Innehåll

Skatteverkets rättsfallssammanställning 18/03

RR:s dom den 22 maj 2003, mål nr 5657-2002 Beskattning av koncerngoodwill vid fusion

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Vid fusion uppkommen goodwill i moderbolaget har inte ansetts utlösa inkomstbeskattning vare sig denna har redovisats i separat post eller tillsammans med s.k. inkråmsgoodwill

Inkomsttaxeringarna 2002 – 2004

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde den 22 maj 2003 förhandsbeskedet från 2002-09-17. Förhandsbeskedet är refererat i rättsfallsprotokoll nr 21/02. Se även RR:s dom samma dag i mål nr 5658-2002 (refereras i detta protokoll).

RR:s dom den 22 maj 2003, mål nr 5658-2002 Beskattning av koncerngoodwill vid fusion

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Vid fusion uppkommen goodwill i moderbolaget har inte ansetts utlösa inkomstbeskattning

Inkomsttaxeringarna 2002 – 2004

RR gjorde samma bedömning som SRN i den överklagade frågan och fastställde förhandsbeskedet från 2002-09-17. Förhandsbeskedet är refererat i rättsfallsprotokoll nr 21/02. Se även RR:s dom samma dag i mål 5657-2002 (refereras i detta protokoll).

RR:s dom 2003-05-21, mål nr 7327-2002 Skattekonsekvenser för arbetsgivare och arbetstagare vid överlåtelse av pensionsansvar till utländskt rättsubjekt mot ersättning i form av kapitalförsäkring samt beskattningsunderlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP)

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Det företag som har lämnat ersättning till ett utländskt företag för övertagande av pensionsutfästelse avseende en tidigare anställd får göra avdrag för ersättningen. Överlåtelsen utlöser ingen beskattning hos den anställde. Beskattningsunderlaget för SLP påverkas hos det överlåtande företaget.

Regeringsrätten har fastställt SRN:s förhandsbesked från den 6 december 2002. Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats i RSV:s rättsfallsprotokoll.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. Sökandena tillstyrkte att förhandsbeskedet fastställs. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2002-12-06

Inkomsttaxeringarna 2003 – 2005

Ett företag har gjort en utfästelse om direktpension till en i företaget tidigare anställd. Denne är numera anställd i ett annat företag i samma koncern. Som säkerhet för den gjorda utfästelsen tecknas en utländsk kapitalförsäkring, vilken pantförskrives till den tidigare anställde. Denne kan få rätt att styra placeringarna i kapitalförsäkringen.

Företaget har för avsikt att överföra pensionsansvaret för direktpensionsutfästelsen till ett utländsk rättssubjekt, efter medgivande av den tidigare anställde och som vederlag utge den tecknade utländska kapitalförsäkringen.

Överföringen av pensionsansvar sker inte i samband med överlåtelse av näringsverksamhet och den tidigare anställde byter inte arbetsgivare.

Pensionen kommer sedermera att utbetalas när den anställde går i pension med ett engångsbelopp eller genom löpande utbetalningar

Företaget önskar nu en prövning av 28 kapitlet 26 § IL med bakgrund av RÅ 1997 ref 30 II och RÅ 2000 ref 28.

Fråga 1

Har företaget avdragsrätt för ett belopp motsvarande kapitalförsäkringens värde vid övertagandetidpunkten i samband med att det utländska rättssubjektet tar över ansvaret för pensionsutfästelsen?

Fråga 2

Räknas ersättningen i form av kapitalförsäkringen vid tidpunkten för överföring av pensionsansvar som en pluspost enligt 2 e) SLPL (lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader).

Fråga 3

När ska pensionen anses tillgänglig för lyftning för den anställde och beskattas som inkomst av tjänst, vid överlåtelsetidpunkten eller när pensionen utbetalas?

Fråga 4

Utlöser överlåtelse av kapitalförsäkring kapitalvinstbeskattning hos företaget och hur ska vinsten beräknas om

a) kapitalförsäkringens verkliga värde motsvarar det skattemässiga anskaffningsvärdet

b) kapitalförsäkringens verkliga värde överstiger respektive understiger det skattemässiga anskaffningsvärdet

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Företaget har rätt till avdrag ett belopp motsvarande kapitalförsäkringens värde vid övertagandetidpunkten i samband med att det utländska rättssubjektet tar över ansvaret för pensionsutfästelsen.

Fråga 2

Värdet på kapitalförsäkringen vid tidpunkten för överföringen till det utländska rättssubjektet skall ses som en pluspost i företagets underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt 2 § första stycket e lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL.

