Skatteverkets rättsfallssammanställning 13/03

RR:s dom den 2 april 2003, mål nr 1373-2002 Verklig förlust

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

Moderbolag medgavs skattemässigt avdrag för nedskrivning av dotterbolagsaktier (omsättningstillgångar) till verkligt värde efter det att dotterbolag tömts på tillgångar till underpris utan beskattningskonsekvenser till andra koncernbolag.

Förhandsbesked.

Sakomständigheterna samt Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår av rättsfallsprotokoll 06/02.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

RR:s dom den 26 mars 2003, mål nr 1603-2000 Samtalsterapi – social omsorg?

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

En ekonomisk förening (X) som avsett tillhandahålla tjänster i form av samtalsterapi/själavård – utförda av ej legitimerade terapeuter – har inte ansetts tillhandahålla skattefri social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Mervärdesskatt; överklagat förhandsbesked

Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 7/00. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till det referatet.

X överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade därvid att Regeringsrätten skulle förklara att undantaget för social omsorg är tillämpligt för hela den aktuella verksamheten.

Till stöd för sin talan anförde X bl.a. följande.

Begreppet ”annan jämförlig social omsorg” måste tolkas så att det är tjänsten som sådan, dvs. tjänstens natur, som är avgörande för huruvida mervärdesskattefrihet föreligger eller inte avseende den utförda tjänsten. En uppdelning avseende skattefriheten kan inte göras på den grunden att de tjänster som kommunen betalar är skattefria medan de tjänster som den enskilde betalar inte är skattefria eftersom det är fråga om samma slag av tjänst som tillhandahålls. Den individuella bedömning som skall göras även i de fall då den enskilde betalar terapin görs av den enskilde själv i och med att denne tar kontakt med verksamheten för att genomgå terapi.

RSV hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl. a. följande. För att undantaget för social omsorg ska komma i fråga för tjänsterna krävs ett ställningstagande i någon form från det allmännas sida. Det räcker inte med endast individens och/eller terapiföretagets bedömning.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Den del av förhandsbeskedet som överklagats gäller frågan om tjänster i form av samtalsterapi/själavård som utförs av ej legitimerade terapeuter under ledning av legitimerade terapeuter, psykoterapeuter och sjuksköterskor är mervärdesskattepliktiga eller om de utgör skattefri social omsorg.

Beträffande dessa tjänster har uppgetts följande. Tjänsterna skall tillhandahållas genom en ekonomisk förening i vilken terapeuterna avses vara verksamma. Vissa av dessa terapeuter kommer att vara medlemmar i den ekonomiska föreningen medan andra kommer att vara anställda av föreningen. De personer som får del av terapin har olika slag av neurotiska eller existensiella problem. De kommer företrädesvis i kontakt med verksamheten via offentliga institutioner, främst kommunernas socialförvaltningar och landstingen. Ca 90 procent av samtliga behandlingar betalas av socialförvaltningen medan de övriga betalas med privata medel av de enskilda som söker sig till föreningen. Innan en behandling påbörjas hålls ett inledande samtal mellan terapeuten och den person som söker behandling i avsikt att klarlägga dennes situation. Därefter fattas beslut om behandling skall ske eller ej och i det förra fallet upprättas en plan för den kommande behandlingen. Normalt genomförs sedan behandlingen vid ett stort antal samtalstillfällen. Behandlingen utförs på samma sätt oavsett vem som betalar för den.

De i målet aktuella bestämmelserna om undantag från skatteplikt för tjänster som avser social omsorg finns intagna i 3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt den förstnämnda bestämmelsen undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. I den senare bestämmelsen definieras begreppet social omsorg som offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Skatterättsnämnden har funnit att skattefrihet föreligger vid tillhandahållande av de behandlingstjänster som betalas med kommunala medel men att skattefriheten inte kan utsträckas till de tjänster som betalas på annat sätt. Till grund för denna ståndpunkt ligger bedömningen att de tjänster som betalas av kommunala medel måste anses omfattade av kommunens ansvar för socialt bistånd enligt bestämmelserna i den då gällande socialtjänstlagen (1980:620).

Regeringsrätten kan ansluta sig till uppfattningen att sådan behandling som bekostas av kommunala medel som ett led i kommunernas socialtjänst får anses omfattade av undantaget från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.

Vad gäller övriga behandlingar har klaganden anfört att det är tillräckligt att den som söker behandling själv anser sig vara i behov av terapi medan RSV hävdar att det krävs ett ställningstagande från det allmännas sida för att undantaget från skatteplikt för social omsorg skall bli tillämpligt. I den delen noterar Regeringsrätten inledningsvis följande.

Till grund för bestämmelsen i ML ligger EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG). Direktivet utgår från principen att all ekonomisk verksamhet i vilken varor och tjänster omsätts skall omfattas av mervärdesskatt. I artikel 13 i direktivet åläggs emellertid medlemsstaterna att undanta vissa verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Bland dessa undantag anges i punkten A.1 g tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga.

I nära anknytning till undantagsbestämmelserna föreskrivs i artikel 13 A.2a att medlemsstaterna får ställa upp vissa i artikeln angivna villkor för att undantagen i bl.a. punkt g skall gälla ett icke offentligrättsligt organ. Avsikten är att den medlemsstat som anser det påkallat skall kunna kvalificera tillämpningen av undantagsreglerna genom att i sin interna lagstiftning stipulera ett eller flera villkor för att skattefrihet skall gälla för verksamhet utförd av andra än offentligrättsliga organ. Sverige har emellertid inte utnyttjat denna möjlighet.

Eftersom ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet skall bestämmelserna i lagen tolkas på ett sätt som är konformt med direktivet. Det innebär bl.a. att särskild hänsyn vid tolkningen skall tas till de principer som finns nedlagda i direktivet och de vägledande domar som EG-domstolen har lämnat på området.

Av EG-domstolens fasta praxis följer att undantagen i artikel 13 i direktivet utgör självständiga begrepp i gemenskapsrätten, som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (mål 348/87, Stichting Uitveoring Financiële Acties, REG 1989 s. 1737, punkt 11; se även RÅ 2001 ref. 64). Detsamma gäller beträffande de särskilda villkor som uppställs för att någon skall komma i åtnjutande av undantagen och i synnerhet beträffande de villkor som rör egenskaper eller identiteten hos en verksamhetsutövare som tillhandahåller tjänster som omfattas av undantaget; som en allmän princip gäller också att de begrepp som används i undantagen i artikel 13 skall tolkas strikt, eftersom de innebär avsteg från huvudregeln, enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (mål C-453/93, Bulthuis Griffioen, REG 1995 s. I-2341, punkterna 18 och 19). Av intresse i förevarande sammanhang är vidare principen om skatteneutralitet, vilken bl.a. utgör hinder mot att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende; principen åsidosätts t.ex. om den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse skulle vara avgörande för möjligheten att utnyttja de undantag som föreskrivs för tjänster och varor som tillhandahålls av de inrättningar, organ eller organisationer som nämns i artikel 13 A.1 g (mål C-216/97, Gregg, REG 1999 s. I-4947, punkt 20).

