Skatteverkets rättsfallssammanställning 1/03

RR:s dom den 5 december 2002, mål nr 7085-2001 Underprisöverlåtelse

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

Vid överlåtelse till underpris av byggmästarsmittade fastigheter (lagertillgångar) från fysisk person till av denne nybildad aktiebolag ska uttagsbeskattning ske, aktierna blir lagertillgångar hos fysikern och fastigheterna blir kapitaltillgångar i det nybildade bolaget.

Överklagat förhandsbesked.

Taxeringsåren 2002 – 2004

Fysisk person (X) hade bedrivit byggnadsrörelse och innehade ett antal fastigheter som därför utgjorde lagertillgångar hos honom. X övervägde att bilda ett nytt helägt aktiebolag, NyAB1. X avsåg därefter att överlåta antingen samtliga fastigheter som han ägde privat eller samtliga fastigheter utom en eller ett fåtal till NyAB1 till pris motsvarande fastigheternas skattemässiga värden, som väsentligen understeg fastigheternas marknadsvärden.

X ställde ett antal frågor till Skatterättsnämnden. Följande tre frågor besvarades.

1. Kommer överlåtelsen av samtliga fastigheter till skattemässiga värden att falla in under bestämmelserna om underprisöverlåtelse i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229)?

2. Kommer fastigheterna att utgöra skattemässiga anläggningstillgångar hos NyAB1?

3. Kommer aktierna i NyAB1 att utgöra skattemässiga omsättningstillgångar för X?

Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked;

”FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1–3

Överlåtelsen av fastigheterna medför att X skall uttagsbeskattas. Fastigheterna får karaktär av anläggningstillgångar hos förvärvaren NyAB1 medan aktierna i det bolaget blir lagertillgångar för X.

MOTIVERING

Enligt förutsättningarna har X bedrivit byggnadsrörelse vilket fått till följd att ett antal fastigheter som han äger, eller är delägare i, har karaktär av lagertillgångar för honom.

X överväger nu att bilda ett bolag, NyAB1, och till underpris överlåta sina fastigheter till det bolaget. Därefter skall aktierna i NyAB1 överlåtas till underpris till ett annat av X:s ägt nybildat bolag, NyAB2. Såvitt framgår kommer varken NyAB1 eller NyAB2 att bedriva någon egen näringsverksamhet och X kommer inte heller att vara verksam i betydande omfattning i något av dessa bolag.

Utifrån det tilltänkta förfarandet ställer X ett antal frågor som delvis griper in i varandra men som syftar till få prövat om först fastighetsöverlåtelserna till NyAB1 och sedan aktieöverlåtelserna till NyAB2 faller in under reglerna för underprisöverlåtelser i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1299), IL.

Frågorna 1–3 gäller den första överlåtelsen och avser, enligt vad som ovan sagts, ett antal fastigheter som utgör lagertillgångar i byggnadsrörelse för X. NyAB1 kommer inte att bedriva någon byggnadsrörelse utan enbart förvaltning av fastigheterna. Vid sådant förhållande kommer fastigheterna att bli anläggningstillgångar hos NyAB1 efter förvärvet. I konsekvens härmed blir enligt 27 kap. 6 § IL aktierna i detta bolag att betrakta som lagertillgångar hos X. Att tillgångar ändrar karaktär utgör inte i sig något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.

Ett av de villkor som gäller för att en underprisöverlåtelse skall föreligga är enligt 23 kap. 18 § IL, när överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren ett företag, att samtliga andelar i företaget är kvalificerade. Såvitt omständigheterna i ärendet utvisar kommer X aktier i NyAB1 inte att vara kvalificerade. Villkoret i 23 kap. 18 § IL för undantag från uttagsbeskattning är således inte uppfyllt. (Jfr Regeringsrättens dom den 25 juni 2001 i mål nr 8006-1999. Fallet avsåg det undantag från uttagsbeskattning som vid underskott hos förvärvaren gäller när koncernbidragsrätt föreligger mellan överlåtare och förvärvare, 22 § andra stycket i den numera upphävda lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris som motsvarar 23 kap. 28 § första stycket IL. Situationen var den att överlåtelsen gjordes av ett kommanditbolag och enligt ordalydelsen var därmed undantagsbestämmelsen inte tillämplig. Den omständigheten att delägare, som beskattas för kommanditbolagets inkomster, i stället kan ha en sådan rätt medför enligt Regeringsrätten inte att undantaget blir tillämpligt. Förutsättningarna för undantag från uttagsbeskattning ansågs därmed inte uppfyllda).

Vid de i förhandsbeskedet lämnade svaren på frågorna 1–3 får övriga frågor anses förfalla”.

En ledamot i Skatterättsnämnden var skiljaktig och anförde följande;

”Frågorna 1–3

Överlåtelsen av fastigheterna medför inte att X skall uttagsbeskattas. Fastigheterna får karaktär av anläggningstillgångar hos förvärvaren NyAB1 medan aktierna i det bolaget blir lagertillgångar för X.

