Skatteverkets rättsfallssammanställning 2/03

RR:s dom den 20 december 2002, mål nr 2295–2296-2001 Ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Ränteutgifter hänförliga till lån på villafastighet har inte beaktats vid beräkningen av avdrag för ökade levnadskostnader avseende utgifter för logi på arbetsorten

Inkomsttaxering 1995 och 1996

Regeringsrätten har, med ändring av kammarrättens dom, funnit att ränteutgifter avseende en villafastighet inte ska beaktas vid beräkning av avdrag för ökade levnadskostnader.

Regeringsrätten angav följande skäl för sitt avgörande.

CO, som har familjebostad i Göteborg, har under de aktuella beskattningsåren haft ökade levnadskostnader på grund av dubbel bosättning. Bostaden på arbetsorten var en villafastighet i Hunnebostrand. Han har vid taxeringen medgivits avdrag för sina ränteutgifter avseende lån hänförliga till villafastigheten i inkomstslaget kapital och erhållit skattereduktion med 30 procent av underskott som därigenom uppkom i inkomstslaget.

Frågan i målet avser beräkningen av utgifter för logi på arbetsorten vid dubbel bosättning. Länsrätten och kammarrätten har i dessa utgifter räknat in ränteutgiftema reducerade med det räntebidrag och den skattereduktion som CO erhållit.

Avdrag för kostnad för logi vid dubbel bosättning beräknas till ett belopp motsvarande den faktiska utgiften (anvp. 3 a 6 st till 33 § KL, 12 kap. 21 § IL).

Från intäkt av kapital får avdrag för ränteutgift göras under förutsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet (3 § 2 mom.SIL, 41 kap. 1 § 2 st. IL). Även ränta på skuld som den skattskyldige ådragit sig i och för tjänsten skall hänföras till inkomst av kapital (33 § 1 mom. 4 st. KL, 10 kap. 4 § IL). CO har också i inkomstslaget kapital medgivits avdrag för sina ränteutgifter hänförliga till lånet på fastigheten. Någon ytterligare vid taxeringen avdragsgill ränteutgift föreligger därför inte.

RR:s dom den 12 december 2002, mål nr 5055-2000 Avräkning av retroaktiv finsk folkpension

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Finsk folkpension som utbetalats retroaktivt har beräknats med beaktande av tidigare erhållen svensk folkpension för samma tid. Förfarandet har inte inneburit att den svenska folkpensionen minskats och påverkar därför inte inkomsttaxeringen i Sverige

Inkomsttaxering 1998

Regeringsrätten har funnit att retroaktiv finsk folkpension som beräknats med beaktande av tidigare erhållen svensk folkpension inte inneburit att den svenska folkpensionen minskats och ska därför inte medföra avdragsrätt vid inkomsttaxeringen i Sverige. Rubricerade dom är en av tre med samma utgång och motivering.

Regeringsrätten har angett följande skäl för sina avgöranden.

Frågan i målet gäller om X är berättigad till avdrag vid inkomsttaxeringen 1998 med samma belopp som avräknats från hennes finska folkpension avseende svensk folkpension som utgått för samma tid som den finska folkpensionen.

Pension beskattas i Sverige såsom intäkt av tjänst. Enligt artikel 18 lagen (1989:933) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, vilken är tillämplig i målet, skall pension som utbetalas från Finland till person med hemvist i Sverige beskattas endast i Finland.

I förevarande fall har X varit berättigad till folkpension både i Sverige och i Finland. För att undvika dubbla förmåner för samma tid har den retroaktivt utbetalade finska folkpensionen nedsatts med belopp motsvarande utbetald svensk folkpension. Det avdrag för svensk folkpension som gjorts vid utbetalningen av den finska folkpensionen har inte inneburit någon minskning av den svenska folkpensionen. X har inte heller krävts på eller återbetalat någon del av den svenska folkpension som hon uppburit. Den omständigheten att den finska folkpensionen beräknats med beaktande av tidigare erhållen svensk folkpension kan därför inte medföra rätt till avdrag vid den svenska inkomsttaxeringen. Grund för att medge yrkat avdrag vid 1998 års inkomsttaxering har således inte förelegat.

Kommentar:

Domen överensstämmer med vad som enligt svensk intern rätt gäller vid sammanträffande av förmåner, se 17 kap 1 § lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL. Se också tidigare rättsfallsprotokoll 39/99 och 24/00.

RR:s dom den 19 december 2002, mål nr 1664-2001 Förmån av begränsat värde – arbetsredskap

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Arbetsgivaren har tillhandahållit betalkort, i första hand avsedda för tjänsten. Betalkorten har varit av väsentlig betydelse för innehavarnas arbetsuppgifter och förmånen av att kunna utnyttja korten privat har inte utan svårighet kunnat särskiljas från nyttan i anställningen, varför någon skattepliktig förmån inte uppkommit för de anställda

Arbetsgivaravgifter vid utgiftsåret 1996

Bolaget tillhandahöll betalkort att användas i tjänsten för dem av bolagets anställda som på grund av tjänsteresor hade behov av att kunna göra reseutlägg för bolagets räkning. Betalkorten utgjorde en förutsättning för att bolagets rutiner för tjänsteresor skulle kunna göras mer kostnadseffektiva. Bland annat minskade bolagets kostnader för fakturahanteringen väsentligt eftersom faktureringen från varje enskilt inköpsställe undveks. Vidare minskade behovet av reseförskott. Korten fick också användas för privata köp.

Målet gällde om årsavgifterna för betalkorten kunde anses skattefria enligt den bestämmelse om förmån av begränsat värde som tillämpades första gången vid 1997 års taxering. Enligt bestämmelsen är en vara eller en tjänst som en anställd får från arbetsgivaren skattefri om

– den är av väsentlig betydelse för den anställde när denne skall utföra sina arbetsuppgifter

– förmånen är av begränsat värde för den anställde, och

– förmånen för den anställde inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen. Det sista rekvisitet innebär att förmånen ska framstå som ”en närmast ofrånkomlig biförmån”. För skattefrihet krävs att alla tre rekvisiten är uppfyllda. Bestämmelsen finns numera i 11 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229).

RSV menade att förmånen av betalkorten var skattepliktig, främst då denna inte kunde anses innebära en ofrånkomlig biförmån.