Vad gäller frågan om vilka typer av organ som kan utöva sådan verksamhet som omfattas av undantagsbestämmelserna i direktivets artikel 13 A.1 g har EG-domstolen fastslagit att det i princip måste röra sig om offentliga institutioner eller erkända välgörenhetsorganisationer (Bulthuis-Griffioen), varvid de senare inte nödvändigtvis måste ha status av juridisk person utan också kan utgöras av fysiska personer som bedriver rörelse (Gregg). Vid fastställande av om ett visst organ utgör en erkänd välgörenhetsorganisation skall den nationella domstolen enligt EG-domstolens dom i målet C-141/00, Kügler, REG 2002 s. I-6883, göra en bedömning av samtliga relevanta faktorer i sammanhanget. EG-domstolen nämner (punkt 58) som en sådan faktor förekomsten av särskilda bestämmelser, oavsett om dessa är nationella eller regionala eller finns i lagar eller i andra författningar eller är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga. En annan omständighet som enligt EG-domstolen kan tas i beaktande är om andra sammanslutningar, som bedriver samma typ av verksamhet som klaganden i målet, redan är undantagna från skatteplikt på grund av att verksamheten anses vara av allmännyttig karaktär. Den nationella domstolen kan också beakta huruvida kostnaderna för de tjänster som klaganden tillhandahåller till stor del bärs av sjukkassor, som är inrättade enligt lag, eller av socialförsäkringsorgan med vilka privata aktörer (som klaganden i målet vid den nationella domstolen i det aktuella Kügler-fallet) har slutit avtal.

Regeringsrätten gör mot bakgrund av det sagda följande bedömning.

Den i målet avsedda verksamheten skall bedrivas av en ekonomisk förening. Av utredningen i målet framgår inte vilka stadgar föreningen har eller avses ha och inte heller dess ändamål eller vad som skall gälla beträffande eventuellt överskott i verksamheten. Vid sådant förhållande får antas att föreningen skall bedriva en för ekonomiska föreningar sedvanlig verksamhet, dvs. en verksamhet som har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen (se 1 kap. 1 § lagen, 1987:667, om ekonomiska föreningar). Inga indikationer finns på att verksamheten har en sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som i den nyssnämnda Kügler-domen ansetts böra tillmätas betydelse (jfr även RÅ 1995 ref. 9 och RÅ 1998 ref. 40). Någon offentligrättslig prövning av terapibehovet – av det slag som de enskilda personer som kommer i kontakt med verksamheten via kommunernas socialförvaltningar underkastas – förekommer inte, och dessa personer bär själva kostnaderna för behandlingen.

Utredningen ger sammanfattningsvis inte annat vid handen än att den ekonomiska föreningen utgör ett på sedvanligt sätt bedrivet, vinstgivande företag. Någon erkänd välgörenhetsorganisation i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet kan det således inte vara fråga om. Av utredningen har inte heller framgått att det skulle finnas någon annan ekonomisk aktör som tillhandahåller samma typ av tjänster som föreningen och som för denna sin verksamhet är befriad från skatt. Föreningen kan därför inte heller med åberopande av principen om skatteneutralitet göra anspråk på skattebefrielse.

Av det sagda följer att det i 3 kap. 4 § första stycket ML stadgade undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt för den del av föreningens verksamhet som avses med överklagandet. Överklagandet skall därför avslås.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.

RR:s dom den 5 mars 2003, mål nr 4433-2001 Teckningsoptioner i moderbolag. Derivat på egna aktier.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

Dotterbolag ställer ut köpoptioner på teckningsoptioner som förvärvats från moderbolaget resp. moderbolaget ställer själv ut köpoptioner på dessa teckningsoptioner som efter fusion förvärvats från dotterbolaget. Kapitalvinster vid utfärdande och lösen av köpoptionerna har ansetts skattefria.

Taxeringsåren 2002-2004

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 juni 2001 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 18/01.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade fastställelse. Bolagen bestred bifall och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras så att någon skattepliktig ersättning inte skulle anses uppkomma i dotterbolaget vid avyttring av teckningsoptioner utfärdade av moderbolaget och inte heller då dotterbolaget utfärdar köpoptioner på sådan egendom (fråga 1 och 2). Någon skattepliktig intäkt ska inte anses uppkomma i moderbolaget vid utfärdandet av köpoptioner respektive vid utnyttjandet av köpoptioner om dotterbolaget dessförinnan genom fusion gått upp i moderbolaget och köpoptionerna därefter utfärdas av moderbolaget alternativt köpoptionerna utnyttjas efter fusionen (fråga 3 och 4). Det är inte av betydelse från beskattningssynpunkt om köpoptionen utfärdas respektive utnyttjas och dotterbolaget under samma beskattningsår går upp i moderbolaget genom fusion eller om fusionen genomförs och moderbolaget därefter utfärdar köpoptioner respektive att köpoptionerna utnyttjas (fråga 5).

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Vid besvarandet av frågorna utgår Regeringsrätten från att hinder inte möter från civilrättsliga utgångspunkter att genomföra de aktuella transaktionerna.

Av 48 kap 6 a § IL framgår att kapitalvinst som uppkommer då ett publikt aktiebolag – vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad – avyttrar egna aktier inte skall tas upp till beskattning. Vidare anges att detsamma gäller för vinst då ett sådant bolag utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av egna aktier.

Mot bakgrund av denna reglering fann Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2001 ref. 55 att ett helägt dotterbolags externa avyttring av konvertibla skuldebrev, som dess moderbolag emitterat till dotterbolaget, inte skulle föranleda inkomstbeskattning av dotterbolaget. Situationen i det fallet ansågs vara jämförbar med den som reglerats i 48 kap. 6 a § IL. Dotterbolagets externa avyttring av de konvertibla skuldebreven ledde enligt Regeringsrätten till en kapitalökning för koncernen som helhet, en ökning som i ekonomiskt avseende kunde likställas med att moderbolaget gör en nyemission. Att kapitaltillskottet i den ena situationen tillföll dotterbolaget och i den andra moderbolaget ansågs vara av underordnad betydelse med tanke på deras inbördes förhållande.