MOTIVERING

Avgörande för majoritetens ställningstagande är att aktierna i NyAB1 inte skulle vara kvalificerade enligt reglerna i 57 kap IL. Reglerna i det kapitlet avser emellertid beräkningen av inkomst av kapital och utdelning på aktier i fåmansföretag, d.v.s. i inkomstslaget kapital och avser bl.a. att säkerställa att endast en viss del av inomsten/vinsten får beskattas som inkomst av kapital. I förevarande fall är aktierna i NyAB1 lagertillgång, vars avyttring och avkastning till ingen del beskattas som inkomst av kapital utan helt och hållet enligt de hårdare reglerna om näringsverksamhet. Aktierna är därmed – om uttrycket tillåtes – närmast överkvalificerade”.

X överklagade förhandsbeskedet till RR.

Regeringsrätten gjorde beträffande fråga 1 samma bedömning som Skatterättsnämnden.

När det gäller frågorna 2 och 3 yrkade X inte någon ändring av förhandsbeskedet. Eftersom Skatterättsnämndens beslut inte gått X emot avvisades överklagandet i denna del.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt gäller fråga 1 och avvisade överklagandet såvitt gäller frågorna 2 och 3.

RR:s dom den 20 december 2002, mål nr 3384-1999 Fördelning av resultatet från handelsbolag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

Den av delägarna gjorda fördelningen av ett handelsbolags resultat frångicks och fördelades istället enligt skälighet

Inkomsttaxeringen 1989

Ett handelsbolag, A HB, bedrev mäklarverksamhet. A HB ägdes med en sjättedel var av fysikern Y och två andra mäklare samt tre aktiebolag. Y ägde ett av aktiebolagen, T AB, medan de två andra mäklarna ägde, helt eller tillsammans med närstående, var sitt av de andra aktiebolagen.

I december 1988 överlät Y samtliga aktier i T AB. Samma dag bildade Y ett nytt av honom helägt aktiebolag. Detta bolag övertog det överlåtna aktiebolagets andel i handelsbolaget. Tillgångarna i det överlåtna bolaget utgjordes nästan enbart av likvida medel.

SKM avvek från Y:s självdeklaration genom att beskatta honom för ytterligare belopp i inkomstslaget rörelse. Efter överklagande taxerade länsrätten och kammarrätten Y i enlighet med hans deklaration.

RR anförde bl.a. följande

”Frågan i målet gäller om den fördelning av handelsbolagets resultat som inneburit att inte Y utan det av honom ägda aktiebolaget tillgodoförts handelsbolagets resultat kan godtas vid beskattningen av honom.

Vid 1990 års taxering fanns bestämmelser om beskattning av delägare i kommanditbolag i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 10 av anvisningarna till detta lagrum samt i 6 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Motsvarande reglering återfinns fr.o.m. 2002 års taxering i 5 kap. 1 och 3 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Reglerna innebär att handelsbolaget inte beskattas för sina inkomster utan varje delägare beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av bolagets inkomst.

Den skattemässiga fördelningen skall i princip grundas på bolagsavtalet eller vad som eljest avtalats mellan bolagsmännen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se RÅ 1957 not. Fi. 2409, RÅ 1988 not. 291, RÅ 1990 not. 274, RÅ 1995 ref. 35 och RÅ 1997 not. 126). I sådan fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet.

Vid tiden för den i målet aktuella resultatfördelningen fanns enligt Y ett muntligt handelsbolagsavtal som bl.a. innebar att aktiebolaget skulle ställa mäklare till handelsbolagets förfogande och att handelsbolagets resultat skulle fördelas efter enhälligt beslut av bolagsmännen. Detta muntliga avtal har senare, den 30 september 1991, manifesterats i ett skriftligt avtal.

Av handlingarna i målet framgår att aktiebolaget under året tillgodoförts 465 000 kr. De två andra aktiebolagen som var delägare i handelsbolaget har på motsvarade sätt tillgodoförts belopp från handelsbolaget. De i handelsbolaget verksamma fastighetsmäklarna har – vid sidan av bilförmån – inte tillgodoförts något av handelsbolagets resultat.

Vid bedömningen av om beslutad fördelning kan godtas vid beskattningen har i praxis hänsyn tagits till faktorer som storleken av delägarnas kapitalinsatser, delägarnas verksamhet i bolaget, intressegemenskap mellan delägarna, risktagandet i verksamheten och om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.

I dessa hänseenden kan följande konstateras.

Varken Y eller aktiebolaget synes ha tillfört handelsbolaget någon kapitalinsats. Den mäkleriverksamhet handelsbolaget bedrev var helt beroende av Y:s och de två andra fastighetsmäklarnas arbetsinsats. Aktiebolaget synes, vad gäller mäkleriverksamheten, inte ha haft någon konkret funktion vid sidan av att samla upp vinstmedel från handelsbolaget. Aktiebolaget kan därför i förhållande till handelsbolaget inte anses ha bedrivit någon självständig näringsverksamhet (RÅ 2001 ref. 60).

Till bilden hör också den senare under år 1988 gjorda försäljningen av aktierna i aktiebolaget. Den skall ses tillsammans med det förhållandet att Y under beskattningsåret tagit ut lön som väsentligt understeg vad handelsbolaget hade tillförts som ersättning för hans arbete. När aktiebolaget avyttrades har Y, i enlighet med de regler som gällde vid 1989 års taxering, tillgodogjort sig de däri ingående vinstmedlen, vilka ytterst härrör från hans eget arbete i handelsbolaget, som en – i förhållande till inkomst av rörelse – lägre beskattad realisationsvinst.