Fråga 3

Den tidigare anställde skall beskattas först när pensionen betalas ut till honom.

Fråga 4

En överlåtelse av kapitalförsäkringen skall behandlas enligt kapitalvinstreglerna i 44 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vinsten eller förlusten beräknas som skillnaden mellan ersättningen minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. I omkostnadsbeloppet ingår utgifter för premier.

MOTIVERING

Företaget har till den tidigare anställde utfäst en direktpension som skall säkerställas genom att företaget förvärvar en utländsk kapitalförsäkring. Kapitalförsäkringen skall sedan pantförskrivas till honom. Den tidigare anställde är numera anställd i ett annat företag i koncernen. Företaget överväger att överföra ansvaret för pensionsutfästelsen till ett utländskt rättssubjekt mot vederlag i form av kapitalförsäkringen.

Fråga 1

Enligt 28 kap. 26 § Il skall ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser dras av och ersättning som en skattskyldig får för att ta över sådan ansvar tas upp.

Genom Regeringsrättens avgörande RÅ 2000 ref 28 klarlades att det föreligger avdragsrätt även för ersättningar i samband med att ett utländskt rättssubjekt övertar ansvar för pensionsutfästelser. Anledning saknas att göra en annan bedömning här. Företaget har således rätt till avdrag med ett belopp som motsvaras av värdet på kapitalförsäkringen.

Fråga 2

Enligt 2 § första stycket SLPL skall beskattningsunderlaget till särskild löneskatt beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plusposter, a – e, och minusposter, f – j. Beskattningsunderlaget skall ökas med utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse (e) och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse (i). Av 2 § fjärde stycket SLPL framgår att om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen.

Som en konsekvens av svaret på fråga 1 skall företaget ta upp ersättningen för övertagandet av pensionsansvaret under posten e i beräkningsschemat. Beloppet motsvaras av det avdragsgilla beloppet enligt svaret på fråga 1.

Fråga 3

Enligt 10 kap. 8 § IL skall inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Den tidigare anställde skall – även om han skulle ges möjlighet att besluta om hur de medel som tillhör kapitalförsäkringen placeras – beskattas såsom för intäkt av tjänst först när pensionsbeloppen faller ut.

Fråga 4

En överlåtelse av kapitalförsäkringen skall behandlas enligt kapitalvinstreglerna i 44 kap. IL. Betalda premier utgör en utgift för anskaffningen av kapitalförsäkringen och ingår därmed i omkostnadsbeloppet, 44 kap. 14 § IL.

Kommentar:

Regeringsrätten har genom domen bekräftat att RÅ 2000 ref 28 har en generell tillämpning och inte utgör ett in casu-avgörande. Bestämmelsen i 28 kap. 26 § IL är alltså generell och avser överlåtelse av pensionsansvar till rättssubjekt oavsett dess nationalitet.

En överlåtelse av pensionsansvar kan ske både för en tidigare och en nuvarande anställd i företaget och kan ske utan samband med överlåtelse av näringsverksamhet eller att anställning övergår till annan arbetsgivare, vilken är en följd av Regeringsrättens tidigare praxis genom RÅ 1997 ref 30 II.

I målet har även prövats frågan om hur beskattningsunderlaget till SLP ska beräknas med hänsyn till att ersättning utbetalas till ett utländskt rättssubjekt. Ersättning ska enligt 2 § fjärde stycket SLPL tas upp till det värde som är högst av de överlåtna pensionsutfästelsernas verkliga värde och värdet av ersättningen.

En prövning har också ägt rum av begreppet tillgängligt för lyftning enligt den nya utformning i 10 kap. 8 § IL (jämför med den tidigare utformningen 41 § anv.p 1 KL) avseende beskattningstidpunkten vid överlåtelse av pensionsansvar. Den anställde kan inte disponera över beloppet som pension, varför beskattning av pensionen äger rum först när beloppet betalas ut. För bedömningen spelar det här ingen roll om fråga är om en tidigare eller nuvarande anställd. Det saknade också betydelse om den f.d. anställde hade rätt att bestämma hur medlen i kapitalplaceringen förvaltas och därigenom kunna påverka storleken av sin framtida pension.

En överlåtelse av kapitalförsäkring har av såväl SRN som RR ansetts som en avyttring, som ska behandlas enligt reglerna i 44 kap. IL. Utgången i målet i denna fråga överensstämmer med utgången i RR:s domar den 2 och 3 januari 2003 som redovisats i RSV:s rättsfallsprotokoll 14/03.