I det nu aktuella målet avviker enligt Regeringsrättens uppfattning inte omständigheterna i beskattningshänseende på något avgörande sätt från dem i RÅ 2001 ref. 55. Av rättsfallet följer exempelvis att, under de givna förutsättningarna, begreppet egna aktier i bestämmelserna i 48 kap. 6 a § IL om undantag från skatteplikt kan omfatta såväl redan existerande aktier som eventuella framtida aktier. Den omständigheten att i förevarande mål inte endast moderbolaget utan också dotterbolaget utfärdar instrument som knyter an till aktierna i moderbolaget, närmare bestämt köpoptioner avseende de av moderbolaget utfärdade teckningsoptionerna, utgör inte heller skäl för att här tillämpa ett annat synsätt än det i det nämnda rättsfallet.

På grund av det anförda skall frågorna 1–4 besvaras på så sätt att de kapitalvinster som uppkommer vid transaktionerna med köpoptionerna respektive teckningsoptionerna inte är skattepliktiga. Med hänsyn till reglerna om fusion i 37 kap. 18 § IL gäller detsamma beträffande fråga 5.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och förklarar att de kapitalvinster som uppkommer på grund av transaktionerna med köpoptionerna respektive teckningsoptionerna inte är skattepliktiga.

Kommentar:

Domen bekräftar det ställningstagande Regeringsrätten gjorde i RÅ 2001 ref. 55. I det fallet rörde det sig om en emission av konvertibla skuldebrev. Här rör det sig om emission av ett optionslån (skuldebrev jämte teckningsoptioner avseende bolagets aktier) där dotterbolaget sedan utfärdar köpoptioner på teckningsoptionerna. Att det är fråga om s.k. sekundärderivat, option på option, har således ingen betydelse utan reglerna om skattefrihet på derivat på egna aktier i 48 kap. 6a § IL är ändå tillämpliga.

I båda fallen handlar det emellertid om värdepapper som ger rätt att faktiskt förvärva aktier i bolaget antingen genom konvertering av konvertibelt skuldebrev eller genom utnyttjande av teckningsoption till teckning av aktier. Regeringsrätten har således inte tagit ställning till s.k. syntetiska derivat som endast ger rätt att få ett kontant belopp knutet till ett aktievärde e.d. I vad mån även sådana ska inkluderas i det skattefria området är alltså ännu oklart. RSV har emellertid överklagat Skatterättsnämndens förhandsbesked den 14 juni 2002 till Regeringsrätten och förhoppningsvis avgörs frågan där, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 21/02.

Det kan noteras att rättsfallen hindrar ett förfarande innebärande att ett moderbolag, som tror att dess aktier ska sjunka i värde, kan förlägga den förlusten i ett dotterbolag med skattemässig verkan. (Ett konvertibel- eller optionslån emitteras till ett pris som till stor del avser värdet av rätten att förvärva aktier och när kursen sedan sjunker gör dotterbolaget en förlust som man drar av i deklarationen. Om det i stället uppkommer en vinst, kan den placeras i moderbolaget och blir då skattefri.)

Samma förfarande kan emellertid användas mellan intressebolag som inte ingår i samma koncern. I vad mån man kan tillämpa samma synsätt även i detta fall är oklart. Eftersom Regeringsrätten motiverar sin ståndpunkt med bolagens inbördes förhållande så är det möjligt att andra, mera perifera förhållanden faller utanför tillämpningen. I dom den 8 februari 2002 ansåg Regeringsrätten i vart fall att förluster på optioner som görs av ett bolaget tillhörigt handelsbolag ska beskattas.

Rättsfallen leder emellertid också till att bolagen eventuellt får möjlighet att göra skattearbitrage i andra sammanhang inom bolaget. Ett exempel är när bolaget har en avdragsgill utgift vars storlek på ena eller andra sättet är relaterad till värdet på bolagets aktier och säkrar denna. Om säkringen faller innanför det skattefria området uppkommer en avdragsgill kostnad som täcks av en skattefri vinst. Detta är vanligt då anställda får rätt att förvärva aktier till underpris. Arbetsgivaravgifternas storlek är då knuten till värdet på bolagets aktier. Om bolaget säkrar utgiften med ett derivat på egna aktier som ligger inom det skattefria området så uppkommer en skattefri inkomst som helt eller delvis motsvarar den avdragsgilla utgiften.

Bestämmelsen om skattefrihet för egna aktier i 48 kap. 6 a § IL gäller bara för sådana aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § 1 st. aktiebolagslagen eller 6 a kap. 3 § 1 st. försäkringsrörelselagen. Det innebär att den inte gäller för sådana bolag som inte hör hemma under dessa definitioner, t.ex. privata bolag. Frågan om skattefrihet för dessa är emellertid uppe i ett förhandsbeskedsärende hos Skatterättsnämnden. RSV:s inställning är att avyttring ska kapitalvinstbeskattas hos dessa bolag. Se även prop. 1999/2000:38 s. 18, s. 29 f. samt vad lagrådet anför på s. 61.

Se även en utförlig redogörelse i Leif Edvarssons Skatteregler för incitamentsprogram, Norstedts Juridik AB 2002, avsnitt 10.

KR:s i Sundsvall dom 2003-03-26, mål nr 802-2002 Avvisad talan

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

RSV kan hos länsrätt reservationsvis överklaga beslut av SKM som inte gått RSV emot.

”SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE

Av RSV:s överklagande till länsrätten framgår att skattemyndigheten den 28 juni 2001 och den 18 december samma år beslutat att X inte äger rätt att tillämpa vinstmarginalbeskattning vid försäljning av införselbilar och att utgående mervärdesskatt skall påföras enligt allmänna regler för räkenskapsåret 1999 med visst belopp. – RSV har i överklagandet yrkat att länsrätten, för det fall X skulle överklaga beslutet och länsrätten skulle finna att han ägt rätt att tillämpa vinstmarginalbeskattning, gör motsvarande beloppsmässiga ändring i hans inkomsttaxering.

Som framgår av det redovisade föreligger det i målet ett överklagbart och överklagat beslut av skattemyndigheten. Det förhållandet att beslutet inte kan sägas ha gått RSV emot påverkar inte verkets rätt att väcka talan mot beslutet.

Beslutet avseende X:s inkomsttaxering 2000 kan efter 2001 års utgång ändras till hans nackdel endast genom eftertaxering. Bestämmelserna i 4 kap. 23 § TL om taxeringsåtgärder i anledning av domstols dom ger i det nu aktuella fallet inte skattemyndigheten utrymme att ändra inkomsttaxeringen vid en eventuell ändrig i fråga om mervärdesskatten.

Enligt kammarrättens mening är RSV:s talan att uppfatta som s.k. reservationsbesvär med hemställan om anstånd att utveckla överklagandet senare. Även om institutet vilandeförklaring inte generellt är uttryckligen reglerat i taxeringsprocessen har hinder inte förelegat att medge RSV anstånd med utvecklande av sitt överklagande. Grund för avvisning av den talan RSV anhängiggjort i länsrätten kan inte anses ha förelegat. RSV:s talan skall således bifallas.

KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE

Kammarrätten undanröjer länsrättens beslut och visar målet åter till Länsrätten för fortsatt handläggning.”

KR:s i Göteborg dom den 14 mars 2003, mål nr 4469-4473-2001 Överränta

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

Ränta på 20 % vid aktieägares lån till eget likvidationspliktigt AB ansågs innefatta överränta.

Eftertaxering 1994-1997, inkomsttaxering 1998 samt skattetillägg

KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL

”Kostnadsförd ränta – avdragsgill marknadsränta eller förtäckt utdelning.

När ett fåmansföretag erlägger ränta till delägare på lån som denne har lämnat fåmansföretaget och räntan överstiger marknadsmässig ränta, anses enligt praxis sådan s.k. överränta utgöra förtäckt utdelning. Företaget medges inte avdrag för vad som bedöms utgöra utdelning.

Av utredningen i målet framgår följande. A är styrelseledamot och äger samtliga aktier i X AB. Han har fortlöpande lämnat bolaget ett antal lån under åren 1985-1993. Reverser har upprättats och lånen har löpt med en ränta om 20 procent. Av reverserna framgår att ränta skall betalas vid anfordran, dock tidigast när samtliga kapitalskulder är reglerade mellan låntagare och långivare och alla mellanvarande reverser är inlösta. Bolaget har kostnadsfört ränta i samband med bokslutet för respektive år, men någon ränta har inte utbetalts till A utan räntan har lagts till kapitalet och därmed ökat bolaget skuld till honom. Skattemyndigheten har ansett att den ränta som bolaget kostnadsfört inte är marknadsmässig och har därvid bedömt att den del av räntan som överstiger statslåneräntan med ett tillägg av fem procentenheter utgör s.k. överränta. Skattemyndigheten har vägrat bolaget avdrag för denna överränta vid inkomsttaxeringarna för taxeringsåren 1994-1998.

I skattelagstiftningen finns inga bestämmelser om vad som är marknadsmässig ränta. Detta får i stället avgöras från fall till fall med beaktande av bl.a. vilken ränta ett fåmansföretag skulle ha behövt betala till en utomstående långivare för ett liknande lån, det risktagande lånet innebär för långivaren och den säkerhet företaget ställt för lånet. I ett fall som det förevarande, dvs. när fråga är om transaktioner mellan fåmansföretag och delägare i företaget, får det i det ordinära förfarandet ankomma på den skattskyldige att göra sannolikt att transaktionerna skett på marknadsmässiga nivåer. Är det däremot fråga om eftertaxering enligt 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324, TL) ankommer det på skattemyndigheten att visa att transaktionerna inte skett på marknadsmässiga nivåer.

A hävdar för bolagets räkning att bolaget i flera år har varit likvidationspliktigt och att bolaget enbart drivits vidare eftersom han som bolagets aktieägare och enda långivare avstått från att kräva tillbaka sitt utlånade kapital. Skattemyndigheten instämmer i uppgiften att bolaget är och har varit likvidationspliktigt en längre tid, men menar att detta medför att bolagets verksamhet bedrivits under personligt ansvar för A. Av bolagets självdeklarationer för taxeringsåren 1994-1998 framgår att bolaget har ett negativt eget kapital, dvs. bolagets skulder överstiger tillgångarna. Bolagets revisor har för räkenskapsåret 1993 i revisionsberättelsen anmärkt att bolagets eget kapital är förbrukat samt att styrelsen och bolagsstämman har skyldighet att iaktta reglerna i 13 kap. 2 § aktiebolagslagen (1975:1382. ABL). Vittnet Y, kontorschef på Zbanken i Helsingborg, uppger att han har tagit del av bolagets årsredovisning för räkenskapsåren 1993-1996 och att dessa visar att bolagets egna kapital för de aktuella åren är förbrukat. Hans uppfattning är att den normala kreditmarknaden i princip inte varit tillgänglig för bolaget och att bolagets finansiering, exempelvis upptagande av lån, fått lösas på annat sätt.

Utredningen i målet ger således vid handen att bolagets ekonomiska ställning under i målet aktuella räkenskapsår varit sådan att likvidationsplikt förelegat enligt 13 kap. 2 § ABL, i dess lydelse enligt SFS 1991:1734. Detta innebär av naturliga skäl att en utomstående långivare – om en sådan står att finna – vid utlåning utan säkerhet till bolaget skulle ha krävt en riskpremie i form av en hög ränta. Vid riskbedömningen i förevarande fall får emellertid beaktas att A inte enbart är långivare utan också styrelseledamot och aktieägare i bolaget. Trots bolagets ekonomiska ställning har A inte ansökt om att bolaget skulle sättas i likvidation och är därmed enligt 13 kap. 2 § ABL personligt ansvarig för de förpliktelser som uppkommit för bolaget. Vid sådant förhållande får den risk som A tagit som långivare under i målet aktuell period anses som obefintlig. Med hänsyn härtill kan, enligt kammarrättens mening, den räntenivå om 20 procent som bolagets kostnadsföring av räntor för taxeringsåren 1994-1998 grundar sig på inte godtas som marknadsmässig ränta för respektive år. Det går däremot inte att med ledning av i målet föreliggande utredning mer exakt bestämma vad som är marknadsmässig ränta. En viss schablonisering framstår därför som nödvändig. Ledning kan därvid fås av de schabloner som anges i 3 § 12 mom. första och tionde styckena lagen (1947:567) om statlig inkomstskatt (SIL9 och i 3 § första stycket lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (RFL) samt från den schablon som uppställts för lån från fåmansföretag till företagsledare i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370, KL).

Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL innehåller regler som tillämpas vid beräkningen av kapitalbeskattad normalavkastning för i fåmansföretag insatt kapital. I momentets första stycke anges den tillåtna normalavkastningen avseende utdelning på aktier till statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter. I det tionde stycket anges att det som sägs om aktier också skall gälla andelar i ett fåmansföretag och att med aktier och andelar likställs andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. Vid tillämpningen av bestämmelserna i bl.a. första stycket på sådana finansiella instrument skall dock tillägget till statslåneräntan begränsas till en procentenhet. – Vad gäller räntesatsen vid positiv räntefördelning var denna vid ifrågavarande års taxeringar statslåneräntan vid nämnda tidpunkt ökad med tre procentenheter (3 § första stycket RFL). Vad gäller lån från fåmansföretag till företagsledare i svensk valuta beträffande vilket räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats skall förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsränta beräknas som skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med ett tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen (punkt 14 sjätte stycket och punkt 10 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Kammarrätten anser mot bakgrund av vad som ovan anförts att den räntesats – statslåneräntan med ett tillägg av fem procentenheter – som skattemyndigheten använt för att bestämma marknadsmässig ränta i vart fall inte kan anses för lågt beräknad. Skäl att frångå de belopp som skattemyndigheten hänfört till ej avdragsgill s.k. överränta föreligger inte.