Vid en samlad bedömning kan den gjorda resultatfördelningen inte anses affärsmässigt motiverad utan framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Handelsbolagets resultat skall därför fördelas efter skälighet. Skäl att påföra Y en mindre andel av resultatet än vad taxeringsnämnden gjort har inte framkommit.”

Kommentar:

Samma dag meddelade RR dom avseende de två andra mäklarna som var delägare i handelsbolaget.

I den ena domen (mål nr 3386-1999) var utgången samma som den ovan. I den andra (mål nr 3385-1999) hade ägaren till aktiebolaget redovisat lön från aktiebolaget med belopp som ansågs motsvara vad aktiebolaget tillgodoförts som ersättning för ägarens arbetsinsats i handelsbolagets mäkleriverksamhet. RR ansåg att det inte fanns skäl att i det fallet frångå resultatfördelningen.

RR:s dom den 20 december 2002, mål nr 3230-1999 Fördelning av resultatet från kommanditbolag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

Den av delägarna gjorda fördelningen av ett kommanditbolags resultat frångicks och fördelades istället enligt skälighet

Inkomsttaxeringen 1990

Under år 1987 bildade en fysisk person, X, tillsammans med sin hustru A AB. X överlät härefter den verksamhet som han tidigare bedrivit under enskild firma till aktiebolaget. Samma år bildades ett kommanditbolag, B KB, med X och A AB som delägare. Aktiebolagets tillskott till B KB utgjordes av den från X förvärvade verksamheten.

X och hans hustru överlät den 4 december 1989 aktierna i A AB. Tillgångarna i bolaget utgjordes huvudsakligen av likvida medel.

I samband med aktieförsäljningen utträdde aktiebolaget som delägare i kommanditbolaget.

Taxeringsnämnden taxerade X i enlighet med självdeklarationen. Efter överklagande av SKM godtog länsrätten och kammarrätten inte den gjorda fördelningen av kommanditbolagets resultat utan fördelade 350 000 kr på A AB och beskattade X för återstoden, drygt 700 000 kr.

RR anförde bl.a. följande.

”Vid 1990 års taxering fanns bestämmelser om beskattning av delägare i kommanditbolag i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 10 av anvisningarna till detta lagrum samt i 6 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Motsvarande reglering återfinns fr.o.m. 2002 års taxering i 5 kap. 1 och 3 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Reglerna innebär att kommanditbolaget inte beskattas för sina inkomster utan varje delägare beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av bolagets inkomst.

Den skattemässiga fördelningen skall i princip grundas på bolagsavtalet eller vad som eljest avtalats mellan bolagsmännen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se RÅ 1957 not. Fi. 2409, RÅ 1988 not. 291, RÅ 1990 not. 274, RÅ 1995 ref. 35 och RÅ 1997 not. 126). I sådan fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet.

I förevarande mål har i enlighet med ett muntligt avtal 4 665 kr av kommanditbolagets nettointäkt om 1 079 228 kr tillfallit X, medan återstoden 1 074 563, dvs. 99,6 % av nettointäkten, tillfallit aktiebolaget. Frågan i målet är om denna fördelning av kommanditbolagets resultat kan ligga till grund för beskattningen.

Vid bedömningen av om beslutad fördelning kan godtas vid beskattningen har i praxis hänsyn tagits till faktorer som storleken av delägarnas kapitalinsatser, delägarnas verksamhet i bolaget, intressegemenskap mellan delägarna, risktagandet i verksamheten och om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.

I dessa hänseenden kan följande konstateras.

Den revisions- och redovisningsverksamhet som kommanditbolaget bedrev var i mycket hög grad beroende av X:s arbetsinsats. Aktiebolaget synes i förhållande till kommanditbolaget inte ha någon annan konkret funktion vid sidan av att samla upp vinstmedel från kommanditbolaget. Vid sådant förhållande kan ifrågasättas om aktiebolaget i detta hänseende bedrev någon självständig näringsverksamhet (jfr RÅ 2001 ref. 60). Det kan också konstateras att aktiebolagets insats i kommanditbolaget utgjordes av den verksamhet som X ursprungligen bedrev under enskild firma och att, såvitt framgår av handlingarna, X:s verksamhet i kommanditbolaget fortsatt efter försäljningen av aktiebolaget.

Till bilden hör också den senare under år 1989 gjorda försäljningen av aktierna i aktiebolaget. Den skall ses tillsammans med det förhållandet att X under beskattningsåret tagit ut lön som väsentligen understeg vad kommanditbolaget hade tillförts som ersättning för hans arbete. När aktiebolaget avyttrades har X, i enlighet med de regler som gällde vid 1990 års taxering, tillgodogjort sig de däri ingående vinstmedlen, vilka ytterst härrör från hans eget arbete i kommanditbolaget, som en – i förhållande till inkomst av rörelse – lägre beskattad realisationsvinst.