Regeringsrätten fann att förmånen var skattefri enligt den aktuella bestämmelsen och anförde som skäl för sin bedömning. ”Av bestämmelsen framgår att en förutsättning för deras tillämpning är att arbetsgivaren själv direkt betalar den vara eller tjänst som är i fråga. Denna omständighet tillmäts således en förhållandevis stor vikt vid bedömningen av om varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för den anställde i dennes tjänst eller inte, eftersom en rimlig utgångspunkt ansetts vara att en arbetsgivare inte är beredd att dra på sig onödiga driftkostnader (Jfr SOU 1994:98 s. 155 och prop. 1994/95:182 s. 40 och 44)”.

Regeringsrätten fann visat att betalkortstjänsten varit av väsentlig betydelse för att de anställda skulle kunna utföra sina arbetsuppgifter. Det förhållandet att bolaget valt det betalkortsalternativ som bolaget ansåg tillgodose det egna intresset av en kostnadseffektiv och smidig reseräkningsadministration försvagade på intet sätt anknytningen mellan tjänsten och de anställdas arbetsuppgifter.

Regeringsrätten fann även övriga rekvisit för skattefrihet uppfyllda. Förmånen var av begränsat värde för de anställda. Utredningen gav vidare vid handen att förmånen av att kunna utnyttja kortet privat inte utan svårighet kunde särskiljas från nyttan i anställningen. Regeringsrätten anslöt sig därför till underinstansernas bedömning i frågan om arbetsgivaravgifter, m.m..

Kommentar:

Regeringsrättens motivering tar i första hand sikte på rekvisitet att tjänsten ska vara av väsentlig betydelse för arbetsuppgifternas utförande. Rekvisitet att ”förmånen för den anställde inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen” – det rekvisit som RSV i första hand ville få prövat – behandlas däremot mycket kortfattat.

Domen innebär i det senare avseendet när det gäller årsavgifter för betalkort som tillhandahållits för tjänstebruk, att den förmån som det innebär att också kunna använda kortet för privata betalningar, ska anses svår att särskilja från nyttan i anställningen. Samma svårighet bör med detta synsätt gälla i fråga om abonnemangsavgifter för mobiltelefoner som tillhandahållits för tjänstebruk.

Domen kan föranleda begäran om omprövning från berörda arbetsgivare och anställda. Sådan begäran görs skriftligen hos skattemyndigheten med angivande av belopp och år som är aktuella. Arbetsgivaravgifter kan omprövas avseende beskattningsår 1997 och framåt. Anställdas taxering kan omprövas avseende taxeringsår 1998 (inkomstår 1997) och framåt. För inkomståret 2002 kan arbetsgivaren lämna ny kontrolluppgift för de anställda som berörs.

RR:s dom den 30 december 2002, mål nr 2272-1999 Avdrag för realisationsförlust

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Avdrag för realisationsförlust medgavs inte för förlust på delägarens fordran på sitt kommanditbolag

Inkomsttaxeringen 1994

X var tillsammans med sin hustru indirekt delägare i A KB. Bolaget försattes i konkurs den 27 maj 1992. Enligt konkursbouppteckningen, där makarna tas upp som bouppgivare, hade dessa dels ett regresskrav på bolaget om drygt 2,6 milj. kr, dels en fordran om knappt 7,3 milj. kr. Konkursen avslutades under år 1993 och makarna erhöll utdelning om drygt 1,6 milj. kr. Även komplementären i kommanditbolaget, Y AB, försattes i konkurs våren 1992. Konkursen avslutades under år 1994. Utdelningen tillföll i sin helhet staten (kronofogdemyndigheten) och motsvarade 1,6 procent av fordringens belopp.

X yrkade i deklarationen avdrag med drygt 2,8 milj. kr, motsvarande 70 procent av hans del av förlusten. Skattemyndigheten vägrade avdrag och länsrätten avslog X:s överklagande av beslutet. Sedan X överklagar länsrättens dom biföll kammarrätten överklagandet.

RR anförde bl.a. följande.

”Enligt den numera upphävda 24 § 2 mom. första stycket SIL, i dess lydelse vid 1994 års taxering, jämställs med avyttring bland annat det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorat sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs. Motsvarande bestämmelse finns numera i 44 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Begreppet finansiellt instrument har dock utmönstrats, och i den nämna bestämmelsen i IL används i stället uttrycket ”värdepapper”.

I målet uppkommer till en början frågan om bestämmelsen är tillämplig även på finansiella instrument som getts ut av ett handelsbolag (i förevarande mål ett handelsbolag som är ett kommanditbolag).

I SIL, liksom i kommunalskattelagen (1928:370) och IL, används ordet bolag i stor utsträckning med syftning på en i texten tidigare nämnd bolagsform, aktiebolag, handelsbolag eller kommanditbolag. När ordet används självständigt får det i och för sig anses omfatta alla bolag, i vart fall sådana som är juridiska personer. Detta synes också överensstämma med användningen av ordet i 2 § 5 mom. första stycket SIL (den s.k. Lex Kockum). Det förhållandet att bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL enligt den dåvarande lydelsen utgick från att det finansiella instrumentet definitivt förlorat sitt värde genom bolagets upplösning – en förutsättning som kort därefter togs bort utan närmare kommentar – föranleder inte någon annan bedömning.

Hinder mot att en tillämpning av nämnda lagrum föreligger således inte av det skälet att det är fråga om ett kommanditbolag.

Nästa fråga blir då om den i målet åberopade fordringen kan anses utgöra ett sådant, av kommanditbolaget utgivet, finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL.

