. gränsöverskridande transaktioner. Tidigare gällde i Sverige också olika regler beroende på om det var fråga om ett andelsbyte mellan företag hemmahörande i olika medlemsstater eller ett byte mellan två svenska företag. År 1998 slogs emellertid de två regelsystemen samman. Den enhetliga regleringen kom att utformas med utgångspunkt i den uppskovsteknik som dessförinnan använts vid gränsöverskridande andelsbyten.

Innebörden av regleringen i direktivet är, liksom av motsvarande svenska regler, att själva andelsbytet inte föranleder beskattning av mottagaren av vederlagsaktier utan att beskattningen skjuts upp till det senare tillfälle då dessa aktier i sin tur avyttras. Den teknik som direktivet anvisar för att uppnå det resultatet brukar betecknas kontinuitetsprincipen (roll-over relief). Den skattepliktiga kapitalvinsten, som automatiskt kommer att innefatta den värdeökning som under tiden fram till andelsbytet skett på de aktier som bytts bort, räknas då fram när vederlagsaktierna avyttras. Regleringen i inkomstskattelagen innebär emellertid att den skattepliktiga kapitalvinsten på de aktier som bytts bort räknas fram redan vid tidpunkten för andelsbytet och att därvid ett uppskovsbelopp fastställs som återförs till beskattning när vederlagsandelarna avyttras. Det framgår av de förarbeten som föregått vissa ändringar i lagstiftningen på området att den valda tekniken betingats av möjligheten att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen (se prop. 1994/95:52 s. 37 och prop. 1998/99:15 s. 178 f).

Det har ansetts att direktivet väl ställer krav på att ett andelsbyte inte skall utlösas omedelbar beskattning men inte hindrar medlemsstaterna att välja olika tekniska lösningar (se t.ex. prop. 2001/02:46 s. 61). Regeringsrätten konstaterar att oavsett hur därmed må förhålla sig bör, när en nationell lagstiftning reglerar både fall som omfattas av ett direktiv och liknande fall som inte omfattas, t.ex. på grund av att de inte berör företag från flera medlemsstater, en tolkning av lagstiftningen även i det senare fallet utgå från vad som följer av direktivet. Så långt möjligt skall alltså lagen tolkas i överensstämmelse med direktivet (RÅ 2000 ref. 23).

Mot bakgrund härav – särskilt det förhållandet att det av tidigare praxis framgår att utrymme finns för att medge avdrag under inkomst av tjänst för en kostnad av ett slag som inte på något avgörande sätt skiljer sig från den nu aktuella – bör en skattskyldig, som i utbyte mot kvalificerade aktier erhållit vederlagsaktier och får vidkännas en förlust vid avyttringen av vederlagsaktierna till följd av att han saknat möjlighet att förfoga över dem, medges rätt att dra av förlusten mot den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp till den del som förlusten inte kunnat dras av mot den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp.

Vad så slutligen gäller frågan om den skattemässiga behandlingen av det skadestånd som sökanden har att betala till F om han lämnar sin anställning i förtid har det upplysts att den ersättning som F utgav för aktierna i A var oberoende av om säljaren förpliktades att kvarbli i anställningen eller inte. Skadeståndssanktionen synes således inte ha påverkat priset för aktierna i A och kan inte heller anses utgöra en kostnad för sökandens förvärv av anställningsinkomst från F. Avdrag för den kostnad som skadeståndet utgör kan därför inte göras vid kapitalbeskattningen eller vid beskattningen av sökandens inkomst från F. Om sökanden däremot tvingas utge skadestånd för att kunna tillträda en anställning hos annan arbetsgivare bör skadeståndet kunna betraktas som en kostnad för den nya inkomstens förvärvande och således vara avdragsgill vid beskattningen av inkomsten i den nya anställningen.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar att de ställda frågorna sammantagna bör besvaras så, att om sökanden slutar sin anställning före den i punkt 7.9 i försäljningsavtalet angivna tidpunkten skall, vid den avyttring av aktier i F som enligt avtalet då skall äga rum, realisationvinstbeskattningen ske med återförande av fastställt uppskovsbelopp knutet till dessa aktier. Om en förlust uppkommer vid försäljningen till följd av att sökanden dessförinnan saknat möjlighet att förfoga över aktierna, äger dock sökanden rätt att dra av förlusten mot den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp till den del förlusten inte kunnat dras av mot den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp. Det skadestånd som sökanden kan ha att utge om han frånträder sin anställning i förtid är avdragsgillt endast vid beskattningen av inkomst från en ny anställning under förutsättning att sökanden tvingats betala skadeståndet för att kunna tillträda den nya anställningen.”

RR:s dom den 18 november 2002, mål nr 826-1999 Fråga om vilken period ett avdrag för ingående skatt ska hänföras till

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Det kan inte anses strida mot god redovisningssed – vad gäller rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt – att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän påföljande månad; detta under förutsättning att systemet tillämpas konsekvent.

Mervärdesskatt, redovisningsperioden januari–februari 1994

SAKOMSTÄNDIGHETERNA

Bolaget X har i sammandrag anfört bl.a. följande. Det åligger samtliga bolag inom koncernen att varje månad upprätta och avrapportera periodbokslut, som sedan sammanställs på koncernnivå. Vid upprättandet av månadsbokslutet periodiseras samtliga kostnader och intäkter till leveransmånaden för att ge en korrekt bild av resultatutvecklingen. Detta är samma förfarande som tillämpas vid upprättande av årsbokslut och det säkerställer en bokföringsmässigt korrekt intäkts- respektive kostnadsredovisning vid månadsrapporteringen. Även mervärdesskatten, såväl ingående som utgående, redovisas i leveransmånaden. Enligt Bokföringsnämndens tolkning av den tidigare tillämpliga bokföringslagen (1976:125) får lagen, med utgångspunkt i att den reglerar senaste tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde, förstås så att det står den bokföringsskyldige fritt att omedelbart bokföra en affärshändelse vid fordrans eller skuldens uppkomst, dvs. vid leveranstillfället. Skattemyndigheten har vägrat bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt i redovisningsperioden januari – februari 1994 med X kr, hänförligt till fyra leverantörsfakturor. Beslutet har sedan fastställts av länsrätten och kammarrätten, varvid Kammarrätten hänvisade till det s.k. Cloetta-målet (RÅ 1998 not 50).