Sammanfattningsvis kan den påfallande ojämna fördelningen av kommanditbolagets resultat mellan X och aktiebolaget inte anses affärsmässigt motiverad utan framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Kommanditbolagets resultat skall därför, såsom underinstanserna funnit, fördelas efter skälighet. Skäl att påföra X en mindre andel av resultatet än vad som skett har inte framkommit.”

KR:s i Göteborg dom den 21 november 2002, mål nr 5143- -5144-1999 Ersättningar från en idrottsförening till personer, som tillfälligt hjälpt till under Gothia Cup med arbete som varit direkt nödvändigt för fotbollsturneringens genomförande, har ansetts som ersättningar till idrottsutövare och ska därför inte ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

Arbetsgivaravgifter för uppbördsåren 1996 och 1997

Idrottsföreningen BK Häcken arrangerar under en vecka i juli varje år en stor fotbollsturnering för ungdomar, Gothia Cup. Över 1000 ungdomar från mer än 50 länder deltar. För att kunna genomföra arrangemanget tar föreningen hjälp av ett stort antal personer, huvudsakligen bestående av medlemmar och anhöriga till dem. Ersättningarna till dem som hjälpt till var 2 700 kr för 7-10 dagars arbete. Om ersättningarna är avsedda att täcka kostnader som de haft för bilkörning m.m. framgår inte.

Skattemyndigheten har höjt underlaget för arbetsgivaravgifter för idrottsföreningen med drygt 1,7 milj. kr för 1996 och drygt 1,5 milj. kr för 1997. Avgiftstillägg har påförts. Som grund för beslutet har angetts att föreningen haft ett stort antal tillfälligt anställda under Gothia Cup. Exempelvis har föreningen för inkomståret 1996 lämnat 742 kontrolluppgifter varav 15 avser fast anställda och resterande 727 stycken avser spelare/tränare samt tillfälligt anställda i samband med Gothia Cup.

Föreningen anser att undantagsbestämmelsen i 2 kap. 4 § punkt 14 Socialavgiftslagen, SAL, om ersättning till idrottsutövare är tillämplig på de personer som medverkat i samband med turneringen och att arbetsgivaravgifter därför inte ska betalas på ersättningarna. Motsvarande bestämmelse finns numera i 2 kap. 19 § SAL (2000:980).

Kammarrätten har upphävt länsrättens domar och skattemyndighetens beslut att höja underlaget för arbetsgivaravgifter samt besluten om avgiftstillägg.

Kammarrätten skriver i sina domskäl i huvudsak följande. Frågan är om de utbetalda beloppen skall anses som sådana ersättningar till idrottsutövare som enligt 2 kap. 4 § punkt 14 SAL inte ska inräknas i underlaget för arbetsgivaravgifter.

Av förarbetena till bestämmelsen (prop. 1990/91:76 s. 10) framgår att syftet med införandet av bestämmelserna var att den dittills tillämpade ordningen för uttag av socialavgifter på ersättningar till idrottsutövare skulle bestå /efter skattereformen/. Departementschefen uttalade att på samma sätt som enligt RSV:s rekommendationer bör även i fortsättningen med idrottsutövare menas också tränare, innefattande gymnastikinstruktörer, domare eller därmed jämställda slag av funktionärer. Med funktionärer avses i detta sammanhang också sådana ledare i föreningar som regelmässigt medverkar vid träningar, matcher o.d. och vilkas medverkan är en direkt förutsättning för den idrottsliga verksamheten i föreningen. Däremot är sådana funktionärer vilkas verksamhet i föreningen utgörs av administrativa uppgifter, t.ex. styrelseuppdrag och liknande inte att hänföra till denna grupp.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Begreppet idrottsutövare är inte närmare definierat i SAL utan får med ledning av det som uttalats i de angivna förarbetena till SAL tolkas med utgångspunkt i RSV:s rekommendationer. Enligt kammarrättens mening skall därvid för att en funktionär skall räknas som idrottsutövare arbetsinsatsen till huvudsaklig del ha varit en nödvändig förutsättning för den idrottsliga verksamheten, i det aktuella fallet fotbollsspelet i Gothia Cup. Till sådant arbete, vilket således omfattas av undantagsregeln i 2 kap. 4 § punkt 14 SAL, hör klart utförandet av transporter eller guidning av spelare och funktionärer till och från match- och träningsområden samt städning av sådana områden. Samma bedömning kan göras av t.ex. insatser som görs av s.k. speaker och särskilda matchvärdar eftersom insatserna har ett direkt samband med de idrottsliga prestationerna. När det gäller arbete som utförs av kökspersonal, serveringspersonal, skolvärdar och kontorsarbete synes sådant arbete vid första anblicken rent allmänt sett till sin natur inte ha samband med idrottsliga prestationer. Det gäller dock en årligen återkommande tävling som pågår en vecka i juli. Tävlingen drivs inte med något egentligt vinstsyfte, utan entréavgifter, souvenirförsäljning etc. är avsedda att endast täcka uppkommande kostnader. Mycket av arbetet utförs ideellt av medlemmar i klubben och deras anhöriga. Tävlingen är den största i sitt slag i världen och något mer än tusen unga spelare från mer än 50 länder deltar. Det ligger i sakens natur att det krävs mycket omfattande insatser på många områden för att genomföra ett så stort arrangemang och att tävlingen medför stora kostnader. För att tävlingen skall kunna genomföras är det inte möjligt att överlåta åt spelarna och deras ledare att själva ordna logi, utspisning etc. Med så många unga spelare som inte behärskar det svenska språket och inte heller känner till Göteborg krävs också särskilda insatser av gruppvärdar och andra ledare för att hjälpa till på allehanda sätt samt för att upprätthålla ordningen. Ersättningen till de personer som utfört dessa arbetsinsatser avser uteslutande deras arbete för tävlingen Gothia Cup. Sett mot den bakgrunden måste även arbetsinsatser av nu nämnt slag betraktas som direkt nödvändiga för fotbollstävlingens genomförande. Den omständigheten att deras arbetsinsatser således inte har något sammanhang med BK Häckens idrottsliga verksamhet i övrigt kan inte tillmätas någon betydelse. Ersättningarna till de personer som utfört sådant för Gothia Cup nödvändigt arbete skall därför inte inräknas i underlaget för arbetsgivaravgifter. Besluten att höja underlaget för arbetsgivaravgifter skall därför undanröjas. Till följd härav föreligger inte heller förutsättningar för att påföra avgiftstillägg.