Inkomsttaxering för taxeringsåret 1998

Av det ovan sagda följer att skattemyndigheten haft fog för sitt beslut att reducera bolagets underskott av näringsverksamhet för taxeringsåret 1998 med 411 520 kr avseende överränta.

Eftertaxering för taxeringsåren 1994–1997

Enligt 4 kap. 16 § TL får eftertaxering ske om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för sin taxering eller underlåtit att lämna uppgift trots att han är uppgiftspliktig och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett taxeringsbeslut avseende den skattskyldige blivit felaktigt eller inte fattats.

Det är skattemyndigheten som har att visa att förutsättningar för eftertaxering föreligger. Som framgår ovan har kammarrätten funnit att skattemyndigheten visat att de av bolaget kostnadsförda räntorna för taxeringsåren 1994-1997 överstigit marknadsmässig ränta för respektive år och att den av skattemyndigheten använda räntesatsen för marknadsmässig ränta för dessa år i vart fall inte kan anses för låg. Bolagets kostnadsföring av räntebelopp i deklarationerna för 1994-1997 års taxeringar, motsvarande en marknadsmässig ränta om 20 procent är därmed oriktig. Bolaget har i ingivet deklarationsmaterial för dessa år varken upplyst att kostnadsförda räntebelopp varit hänförliga till lån från ägaren A eller något om lånevillkoren. Bolaget har således inte lämnat uppgifter om räntekostnaderna som varit behövliga för att skattemyndigheten skulle kunna göra en korrekt bedömning av kostnadsförda belopp. Vidare är, enligt kammarrättens mening, skillnaden mellan vad som kan anses utgöra marknadsmässig ränta och den ränta som bolaget kostnadsfört för respektive år så betydande att skattemyndigheten, om myndigheten vid den årliga taxeringen känt till de rätta förhållandena, rimligtvis inte hade godtagit redovisningen i bolagets deklarationer för aktuella taxeringsår. Vid sådant förhållande och då bolagets uppgifter till ledning för taxeringarna inte heller har gett skattemyndigheten anledning att ifrågasätta riktigheten av den gjorda redovisningen finner kammarrätten att bolaget vid 1994-1997 års taxeringar underlåtit att fullgöra sin uppgiftsplikt enligt 4 kap. 16 § taxeringslagen. Denna underlåtenhet har medfört att skattemyndigheten meddelat felaktiga taxeringsbeslut avseende bolaget för dessa taxeringsår. Skattemyndigheten har därmed haft fog för att genom eftertaxering reducera bolagets underskott av näringsverksamhet för taxeringsåren 1994-1997 med 129 823 kr, 237 513 kr, 158 725 kr respektive 275 377 kr avseende överränta.

Skattetillägg för taxeringsåren 1994–1998

Bolagets underlåtenhet att fullgöra sin uppgiftsskyldighet vid 1994-1997 års taxeringar innebär att bolaget vid aktuella taxeringar även lämnat sådan oriktig uppgift som avses i 5 kap. 1 § TL. Då förhållandena är desamma för taxeringsåret 1998 har bolaget också vid denna taxering lämnat en oriktig uppgift enligt 5 kap. 1 § TL. Det föreligger därmed förutsättningar att påföra bolaget skattetillägg för samtliga angivna taxeringsår.

Skattemyndigheten har vid revision 1988 uppmärksammat att bolaget under räkenskapsåret 1986 kostnadsfört ränta på lån till aktieägaren och styrelseledamoten A med 70 000 kr. Enligt skattemyndigheten framkom vid revisionen även att A:s till bolaget utlånade medel vid 1986 års utgång uppgick till 315 000 kr. Enligt kammarrättens mening framstår det som rimligt att nämnda förhållanden, som bolaget påstått, uppfattats av bolaget på det sättet att skattemyndigheten bedömt och godtagit räntenivån, vilken var densamma som i målet aktuell räntenivå. Som framgår ovan saknas för aktuella taxeringsår bestämmelser om vad som är marknadsmässig ränta. Samma förhållande gällde vid 1987 års taxering. Det föreligger inte heller några väsentliga skillnader i ränteläget år 1986 jämfört med nu aktuella år. Med hänsyn till det nu sagda anser kammarrätten att omständigheterna är sådana att det framstår som ursäktligt att bolaget inte i deklarationerna för aktuella år upplyst att de kostnadsförda räntorna hänförde sig till lån från A och om lånevillkoren. Bolaget skall därför enligt 5 kap. 6 § TL befrias från de i aktuellt hänseende påförda skattetilläggen.”

KR:s i Göteborg dom den 31 mars 2003, målnr. 623-2003 Kapitalförlust personlig levnadskostnad

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

En fysisk person lånade ut pengar utan säkerhet och trots att hon visste att det är stor risk att det aldrig återbetalas. Förlusten bedömdes som en icke avdragsgill personlig levnadskostnad.

Inkomsttaxeringen 2000

A yrkar avdrag för reaförlust med ca 50 000 kr samt anför bl.a. följande. Låntagaren tillhörde inte hennes vänkrets. Den enda relation hon hade till låntagaren var att hon anlitat honom för restaurering av en veteranbil. Avsikten med lånet var att ge låntagaren möjlighet att skaffa sig en riktig yrkesutbildning, vilken i sin tur skulle så gott som säkerställa en återbetalning av lånet. Vid tidpunkten för lånet kände hon väl till att låntagarens antecedentia inte var den bästa.

SKM bestred bifall.

DOMSKÄL

Av de uppgifter som A har lämnat om låntagarens person framgår att hon redan när hon lånade ut pengarna måste ha insett att det var en stor risk för att lånet aldrig till någon del skulle bli återbetalat. A erhöll inte heller någon säkerhet för lånet. Genom att under sådana förhållanden låna ut pengarna får den förlust som A åsamkades genom att inte kunna få tillbaka det utlånade beloppet anses som en sådan personlig levnadskostnad som inte är avdragsgill vid inkomsttaxeringen.

Kommentar: Beträffande förluster som bedömts som personliga levnadskostnader, se även domarna från KR i Göteborg 2001-11-26, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 01/02 och från KR i Jönköping

2001-04-27, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 17/01.

KR:s i Stockholm dom den 25 mars 2003, målnr. 5439-00 Skattskyldig fick inte betalt för sålda aktier

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

En förälder har sålt omyndigt barns aktier. Barnet har emellertid inte fått tillgång till pengarna. Beskattning har ändå skett.

Inkomsttaxeringen 1998

G beskattades av SKM och LR för reavinst vid försäljning av aktier. G anför bl.a. följande. Vid tiden för avyttringen av hennes aktier hade hennes far vårdnaden om henne. Han sålde aktierna utan hennes vetskap. Det visade sig att han vid denna tidpunkt var tämligen insolvent. Han gick i konkurs i oktober 1998. G fick aldrig några pengar för försäljningen av aktierna, än mindre ränta.