Vid bolagets överklagande till Regeringsrätten har bolaget framställt följande yrkanden. I första hand yrkas att mervärdesskatten för perioden januari – februari 1994 ska bestämmas enligt lämnad deklaration samt att påfört skattetillägg ska undanröjas. I andra hand yrkas att utgående mervärdesskatt, vilken redovisats i nyssnämnda period men där fakturan utfärdats först i mars, istället ska redovisas i perioden mars- april 1994 och att detta beaktas vid fastställande av underlag för skattetillägg, varvid påfört skattetillägg ska undanröjas. I tredje hand yrkas att skattetillägget efterges och – slutligen även ersättning för bolagets kostnader i målet.

Riksskatteverket (RSV) har inför Regeringsrätten anfört bl. a. följande. RSV tillstyrker att bolaget för redovisningsperioden januari – februari 1994 medges avdrag för ingående skatt med Y kr avseende faktura 3 och med Z kr avseende faktura 4 samt att motsvarande del av skattetillägget undanröjs men hemställer att besvären i övrigt lämnas utan bifall. Beträffande faktura 1 som både har fakturadatum och orderdatum 94-03-02 dvs. efter den aktuella redovisningsperioden bör reglerna i artikel 10 och 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet beaktas vid tolkningen av ML:s redovisningsregler. Avdragsrätt föreligger därför inte för den i faktura 1 angivna ingående skatten under redovisningsperioden januari – februari 1994. Beträffande faktura 2 får RSV påpeka att momsregistreringsnummer saknas i fakturan, vilket är ett obligatoriskt krav enligt 11 kap. 5 § mervärdesskattelagen. Denna brist är en omständighet som förtar bolaget från avdragsrätt. Bolagets yrkande om kostnadsersättning bör bestämmas utifrån rättshjälpstaxan.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Av 17 § första och tredje styckena lagen (1968:430) om mervärdeskatt, som är tillämplig i målet, framgår att en skattskyldig vid redovisning av skatt får göra avdrag för ingående mervärdeskatt som hänför sig till förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag föreligger för den redovisningsperiod då förvärvet enligt god redovisningssed borde ha bokförts. Motsvarande bestämmelser finns numera i 13 kap. 16 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), där det föreskrivs att ingående skatt skall dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet.

Regeringsrätten har i ett tidigare mål om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt (RÅ 1999 ref. 16) uttalat att det inte kan anses strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden; detta under förutsättning att systemet tillämpas konsekvent.

Regeringsrätten gör följande bedömning

I målet får anses utrett att bolaget mottagit samtliga de leveranser som avses i fakturorna 1 – 4 före utgången av februari 1994. Vidare har bolaget uppgett att man genomgående i sin redovisning hänför fakturor till den tidpunkt då varor tas emot respektive levereras. Vad som förekommit i målet ger inte anledning att ifrågasätta denna uppgift. Med hänsyn till att målet i underinstanserna avsett endast frågan om vilken period ett avdrag för ingående skatt skall hänföras till lämnar Regeringsrätten Riksskatteverkets invändning om utformningen av faktura 2 utan avseende. Bolaget bör därför ha rätt att under redovisningsperioden januari – februari 1994 göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som är att hänföra till fakturorna 1 – 4. Av detta följer också att det inte finns någon grund för att påföra bolaget skattetillägg.

Bolaget har i Regeringsrätten vunnit helt bifall till sitt förstahandsyrkande och är därför berättigat till ersättning för kostnader i Regeringsrätten. Ersättningen bör bestämmas till det av bolaget yrkade beloppet.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten bifaller, med upphävande av underinstansernas avgöranden, bolagets talan och förklarar att bolaget har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till fakturorna 1 – 4 under redovisningsperioden januari – februari 1994 samt undanröjer det påförda skattetillägget.

Kommentar:

Det kan noteras att Regeringsrätten, genom att lämna RSV:s invändning i målet om utformningen av faktura 2 utan avseende, ansett invändningen utgöra en otillåten taleändring.

RR:s dom den 21 november 2002 Marknadsvärdet har ansetts utgöra anskaffningsvärde på vederlagsandelar i ett danskt bolag vid försäljning av verksamhet vid fast driftställe i Danmark till bolaget

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Inkomstskatt. Taxeringsåren 2002-2004

AB X bedriver verksamhet i en dansk filial som konstituerar fast driftställe i Danmark. Bolaget planerar att med retroaktiv verkan överföra hela sin näringsverksamhet, som bedrivs i Danmark, till ett i Danmark hemmahörande bolag i utbyte mot aktier i detta bolag. Överlåtelsen avses ske till marknadspris och AB X kommer att äga alla aktierna i det danska bolaget.

Av förutsättningarna i ansökan om förhandsbesked framgår att Danmark med skatterättslig verkan från år 1992 implementerade EG:s fusionsdirektiv. Om de regler som införts genom implementeringen av direktivet inte hade genomförts skulle den tänkta transaktionen utlösa beskattning i Danmark.

Den fråga som AB X ställer och som kommit att prövas av Regeringsrätten lyder: Kommer AB X att anses ha anskaffat aktierna för nettovärdet av den avyttrade näringsverksamheten såsom det definieras i 38 kap. 13 § IL eller för marknadsvärdet eller för något annat värde?