Kommentar:

Gothia Cup är ett kortvarigt inslag i idrottsföreningens årliga verksamhet, men utgör otvivelaktigt en del av föreningens idrottsliga verksamhet. Turneringen kräver tillfällig medverkan av ett stort antal personer. Det arbete som dessa personer bidrar med är inte ”idrottsutövning” i egentlig mening. Däremot är deras medverkan en förutsättning för att Gothia Cup ska kunna genomföras. Arbetet är ideellt, dvs. det sker inte i förvärvssyfte. Ersättningen är låg och har – i vart fall har annat inte framkommit – kostnadstäckande karaktär. Ersättningen är således av det slag som undantagsbestämmelsen tar sikte på.

Frågan om personer vars arbetsuppgifter inte typiskt sett var idrottsutövning – ideella ledare och instruktörer inom Friluftsfrämjandet som fungerade som aktiva lägerledare – var att anse som idrottsutövare i den mening som avses i aktuella lagrum, har redan prövats av Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 25. Regeringsrätten fann där att det saknades anledning att inte hänföra dem till sådana funktionärer vilkas medverkan var en direkt förutsättning för den idrottsliga verksamheten.

Mot den bakgrunden anser RSV att också de personer, vilkas medverkan är en förutsättning för att Gothia Cup ska kunna anordnas, kan hänföras till sådana funktionärer som är att se som idrottsutövare i den mening begreppet har i SAL och RSV:s allmänna råd. RSV avser därför inte att överklaga domen.

KR:s i Sundsvall dom den 4 december 2002 mål nr 656-2000 Räntefördelning

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

I fördelningsunderlaget för räntefördelning får inte fordran på avverkningsrätt som redovisats enligt kontantprincipen ingå.

Inkomsttaxeringen 1996

L redovisade fordran på framtida ersättning vid upplåtelse av avverkningsrätt till skog i enlighet med kontantprincipen i 24 § anvisningspunkt 1 femte stycket KL. SKM ansåg att fordran som inte redovisats som intäkt inte ska ingå i fördelningsunderlaget för räntefördelning. Först i samband med betalning och därmed intäktsredovisning ska beloppet medräknas.

I överklagande till LR menade L att fordran enligt betalningsplanen ska jämställas med skogskonto.

LR menade att enligt 2 § lagen om räntefördelning vid beskattning, RFL, utgörs fördelningsunderlaget vid räntefördelning av skillnaden mellan tillgångar och skulder i verksamheten vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Tillgångarna bör i princip tas upp till de värden som gäller vid beskattningen (prop 1993/94:50 s. 231). Denna huvudregel framgår bl.a. av 13 § punkten 2 RFL som föreskriver att kundfordringar skall tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen. I punkten 7 stadgas att medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto tas upp till halva beloppet.

Den ifrågavarande fordran får enligt anvisningarna till 24 § KL tas upp som intäkt med belopp motsvarande vad som inflyter respektive år. Något lagstöd för att anse ifrågavarande fordran som tillgång vid beräkning av fördelningsunderlag finns inte. Enligt LR:s mening skall ifrågavarande fordran tas upp till det värde som gäller vid inkomsttaxeringen, alltså noll kr (13 § andra punkten RFL). Först då ersättning erhålls och beskattas kommer påverkan att ske av fördelningsunderlaget. Överklagandet skall därför avslås.

KR ansluter sig till länsrättens bedömning.

Kommentar:

Domen överensstämmer med RSV:s uppfattning. Numera finns motsvarande regler i 33 kap. IL (kapitalunderlag för räntefördelning) och 21 kap. 2 § IL (kontantredovisning av ersättning för avverkningsrätt till skog). Någon ändring i sak i nu gällande lagstiftning mot tidigare gällande har inte gjorts varför synsättet får anses gälla även i nuvarande lagstiftning.