RR:s dom 2003-05-21, mål nr 7326-2002 Skattekonsekvenser för företag vid överlåtelse av pensionsansvar till utländskt rättssubjekt mot kontant ersättning eller i form av kapitalförsäkring

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Det företag som har lämnat ersättning till ett utländskt företag för övertagande av pensionsutfästelse får göra avdrag för ersättningen oavsett om fråga är om nya eller äldre pensionsutfästelser. Lagen om skatteflykt är inte tillämplig på överlåtelse av pensionsutfästelser enligt 28 kap. 26 § IL.

Regeringsrätten har fastställt SRN:s förhandsbesked från den 6 december 2002. Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats i RSV:s rättsfallsprotokoll.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa det. Sökanden tillstyrkte att förhandsbeskedet fastställs.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2002-12-06

Inkomsttaxeringarna 2003 – 2005

Ett företag har och kommer att utfästa direktpensioner till vissa personalkategorier i företaget. Som säkerhet för de gjorda utfästelserna tecknas utländska kapitalförsäkringar, vilka pantförskrives till de anställda. Företaget har för avsikt att överföra pensionsansvaret för direktpensionsutfästelserna till ett utländsk rättssubjekt, efter medgivande av de anställda och som vederlag utge de tecknade utländska kapitalförsäkringarna eller alternativt kontant ersättning.

Överföringen av pensionsansvaret sker inte i samband med överlåtelse av näringsverksamhet och de anställda byter inte arbetsgivare.

Pensionen kommer sedermera att utbetalas när den anställde går i pension med ett engångsbelopp eller genom löpande utbetalningar under fem år.

Företaget önskar nu en prövning av 28 kapitlet 26 § IL med bakgrund av RÅ 1997 ref 30 II och RÅ 2000 ref 28.

Fråga 1

Vilka är de inkomstskatterättsliga konsekvenserna för företaget, om utfästelse om direktpension sker samma beskattningsår som överlåtelse av pensionsansvar till utländskt rättssubjekt, och om företaget återköper den tecknade kapitalförsäkringen och lämnar vederlag i form av kontanter?

Fråga 2

Skulle fråga 1 besvaras annorlunda om företaget i stället för kontanter överlåter kapitalförsäkringen till det utländska rättssubjektet?

Fråga 3

Skulle frågorna 1 och 2 besvaras annorlunda om överlåtelse av pensionsutfästelse avser äldre pensionsutfästelser om direktpension?

Fråga 4

Skulle 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt anses var tillämplig på något av de alternativ som beskrivits ovan i frågorna 1 -3?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Företaget får göra avdrag för utgiven kontant ersättning till det utländska rättssubjektet för övertagandet av pensionsutfästelserna.

Fråga 2

Svaret på fråga 1 ändras inte om ersättningen utgår i form av en kapitalförsäkring.

Fråga 3

Det saknar betydelse för svaret på frågorna 1 och 2 om pensionsutfästelsen lämnats tidigare beskattningsår än det år överlåtelsen sker.

Fråga 4

Lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, är inte tillämplig på något av alternativen enligt frågorna 1 – 3.

MOTIVERING

Företaget utfäster direktpensioner till anställda. Utfästelsen till en anställda säkerställas genom att företaget förvärvar en utländsk kapitalförsäkring. Försäkringen ägs av företaget, men pantsätts till den anställde. Utfästelsen motsvarar pensionens värde. Företaget avser att överlåta ansvaret för pensionsutfästelsen till ett utländskt rättssubjekt. Ersättningen för övertagandet av pensionsutfästelsen skall antingen lämnas kontant eller genom att försäkringen överlåts.

Fråga 1 och 2

Enligt 28 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser dras av och ersättning som en skattskyldig får för att ta över sådan ansvar tas upp.

Genom Regeringsrättens avgörande RÅ 2000 ref 28 klarlades att det även föreligger avdragsrätt för ersättningar i samband med att ett utländskt rättssubjekt övertar ansvar för pensionsutfästelser. Anledning saknas att göra en annan bedömning här. Företaget har således rätt till avdrag med ett belopp som motsvaras av värdet på kapitalförsäkringen.

Om ersättningen lämnas genom att kapitalförsäkringen överlåts tillkommer att överlåtelsen även skall behandlas enligt kapitalvinstreglerna i 44 kap. IL. Det kan medföra att en kapitalvinst eller kapitalförlust uppkommer för företaget om värdet på kapitalförsäkringen avviker från det skattemässiga anskaffningsvärdet för företaget.