Skatterättsnämndens majoritet lämnade den 25 februari 2002 följande

FÖRHANDSBESKED

Sökandebolagets andelar i det danska bolaget ska anses ha anskaffats för belopp motsvarande skillnaden mellan tillgångarnas i filialen skattemässiga värden och de skattemässiga värdena på de till filialen hänförliga skulderna och förpliktelserna.

MOTIVERING

Avyttringen är en sådan överlåtelse av tillgångar som avses i det s.k. fusionsdirektivet (90/434/EEG). Artikel 10 p. 2 i direktivet har lett till att bestämmelserna som numera återfinns i 38 kap. 19 § och 37 kap. 30 § IL införts. Sökandebolaget har på sätt som anges i de bestämmelserna rätt till avräkning av den skatt som skulle ha betalats om avyttringen hade beskattats i Danmark.

Rätten till avräkning av fiktiv utländsk skatt enligt 38 kap. 30 § IL är ett av två likställda alternativ för en underlåten beskattning enligt 38 kap. IL av en avyttring av verksamhet. Av samma skäl som föranlett bestämmelsen i 38 kap. 13 § IL bör en avyttring av det nu aktuella slaget leda till att de mottagna andelarna anses anskaffade för den överlåtna verksamhetens skattemässiga värde.

En ledamot var av skiljaktig mening och anförde följande.

Vid byte av tillgångar gäller som grundläggande princip i beskattningshänseende att tillgångar anses avyttrade för ett belopp motsvarande värdet av erhållen valuta. Omvänt gäller att erhållen valuta tas upp till sitt marknadsvärde eller till marknadsvärdet av den avyttrade tillgången. Denna princip har brutits i ett fall. Sålunda gällde enligt lagen (1994:1854) om inkomstbeskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG att anskaffningsvärdet av vederlagsandelarna skulle utgöras av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten. En sådan regel saknas i EG:s fusionsdirektiv men infördes likväl i den svenska lagstiftningen. Därigenom åstadkoms att den skatteskuld på vederlagsandelarna som uppkom genom överlåtelsen blev den samma som om överlåtelsen i stället skett genom en underprisöverlåtelse – en transaktion där anskaffningskostnaden för aktierna i det övertagande företaget inte berörs. Genom lagstiftningen i övrigt uppnåddes att överlåtelsen inte behövde redovisas till och beskattas efter sitt marknadsvärde, utan den latenta vinsten hos överlåtande företag kunde överföras till det övertagande företaget och där tas till beskattning i sinom tid. Denna s.k. dubbla kontinuitet överfördes till det generella uppskovssystem som infördes genom lagen (1998:1603) om beskattning vid fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse, vilken numera – såvitt gäller verksamhetsavyttringar – överförts till 38 kap. IL. Lagen är (liksom sina föregångare) tillämplig endast om transaktionen företas mellan skattesubjekt som är skattskyldiga i Sverige för den överlåtna verksamheten.

Dessa regler är inte tillämpliga i förevarande fall, eftersom den aktuella verksamheten bedrivs i Danmark och skall överföras till ett danskt företag. Det säljande företaget (sökandebolaget) är svenskt och skall redovisa transaktionen till marknadspris. Den förutsättning som motiverade tillkomsten av regeln om den dubbla kontinuiteten vid verksamhetsöverlåtelse föreligger således inte: i beskattningshänseende skall transaktionen ske och får inte redovisas annat än till marknadspris (14 kap. 19-20 §§. Den omständigheten att Danmark har implementerat EG:s fusionsdirektiv och därför medger uppskov med beskattningen eller medger att beskattningen sker hos det övertagande företaget kan enligt min mening inte medföra att Sverige tillämpar regeln om den dubbla kontinuiteten även på detta fall. Sverige bör inte utan stöd i lag kunna skärpa aktievinstbeskattningen därför att ett annat land avstår från eller skjuter upp sin beskattning av en inkråmstransaktion – en transaktion som inte kan företas på det sätt som föranledde införandet av regeln om den dubbla kontinuiteten.

För att underlätta omstruktureringar inom EU har Sverige åtagit sig att medge avräkning för den skatt som skulle ha utgått i Danmark om uppskov inte skulle ha medgetts där. Värdet av detta åtagande – som för företaget endast innebär en skattekredit vid den danska beskattningen – skulle omintetgöras om Sverige tar ut en skatt på (den framtida) aktieöverlåtelsen genom att förvärvspriset på aktierna inte får bestämmas till marknadsvärdet. Någon svensk skatt på inkråmstransaktionen skulle i praktiken inte utgått ens om transaktionen vid den danska beskattningen räknades av till marknadspris, eftersom den danska skatten då skulle ha avräknats från svenska skatten. Om sökandebolaget anses ha förvärvat vederlagsaktierna till ett värde motsvarande det bokförda nettovärdet av överlåtna tillgångar, skulle den ekonomiska konsekvensen av verksamhetsavyttringen därmed bli ett tillkommande svenskt skattekrav på kapitalvinsten på de mottagna vederlagsaktierna. Transaktionen skulle då varit lönsammare att genomföra till marknadspris med full beskattning i Danmark hos säljarföretaget med rätt till avräkning för betald dansk skatt vid den svenska taxeringen. Om den överlåtna verksamheten i den danska filialen skulle omsättas snabbt är dessutom värdet av den danska skattekrediten obetydligt.

Jag anser att i avsaknad av uttrycklig lagstiftning om annat skall anskaffningskostnaden för vederlagsaktierna utgöras av aktiernas marknadsvärde.

AB X överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Regeringsrätten med ändring av svaret skulle besluta att anskaffningsutgiften för vederlagsaktierna ska utgöras av aktiernas marknadsvärde.

RSV avstyrkte bifall till överklagandet.