KR:s i Jönköping dom den 11 december 2002, målnr 1212-1999 Valutasäkring genom lån

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

Ett bolag har tagit upp ett lån i utländsk valuta för att valutasäkra aktier i ett dotterbolag i valutalandet. Ett senare år har bolaget ändå gjort avdrag för förlust på lånet men inte tagit upp kursvinsten på aktierna. En säkring har dock fortfarande ansetts föreligga och avdrag för förlusten har vägrats.

Inkomsttaxeringen 1994

KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL

Som huvudregel gäller, enligt punkten 4 första stycket av anvisningarna till 24 § KL, att fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Skillnaden mellan anskaffningsvärdet och balansdagens värde avseende kursförlust skall sålunda resultatföras. Kursförluster skall i enlighet härmed omedelbart påverka resultatet och inte fördelas över fler år. Regeln gäller dock inte undantagslöst. Är värderingen inte förenlig med god redovisningssed, tas posterna upp till det värde som följer av god redovisningssed. Beskattningsfrågan skall därmed kopplas till redovisningsfrågan och avgöras genom en bedömning av vad som kan anses som god redovisningssed.

En av de grundläggande redovisningsprinciperna är att samma grunder för värdering av bokföringens poster skall tillämpas konsekvent från år till år. Av 20 § BFL framgår, att om ändringar i värderingsgrunderna ändå skett, skall bolaget lämna upplysningar därom i resultat- och balansräkningen. En annan grundläggande redovisningsprincip är den s.k. försiktighetsprincipen. Den innebär att värderingen av bokslutets poster skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet, se bl.a. 14-15 §§ BFL. Hänsyn skall tas både till förutsebara förluster och till värdenedgångar på tillgångar. Samma hänsyn skall dock inte tas till orealiserade vinster och värdeuppgångar.

Av BFN:s rekommendation BFN R 7 punkt 15, framgår följande. Om en fordran eller skuld är effektivt skyddad av en motpost i utländsk valuta (hedging/valutasäkring), skall förändringar i växelkurserna inte påverka värderingen. Exempel på fall då en effektiv valutasäkring kan föreligga är att aktier i utländska dotterföretag eller utländska fastigheter finansierats med lån i lokal valuta. För att en valutasäkringsåtgärd skall anses föreligga måste denna avsikt enligt punkt 19 ha förelegat vid transaktionstidpunkten. Den valda redovisningsprincipen skall tillämpas konsekvent mellan åren. Om den ändras, är det fråga om ett byte av redovisningsprincip.

Av särskilda självdeklarationer (balansräkningar) för inkomståren 1992-1994 framgår att värdet på bolagets aktier och andelar i utländska företag uppgått till ett 600 000 kr högre belopp för inkomståren 1992-1993 än för inkomståret 1994.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Bolaget har i bokslutet den 31 december 1992 redovisat ett lån i utländsk valuta till en historisk kurs med motiveringen att en hedgesituation enligt BFN:s rekommendation R 7 p. 15 förelegat. Av handlingarna i målet får anses framgå att bolaget har tagit upp lånet i syfte och med avsikt att valutasäkra utländska tillgångar (dotterbolagsaktier i valutalandet). Vad bolaget anfört föranleder inte kammarrätten till annan bedömning än att en effektiv valutasäkring förelegat under året. Avdrag för valutakursförlust har skett i bokslutet den 31 december 1993, sedan bolaget inte längre betraktat skulderna i utländsk valuta som säkrade av dotterbolagsaktierna. Valutasäkringen har av bolaget inte ansetts som effektiv. När bolaget vid nästkommande bokslut således frångått valutasäkringen, är detta att betrakta som ett byte av redovisningsprincip. Skattemyndigheten har gjort gällande att det inte finns någon omständighet som visar att valutasäkringen är mindre effektiv än vad som gäller i normalfallet eller att den skulle vara det under 1993 och hänvisar till att det i målet är fråga om en sådan valutasäkring som exemplifieras i BFN:s återgivna rekommendation. Bolaget har, trots att en valutasäkring ansågs föreligga året innan, skrivit ned hela valutakursförlusten på skulderna men däremot inte beaktat valutakursvinsten på dotterbolagsaktierna. Såvitt framgår av räkenskapsschema till särskild självdeklaration har endast en marginell förändring skett av värdet på bolagets aktier och andelar i utländska företag under perioden 1992-1994. Omständigheterna i målet visar enligt kammarrättens mening att bolagets skuld i utländsk valuta fortfarande är effektivt skyddad av motposten i utländska dotterbolagsaktier. Vad bolaget anfört föranleder inte annat ställningstagande. Med hänsyn härtill och med beaktande av återgivna redovisningsprinciper gör kammarrätten bedömningen att bolagets redovisning under 1993 inte ger en rättvisande bild av bolaget, och att bolagets förändring av värderingsprinciperna således strider mot god redovisningssed. Bolaget är därför inte berättigat till yrkat avdrag för valutakursförlust.

Kommentar: Rättsläget är detsamma idag som vid taxeringen 1994, se bl.a. RSV:s utbildningsmaterial i kurs i beskattning av finansiella instrument, teoridelen, s. 28-29.