Fråga 3

Att pensionsutfästelsen lämnats tidigare beskattningsår än det år överlåtelsen sker ändrar inte svaren på frågorna ovan.

Fråga 4

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig.

Kommentar:

Regeringsrätten har genom domen bekräftat att RÅ 2000 ref 28 har en generell tillämpning och inte utgör ett in casu-avgörande. Bestämmelsen i 28 kap. 26 § IL avser överlåtelse av pensionsansvar till rättssubjekt oavsett dess nationalitet.

En överlåtelse av pensionsansvar kan avse pensionsutfästelser lämnade såväl under beskattningsåret som tidigare beskattningsår.

Vederlag för överlåtna pensionsutfästelser kan utgå i form av kontanter eller kapitalförsäkring eller annan egendom.

En överlåtelse av pensionsutfästelse kan ske utan samband med överlåtelse av näringsverksamhet eller att anställning övergår till annan arbetsgivare, vilken är en följd av Regeringsrättens tidigare praxis genom RÅ 1997 ref 30 II.

En överlåtelse av kapitalförsäkring har av såväl SRN som RR ansetts som en avyttring, som ska behandlas enligt reglerna i 44 kap. IL. Utgången i målet i denna fråga överensstämmer med den som redovisats i RR:s domar den 2 och 3 januari 2003 (refererade i RSV:s rättsfallsprotokoll 14/03).

RR:s dom den 19 maj 2003, mål nr 4304-2002 Förmedling av konstverk i eget namn

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Fråga om vilken skattesats som ska tillämpas när ett galleri förmedlar ett konstverk för en huvudmans (konstnären) räkning och därvid uppbär likviden från kunden (köparen).

Mervärdesskatt

Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 19/02. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.

Sökandebolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av beskedet, måtte förklara att mervärdesskatt skulle tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget när klaganden förmedlar ett konstverk som ägs av upphovsmannen.

Till stöd för sin talan anförde klaganden bl.a. följande. Det är riktigt att 6 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är tillämplig när konstverk förmedlas på det sätt som beskrivs i ansökningen. Vad målet gäller är vilken skattesats som skall tillämpas när ett konstverk i enlighet med denna bestämmelse anses omsatt av klaganden. Enligt klagandens uppfattning är det inte, som Skatterättsnämnden gör, möjligt att bortse från att äganderätten till konstverket inte övergår till klaganden. Konstverket ägs av huvudmannen, dvs av sin upphovsman, vid överlåtelsen till tredje man. Det framgår klart av 7 kap. 1 § andra stycket 3 ML att den reducerade skattesatsen därvid ska tillämpas.

Riksskatteverket (RSV) hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas varefter RSV anförde bl.a. följande. RSV har i och för sig förståelse för att bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 3 ML – sedd för sig – kan uppfattas ha den innebörd som klaganden hävdar. Eftersom det förfarande som klaganden avser tillämpa enligt 6 kap. 7 § ML innebär att två mervärdesskatterättsligt reella omsättningar föreligger – dels mellan huvudmannen/upphovsmannen och klaganden, dels mellan klaganden och tredje man – blir emellertid den reducerade skattesatsen aldrig tillämplig på den senare omsättningen. Det framgår av såväl artikel 12.3 c i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG) som av förarbetena till bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 3 ML (prop. 1994/95:202 s. 52 f.) och praxis (RÅ 2000 not. 65) att den lägre skattesatsen ska tillämpas endast för upphovsmannens omsättning.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Kommentar:

Regeringsrättens avgörande visar bl.a. att sökandebolagets huvudinvändning i målet, med innebörd att äganderätten till konstverket i civilrättsligt hänseende inte övergått till bolaget och att därför upphovsmannens skattesats skulle gälla, saknade betydelse för bedömningen.

KR:s i Göteborg dom den 16 april 2003, mål nr 2036-01 Förlust på villkorat aktieägartillskott

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Avdragsrätt för förlust på villkorat aktieägartillskott ansågs inte föreligga när tillskottet avyttrats till ett helägt utländskt dotterföretag. Förlusten ansågs inte vara definitiv.

Inkomstskatt, taxeringsåret 1997

XAB hade lämnat villkorade aktieägartillskott till ett helägt franskt dotterföretag med ca 95 mkr. På grund av den finansiella situationen i det franska bolaget ansågs tillskotten sakna värde och de avyttrades (tillsammans med aktierna) för 1 kr till ett helägt dotterföretag i Nederländerna.