REGERINGSRÄTTENS DOM

Regeringsrättens majoritet ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked i nu aktuell del och förklarade att aktierna skall anses anskaffade för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den avyttrade verksamheten.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

I 38 kap. IL finns bestämmelser om undantag från omedelbar beskattning när ett företag avyttrar tillgångar till ett annat företag genom en verksamhetsavyttring. Bestämmelserna innebär att, under vissa förutsättningar, det företag som avyttrar samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet mot en marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget inte behöver ta upp ersättningen till beskattning. Det köpande företaget inträder i princip i det säljande företagets skattemässiga situation. Vidare gäller, i de fall nyssnämnda bestämmelser skall tillämpas, enligt 13 § i kapitlet att de av det säljande företaget mottagna andelarna i det köpande företaget skall anses anskaffade för det skattemässiga nettovärdet av den avyttrade verksamheten.

Ett av villkoren för att de nämnda bestämmelserna skall få tillämpas är enligt 38 kap. 7 § IL att det köpande företaget omedelbart efter avyttringen skall vara skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan näringsverksamhet som det säljande företaget beskattats för. Eftersom det danska bolaget inte kommer att träffas av en sådan beskattning i Sverige, är det angivna villkoret inte uppfyllt i nu aktuellt mål. Bestämmelserna i 38 kap. 13 § IL om anskaffningsutgiften för mottagna andelar är således inte tillämpliga. Några andra särskilda bestämmelser om bestämmande av anskaffningsutgift i ett fall som detta finns inte heller.

Transaktionen mellan AB X och det danska bolaget kan karaktäriseras som ett byte. Grundregeln inom inkomstbeskattningen vid byte av tillgångar är att de mottagna tillgångarna skall anses anskaffade mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna (jfr 61 kap. 2 § IL). Till de givna förutsättningarna i målet hör också att avyttringen avses ske till marknadspris. Enligt Regeringsrättens mening saknas anledning att frångå den nyss angivna grundregeln. Det förhållandet att beskattningen av AB X på grund av avyttringen kan komma att elimineras eller lindras genom bestämmelserna om avräkning av fiktiv skatt i 38 kap. 19 § IL föranleder inte någon annan bedömning.

Av det anförda följer att de mottagna aktierna skall anses anskaffade för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den avyttrade verksamheten.

En ledamot gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens beslut i den del det överklagats.

KR:s i Göteborg dom den 18 november 2002 mål nr 3759-2000 Gammeldansförening

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Gammeldansförening har inte ansett ha huvudsakligen allmännyttigt ändamål och är därför oinskränkt skattskyldig.

B Gammeldansförening bedriver kursverksamhet och anordnar vid sidan av denna också danskvällar samt årligen en julfest. Föreningens intäkter består av entré- och kursavgifter (97% av de totala intäkterna) samt medlemsavgifter. SKM ansåg föreningen vara oinskränkt skattskyldig då verksamhetens inriktning på nöjes- och sällskapsdans inte uppfyller kraven på skattebefrielse (jfr RÅ 1980 Aa 128 och RÅ 1985 Aa 147).

LR avslog föreningens överklagande med hänvisning till praxis.

KR gör samma bedömning som LR.

Kommentar:

Det bör observeras att det går en skiljelinje mellan å ena sidan:

– nöjesdansföreningar (kännetecken: annonserar kontinuerligt på tidningarnas nöjessidor, har inte statliga/kommunala bidrag, har inträdes/entréavgifter som hos vissa föreningar går under benämningen kursavgifter som sin huvudsakliga inkomstkälla) och

– sådana dansföreningar som har annan karaktär, nämligen föreningar för folkdans och danskonst (kulturellt ändamål; uppbär som regel kommunala bidrag, antalet danskonstföreningar är få; antalet föreningar för främjande av folkdans är relativt stort) och danssportföreningar (idrottsligt ändamål; tillhör RF; uppbär som regel kommunala bidrag, antalet danssportföreningar är relativt få).

De förra är alltså enligt vad som får anses vara fast praxis oinskränkt skattskyldiga medan de senare, förutsatt att de uppfyller övriga villkor i 7 kap. IL, är inskränkt skattskyldiga.

KR:s i Stockholm dom den 11 november 2002, mål nr. 3644/3645-1999 Ej verklig förlust/skuld för fysisk person

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

En fysisk person har deltagit i ett upplägg bestående av bl.a. förvärv av en sälj- och en köpoption med en begränsning avseende total framtida värdestegring. Förvärvet finansierades med ett lån som bara kunde användas till aktuella optioner och som vid förlust inte behövde betalas tillbaka. Domstolen ansåg att någon verklig förlust inte uppkommit.

Inkomst- och förmögenhetstaxeringen 1994

Av utredningen i målet framgick bl.a. att en fysisk person, P, öppnat en depå hos en bank där han 24 november 1993 satte in 28 000 kr. Därefter köpte han två OTC (ej noterade) ränteoptionskontrakt, en köpoption och en säljoption. Premie skulle betalas den 26 november 1993 och köpeskillingen för vardera av kontrakten uppgick till ca 1,6 miljoner kr, totalt ca 3,2 miljoner kr. Den underliggande kursen för bestämmande av optionernas värde baserades på OM:s marknadsnoteringar, OMR10 mars termin. De förvärvade optionerna var begränsade genom så kallade cap-klausuler vilket innebar att de tillsammans inte kunde bli mer värda än anskaffningsvärdet plus ränta under investeringsperioden. P finansierade köpeskillingen genom att uppta ett lån hos ett bolag om ca 3,2 miljoner kr. Lånet villkorades till att enbart kunna användas vid förvärvet av de aktuella optionerna. Samma dag som betalning skulle erläggas tillgodofördes lånebeloppet på P:s depå. Enligt upprättat kreditavtal mellan P och kreditgivaren skulle optionskontrakten inläggas i depå hos banken. Depån hade öppnats uteslutande för dessa transaktioners skull och var pantsatt för kreditgivarens räkning. I kreditavtalet inskrevs vidare en så kallad tillbakaträdesklausul med innebörd att P:s ansvar för återbetalning av lån plus ränta begränsades till värdet på hans depå hos banken vid lånets förfallodag den 25 februari 1994, vilket även motsvarade de förvärvade optionernas likviddag. Den 26 november 1993 avyttrades den ena av optionerna för ca 16 000 kr då den förlorat merparten av sitt värde. Förlust uppkom därmed med ca 250 000 kr. Den 21 december 1993 avyttrades den andra optionen genom vad som uppges vara en terminsaffär med betalningsdatum den 25 februari 1994. Försäljningspriset för denna uppgick till ca 270 000 kr. Mot bakgrund av de transaktioner som genomförts på depån kunde kreditgivaren inte erhålla full återbetalning. Den del av lånet som inte kunde återbetalas via depån uppgick till ca 260 000 kr med rätt till eftergift i enlighet med tillbakaträdesklausulen i låneavtalet.