Syftet med bestämmelsen var att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till (prop. 1989/90:110, del 1 s. 392). För begreppet ”finansiellt instrument” gavs inte någon definition i lagtexten och inte heller i förarbetena finns någon utförlig beskrivning av företeelsen. Departementschefen uttalade bl.a. följande (a. prop. s. 722):

”Begreppet finansiellt instrument är nytt för skattelagstiftningen. Det är hämtat från den terminologi som används av Värdepappersmarknadskommittén. I betänkandet Värdepappersmarknaden i framtiden (SOU 1989:72, del 2 s. 298 f.) anges att med finansiellt instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företag och staten lånar upp pengar eller i övrigt från tillskott från allmänheten. Även om aktier i framtiden kommer att finnas i värdepapperslöst system, omfattas de av begreppet finansiellt instrument. Även andra instrument som inte har omedelbar riskkapitalförsörjningskaraktär, t.ex. optioner, omfattas av begreppet.” I det betänkandet av Värdepappersmarknadskommittén till vilket departementschefen hänvisade diskuteras innebörden av begreppet enligt följande. Fondpapper är aktie, annat bevis om delaktighet i bolag, obligation, förlagsbevis och liknande skuldebrev, avsett för allmän omsättning samt andel i aktiefond. Gemensamt för alla de rättigheter som kan förekomma är att de kan emanera från ett aktiebolag. De kan också emanera från andra bolag. Fordringsrätter kan också utges av t.ex. staten och bostadsfinansieringsinstitut. Det finns en emittent som anskaffar kapital genom att ge ut sådana finansiella instrument. En annan gemensam nämnare är att det för varje tid finns ett av emittenten bestämt antal aktier eller ett bestämt totalt nominellt belopp för vilket skuldebrevet utfärdats ute på marknaden. Det är bara emittenten som kan påverka mängden av instrument. Det är dock möjligt för en större enskild aktieägare att t.ex. utfärda optioner på sitt eget innehav. Sådana optioner är inte att anse som fondpapper men väl som finansiella instrument. Finansiella instrument utgör således en samlingsbeteckning för alla de instrument som det förekommer handel med på värdepappersmarknaden. Fondpapper utgör en mindre, klart avgränsad grupp av finansiella instrument. Bortsett från fondpapper avses med finansiella instrument som består av rättigheter och förpliktelser. Med annan rättighet avses inte sådana delägarrätter eller fordringsrätter som anges i definitionen av fondpapper. Rättigheter ska alltså rikta sig mot någon annan än en emittent.

En definition av begreppet kom sedermera att inflyta i 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, enligt vilken detta begrepp definieras som ”fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden” I den proposition som låg till grund för denna lag anfördes likaledes att med finansiella instrument avsågs fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden (prop. 1990/91:142 s. 86). De finansiella instrument som inte är fondpapper kännetecknas enligt propositionen av att rättigheten eller förpliktelsen riktar sig mot någon annan än den som traditionellt är att anse som emittent av fondpapper på värdepappersmarknaden.

Ett finansiellt instrument i dess civilrättsliga betydelse kännetecknas sålunda av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. I SIL har emellertid begreppet finansiellt instrument fått en mer vidsträckt användning än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Ett tydligt exempel på detta är att andel i ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana andelar inte alls torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Ett annat exempel är att inte endast standardiserade optioner omfattas av regleringen utan också andra optioner, även om dessa inte är lämpliga för omsättning.

En utförlig genomgång av betydelsen av begreppet finansiellt instrument gjordes av Skattelagskommittén i dess betänkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2, del I s. 361 ff). Kommittén fann att begreppet inte användes enhetligt inom SIL. I vissa fall hade uttrycket en hänvisningsfunktion medan det i andra fall användes i syfte att avgränsa vissa företeelser som skulle omfattas av ett stadgande från andra som inte skulle omfattas. Beträffande bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL fann kommittén att avsikten kan ha varit att uppnå en avgränsning. Kommittén ansåg det sannolikt att tankarna vid bestämmelsens tillkomst främst varit inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i from av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl, bl.a. att andelar i ekonomiska föreningar omfattas och att 29 § 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar ska anses som finansiella instrument, hade enligt kommittén emellertid lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller in under bestämmelsen. I den proposition som låg till grund för IL uttrycks ingen annan uppfattning, se prop. 1999/2000:2, del I s. 508 ff.

Enligt Regeringsrättens mening står det klart att begreppet finansiellt instrument i skatterättslig mening är vagt i sin kontur och saknar den precision som följer av den definition som används på värdepappersmarknadsområdet. Vad som utgör ett finansiellt instrument i SIL kan därför inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. Vad gäller det nu aktuella lagrummet tillkommer att det för en tillämpning också krävs att det är fråga om ett finansiellt instrument som har getts ut av bolaget.

Som ovan nämnts var syftet med bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till. Syftet med bestämmelsen var med andra ord att förhindra en mer eller mindre marknadsmässig handel med finansiella instrument utan egentligt värde där handeln endast motiverades av den skattemässiga effekt som följde av en avyttring.

Uppgifterna om den i målet aktuella fordringen är knapphändiga. Det har anförts att fordringen har sin grund i att X, som tidigare synes ha varit bolagsman i bolaget, tillskjutit medel till detta samt även att den har samband med avyttring av hans andel i bolaget. Någon annan dokumentation av fordringen än att den tagits upp i kommanditbolagets konkursuppteckning och lagts till grund för utdelning i konkursen föreligger inte i målet.

För att en fordran skall kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument (enligt nuvarande lagstiftning värdepapper) måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. Såvitt framgår av utredningen i målet är inte ens detta krav uppfyllt beträffande den åberopade fordringen. Rätt till avdrag föreligger därför inte.”

Kommentar:

Samma dag meddelade RR dom – i samma fråga och med samma utgång – i mål nr 2273-1999 avseende hustrun till X.

RR:s dom den 30 december 2002, mål nr 1014-2001 Avdrag för realisationsförlust

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Ett aktiebolag, som var ägare i ett annat aktiebolag, var inte berättigad till avdrag för förlust som uppkommit på ett villkorat aktieägartillskott till följd av att det senare bolaget försatts i konkurs

Inkomsttaxeringen 1996

X AB förvärvade den 1 maj 1993 aktier i Y AB. Den 31 december 1993 lämnade X AB ett villkorat aktieägartillskott till Y AB om 210 000 kr. Y AB försattes i konkurs den 19 september 1994. Vid detta tillfälle ägde X AB en tredjedel av aktierna i Y AB. Konkursen avslutades den 17 mars 1995 utan överskott.

X AB yrkade i sin självdeklaration avdrag för förlust avseende aktierna i Y AB med 228 000 kr. SKM medgav avdrag med endast 9 000 kr.

RR anförde bl.a. följande.