SKM medgav inte avdrag. Som motivering anfördes bl.a. att förlusten inte var att anse som definitiv eftersom avyttringen skett till ett helägt dotterföretag. Bolaget åberopade rättsfallet RÅ 1995 ref 43 där en förlust på aktier ansågs som definitiv när aktierna avyttrats till ett utländskt bolag inom samma företagsgrupp. Skattemyndigheten ansåg att förhållandena inte var jämförbara eftersom avdraget i fråga avsåg, inte aktier, utan villkorade aktieägartillskott som avyttrats till ett bolag som helt kontrollerades av XAB.

Länsrätten delade SKM:s uppfattning. Även kammarrätten avslog bolagets överklagande och anförde följande.

”Avdrag för realisationsförlust medges endast om förlusten är definitiv. Bolaget har avyttrat rätten till återbetalning av de villkorade aktieägartillskotten till dotterbolaget BV. Eftersom det är fråga om ett moderdotterförhållande är det inget som hindrar att en eventuell återbetalning av de villkorade aktieägartillskotten till dotterbolaget sedan vidareutdelas från dotterbolaget till bolaget. Med hänsyn härtill kan den förlust på återbetalningsrätten som bolaget redovisat inte anses definitiv.”

KR:s i Göteborg dom den 16 april 2003, mål nr 2087-01 Förlust på aktier i utländskt dotterföretag

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Avdragsrätt för förlust på aktier i ett utländskt dotterföretag ansågs inte föreligga när anskaffningskostnaden för aktierna grundats på ett värde som översteg marknadsvärdet

Inkomstskatt, taxeringsåret 1996

XAB återköpte 1994 samtliga aktier i ett spanskt dotterbolag som i slutet av 1980-talet överlåtits till ett holländskt dotterbolag. Under 1995 överläts tillgångar och skulder i det spanska dotterbolaget till ett annat utländskt bolag inom koncernen. Därefter likviderades det spanska dotterbolaget. Tillgångarna täckte endast kostnaderna för likvidationen. XAB yrkade avdrag för förlust på aktierna med ca 85 mkr.

SKM medgav inte avdrag och pekade bl.a. på att avdrag inte kan medges för en förlust som har sin grund i att förvärv skett till ett pris överstigande marknadsvärdet.

XAB anförde att köpeskillingen grundats på en garanti till det holländska dotterbolaget om att detta bolag skulle hållas skadelöst med avseende på eventuella åtgärder man kunde komma att vidta med det spanska dotterbolaget. Enligt XAB innebar uppgörelsen att bolaget lämnat en option i form av ett åtagande att köpa tillbaka aktierna i det spanska dotterbolaget för ett pris motsvarande det holländska bolagets anskaffningskostnad för aktierna.

Länsrätten konstaterade att förlusten på aktierna var att anse som definitiv (jfr RÅ 1994 ref. 22). Därefter anfördes att överenskommelsen att köpa tillbaka aktierna var en intern uppgörelse mellan XAB och det holländska dotterbolaget vilken innebar att XAB åtagit sig att betala ett överpris för aktierna. Avdrag ansågs inte kunna medges för en förlust som uppkommit genom att förvärvet skett till ett pris som översteg marknadsvärdet. Länsrätten ansåg det inte visat att någon verklig förlust uppkommit till följd av likvidationen.

XAB överklagade och anförde bl.a. att den civilrättsliga överenskommelsen mellan bolaget och dess holländska dotterbolag inte innebar att bolaget åtagit sig att betala ett överpris. Innebörden var i stället att bolaget skulle förvärva aktierna till ett pris motsvarande det holländska bolagets anskaffningskostnad för aktierna. Förlusten grundade sig således på en prissättning som inte var kopplad till något marknadsvärde utan till ett värde som uppkommit genom en avtalsrättslig förpliktelse.

Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning och ändrade inte den överklagade domen.

KR:s i Göteborg dom den 13 maj 2003, mål nr 2677-01 Fråga om skattepliktig ackordsvinst

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Uppgörelse med långivare ansågs i skattehänseende inte utgöra sådant ackord som kunde medföra skattefrihet.

Inkomstskatt, taxeringsåret 1997

Mellan YAB och K AB träffades under 1996 en överenskommelse varigenom YAB erhöll nedsättning av sin skuld till K AB med ca 3 mkr vilket utgjorde en slutregering av förbindelserna mellan de båda bolagen. Överenskommelsen betecknades som ackord.