DOMSKÄL

KR gjorde samma bedömning som SKM och LR och avslog överklagandet.

Kommentar:

Försäljningen av aktierna har gjorts av G:s förmyndare för hennes räkning och hon är därför skattskyldig för reavinsten. Hon har sedan en fordran på förmyndaren avseende försäljningspris samt ränta. Att hon inte fått ut sina pengar påverkar inte skattskyldigheten.

KR:s i Stockholm dom den 27 mars 2003, målnr 5601-2002 Värdepappershandel?

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

Ett aktiebolag har köpt onoterade aktier. Dessa har ansetts ingå i den av bolaget bedrivna värdepappershandeln.

Inkomsttaxeringen 2001

Avdrag för förlust på kapitalplaceringsaktier medges vid avyttringen och för aktiebolag bara mot vinst på delägarrätter (2 § 14 mom. SIL). Avdrag för förlust på lageraktier kan i vissa fall medges före avyttringen och mot alla slags intäkter i verksamheten.

Ett aktiebolag, A, gjorde i sin deklaration avdrag för förlust på aktier i onoterat bolag, B. A lånade ut pengar till ett annat bolag. Som betalning för lånet erhöll A aktierna i B. Tanken var att aktierna i B skulle marknadsnoteras men i stället försattes bolaget i konkurs. A tog i sin årsredovisning upp förlusten bland de finansiella posterna, dvs. inte i värdepappersrörelsen.

SKM ansåg att investeringen i B-aktierna var långsiktig och att aktierna därför inte utgjorde lager i värdepappershandeln. Innehavet skulle i stället behandlas enligt reavinstreglerna. I och med att B försattes i konkurs var aktierna avyttrade. Av 2 § 14 mom. SIL framgick att för förlust vid avyttring av aktier o.d. medgavs avdrag endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Några sådana vinster fanns inte. SKM ansåg också att RÅ 2000 not. 47 visar att kapitalplaceringsaktier och omsättningsaktier kan innehas samtidigt utan att kapitalplaceringsaktierna smittas. Handel med värdepapper anses uppkomma när handeln är spekulativ och hastig. Bolaget har själv sagt att syftet med innehavet varit att det skulle börsintroduceras och sedan säljas. Om man ser på vad syftet med innehavet varit torde det i sig inte kunna karaktäriseras som en del av värdepappershandeln eftersom inte syftet varit att spekulativt handla med aktien utan här har det handlat om inköp av en relativt stor post i ett onoterat bolag. Den bedömning bolaget ursprungligen gjort avseende innehavet anser SKM är den riktiga. Placeringen har snarast karaktär av riskkapitalinvestering/förvaltning.

Bolaget ansåg att aktierna i B skulle ses som lager i värdepappershandeln. Anledningen till att aktierna inte förvärvades på vanligt sätt genom köp var ett aktieägaravtal mellan de tidigare ägarna av bolaget B. I stället lånade A ut pengar med rätt att förvärva aktier i B för reversbeloppet. Investeringen gjordes i avsikten att B-aktierna skulle börsnoteras. Så blev emellertid inte fallet. B gick sedan i konkurs. Förvärvet av B-aktier ingick således i den av bolaget bedrivna värdepappersrörelsen och avsikten var just att investeringen skulle vara kortsiktig i avvaktan på en snar notering. Av marknadsmässiga skäl infriades dock inte denna målsättning med investeringen. Av förbiseende kom förlusten på B-aktierna att redovisas under finansiella poster. Bolaget har emellertid rättat denna uppenbara felrubricering och ett nytt årsbokslut har fastställts och reviderats samt insänts till PRV. Kapitalplaceringsaktier existerar inte i ett bolag som bedriver handel med värdepapper. Att rubriceringen inte är avgörande visas av bl.a. RÅ 1986 ref. 53. I det av SKM åberopade rättsfallet RÅ 2000 not. 47 rörde det sig om optioner till anställda och detta kan aldrig ses som ett led i en bedriven värdepappersrörelse. Att göra en så långtgående tolkning av domen som skattemyndigheten gör, dvs. att alla slag av värdepapper som bolaget inte handlar med ska beskattas i reavinstsystemet, strider mot praxis. I förevarande fall var det fråga om tillgångar som var avsedda för handel. Förvärvet av aktier i B ingick som ett led i bolagets värdepappersrörelse och avsikten var att innehavet skulle vara kortsiktigt i avvaktan på en planerad börsnotering. Att verkligheten blev en annan, dvs. att B inte kom att börsnoteras utan i stället gick i konkurs, förtar dock inte aktiernas karaktär av lager.

LÄNSRÄTTENS DOMSKÄL

Av RÅ 2000 not. 47 framgår att det kan finnas situationer då finansiella instrument som innehas av bolag som bedriver värdepappershandel i beskattningshänseende skall behandlas på annat sätt än vanliga lageraktier. Det måste dock fortfarande anses finnas en stark presumtion för att aktier som innehas av ett bolag som sysslar med värdepappershandel är omsättningstillgångar.

Bolaget har redovisat aktierna som anläggningstillgångar. Av RÅ 1986 ref. 53 framgår att det inte är själva rubriceringen av innehavet i årsredovisningen som är avgörande för hur innehavet skall behandlas skattemässigt utan den faktiska verksamheten. Rubriceringen kan dock ge ledning om hur bolaget självt sett på innehavet och syftet med det. Bolaget har delat upp sitt aktieinnehav på anläggningstillgångar och omsättningstillgångar och torde alltså ha ansett att de aktier som klassificerats som anläggningstillgångar skilde sig från dem som klassificerats som omsättningstillgångar. Bolaget har dock uppgett att aktierna utifrån en redovisningsmässig bedömning redovisats som anläggningstillgångar men att de skattemässigt utgjort omsättningstillgångar. Bolaget har vidare uppgett att investeringen gjordes med den avsikten att B snarast skulle börsintroduceras och att förvärvet ingick i bolagets värdepappersrörelse. Vad bolaget anfört talar enligt länsrätten för att innehavet av de i målet aktuella aktierna ingick som en del i bolagets värdepappersrörelse och att de felaktigt rubricerats som anläggningstillgångar. Då aktierna således enligt länsrättens bedömning är omsättningstillgångar skall överklagandet bifallas.

KAMMARRÄTTEN

SKM överklagade till KR som delade LR:s bedömning.

Kommentar:

Domstolarna anser således att B-aktierna ingått i värdepappersrörelsen.

Det bör framhållas att uppdelningen mellan anläggningstillgångar och omsättningstillgångar i bokföringen och uppdelningen mellan kapitalplaceringstillgångar och lagertillgångar inom beskattningen inte är densamma, se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 507 f.