P yrkade i sin deklaration avdrag för realisationsförlust med ca 250 000 kr och avdrag för skuld vid förmögenhetstaxeringen med 3,2 miljoner kr.

SKM vägrade medge båda avdragen. Vidare beslutade man att inte ta upp redovisad ränteintäkt från banken samt redovisad behållning hos banken med smärre belopp. Motiveringen var att P tillhandahållits en realisationsförlust med ca 250 000 kr med en egen förlorad kapitalinsats på endast 28 000 kr netto. Upplägget medförde vidare att han kunde reducera deklarerad förmögenhet med 3,2 miljoner kr. SKM anförde i första hand att det rört sig om avdragsköp, i andra hand att någon verklig förlust/skuld inte uppkommit.

P överklagade. Han anförde bl.a. att klausuler som begränsar återbetalningsskyldigheten till värdet på panten är civilrättsligt oantastliga. Realisationsförlusten var reell eftersom försäljningssumman understeg köpesumman med förlustbeloppet. Först under 1994 utnyttjade han tillbakaträdesklausulen.

LÄNSRÄTTEN

Länsrätten fann att transaktionerna som sådana fick godtas, dvs. att det inte var fråga om ett rent avdragsköp, men att förlusten/skulden inte kunde anses som verklig eftersom P inte behövde stå för den slutligt.

P överklagade till Kammarrätten.

KAMMARRÄTTEN

Kammarrätten finner i likhet med länsrätten att de i målet aktuella transaktionerna får godtas sådana som de kommer till uttryck i de handlingar som presenteras i målet.

Avdrag för den i målet aktuella realisationsförlusten kan dock, såsom länsrätten anfört, endast medges om förlusten är verklig.

Det är P som skall visa, eller i vart fall göra sannolikt, att han har lidit en verklig förlust i anledning av handeln med optioner, att en vid förmögenhetstaxeringen avdragsgill skuld förelegat till kreditgivaren och även att förlusten respektive skulden har uppgått till yrkade belopp.

Det anskaffningsvärde P vill tillgodogöra sig på de aktuella optionerna utgörs av upplånade medel. Kreditgivare var ett bolag.

Länsrätten har ifrågasatt om inte P kompenserats för den realisationsförlust som skulle komma att bli resultatet av de genomförda transaktionerna redan i och med avfattningen av det kreditavtal som legat till grund för finansieringen av transaktionerna.

P gör numera gällande att han återbetalat lånet till kreditgivaren i sin helhet inklusive ränta. Han har således inte utnyttjat den tillbakaträdesklausul i kreditavtalet som begränsade hans återbetalningsskyldighet till värdet av hans depå hos banken per lånets förfallodag den 25 februari 1994.

Av kontoutdrag från banken framgår att ca 3,2 miljoner kr överförts från P:s depåkonto till det långivande bolaget den 25 februari 1994 varefter P:s konto sattes i skuld. På kontoutdraget finns samma dag en händelse kallad ”Eftergivelse av lån” med ca 260 000 kr. Depåkontot har därefter nollställts.

Det anskaffningsvärde P vill tillgodogöra sig på de aktuella optionerna utgörs fortfarande av upplånade medel vilka P helt i enlighet med det ursprungliga avtalet i realiteten inte behövt återbetala.

Kammarrätten anser inte att de uppgifter som numera åberopats föranleder någon annan bedömning än den som länsrätten gjort, nämligen att P inte har åsamkats någon vid taxeringen avdragsgill realisationsförlust och att det inte har förelegat någon vid förmögenhetstaxeringen avdragsgill skuld.

Kommentar:

Domstolarna har i detta fall inte ansett att situationen var att bedöma som avdragsköp. Då någon egentlig förlustrisk inte förelåg har man däremot ansett att P inte gjort någon verklig förlust och heller inte ådragit sig någon verklig skuld.

KR:s i Stockholms dom den 25 november 2002, mål nr 3156-2002 Vid avyttring av andel i bostadsrätt har den s.k. delningsprincipen tillämpats.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Vid överlåtelse av andel i bostadsrätt har försäljningspriset understigit marknadspriset på den överlåtna andelen. Delningsprincipen har då tillämpats på så sätt att en mindre del ansetts såld och resten överlåten genom gåva. Detta har inneburit att en reavinst uppkommit hos säljaren på den sålda delen.

Inkomsttaxeringen 1999

L avyttrade genom överlåtelseavtal år 1998 35 % av sin bostadsrätt till sin sambo. Härefter kom parterna att äga 50 % vardera vilket varit den ursprungliga avsikten med förvärvet. Beroende på finansieringsförutsättningar uppgick L:s ursprungliga ägarandel till 90 % medan resterande 10 % belöpte på sambon. Under år 1992 överlät L 5 % till sambon som ett första steg för att nå hälftendelägarskap. Ursprunglig anskaffningskostnad uppgick till 1 500 000 kr motsvarande 12 500 kr per kvm. Bostadsrätten omfattade 120 kvm. Vederlaget för nu överlåtna 35 % bestämdes till 525 000 kr motsvarande 42 kvm x 12 500 kr. Enligt L:s beräkningar medförde överlåtelsen således vare sig vinst eller förlust.