YAB yrkade att det inte skulle beskattas för ackordsvinsten och hänvisade till att såväl resultat som ställning redovisats med negativa belopp före ackordsuppgörelsen. Om ackordsförhandlingarna inte lyckats hade följden blivit betalningsinställelse som sannolikt åtföljts av konkurs.

SKM beskattade ackordsvinsten under åberopande av att en obeståndssituation inte förelåg. SKM hänvisade till flera omständigheter bl.a. att bolaget kunnat uppta nya lån i bank.

Länsrätten fann sammantaget att bolaget inte förmått göra sannolikt att det vid tiden för uppgörelsen med K AB förelåg en obeståndssituation. Den genom nedskrivningen av skulden uppkomna vinsten var därför inte skattefri.

YAB överklagade och anförde bl.a. att det med hänsyn till bolagets resultat och ställning måste vara uppenbart att ackordet getts på grund av bolagets finansiella situation.

Kammarrätten yttrade. ”En vinst från ett s.k. underhandsackord är, under förutsättning att ackordet föranleds av bristande betalningsförmåga, inte att anse som en skattepliktig inkomst (jfr. RÅ 1929 Fi 396 och RÅ 1963 ref. 48).... En överenskommelse, formellt betecknad som ”ackord”, är inte tillräcklig för att skattefrihet skall föreligga för ackordsvinsten. Det måste fastsällas om den aktuella överenskommelsen är ett verkligt ackord som har tillkommit främst på grund av gäldenärens insolvens och inte av andra skäl....Som villkor för att en gäldenär skall bli försatt i konkurs gäller att han skall vara på obestånd (insolvent). Med obestånd avses att gäldenären inte rätteligen kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte endast är tillfällig (1 kap. 2 § andra stycket konkurslagen). En bedömning av om gäldenären var eller blev insolvent påverkas inte bara av förhållandet mellan skulder och tillgångar utan också av gäldenärens möjligheter att i framtiden förvärva egendom och erhålla kredit. Insolvensbedömningen har ofta karaktären av en prognos. Det finns inte någon bestämd tid som förutsättning för att betalningsoförmågan skall anses endast tillfällig. Man gör i stället en bedömning av hela den ekonomiska situationen i det särskilda fallet – gäldenärens förvärvsförmåga, hans möjligheter att få lån eller att få betalningsuppskov, hans möjligheter att realisera egendom, det allmänna konjunkturläget i gäldenärens bransch, om hans verksamhet är säsongbetonad etc. (Grege, Göran: Svensk Skattetidning 1992, s. 347 ff)”.

Kammarrätten ansåg inte att bolaget visat eller gjort sannolikt att det vid tidpunkten för uppgörelsen befunnit sig på obestånd på ett sådant sätt att uppgörelsen med långivaren skulle ses som ett s.k. underhandsackord. Bolagets överklagande avslogs därför.

KR:s i Göteborg dom den 13 maj 2003, mål nr 666-01 Fråga om ackord eller villkorat kapitaltillskott

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Nedsättning av lån från bank villkorades av att ägarna av bolaget förband sig att vid framtida bolagsstämmor rösta för återbetalning av eftergiften. Avtalet ansågs utgöra ett underhandsackord.

Inkomstskatt, taxeringsåret 1998

Ett aktiebolag redovisade underskott av näringsverksamhet. SKM reducerade underskottet med hänvisning till 11 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. SKM hänvisade till avtal mellan långivaren och aktieägarna i bolaget om återbetalning av villkorat kapitaltillskott. Av avtalet framgick att bolaget inte förbundit sig till något varför tillskottet måste anses utgöra ett ackord även om det var förknippat med vissa villkor.

Bolaget överklagade och anförde bl.a. att det av banken villkorade kapitaltillskottet inte var att anse som ett ackord eftersom tillskottet inte var definitivt. Lånet från banken var villkorat, det vill säga det skulle återbetalas när så kunde ske. Bolaget åberopade RÅ 1983 Aa 128.

Länsrätten avslog överklagandet och yttrade bl.a. att förhållandet i aktuellt mål och i RÅ 1983 Aa 128 skiljde sig åt på det sättet att i 1983 års mål var det bolaget som hade förbundit sig att återbetala visst belopp medan det här var aktieägarna som förbundit sig att återbetala lånet till banken om vissa förutsättningar var uppfyllda. Gentemot bolaget hade banken oåterkalleligen eftergett sina fordringar. Några villkor om att bolaget senare skulle återbetala det eftergivna beloppet förelåg inte. Bolaget fick därigenom anses ha erhållit ackord.