SRN:s förhandsbesked den 13 februari 2003 Uttagsbeskattning i byggnadsrörelse

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

Lagerandelar i byggnadsrörelse har inte ansetts vara kvalificerade andelar.

Syskonen A och B erhöll för ett antal år sedan ett aktiebolag från sin far. Bolaget bedrev fram till 1997 byggnadsrörelse. Verksamheten bestod därefter i att äga och förvalta fastigheter samt bedriva handel med värdepapper. Flertalet av bolagets fastigheter är byggda eller förvärvade under den period då bolaget bedrev aktiv byggnadsrörelse. Dessutom är bolaget komplementär i X KB, där A är kommanditdelägare. Kommanditbolaget äger fastigheter och A:s andel i kommanditbolaget är att betrakta som en lagerandel. Syskonen har för avsikt att dela upp ägandet så att vart och ett av syskonen ensamt äger specifika fastigheter genom egna bolag.

Bl.a. skulle A bilda eller förvärva ett nytt bolag, Nyab, som hade för avsikt att förvärva A:s andel i X KB för det skattemässiga värdet. Nyabs verksamhet kommer att bestå i att äga och förvalta aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag respektive andelen i X KB.

A frågade bl.a. om han ska uttagsbeskattas vid en överlåtelse till underpris av andelen i kommanditbolaget till Nyab.

SRN ansåg att A ska uttagsbeskattas vid en överlåtelse till underpris av andelen i kommanditbolaget till Nyab.

Motiv

För att uttagsbeskattning ej ska ske vid en överlåtelse till underpris av A:s andel i det fastighetsförvaltande kommanditbolaget till Nyab, gäller villkoret att aktierna i det förvärvande företaget skall vara kvalificerade (23 kap. 18 § IL). För att besvara den frågan måste ställning först tas till vilken skatterättslig karaktär A:s aktier i Nyab får efter bolagets förvärv av andelen.

Bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL om lagerandelar i fastighetsförvaltande företag tar sikte på den situationen att det direktägda företaget självt äger en fastighet. Här uppkommer, med hänsyn till formerna för beskattning av verksamhet i handelsbolag och kommanditbolag, frågan vad som gäller i den situationen att det direktägda företaget äger en andel i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag.

Beträffande nämnda reglering av lagerandelar angavs i förarbetena som utgångspunkt att aktier och andelar skall behandlas på samma sätt som direktägda fastigheter om aktie- eller andelsinnehavet kan ses som ett alternativ till ett direktägande, prop 1980/81:68 s. 160 ff. Det uttalades även att någon skattemässig skillnad i princip inte borde föreligga mellan ett direkt fastighetsinnehav och innehav av fastigheter via handelsbolag. Med hänsyn till det anförda och till vad som i övrigt uttalades i förarbetena om grunderna till lagstiftningen anser nämnden att bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL bör tillämpas så att även en aktie i ett företag som indirekt, via ett handels- eller kommanditbolag, äger en fastighet som skulle utgjort lagertillgång i den skattskyldiges hand, omfattas av bestämmelserna. Såvitt framgår skulle den av kommanditbolaget ägda fastigheten ha utgjort en lagertillgång hos A om han i stället hade ägt den. A:s aktier i Nyab blir därmed lagertillgångar i och med att det bolaget förvärvar andelen i kommanditbolaget.

Vid detta svar måste ställning tas till om aktier som är lagertillgångar kan omfattas av begreppet kvalificerade andelar.

Kvalificerade andelar definieras i 57 kap. 4 § IL och bygger på att andelsägaren är verksam i företaget i betydande omfattning. Begreppet ingår som en viktig beståndsdel i reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. Innebörden av dessa regler är att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade aktier skall i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital, 57 kap. 2 § IL. Skälet till att villkoret om kvalificerade andelar har införts vid överlåtelse från fysisk person till aktiebolag är att det inte skall kunna uppkomma omotiverade skatteförmåner när aktierna senare avyttras.

Begreppet kvalificerade andelar i 57 kap. IL gäller enbart för andelar som utgör kapitaltillgångar. Frågan är om uttrycket när det används i 23 kap. IL kan sägas ha en mer generell innebörd och omfatta även aktier som är lagertillgångar. För en utvidgad tolkning kan anföras att kravet på verksamhet i betydande omfattning skulle kunna tillämpas även beträffande lageraktier. En beskattning av lageraktier synes också uppfylla syftet att garantera att beskattningen inte blir för låg när andelarna avyttras.

Å andra sidan ger utformningen av kravet på kvalificerade andelar i 23 kap. IL inte stöd för att uttrycket skulle ha ett annat innehåll än enligt 57 kap. IL. Ett avgörande i praxis som tangerat denna fråga ger inte heller något sådant stöd (jfr Regeringsrättens dom den 5 december 2002 i mål nr 7085-2001, som dock avsåg situationen att andelsinnehavaren inte skulle vara verksam i företaget). När kravet på kvalificerade andelar kommenterades i förarbetena betonades i stället kopplingen till 3:12-systemet (prop. 1998/99:15 s. 152). Det framgår också att regeringen var medveten om att kravet på kvalificerade andelar skulle kunna ge upphov till problem vid underprisöverlåtelse till ett bolag där andelarna utgörs av lageraktier. Regeringen var emellertid inte beredd att i lagstiftningsärendet ta ställning till sådana frågor utan hänvisade till en översyn av byggnadsrörelsereglerna.

Med hänsyn till det anförda finner nämnden att lageraktier inte kan anses uppfylla kravet på att vara kvalificerade andelar.

Kommentar:

Nämndens uppfattning var sammanfattningsvis att villkoret i 23 kap. 18 § IL (d.v.s. att om överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren ett företag, ska samtliga andelar i det förvärvande företaget vara kvalificerade) inte är uppfyllt vid A:s överlåtelse av andelen i kommanditbolaget till Nyab. Detta medför, eftersom andelen i kommanditbolaget betraktades som en lagerandel och därmed beskattning ska ske i inkomstslaget näringsverksamhet vid en avyttring, att uttagsbeskattning ska ske vid den avsedda överlåtelsen.

SRN:s uppfattning överensstämmer med RSV:s.

SRN:s förhandsbesked den 20 mars 2003 Försäkringsersättning för utförd reparationstjänst

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

Ersättning för tillhandahållna datorservicetjänster i följd av serviceavtal – men där ersättningen inte betalats av serviceavtalets medkontrahent utan utgått som försäkringsersättning från försäkringsgivare – har ansetts utgöra ersättning för en tjänst som tillhandahålls innehavaren av datorutrustningen.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 december 2001 – den 30 november 2004.

I ansökningen anförde sökandebolaget i huvudsak följande.