Varken BFL eller ÅRL innehåller regler om säkringsredovisning. Redovisningspraxis finns emellertid i BFN R 7 punkterna 15-19 om valutasäkring. Rekommendationen avser valutasäkring av fordringar och skulder i utländsk valuta men har i praxis extenderats till att omfatta även ingångna kontrakt och budgeterade transaktioner för framtida inköp och försäljning. Den har även extenderats till att omfatta kurs-, ränte- och prisrisker.

Enligt BFN R 7 punkt 15 gäller att om en fordran eller skuld i utländsk valuta är effektivt skyddad av en motpost i utländsk valuta (hedging/valutasäkring) ska fordran/skulden redovisas med hänsyn till detta. Förändringar i växelkursen ska då inte påverka det bokförda värdet av fordran/skulden. BFN anger som exempel på fall då en effektiv valutasäkring kan föreligga att aktier i utländska dotterföretag eller utländska fastigheter finansierats med lån i utländsk valuta. Enligt BFN kan således även icke monetära tillgångar säkras.

De kvalitativa kraven för säkring är i BFN R 7 enbart uttryckta genom kravet på att fordran/skuld ska vara effektivt skyddad. Enligt BFN R 7 punkt 19 gäller vidare att det måste föreligga en säkringsavsikt vid transaktionstidpunkten, dvs. vid den tidpunkt som säkringsinstrumentet anskaffas. Företagen har ibland hävdat att icke monetära poster aldrig kan uppfylla kraven på effektiv säkring. RSV har menat att ett så allmänt resonemang strider mot BFN R 7 och hävdat att frågan om effektiv säkring får bedömas i det enskilda fallet, se RSV:s referensgrupps notisärende 1996:18.

Resultatförändringar till följd av att säkringsinstrumentet avyttrats ska i redovisningen uppskjutas tills säkringen upphör genom att den säkrade posten säljs, jfr RSV:s referensgrupps notisärende 1996:2 och 1996:18 (deferral hedge accounting, DHA). Om instrumentet emellertid ska beskattas enligt kapitalreglerna och inte enligt bokföringsmässiga grunder ska vinsten beskattas genast, se RÅ 1997 ref. 5, fall I.

KR har i detta fall inte godtagit att ett lån som upptagits för att säkra valutaförändringar på aktier i danskt dotterbolag vid en senare taxering behandlas som en fristående post utan samband med aktierna. Om någon omständighet inträffat som gjort säkringen mindre effektiv skulle emellertid en annan bedömning kunna komma ifråga.

SRN:s förhandsbesked den 3 december 2002 Lättnadsbelopp och löneunderlag i fåmansföretag.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

Rätt till teckning av aktier ansågs inte kunna jämställas med aktier vid beräkning av lättnadsbelopp. Utbetalda löner i ett dotterbolag fick inte inräknas i löneunderlaget vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp för tid innan bolaget utgjorde ett dotterbolag vid en omstrukturering inom samma ägargrupp.

F var aktieägare i ABY. Genom en intern aktieöverlåtelse avyttrade han (och övriga aktieägare) sina aktier i detta bolag till ABX som således kom att bli moderföretag till ABY. Något senare under samma år tecknade sig F för nya aktier i ABX. De nya aktierna registrerades först i början av påföljande år. Därefter erhöll F utdelning på aktierna.

F frågade om aktierna, vid beräkning av lättnadsbelopp, skulle anses förvärvade när likviden för de tecknade aktierna betalades eller när aktierna registrerades (fråga 1). Vidare frågades om lönerna i dotterföretaget (ABY) fick tillgodoräknas löneunderlaget fr.o.m. dagen för aktieförvärvet eller fr.o.m. den 1 januari under förvärvsåret (fråga 2).

Beträffande fråga 1 anförde SRN följande. I den uppräkning i 43 kap. 1 § andra stycket IL av andelar som omfattas av lättnadsreglerna finns upptaget aktier i svenska aktiebolag. I 48 kap. 2 § IL behandlas aktier och rätter på grund av teckning av aktier som olika delägarrätter. Det saknas enligt nämndens mening stöd för att uttrycket aktier i svenska bolag ska ges en annan betydelse än aktier i egenskap av delägarrätter. Lättnadsreglerna är därför inte tillämpliga på rätt till teckning av aktier.

Beträffande fråga 2 anförde SRN följande. Lagtexten ger inte närmare vägledning för behandlingen av fall där dotterbolagsaktier ägts endast under en del av året. När aktier som ägs direkt av en person säljs kan säljaren inte tillgodogöra sig ersättningar som betalats under hans innehavstid under överlåtelseåret. Detta är en konsekvens av regelsystemet eftersom löneunderlaget kan utnyttjas först påföljande beskattningsår. För köparens del ligger det i sakens natur att han inte får utnyttja de ersättningar som erlagts under den förre ägarens innehavstid.

Vad som kan tala för att behandla förevarande fall annorlunda är att det enbart är fråga om en omstrukturering inom samma ägargrupp. För att kunna göra ett undantag för denna situation krävs dock enligt nämndens mening en uttrycklig reglering.

Nämndens slutsats är därför att det saknas grund att behandla förevarande fall annorlunda än ovan angivna typfall. F får i löneunderlaget inte ta med vad som motsvaras av utbetalda löner i ABY för tiden innan bolaget utgör ett dotterbolag till ABX.