Bolaget fullföljde sin talan och anförde bl.a. att det stod inför en eventuell försäljning varvid överenskommelsen skulle komma att brytas och bolaget skulle bli skyldigt att återbetala medlen genom den nya ägarens försorg alternativt gå i likvidation vilket enligt avtalet medförde att återbetalning skulle ske.

Kammarrätten konstaterade att en grundläggande förutsättning för ackord är att det skall röra sig om ett villkorslöst efterskänkande. Om en fordran kvarstår föreligger inte ett skattemässigt relevant ackord. Efter en redovisning av villkoren i det mellan aktieägarna i bolaget och banken upprättade avtalet gjorde kammarrätten följande bedömning.

”Inledningsvis konstaterar kammarrätten att avtalet ovan, med nämnda villor, upprättats mellan aktieägarna och banken och således inte mellan bolaget och banken. Vidare innehåller, enligt kammarrättens mening, ovannämnda avtal inte sådana villkor som medför att avtalet är att betrakta som ett villkorat kapitaltillskott. Mot bakgrund härav delar kammarrätten länsrättens uppfattning att avtalet i stället skall anses utgöra ett s.k. underhandsackord. Överklagandet skall därför avslås”.

SRN:s förhandsbesked den 6 maj 2003 Beskattning av andel i finsk personalfond

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Fondmedel i finsk personalfond ska inte anses tillgängliga för lyftning om medlemmen meddelar fonden att han önskar att fondmedlen ska står kvar som bundna i fonden

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2006

Sökanden är anställd i bolaget X som är dotterbolag till ett finskt börsnoterat bolag. Han kommer i sin anställning att omfattas av koncernens vinstpremiesystem. Avsatta medel placeras i en av personalorganisationerna bildad personalfond enligt den finska personalfondslagen. Personalfonden kan förvärva rättigheter och skyldigheter. Värdet av en personalfonds tillgångar och av varje medlems fondandel ska enligt personalfondslagen bestämmas på dagen för fondens bokslut (värdebestämningsdagen). En fondandel består av en bunden och i förekommande fall en disponibel del i form av aktier eller kontanter. Först sedan fem år har förflutit från det att en anställd blir medlem i en personalfond kan årligen högst 15 procent av kapitalet föras över från den bundna till den disponibla delen. I fondens stadgar kommer att tas in en bestämmelse som innebär att en anställd som inte önskar utnyttja sin rätt att lyfta den del av fonden som kan överföras till den disponibla delen ska meddela fonden detta skriftligen. Därmed kommer en sådan del att kvarstå som bunden. Sådana inte överförda andelar kan genom beslut av fondmötet, fullmäktige eller styrelsen överföras till den disponibla delen under senare år. De procentuella överföringarna till den disponibla delen får dock inte under en tid av fem år i medeltal överstiga 15 procent per år. Om den anställde inte lämnar något meddelande om att hans disponibla del av fonden ska kvarstå kommer den att betalas ut omedelbart.

Enligt 10 kap. 8 § IL ska tjänsteinkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Nämnden finner att om sökanden före värdebestämningsdagen meddelar personalfonden att han önskar att de fondmedel som skulle vara disponibla från värdebestämningsdagen ska stå kvar i fonden som bundna, så ska fondmedlen inte anses tillgängliga för lyftning i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL.

Sökanden ska inte beskattas för fondens löpande inkomster och kapitalvinster och inte heller förmögenhetsbeskattas för den del som motsvaras av hans andel i personalfondens förmögenhet.

Kommentar:

SRN:s avgörande ligger i linje med hur andelar i svenska vinstandelsstiftelser beskattas. I RÅ 1994 ref. 38 uttalande RR att om en andelsberättigad ger stiftelsen anvisning om i vilken typ av försäkringspremiefond som på honom belöpande premier skall placeras, ska skattskyldighet inträda först när medel ska betalas ut till honom enligt reglerna för vinstandelssystemet. På motsvarande sätt har RR i rättsfallet RÅ 2000 ref. 4 bedömt skattskyldigheten för intjänad bonus som den skattskyldige valt att få utbetald som pension. Skattskyldighet har ansetts inträda först i samband med pensionsutbetalningen. RSV delar uppfattningen att andelar i en s.k. personalfond bör kunna beskattas utifrån samma principer som svenska vinstandelsstiftelser, och att detta bör gälla även fall där den skattskyldige väljer att låta medel stå kvar som bundna. Varken RSV eller sökanden har överklagat förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 25 april 2003 Skattepliktig omsättning och avdragsförbudet stadigvarande bostad