Beroende på en positiv prisutveckling, som av skattemyndigheten ansågs motsvara ett marknadspris per kvm på 23 000 kr, ansåg skattemyndighetatt 54,28 % av bostadsrätten var överlåten genom köp och 45,47 % genom gåva. Efter avdrag för omkostnadsbelopp med 285 000 kr dvs (54,28 % x 525 000) bestämde SKM realisationsvinsten till 240 000 kr varav skattepliktig del 120 000 kr.

L överklagade till Länsrätten och yrkade att bli taxerad enligt deklaration. L hänvisade till att överlåtelse skett genom avyttring och då skulle delningsprincipen inte gälla. Vidare att överlåtelse inte skett till ett pris understigande marknadsvärdet samt att det inte funnits en avsikt till förmögenhetsöverföring.

Länsrätten hade i överklagandet även att ta ställning till ett av skattemyndigheten accepterat värderingsintyg innebärande att marknadsvärdet kunde beräknas till

17 000 kr per kvm.

Länsrätten hänvisade inledningsvis till RÅ 1988 ref. 22 där Regeringsrätten tillämpat delningsprincipen vid avyttring av bostadsrätt. Länsrätten uttalade därefter att det inte är avgörande ifall det uppkommer en vinst eller förlust vid tillämpning av denna princip. Vidare att det saknar betydelse om det funnits avsikt att öka mottagarns förmögenhet eller inte. Länsrätten accepterar dock att vinstberäkning sker utifrån att marknadsvärdet uppgår till 17 000 kr per kvm. Detta innebär att 73 % (12 500/17 000) av bostadsrätten ansågs överlåten genom köp och resterande del genom gåva. Omkostnadsbeloppet beräknades till 383 250 kr (73 % x 525 000). Realisationsvinsten härefter 141 750 kr varav skattepliktig del 70 875 kr.

L överklagade till KR och hävdade att det inte fanns någon tillämplig praxis att åberopa eftersom hans överlåtelse inte medfört förlust.

KR gjorde ingen annan bedömning än länsrätten och avslog överklagandet.

Kommentar:

Förutsättningarna i RÅ 1988 ref 22 var att en person hade för avsikt att köpa en bostadsrätt för 210 000 kr för att sedan överlåta den till sin dotter för 70 000 kr. Nominellt uppkom således en förlust. Genom tillämpning av delningsprincipen gjordes emellertid uppdelning i en avyttringsdel och en gåvodel. Om marknadsvärdet inte förändrats mellan ursprungligt köp och följande överlåtelse uppkom vare sig vinst eller förlust.

Delningsprincipen ska alltså tillämpas också när det inte uppkommer en nominell förlust.

SRN:s förhandsbesked den 27 november 2002 Erhållande av fler andelar i värdepappersfond utan vederlag

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

I en värdepappersfond kan man välja om man vill ha andelar som ger årlig utdelning eller om man vill ha andelar som inte ger utdelning. Eftersom andelar alltid ska vara lika mycket värda måste innehavare av andelar som inte ger utdelning erhålla fler andelar i samband med utdelningen. Detta ska inte beskattas och de nya andelarna ska anses anskaffade utan utgift.

Inkomsttaxeringarna 2003-2006

Den aktuella fonden är en nationell fond enligt 3 § lagen (1990:1114) om värdepappersfonder. Den förvaltas av ett fondbolag. I fonden finns två slag av andelar, A och B. Fondandel A ger ingen utdelning, medan fondandel B ger utdelning.

Den månatliga ersättningen till fondbolaget för förvaltning och administration kan vara olika mellan olika andelar. Vidare innebär utdelningen på B-andelarna att andelen i förmögenheten efter utdelningen inte är lika stor för dessa andelar som för A-andelarna. Detta innebär att antalet andelar måste räknas om för vissa andelsägare så att alla andelar blir lika mycket värda.

Finansinspektionen har godkänt förfarandet.

FRÅGOR

Vad blir skattekonsekvensen för de andelsägare som tilldelas ytterligare andelar

a) på grund av den resultatbaserade ersättningen?

b) i syfte att förhindra att det i fonden investerade kapitalet omfördelas till ägare av andelar B på grund av att andelsägare B (men inte andelsägare A) har erhållit utdelning från fonden?

FÖRHANDSBESKED

Bolaget skall inte i något av de omfrågade fallen beskattas för att det tilldelas nya andelar i fonden. De nya andelarna skall anses anskaffade utan utgift.

MOTIVERING

Genom förfarandena kommer bolaget att få nya andelar i fonden. Det totala värdet av dess fondandelar kommer dock inte att förändras. Med hänsyn härtill och till att bolaget genom förfarandena inte erhåller någon utdelning från fonden kan någon skattepliktig inkomst inte anses uppkomma för bolaget.

Det totala omkostnadsbeloppet för bolagets andelar påverkas inte av förfarandena. De nya andelarna får därför anses anskaffade utan utgift.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och överklagas inte.

Den vanliga rutinen är att fonden ger utdelning till alla andelsägare och sedan omgående återinvesterar den i nya andelar. Beskattning för utdelning ska i så fall ske hos andelsägaren och det utdelade beloppet läggs till anskaffningsutgiften för andelarna i fonden. Se RÅ 1994 ref. 45.

I detta fall finns emellertid både andelar som ger utdelning och andelar som inte ger utdelning i fonden. Om B-andelarna ger utdelning kommer deras andel i fondens förmögenhet att minska jämfört med A-andelarnas. För att alla andelar ska vara lika mycket värda måste man därför räkna om antalet A-andelar. Det innebär att innehavare av A-andelar får flera sådana andelar än de hade före omräkningen. Det innebär emellertid inte att dessa innehavare fått någon utbetalning från fonden som ska utdelningsbeskattas eller att deras totala innehav i fonden ökat i värde. De har inte heller skjutit till medel till fonden för att förvärva de nya andelarna. Förfarandet får därför närmast anses jämförbart med en split eller en fondemission beträffande aktier, dvs. att samma andel i fonden har delats upp på fler andelar. Några konsekvenser vad gäller beskattningen uppkommer därför inte.