Bolaget säljer datorutrustning och tillhandahåller datorservicetjänster. Bolaget erbjuder sina kunder möjlighet att teckna ett serviceavtal som täcker maskinskador och garanterar att felen är åtgärdade inom en viss angiven tidpunkt. Då bolaget inte får bedriva försäkringsverksamhet täcker serviceavtalen inte oförutsedda och plötsliga skador vid brand, inbrott, datorvirus eller intrång från tredje man.

Kunderna, som är intresserade av att datorutrustningarna alltid fungerar och som vill slippa från onödig administration kring skadorna, har efterfrågat en lösning som innebär att bolaget reparerar datorutrustningarna oavsett fel och utan extra kostnad för kunden. Tanken är då att kunden ingår ett serviceavtal med bolaget och samtidigt tecknar en försäkring mot plötsliga och oförutsedda skador hos ett särskilt försäkringsbolag. Serviceavtalet utformas så att bolaget ansvarar för all hantering, reparation och administration av datorutrustningarna. Serviceavtalet är dock endast giltigt om kunden har tecknat nämnda datorförsäkring. Även i datorförsäkringen finns ett förbehåll som innebär att kunden ska ha ingått ett serviceavtal. Försäkringsbolaget blir således försäkringsgivare, kunden försäkringstagare och bolaget blir försäkringshavare. Vid skada ska anmälan göras av bolaget till försäkringsbolaget. Försäkringsbolaget ska betala skadeersättningen till bolaget i sin egenskap av försäkringshavare. Frågan är om den försäkringsersättning som försäkringsbolaget lämnar till bolaget kan anses utgöra ersättning för en tillhandahållen vara eller tjänst, och således utgör omsättning för vilken mervärdesskatt ska tas ut. Bolaget anser inte att en erhållen försäkringsersättning från försäkringsbolaget medför att det föreligger någon omsättning enligt ML, eftersom det ej föreligger någon motprestation, dvs. försäkringsbolaget erhåller ingen vara eller tjänst från bolaget för den lämnade försäkringsersättningen. Fråga är därefter också om reparationstjänsten kan anses tas i anspråk genom uttag och således utgöra en omsättning för vilken mervärdesskatt ska tas ut. Inte heller då bör det föreligga någon skattepliktig omsättning eftersom reparationerna inte kan anses utförda för något rörelsefrämmande ändamål utan de är betingade av bolagets verksamhet.

FÖRHANDSBESKED

Det belopp som bolaget (sökanden) erhåller från försäkringsbolaget enligt försäkringsavtalet mellan sistnämnda bolag och en innehavare av datorutrustning utgör hos sökanden ersättning för en tjänst som tillhandahålls innehavaren av utrustningen enligt det ingångna serviceavtalet om reparation av en plötslig och oförutsedd skada på utrustningen.

AVVISNING

I den mån ansökningen inte besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.

MOTIVERING

Bolaget (sökanden) säljer datorutrustningar och tillhandahåller servicetjänster på datorer bl.a. i enlighet med ingångna serviceavtal mellan bolaget och utrustningarnas innehavare. Dessa avtal täcker inte oförutsedda och plötsliga skador vid brand, inbrott m.m. eftersom bolaget inte får bedriva försäkringsverksamhet. Bolaget överväger därför ett samarbete med försäkringsbolag som innebär att en innehavare av datorutrustning tecknar såväl ett serviceavtal med bolaget om reparation av oförutsedda skador som ett försäkringsavtal med ett försäkringsbolag om utbetalning av försäkringsersättning med anledning av sådana skador. En förutsättning för att få teckna ett serviceavtal är att också ett försäkringsavtal tecknas. Vid inträffad skada gäller, enligt samarbetet med försäkringsbolaget, att försäkringsersättningen avseende skadan betalas ut till bolaget (sökanden). Sökanden önskar besked om – såsom frågan är att förstå – huruvida mottagen försäkringsersättning i samband med reparation av skadad datorutrustning enligt serviceavtal är ett led i en tjänsteomsättning.

Av 2 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att med omsättning av en tjänst förstås att en tjänst mot ersättning tillhandahålls någon. I förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 134 f.) framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga är att ett avtal om ett köp eller byte har ingåtts och omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av – såvitt nu är aktuellt – tjänster.

EG-rättens motsvarighet till ML:s bestämmelser om omsättning av tjänster finns i artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt EG-domstolens praxis vid tillämpningen av denna artikel tillhandahålls en tjänst ”mot vederlag” varvid den blir beskattningsbar under förutsättning att det föreligger ett rättsförhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren som medför ömsesidighet, varvid den ersättning som tillhandahållaren av tjänsten uppbär utgör det värde som faktiskt lämnats i utbyte för den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. punkt 14 domen i mål C-16/93 ang. R. J. Tolsma). Domstolens praxis innebär också att det måste föreligga en direkt koppling (”a direct link”) mellan vederlaget och tillhandahållandet.

Nämnden gör följande bedömning.

Den försäkringsersättning som sökandebolaget uppbär från försäkringsbolaget utgår inte på grund av ett försäkringsavtalsförhållande mellan bolaget och försäkringsbolaget utan mellan sistnämnda bolag och innehavaren av datorutrustningen varvid den sistnämnde uttryckligen i försäkringsavtalet accepterat att försäkringsbeloppet vid skada på hans utrustning skall betalas direkt till sökandebolaget för att detta bolag i enlighet med serviceavtalet reparerar datorutrustningen. Ersättningen är således hos sökandebolaget, oavsett vilken dess ställning kan anses vara i försäkringsrättsligt hänseende, att betrakta som ett led ingående i omsättningen i enlighet med dess åtagande enligt serviceavtalet av en reparationstjänst. Samma bedömning får anses följa av det sjätte mervärdesskattedirektivet. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Med denna bedömning förfaller frågan om förfarandet kan anses innebära att en tjänst tas i anspråk genom uttag.

I den mån ansökningen inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 april 2003.

Saken:

Fråga bl.a. om de svenska reglerna om införsel av alkohol strider mot EG-fördraget.

RR mål nr 6834-2002, KRNG 5674-2002

Klagande:

privatperson

Lagrum:

2 kap. 16 § lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter; 4 och 5 kap. alkohollagen; art. 28 och 30 i EG-fördraget

Saken:

Fråga om förutsättningar föreligger att genom eftertaxering tillämpa korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL

RR mål nr 1380-2000, KRNS 1366-1996

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

114 § GTL, 43 § 1 mom. KL

Saken:

Fråga om det bl.a. med hänsyn till SKM:s utredningsskyldighet förelegat förutsättningar för påförande av skattetillägg, när skattskyldig till ledning för taxeringen yrkat avdrag för nedskrivning av finansiella tillgångar.

RR mål nr 4369-2002, KRNS 4475-2001

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

5 kap. 1 § TL

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%