”För det i målet aktuella aktieägartillskottet har den 31 december 1993 upprättats en handling mellan X AB och Y AB betecknad ”Avtal om villkorat aktieägartillskott”. Av denna handling framgår dels att X AB tillskjutit 210 000 kr ”genom att på nedan villkorat vis efterge fordran mot bolaget på samma belopp”, dels att tillskottet är ”villkorat på så sätt att det återbetalas av bolaget inom ramen för utdelningsbart fritt eget kapital och förutsatt att bolagsstämma finner det lämpligt att återbetala hela eller delar av beloppet”. Någon ytterligare upplysning om aktieägartillskott och dess tillkomst finns inte i handlingen.

Enligt den numera upphävda 24 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, i dess lydelse vid 1996 års taxering, anses avyttring av ett finansiellt instrument föreligga om det företag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svenskt ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs.

Frågan i målet är om den nämna bestämmelsen kan anses tillämplig på det i målet aktuella aktieägartillskottet, dvs. om detta är ett av Y AB utgivet finansiellt instrument.

Syftet med bestämmelsen var att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till (prop. 1989/90:110, del 1 s. 392). För begreppet ”finansiellt instrument” gavs inte någon definition i lagtexten och inte heller i förarbetena finns någon utförlig beskrivning av företeelsen. Departementschefen uttalade bl.a. följande (a. prop. s. 722):

”Begreppet finansiellt instrument är nytt för skattelagstiftningen. Det är hämtat från den terminologi som används av Värdepappersmarknadskommittén. I betänkandet Värdepappersmarknaden i framtiden (SOU 1989:72, del 2 s. 298 f.) anges att med finansiellt instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företag och staten lånar upp pengar eller i övrigt från tillskott från allmänheten. Även om aktier i framtiden kommer att finnas i värdepapperslöst system, omfattas de av begreppet finansiellt instrument. Även andra instrument som inte har omedelbar riskkapitalförsörjningskaraktär, t.ex. optioner, omfattas av begreppet.” I det betänkandet av Värdepappersmarknadskommittén till vilket departementschefen hänvisade diskuteras innebörden av begreppet enligt följande. Fondpapper är aktie, annat bevis om delaktighet i bolag, obligation, förlagsbevis och liknande skuldebrev, avsett för allmän omsättning samt andel i aktiefond. Gemensamt för alla de rättigheter som kan förekomma är att de kan emanera från ett aktiebolag. De kan också emanera från andra bolag. Fordringsrätter kan också utges av t.ex. staten och bostadsfinansieringsinstitut. Det finns en emittent som anskaffar kapital genom att ge ut sådana finansiella instrument. En annan gemensam nämnare är att det för varje tid finns ett av emittenten bestämt antal aktier eller ett bestämt totalt nominellt belopp för vilket skuldebrevet utfärdats ute på marknaden. Det är bara emittenten som kan påverka mängden av instrument. Det är dock möjligt för en större enskild aktieägare att t.ex. utfärda optioner på sitt eget innehav. Sådana optioner är inte att anse som fondpapper men väl som finansiella instrument. Finansiella instrument utgör således en samlingsbeteckning för alla de instrument som det förekommer handel med på värdepappersmarknaden. Fondpapper utgör en mindre, klart avgränsad grupp av finansiella instrument. Bortsett från fondpapper avses med finansiella instrument som består av rättigheter och förpliktelser. Med annan rättighet avses inte sådana delägarrätter eller fordringsrätter som anges i definitionen av fondpapper. Rättigheter ska alltså rikta sig mot någon annan än en emittent.

En definition av begreppet kom sedermera att inflyta i 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, enligt vilken detta begrepp definieras som ”fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden” I den proposition som låg till grund för denna lag anfördes likaledes att med finansiella instrument avsågs fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden (prop. 1990/91:142 s. 86). De finansiella instrument som inte är fondpapper kännetecknas enligt propositionen av att rättigheten eller förpliktelsen riktar sig mot någon annan än den som traditionellt är att anse som emittent av fondpapper på värdepappersmarknaden.

Ett finansiellt instrument i dess civilrättsliga betydelse kännetecknas sålunda av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. I SIL har emellertid begreppet finansiellt instrument fått en mer vidsträckt användning än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Ett tydligt exempel på detta är att andel i ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana andelar inte alls torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Ett annat exempel är att inte endast standardiserade optioner omfattas av regleringen utan också andra optioner, även om dessa inte är lämpliga för omsättning.

En utförlig genomgång av betydelsen av begreppet finansiellt instrument gjordes av Skattelagskommittén i dess betänkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2, del I s. 361 ff). Kommittén fann att begreppet inte användes enhetligt inom SIL. I vissa fall hade uttrycket en hänvisningsfunktion medan det i andra fall användes i syfte att avgränsa vissa företeelser som skulle omfattas av ett stadgande från andra som inte skulle omfattas. Beträffande bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL fann kommittén att avsikten kan ha varit att uppnå en avgränsning. Kommittén ansåg det sannolikt att tankarna vid bestämmelsens tillkomst främst varit inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i from av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl, bl.a. att andelar i ekonomiska föreningar omfattas och att 29 § 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar ska anses som finansiella instrument, hade enligt kommittén emellertid lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller in under bestämmelsen. I den proposition som låg till grund för IL uttrycks ingen annan uppfattning, se prop. 1999/2000:2, del I s. 508 ff.

Enligt Regeringsrättens mening står det klart att begreppet finansiellt instrument i skatterättslig mening är vagt i sin kontur och saknar den precision som följer av den definition som används på värdepappersmarknadsområdet. Vad som utgör ett finansiellt instrument i SIL kan därför inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte.

Som ovan nämnts var syftet med bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till. Syftet med bestämmelsen var med andra ord att förhindra en mer eller mindre marknadsmässig handel med finansiella instrument utan egentligt värde där handeln endast motiverades av den skattemässiga effekt som följde av en avyttring.

För villkorade aktieägartillskott saknas såväl civilrättslig som skatterättslig reglering. Kännetecknande för aktieägartillskott är att de ges till aktiebolag i syfte att öka dess kapital utan att öka dess skulder. Det normala förfarandet torde i princip vara att ett avtal om tillskott ingås mellan tre parter. Tillskottsgivaren och bolaget kommer överens om att utge respektive ta emot medel medan tillskottsgivaren och aktieägarna i bolaget avtalar om att de senare ska rösta för en återbetalning av tillskottet på en framtida bolagsstämma. Det mottagande bolaget medverkar såldes i tillskottsförfarandet men har i detta förfarande en underordnad, närmast passiv roll.