Vad gäller den differentierade förvaltningskostnaden så innebär inte heller den att några medel utbetalats från fonden till andelsägaren utan tvärtom har medel tagits från hans andel. Den andelsägare som haft en mindre kostnad blir inte heller berikad av förfarandet. Utdelningsbeskattning kommer därför inte ifråga utan situationen är jämförbar med den ovan redovisade beträffande den differentierade utdelningen och några skattekonsekvenser uppkommer inte.

Man frågade inte om byte från A-andel till B-andel eller vice versa innebär avyttring.

Att nationella fonder behandlas som andra värdepappersfonder framgår av RÅ 1996 ref. 32 och prop. 1999/2000:2, del 2, s. 453.

SRN:s förhandsbesked den 19 november 2002 Kongressarrangörs tillhandahållande av tjänster

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 juni 2002 – den 31 maj 2005

Fråga om de tjänster som en kongressarrangör tillhandahåller utländska deltagare, i form av seminarier, diskussioner i s.k. workshops m.m., utgör sådana informationstjänster som omfattas av bestämmelsen i 5 kap. 7 § andra stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolaget X har för avsikt att som arrangör organisera och genomföra kongresser där olika föreläsare och forskare kommer att lämna information och sprida sina expertkunskaper i olika vetenskaper och ämnesområden. Deltagarna i bolagets kongresser kommer från Sverige, andra EG-länder och från tredje land. Bolaget kommer att skicka ut inbjudan till olika organisationer, företag, och privatpersoner som kan förväntas vara intresserade av det aktuella ämnet och avtal kommer att träffas direkt mellan bolaget och deltagarna. Kongressprogrammet kommer att innehålla föreläsningar och eventuellt även möjligheter till diskussion av aktuellt ämne genom s.k. work-shops. För deltagandet i kongressen uttas en deltagaravgift. För deltagaravgiften tillhandahålls öppnings- och välkomstceremoni (med enklare slag av förtäring/buffé), deltagande i samtliga seminarier som hålls på konferensen, konferensprogram och anteckningsblock, förfriskningar (kaffe, te) samt transport mellan hotell och kongresslokalen. När kunden anmält sig som deltagare i en viss kongress kommer bolaget att tillhandahålla samtliga nämnda komponenter och det pris kunden får betala är detsamma oavsett om kunden deltar i buffén och/eller utnyttjar möjlighet till transfer från hotellet.

Mot denna bakgrund ställde bolaget följande frågor.

1. Ska bolagets uppdrag att mot deltagaravgift arrangera en kongress enligt den modell och med det innehåll som beskrivs i ansökan anses utgöra en tjänst?

2. Om svaret på fråga 1 är jakande; ska för bestämmande av omsättningsland reglerna i 5 kap. 7 § ML tillämpas på tillhandahållandet (informationstjänst)?

3. Om svaret på fråga 1 är att det är fråga om flera tjänster; ska aktuella bitjänster som beskrivs i ansökan anses underordnade den huvudsakliga tjänsten (tillhandahållande av information) med hänsyn till att de enbart utgör ett medel att tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten på bästa sätt eller ska tjänsterna ses som sidoordnade i förhållande till varandra?

4. Om svaret på fråga 3 är att tjänsterna ska anses som underordnade den huvudsakliga tjänsten; ska tjänsten enligt huvudsaklighetsprincipen i sin helhet beskattas med stöd av 5 kap. 7 § ML?

Bolagets uppfattning är den att uppräknade tillhandahållanden i sin helhet ska betraktas som en informationstjänst vilken beskattas med stöd av 5 kap. 7 § ML.

FÖRHANDSBESKED

Bolagets tillhandahållande i kongressverksamheten till deltagare i kongressen skall i sin helhet behandlas som omsättning av en sådan informationstjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

BESLUT

I den mån frågorna i ansökningen inte blivit besvarade genom förhandsbeskedet eller inte förfallit finner nämnden att förhandsbeskedet inte bör meddelas och avvisar ansökningen i de delarna.

MOTIVERING

Bolaget har i ärendet utgått från att de seminarier, diskussioner i s.k. work-shops m.m., som tillhandahålls deltagare i en kongress, utgör sådana informationstjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 5 ML och ingenting i handlingarna motsäger enligt nämndens mening riktigheten i detta antagande. Fråga är då om de arrangemang, t.ex. tillhandahållande av förfriskningar som kringgärdar seminarierna m.m. skall ses som särskilda tjänster av annat slag.

Nämnden gör följande bedömning.

Kongresserna har till ändamål att bereda deltagarna tillfälle att ta del av information inom olika änmesområden. I samband med att en kongress inleds, tillhandahålls deltagarna en enklare förtäring och i någon paus i själva kongressarbetet någon form av förfriskning. Deltagaren erbjuds också transport mellan hotell och kongresslokal. Oavsett om dessa tillhandahållanden utnyttjas eller inte erlägger kongressdeltagaren samma avgift för deltagandet i kongressen. De nu nämnda tjänsterna, som för övrigt får antas ha ett obetydligt värde i förhållande till värdet av de egentliga informationstjänster som tillhandahålls, torde inte i sig efterfrågas av kongressdeltagaren utan framstår som ett sätt för bolaget att med enkla medel på bästa sätt göra tillhandahållandet av information stimulerande och effektivt. Tjänsterna framstår därför som underordnade det tillhandahållandet och skall bedömas som ingående i den tjänsten.

Bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) medför inte annan bedömning (jfr t.ex. mål C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd. Mot Commissioners of Customs & Excise).