Kommentar:

Överklagas inte av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 20 december 2002 Betalskyddsförsäkring för lånekostnader

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

En fysisk person, som har ett lån i en bank, tar en försäkring i ett annat företag som innebär att om hon blir arbetslös e.d. faller ett belopp motsvarande hela eller del av månadskostnaden för lånet ut. Hon har trots det rätt till avdrag för räntan på lånet.

Inkomsttaxeringarna 2003 – 2005

En fysisk person, S, är låntagare i en bank. Hon avser att teckna en betalskyddförsäkring hos ett annat företag. Försäkringen kan under vissa förutsättningar tecknas av låntagare i banken. Om låntagaren blir arbetslös eller arbetsoförmögen på grund av sjukdom faller ett belopp motsvarande hela eller en del av månadskostnaden för lånet ut. Försäkringsbolaget övertar inte betalningsansvaret för lånet utan åtagandet gäller endast att betala ut vissa belopp. Beloppen sätts in direkt på ett konto i banken.

FRÅGA

Medges S avdrag för den ränta som är hänförlig till hennes lån när försäkringen fallit ut och pengar löpande sätts in på låntagarens lånekonto för betalning av räntan?

FÖRHANDSBESKED

S har rätt till avdrag för ränta hänförlig till lånet när räntan betalas genom utfallande försäkringsbelopp.

MOTIVERING

S är som låntagare betalningsansvarig för lånet i banken. Hon har därmed rätt till avdrag för ränta som hon betalar på lånet. Nämnden, som förutsätter att försäkringen är en av S privat tecknad kapitalförsäkring, finner att avdragsrätten inte påverkas av om räntan i stället för att betalas direkt av S betalas av försäkringsbolaget på grund av hennes försäkring (jfr RÅ80 1:69).

Kommentar:

RSV har samma uppfattning som SRN och förhandsbeskedet överklagas inte. Försäkringsbolaget får anses betala S:s ränta för hennes räkning och det faktum att betalningen inte går över hennes konto är utan betydelse i sammanhanget. Om lånet och försäkringen tagits i samma bolag hade saken emellertid kunnat komma i ett annat läge.

Se även RÅ81 1:24 (dödsbodelägare betalat dödsboets räntor), RÅ 1988 ref. 121 och RÅ 1990 not. 382 (borgensman har betalat ränta på borgenslånet), RÅ 1992 ref. 17 (borgensmannen även delägare i det låntagande handelsbolaget), RÅ 1999 ref. 14 (fristående resp. till lånet bundet CAP-avtal) samt RÅ 1985 Aa 192 (Östgöta Bank).

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 7 januari 2003.

Saken:

Har en fastighet som utgör omsättningstillgång avyttrats ska medgivna värdeminskningsavdrag som inte gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning. Gäller detta även när vad som avyttras inte är en fastighet utan en andel i ett HB som äger fastigheten?

RR mål nr 7125-2000, KRNS 1363-2000

Klagande:

Den skattskyldige

Lagrum:

22 § anv.p. 4 andra stycket KL jfr 26 kap. 12 § IL

Saken:

Fråga om påförande av skattetillägg när uppgift om realisationsvinst vid avyttring av fastighet inte lämnats i den skattskyldiges självdeklaration.

RR målnr 4193–4194-2001, KRNJ 4384–4385-1998

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

5 kap. 1 och 6 §§ TL och 10 § andra stycket fastighetsdatakungörelsen (1974:1058

Saken:

Fråga om tillämpningen av avdragsförbud för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad när ett bolag bedrev skattepliktig näringsverksamhet i den fastighet i vilken bolagets företagsledare hade sin bostad.

RR målnr 4713-2002, KRNG 2899-2001.

Klagande:

RSV

Lagrum:

8 kap. 9 § 1 och 10 § ML.

Saken:

Fråga om KR:s domslut är felaktigt utformat.

RR målnr 456-2001, KRNS 2513-1998

Klagande:

RSV

Lagrum:

4 kap. 7 och 8 §§ samt 6 kap. 6 § TL.

Saken:

Personer med hemvist i Tyskland äger en privatbostadsfastighet i Sverige vilken gett vissa hyresinkomster. Fråga om rätt till avdrag för räntekostnader som belöper på lån nedlagt i fastigheten.

RR målnr 801–8011-2000, KRNS 1590–1591-2000.

Klagande:

de skattskyldiga

Lagrum:

3 § 2 mom., 3 § 3 mom. och 6 § 1 mom SIL.

Saken:

Fråga vid beräkning av realisationsvinst/förlust pga. avyttring av andelar i KB om ingångsvärdet på andelarna kan ökas med en tidigare uppkommen obeskattad kapitalinkomst.

RR målnr 5784-2000, KRNS 2953-1998

Klagande:

RSV

Lagrum:

28 § första stycket SIL jfr 50 kap. 5 § IL.

Saken:

Fråga om bolag, som sålt prenumerationer på utländska tidskrifter vilka varit undantagna från skatteplikt enligt 8 § första stycket 9 och 10 GML, tillhandahållit skattepliktiga förmedlingstjänster.

RR målnr 5924-1999, KRNS 6045-1998

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

7 § och 8 § första stycket 9 och 10 samt 2 § anv.p. 3 GML.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%