Det förhållandet att ett tillskott avser att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder innebär att tillskott måste ges i sådan form att det inte uppkommer någon skyldighet för bolaget att redovisa en skuld. I ett sådant fall har något egentligt tillskott inte gjorts och bolagets ställning har inte förbättrats. Av det sagda följer att det krävs att tillskottet har gjorts på ett sådant sätt att det tydligt framgår att en ren tillskottssituation föreligger. Framgår detta förhållande inte klart följer av civilrättslig praxis att något tillskott inte anses gjorts, se NJA 1988 s. 620.

Ett villkorat aktieägartillskott får alltså inte ha karaktären av skuldebrev. Det står samtidigt klart att ett sådant tillskott inte heller har karaktär av delägarrätt i bolaget. Tillskottet torde snarast ha karaktär av svävande fordringsrätt, dvs. en rätt som inte kan göras gällande mot bolaget förrän de villkor som är förenade med tillskottet har uppfyllts. Detta torde normalt inträffa när bolagsstämma fattat beslut om att tillskott helt eller delvis ska betalas tillbaka.

Vad som anförts om det villkorade aktieägartillskottets uppkomst och karaktär ger enligt Regeringsrättens mening vid handen att Y AB:s medverkan i tillskottsförfarandet inte är av det slag att bolaget kan anses ha utgivit ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 § 2 mom. första stycket SIL. X AB är därför inte berättigad till avdrag för den förlust som uppkommit på aktieägartillskottet till följd av att Y AB försatts i konkurs.”

RR:s dom den 30 december 2002, mål nr 4694-1999 Avdrag för realisationsförlust

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Ägare till ett aktiebolag var inte berättigad till avdrag för realisationsförlust på grund av bolagets konkurs för belopp som lämnats eller förvärvats såsom villkorade aktieägartillskott

Inkomsttaxeringen 1993

Fysikern X var huvudaktieägare i AB A. Den 21 december 1988 lämnade han ett villkorat aktieägartillskott till AB A om 375 000 kr. X avyttrade samma dag ett mindre antal aktier till en annan person, Y, för 2 500 kr. Den 28 december 1990 återköpte X aktierna för 2 500 kr. Samma dag förvärvade han även för 67 500 kr ett av Y lämnat villkorat aktieägartillskott på nämnda belopp. AB A försattes i konkurs den 18 mars 1991. Konkursen avslutades under år 1992.

X yrkade i självdeklarationen vid 1993 års taxering avdrag för realisationsförlust hänförligt till de villkorade aktieägartillskotten. SKM vägrade avdrag. Länsrätten och kammarrätten avslog X:s överklagande.

RR anförde bl.a. följande.

”Enligt den numera upphävda 24 § 2 mom. SIL, i dess lydelse vid 1993 års taxering, jämställs med avyttring bland annat det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs. Motsvarande bestämmelse finns numera i 44 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1299), IL. Begreppet finansiellt instrument har dock utmönstrats, och i den nämna bestämmelsen i IL används i stället uttrycket ”värdepapper”.

Frågan i målet är om 24 § 2 mom. SIL kan anses tillämpligt på de aktuella aktieägartillskotten, dvs. om dessa kan anses utgöra av bolaget utgivet finansiellt instrument.

Syftet med bestämmelsen var att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till (prop. 1989/90:110, del 1 s. 392) För begreppet ”finansiellt instrument” gavs inte någon definition i lagtexten och inte heller i förarbetena finns någon utförlig beskrivning av företeelsen. Departementschefen uttalade bl.a. följande (a. prop. s. 722):

”Begreppet finansiellt instrument är nytt för skattelagstiftningen. Det är hämtat från den terminologi som används av Värdepappersmarknadskommittén. I betänkandet Värdepappersmarknaden i framtiden (SOU 1989:72, del 2 s. 298 f.) anges att med finansiellt instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företag och staten lånar upp pengar eller i övrigt från tillskott från allmänheten. Även om aktier i framtiden kommer att finnas i värdepapperslöst system, omfattas de av begreppet finansiellt instrument. Även andra instrument som inte har omedelbar riskkapitalförsörjningskaraktär, t.ex. optioner, omfattas av begreppet.” I det betänkandet av Värdepappersmarknadskommittén till vilket departementschefen hänvisade diskuteras innebörden av begreppet enligt följande. Fondpapper är aktie, annat bevis om delaktighet i bolag, obligation, förlagsbevis och liknande skuldebrev, avsett för allmän omsättning samt andel i aktiefond. Gemensamt för alla de rättigheter som kan förekomma är att de kan emanera från ett aktiebolag. De kan också emanera från andra bolag. Fordringsrätter kan också utges av t.ex. staten och bostadsfinansieringsinstitut. Det finns en emittent som anskaffar kapital genom att ge ut sådana finansiella instrument. En annan gemensam nämnare är att det för varje tid finns ett av emittenten bestämt antal aktier eller ett bestämt totalt nominellt belopp för vilket skuldebrevet utfärdats ute på marknaden. Det är bara emittenten som kan påverka mängden av instrument. Det är dock möjligt för en större enskild aktieägare att t.ex. utfärda optioner på sitt eget innehav. Sådana optioner är inte att anse som fondpapper men väl som finansiella instrument. Finansiella instrument utgör således en samlingsbeteckning för alla de instrument som det förekommer handel med på värdepappersmarknaden. Fondpapper utgör en mindre, klart avgränsad grupp av finansiella instrument. Bortsett från fondpapper avses med finansiella instrument som består av rättigheter och förpliktelser. Med annan rättighet avses inte sådana delägarrätter eller fordringsrätter som anges i definitionen av fondpapper. Rättigheter skall alltså rikta sig mot någon annan än en emittent.