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning med det förtydligandet att informationstjänsten ifråga anses omsatt utomlands – visavi en deltagare/förvärvare i ett annat EG-land – under förutsättning att sådan deltagare är näringsidkare (taxable person).

SRN:s förhandsbesked den 12 november 2002 Fördelningsunderlag vid räntefördelning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Ombokning av en skuld i enskild näringsverksamhet mot kapitalkontot har inte ansetts medföra att skulden inte ska beaktas vid beräkning av fördelningsunderlaget vid räntefördelning.

Inkomstskatt taxeringsår 2000

W har vid taxeringen 2000 yrkat att en skuld som redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet flyttas från hans enskilda näringsverksamhet och i stället tas upp som en privat skuld. Bakgrunden till skulden är att den skattskyldige tagit ett lån för att förvärva en näringsfastighet, en fastighet som fortfarande utgör en tillgång i den enskilda näringsverksamheten. Den skattskyldige hävdar att han genom att ta över skulden privat gjort ett tillskott till den enskilda näringsverksamheten. Denna åtgärd har han genomfört genom att bokföringsmässigt debitera skuldkontot och kreditera kontot för eget kapital. I enlighet därmed har dels bl.a. fördelningsunderlaget vid räntefördelning vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet påverkats, dels räntorna hänförliga till skulden dragits av i inkomstslaget kapital, dels skulden minskat förmögenheten vid beräkning av förmögenhetsskatt. Fråga är om denna överflyttning av skulden från den enskilda näringsverksamheten till den privata ekonomin kan godtas vid beskattningen.

Skattemyndigheten accepterade inte att skulden lyfts ut ur näringsverksamheten utan beskattade W som om skulden fortfarande var hänförlig till näringsverksamheten. RSV ansökte om förhandsbesked och frågade:

1. kan fördelningsunderlaget vid räntefördelning i 2 § lag (1993:1536) om räntefördelning (RfL) ökas genom att en skuld, som är hänförlig till förvärv av näringsfastighet och bokförd som en skuld i näringsverksamheten, omvandlas till en privat skuld och ses som ett kapitaltillskott genom att omboka den över kapitalkontot?

2. Kan en skuld enligt fråga 1, som använts för anskaffning av i förmögenhetssammanhang skattefri tillgång, ses som en avdragsgill skuld enligt 4 § lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Den som tillskott betecknade bokföringsåtgärden varigenom den skattskyldige fört en skuld som bokförts i hans enskilda näringsverksamhet till den privata sfären föranleder inte att skulden inte skall beaktas vid beräkningen av fördelningsunderlaget vid räntefördelning enligt 2 § RfL.

Fråga 2 förfaller.

MOTIVERING

God redovisningssed förutsätter att en klar åtskillnad görs mellan den enskilda näringsverksamheten och den privata ekonomin när det gäller fördelningen av tillgångar och skulder. En näringsidkare kan emellertid genom egna tillskott och uttag i viss omfattning själv bestämma storleken av kapitalet i verksamheten. Det gäller särskilt genom insättningar och uttag av likvida medel. Däremot ges inget stöd för att det skulle vara i överensstämmelse med god redovisningssed att i samma syfte och på motsvarande sätt kunna fördela skulder mellan näringsverksamheten och privatekonomin.

Enligt nämndens uppfattning saknas det därför anledning att anta annat än att god redovisningssed förutsätter att en bedömning av om en skuld hör till näringsverksamheten eller ej grundas på användningen av de mot skulden svarande medlen. Den fråga som ska prövas i ärendet bör bedömas på grundval härav.

I förevarande fall har skulden bokförts i näringsverksamheten till följd av att medlen har använts för att förvärva en näringsfastighet (jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen /1928:370/ och Melz, Skattenytt 1995 s. 230-232). Den skattskyldige har därefter genom en som tillskott betecknad handling fört skulden från näringsverksamheten till den privata sfären i syfte att stärka det egna kapitalet i verksamheten. Den genomförda åtgärden kan enligt nämndens mening inte anses innebära någon ändrad användning av ifrågavarande medel.

Med hänsyn härtill finner nämnden att den vidtagna bokföringsåtgärden inte kan läggas till grund för beskattningen. Skulden skall därför beaktas vid beräkning av fördelningsunderlaget vid taxeringen år 2000.

Kommentar:

Anledningen till att man velat flytta skulden till den privata sfären kan antas bero på att procentsatsen för räntefördelning överstiger den debiterade ränteprocentsatsen på lånet. Därigenom kunde man ha omvandlat högbeskattad inkomst av näringsverksamhet till lägre besakttad inkomst av kapital. Dessutom skulle eventuellt skulden kunnat beaktas vid förmögehetsbeskattningen.

Lämnat förhandsbesked överensstämmer med RSV:s syn, varför RSV har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens beslut.

Frågan avsåg 2000 års taxering. Från och med 2002 års taxering finns motsvarande regler i 33 kap. IL vid beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning. Någon ändring i sak har inte gjorts när det gäller denna fråga, varför förhandsbeskedet får anses tillämpligt även i den nya lagstiftningen. Motsvarande synsätt gäller vid beräkning av kapitalunderlag för expansionsfonder, vilket framgår av 34 kap. 7 § IL.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 december 2002.

Saken:

Fråga om anstånd med betalning av skattetillägg i avvaktan på LR:s prövning. I målet även fråga om rättegångsfel förekommit i anståndsmålet.

RR mål nr 5696-2002, KRNS 4779-2002

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

17 kap. 2 § SBL

Saken:

Fråga om en i Frankrike bosatt person är skattskyldig för allmän tilläggspension, när personen haft inkomst av såväl offentlig som privat tjänst.

RR mål nr 2897-2000, KRNS 6649-1998

Klagande:

RSV

Lagrum:

5 § 4 SINK, artikel 18 och 19.2 i avtalet med Frankrike

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%