En definition av begreppet kom sedermera att inflyta i 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, enligt vilken detta begrepp definieras som ”fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden”. I den proposition som låg till grund för denna lag anfördes likaledes att med finansiella instrument avsågs fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden (prop. 1990/91:142 s. 86). De finansiella instrument som inte är fondpapper kännetecknas enligt propositionen av att rättigheten eller förpliktelsen riktar sig mot någon annan än den som traditionellt är att anse som emittent av fondpapper på värdepappersmarknaden.

Ett finansiellt instrument i dess civilrättsliga betydelse kännetecknas sålunda av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. I SIL har emellertid begreppet finansiellt instrument fått en mer vidsträckt användning än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Ett tydligt exempel på detta är att andel i ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana andelar inte alls torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Ett annat exempel är att inte endast standardiserade optioner omfattas av regleringen utan också andra optioner, även om dessa inte är lämpliga för omsättning.

En utförlig genomgång av betydelsen av begreppet finansiellt instrument gjordes av Skattelagskommittén i dess betänkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2, del I s. 361 ff). Kommittén fann att begreppet inte användes enhetligt inom SIL. I vissa fall hade uttrycket en hänvisningsfunktion medan det i andra fall användes i syfte att avgränsa vissa företeelser som skulle omfattas av ett stadgande från andra som inte skulle omfattas. Beträffande bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL fann kommittén att avsikten kan ha varit att uppnå en avgränsning. Kommittén ansåg det sannolikt att tankarna vid bestämmelsens tillkomst främst varit inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i from av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl, bl.a. att andelar i ekonomiska föreningar omfattas och att 29 § 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar skall anses som finansiella instrument, hade enligt kommittén emellertid lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller in under bestämmelsen. I den proposition som låg till grund för IL uttrycks ingen annan uppfattning, se prop. 1999/2000:2, del I s. 508 ff.

Enligt Regeringsrättens mening står det klart att begreppet finansiellt instrument i skatterättslig mening är vagt i sin kontur och saknar den precision som följer av den definition som används på värdepappersmarknadsområdet. Vad som utgör ett finansiellt instrument i SIL kan därför inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte.

Som ovan nämnts var syftet med bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till. Syftet med bestämmelsen var med andra ord att förhindra en mer eller mindre marknadsmässig handel med finansiella instrument utan egentligt värde där handeln endast motiverades av den skattemässiga effekt som följde av en avyttring.

För villkorade aktieägartillskott saknas såväl civilrättslig som skatterättslig reglering. Kännetecknande för aktieägartillskott är att de ges till aktiebolag i syfte att öka dess kapital utan att öka dess skulder. Det normala förfarandet torde i princip vara att ett avtal om tillskott ingås mellan tre parter. Tillskottsgivaren och bolaget kommer överens om att utge respektive ta emot medel medan tillskottsgivaren och aktieägarna i bolaget avtalar om att de senare skall rösta för en återbetalning av tillskottet på en framtida bolagsstämma. Det mottagande bolaget medverkar såldes i tillskottsförfarandet men har i detta förfarande en underordnad, närmast passiv roll.

Det nu anförda ger enligt Regeringsrättens mening vid handen att bolagets medverkan vid lämnande av villkorade aktieägartillskott inte är av det slag att bolaget kan anses ha utgivit ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 § 2 mom. första stycket SIL. X är därför inte berättigad till avdrag för realisationsförlust på grund av bolagets konkurs såvitt avser de belopp han lämnat eller förvärvat såsom villkorade aktieägartillskott.”

RR:s dom den 19 december 2002, mål nr 1078-2001 Avdrag för realisationsförlust

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Omvandling av ett villkorat aktieägartillskott till ovillkorat medförde inte en höjning av omkostnadsbeloppet på aktier

Inkomsttaxeringen 1995

Fysikern X ägde hälften av aktierna i AB A. X lånade ut 250 000 kr till bolaget. Under år 1992 omvandlades fordringen till ett villkorat aktieägartillskott och den 31 maj 1993 utfärdade X en handling som angav att han avstod från kravet på återbetalning. AB A försattes i konkurs den 20 juli 1993. Konkursen avslutades den 9 mars 1994. Frågan i målet var om det förelåg ett ovillkorat aktieägartillskott som skulle höja omkostnadsbeloppet på aktierna.

RR anförde bl.a. följande.

”Aktieägartillskott kan ges i form av kontant inbetalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskottet inte anses ske med högre belopp än som motsvarar tillgångens värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat.

Vid bedömningen av vad som kan anses ha varit det villkorade aktieägartillskottets marknadsvärde den 31 maj 1993 kan följande noteras. Bolaget försattes i konkurs den 20 juli 1993. Enligt konkursbouppteckningen uppgick tillgångarna i boet till ca 1,7 milj. kr och skulderna till ca 4.6 milj. kr. Bristen i boet uppgick således till ca 2,9 milj. kr. Enligt förvaltarberättelsen hade bolagets betalningsförmåga, som redan tidigare varit något ansträngd, försämrats under våren 1993. Förvaltarens slutsats var att AB A varit på obestånd senast i början av mars 1993 och troligen redan tidigare. Enligt Regeringsrättens mening får det villkorade aktieägartillskottet vid tidpunkten för omvandlingen anses ha varit värdelöst. X:s avstående från villkoren om återbetalning har därför inte inneburit att han lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott som kan medföra en höjning av omkostnadsbeloppet.”

RR:s dom den 19 december 2002, mål nr 7604-1999 Avdrag för realisationsförlust

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Omvandling av ett villkorat aktieägartillskott till ovillkorat medförde inte en höjning av omkostnadsbeloppet på aktier

Inkomsttaxeringen 1993

Fysikern X ägde samtliga aktier i AB A. X hade en fordran på AB A som vid slutet av år 1991 uppgick till knappt 1,5 milj. kr. I samband med bokslutet den 31 december 1991 omvandlades fordringen till ett aktieägartillskott som i bolagets årsredovisning per den 31 december 1991 upptogs som ett villkorat aktieägartillskott. I målet är oklart vid vilken tidpunkt en omvandling av det villkorade tillskott till ett ovillkorat ägde rum. AB A försattes i konkurs den 4 december 1992 och påföljande dag, den 5 december, överlät X samtliga aktier i bolaget till sin hustru för 1 kr.

Frågan i målet var vilket omkostnadsbelopp X får tillgodoräkna sig vid beräkningen av realisationsförlusten.

RR anförde bl.a. följande.

”Aktieägartillskott kan ges i form av kontant inbetalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskottet inte anses ske med högre belopp än som motsvarar tillgångens värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat. Vid bedömningen av vad som kan ha varit det villkorade aktieägartillskottets marknadsvärde den 31 december 1991 kan följande noteras. Bolaget försattes i konkurs den 4 december 1992. Boets brist uppgick då till drygt 7 milj. kr. I förvaltarberättelsen uppges att bolaget torde ha varit på obestånd redan år 1990. Enligt kontrollbalansräkning upprättad per den 31 december 1991 uppgick skulderna till ca 8,4 milj. kr och tillgångarna till ca 78 000 kr. Överenskommelse träffades med huvudkreditgivaren om viss ytterligare kredit samt räntesubventioner, varefter det beslutades att bolagets verksamhet skulle fortsätta. Enligt Regeringsrättens mening får – oavsett när i tiden efter den 31 december 1991 det villkorade aktieägartillskottet omvandlades till ett ovillkorat tillskott – tillskottet anses ha varit värdelöst. X kan därför inte anses ha lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott som kan medföra en höjning av omkostnadsbeloppet.”

RR:s dom den 30 december 2002, mål nr 6625-2001 Avdrag för realisationsförlust

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Avdrag medgavs inte för realisationsförlust i anledning av att delägaren i ett aktiebolag tvingats infria ett borgensåtagande, erhållit en regressfordran på bolaget som därefter omvandlats till ett ovillkorat aktieägartillskott

Inkomsttaxeringen 1996

Fysikern X var delägare i ett aktiebolag som försattes i konkurs den 16 juni 1992. X hade gått i borgen för en checkräkningskredit som bolaget hade i en bank. Under år 1995 tvingades han infria borgensåtagandet och betalade 200000 kr till banken. Därmed fick han en regressfordran på bolaget. X begärde den 7 juni 1995 att få omvandla fordringen till ett ovillkorat aktieägartillskott. Konkursförvaltaren godkände detta.

RR anförde bl.a. följande.

”Frågan i målet är om X skall anses ha gjort ett sådant aktieägartillskott som ökar hans omkostnadsbelopp för aktierna och som ger honom rätt till avdrag för realisationsförlust.

Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av aktier gäller enligt praxis att ovillkorade aktieägartillskott får anses som omkostnader för aktierna. Med avyttring avses enligt 24 § 2 mom. första stycket första meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Av 24 § 4 mom. första stycket SIL följer att rätten till avdrag för realisationsförlust inträder när förlusten är definitiv (jfr RÅ 1998 ref. 24).

(......)

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Syftet med aktieägartillskott anses vara att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder. Aktieägartillskott kan ges i form av kontant betalning eller andra tillgångar. När tillskottet utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än vad som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas.

I X:s fall har den som aktieägartillskott betecknade åtgärden företagits flera år efter det att bolaget försatts i konkurs och avsett omvandling av en fordran på bolaget. I målet har inte framkommit annat än att fordringen inte hade något marknadsvärde och att åtgärden endast haft den effekten för bolaget att dess skulder och därmed också dess sammanlagda underskott minskat. Vid dessa förhållanden kan X:s åtgärder inte anses innebära att han lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott som kan medföra en höjning av omkostnadsbeloppet. Han har inte heller visat sig på annan grund vara berättigad till det yrkade avdraget.”

KR:s i Sundsvall dom den 16 december 2002, mål nr 1085–1088-2000 Vinstandelssystem i fåmansföretag

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Visst vinstandelssystem i fåmansföretag har ansetts inte medföra avdragsrätt för avsättning.

L har varit ägare till D AB och har tillsammans med brodern M ingått i styrelsen. Bolaget har under aktuell tid haft ytterligare fyra personer, varav tre närstående till bröderna, anställda. Endast bröderna har omfattats av vinstandelssystemet.

SKM vägrade avdrag med motiveringen att syftet med avsättningen inte varit att premiera anställda för deras arbetsinsatser utan att åstadkomma en otillåten resultatreglering. SKM eftertaxerade också bolaget för två år trots invändningen att fråga var om ett öppet yrkande och att SKM haft tillgång till all information i samband med att stiftelsen ansökte om och tilldelades organisationsnummer.

LR konstaterade att något krav på att alla anställda ska omfattas av ett vinstdelningssystem finns inte. Avsatt belopp är att se som personalkostnad varför avdrag ska medges. Överklagandena bifölls och eftertaxeringarna undanröjdes och ersättning enligt ersättningslagen fastställdes.

KR konstaterar att förutom bröderna har också övriga anställda enligt vinstandelssystemet varit andelsberättigade åtminstone med en halv andel. KR instämmer i LR:s bedömning att det inte finns något krav på att alla anställda ska omfattas av ett vinstdelningssystem men anför också att när styrelsen i ett fåmansbolag beslutat att avsatta medel i sin helhet ska tillkomma dem själva kan ifrågasättas om syftet verkligen varit att premiera de anställda. Det kan i aktuellt fall inte anses klarlagt att avsatta medel huvudsakligen tjänar syftet att premiera anställda för gjorda arbetsinsatser (jfr RÅ 1986 not. 374). Vid sådant förhållande föreligger inte rätt till avdrag för avsättningarna till stiftelsen.

Beträffande eftertaxeringen anser KR att tillgängligt material inte möjliggjort för SKM att göra en skatterättsligt riktig bedömning av bolagets rätt till avdrag. Enligt KR kan endast sådana uppgifter som den skattskyldige lämnat i sin deklaration eller på annat sätt till ledning för den aktuella taxeringen beaktas. Det material som lämnats in i samband med ansökan om organisationsnummer föranleder alltså inte annan bedömning. Grund för eftertaxering föreligger därför enligt KR. ST påförs och ersättningsyrkandena lämnas utan bifall.

SRN:s förhandsbesked den 18 december 2002 Avfallsskatt

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Sökanden är inte skattskyldig till avfallsskatt för den med frågan avsedda verksamheten.

Punktskatt – avfallsskatt, redovisningsperioder under tiden 1 juli 2002 – 30 juni 2005.

Fyra frågor har ställts i ärendet:

1. Medför den avvattningsverksamhet som sökanden avser att bedriva i bassängerna att avloppsreningsverket blir att betrakta som en skattepliktig anläggning enligt 1 § LSA?

2. Om svaret på fråga 1 är ja; är undantag för avfall som är avsett att avvattnas i 6 § första stycket 2 d LSA tillämpligt på den beskriva verksamheten?

3. Om svaren på fråga 1 och 2 är ja, innebärande att skattskyldighet för resterna från avvattningen i princip skall inträda vid genomförd behandling, har sökanden då rätt att tillämpa undantaget enligt 6 § första stycket 2 a om slamresterna är avsedda att komposteras?

4. Om svaren på fråga 1 och 2 är ja, innebärande att skattskyldighet för resterna från avvattningen inträder vid genomförd behandling, har sökanden då rätt till avdrag enligt 10 § första stycket 1 LSA när slamresterna förs ut från anläggningen?

Nämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

”Enligt 1 § första stycket lagen (1999:673) om skatt på avfall (LSA) skall skatt (avfallsskatt) betalas till staten för avfall som förs in till en avfallsanläggning där farligt avfall eller annat avfall till en mängd av mer än 50 ton per år slutligt förvaras (deponeras) eller förvaras under längre tid än tre år. Enligt andra stycket samma paragraf skall skatt också betalas för avfall som uppkommer inom en anläggning där det huvudsakligen bedrivs annan verksamhet än avfallshantering, om farligt avfall eller annat avfall till en mängd av mer än 50 ton per år deponeras inom anläggningen eller förvaras där under längre tid än tre år.

Enligt 6 § första stycket 2 LSA skall avfallsskatt inte betalas för avfall som är avsett att inom en anläggning behandlas bl.a. genom kompostering eller reaktorbaserad rötning eller avvattnas. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget för avfall som avvattnas endast om det vatten som avgår från behandlingen inte deponeras inom anläggningen.

Det slam som uppkommer vid den avvattningsprocess som sker i bassängerna skall enligt ansökningen antingen komposteras eller föras ut från anläggningen för vidare omhändertagande. Vattnet kommer att cirkulera i anläggningen till dess att det erhållit en sådan kvalitet att det kan ledas till recipient. Det kommer således inte att deponeras inom avloppsreningsverket. Det avloppsslam som förs in till anläggningen skall bearbetas på sätt som anges i 6 § LSA och kan därför inte anses förvarat där i den mening som avses i 1 § så länge det finns i anläggningen för att bearbetas där eller så länge processen pågår (jfr RÅ 2001 ref. 30).”

Frågorna 2 – 4

”Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågorna.”

SRN:s förhandsbesked den 1 november 2002 Matlagningsvin

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 januari 2003.

Den etylalkohol som ingår i matlagningsvin är skattepliktig enligt 6 § lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS).

Punktskatt – alkoholskatt

Förhandsbeskedet rör en produkt som består av rött respektive vitt vin, salt (2,5 procent w/w) och sorbinsyra (200 mg/l). Produkten kommer att ha en alkoholhalt om ca. 10 volymprocent.

Motivering

”– – – I prop. 2000/01:118 s. 126 framhålls att det inte bara är användningen som är skattefri utan även den färdiga produkten (jfr. RÅ 1999 not 236). Om någon använder alkohol för att tillverka t.ex. läkemedel skall skatt inte betalas för alkoholen. Någon skatt skall inte heller tas ut för det färdiga läkemedlet oavsett om detta skulle vara skattepliktigt enligt 6 § LAS. För att detta skall komma till bättre uttryck i 7 § första stycket LAS har därför föreskrivits att skattefrihet enligt undantagen i paragrafen skall gälla för alkohol som ”ingår” i de där angivna varorna.

Nämnden gör följande bedömning.

Innebörden av 6 § första stycket LAS är enligt nämndens mening att skatt i princip skall betalas även för varor som ingår i en vara som hänförs till andra kapitel än kapitel 22 om sådana varor innehåller etylalkohol hänförlig till KN-nr 2207 och 2208 och har en alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent; jfr. dels uttalanden i prop. 1994/95:56 s. 115 enligt vilka artikel 20 i det nyssnämnda direktivet ”principiellt” innefattar även etylalkohol som ingår i parfym, färg, m.m., dels de i det föregående redovisade uttalandena i prop. 2000/01:118. I 7 § LAS återfinns undantag från skatteplikt som innebär att skatt inte skall betalas bl.a. för varor som ingår i vinäger – om vinägern är hänförlig till KN-nr 2209 – eller för livsmedel – om etylalkoholen i livsmedlet inte överstiger vissa angivna mängder. Innebörden av såväl direktivets som LAS nu aktuella bestämmelser är således enligt nämndens mening, under förutsättning att inte något av undantagen i 7 § LAS är tillämpligt, att den etylalkohol som ingår som en del av en produkt skall urskiljas och beskattas även om produkten i sig hänförs till ett annat KN-nr än 2207 och 2208.

De med ansökningen avsedda matlagningsvinerna, som har en alkoholhalt på ca. 10 procent, har visserligen beretts för att användas för matlagningsändamål på ett sådant sätt att de blivit olämpliga som dryck och därför inte är hänförliga till något KN-nr i kapitel 22 utan omfattas av KN-nr 2103. I enlighet med vad som sagts i det föregående och då inte något av de i 7 § LAS angivna undantagen är tillämpligt är emellertid den alkohol som ingår i produkterna skattepliktig enligt 6 § i den nämnda lagen. En sådan tolkning får också anses vara i överensstämmelse med motsvarande bestämmelser i direktivet om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker.”

Ordföranden är skiljaktig och anför bl.a. följande.

Han anser i likhet med majoriteten att det aktuella matlagningsvinet är en produkt som har beretts för att användas för matlagningsändamål och därigenom blivit olämplig som dryck. Emellertid är det då enligt hans mening mest följdriktigt att förmoda att därvid samtidigt också etylalkoholen, som matlagningsvinet innehåller, har beretts för att användas för matlagningsändamål och därigenom blivit olämplig som dryck. Alkoholen skulle då inte heller i ett tänkt koncentrat, såsom sett för sig, omfattas av kapitel 22 i den s.k. Kombinerade nomenklaturen enligt förordningen EEG 2658/87.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%