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Fråga om uthyrning av bostäder på fartyg omfattas av undantaget i 3 kap 2 § ML även när det inte är bostäder på fastigheter samt om avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden juli 2002 – juni 2005

Omständigheterna var i huvudsak följande:

Bolaget Y planerade att ta fartyg ur yrkesmässigtrafik och bygga om dessa till bostäder. Fartygen kommer att förtöjas på för fartyg normalt sätt, d.v.s. inte vara fast förankrade med mark eller sjöbotten. Fartygen kommer inte att kunna flyttas för egen maskin. Fartygen kommer att vara anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Räntebidrag har beviljats för produktion av bostäder. Fartygen ska i färdigt och ombyggt skick hyras ut till bolaget X i samma koncern som i sin tur kommer att hyra ut bostäderna till studenter på minst 6 månader, men troligtvis längre tid.

Bolaget önskade svar på följande frågor:

1. Ska bolaget X:s uthyrning av bostäder belägna på fartyg omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap 2 § mervärdesskattelagen (ML), trots att en objektiv tolkning av lagtexten ger att det endast är hyresrätt till bostäder belägna på fastighet som är undantagen?

2. Om fråga ett besvaras nekande ska då avdragsförbudet i 8 kap 9 § första stycket 1 ML avseende ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad trots detta gälla för det bolag som hyr ut bostäderna på fartygen (bolag X)?

3. Är avdragsförbudet i 8 kap 9 § första stycket 1 ML avseende ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad gällande för ägaren till fartygen (bolag Y), vilken ska stå för kostnaderna för ombyggnation och produktion av bostäderna och som därefter ska hyra ut fartygen till bolag X?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Omsättningar av de aktuella uthyrningstjänsterna är inte undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga 2 och 3

Bolagen har rätt att dra av ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för deras respektive verksamheter enligt ansökningen.

MOTIVERING

Fråga 1

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktig, om inget annat anges i kapitlet. I 2 § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter till fastigheter.

Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § ML bl.a. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör enligt jordabalken i normalfallet bl.a. byggnad och annan anläggning som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk och fastigheten och föremålet är i samme ägares hand. I mervärdesskattehänseende förstås emellertid med fastighet enligt den nämnda bestämmelsen i ML även byggnader m.m. och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren.

Bestämmelsen om undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML har i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) sin motsvarighet i artikel 13 B.b som föreskriver undantag från skatteplikt för utarrendering och uthyrning av fast egendom. Ytterligare en bestämmelse av betydelse finns i artikel 4.3 a som anger att med ”byggnad” skall avses varje anordning fäst vid eller i marken. I praxis (jfr punkterna 25 – 26, 29 och 33 i domen i mål C-315/00 ang. Rudolf Maierhofer) har EG-domstolen framhållit att gemenskapslagstiftaren har avsett att beskatta uthyrning av lös egendom i motsats till fast egendom, som i princip skall undantas från skatteplikt. Undantagen från skatteplikt utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp och måste således ges en gemenskapsrättslig tolkning som inte är beroende av den civilrättsliga tolkningen i en medlemsstat. Domstolen har vidare uttalat att byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken skall anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom.

Nämnden gör följande bedömning.

De aktuella fartygen skall ligga förtöjda vid kaj på ”ett för fartyg normalt sätt”, varmed bl.a. får förstås att de är förtöjda med trossar eller motsvarande samt att de är flytande. De skall vidare vara anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Fartygen kommer inte att kunna förflytta sig för egen maskin men vara i sådant funktionellt skick att de kan bogseras till annan förtöjningsplats.

Varken förtöjningen av fartygen eller anslutningen till el- och va-nätet kan enligt nämndens mening medföra att fartygen skall anses som byggnad eller annan anläggning som anbragts i eller ovan jord och därmed blivit tillbehör till hamnfastigheten. Uthyrningen av bostäder som inrättats på fartygen kan därför inte hänföras till upplåtelse av hyresrätt till fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Uthyrningen är en skattepliktig omsättning. Bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet medför inte annan bedömning.

Frågorna 2 och 3

Enligt svaret på fråga 1 är bolag X skattskyldigt till mervärdesskatt för uthyrningsverksamheten på fartygen. Eftersom således skattskyldighet föreligger för verksamheten har bolaget enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för denna (jfr RÅ 2002 ref. 67). Också bolaget Y:s uthyrning av fartygen till bolag X görs i en yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet. Avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till ombyggnaden av fartygen föreligger därmed.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

SRN:s förhandsbesked den 17 mars 2003 Skattepliktig omsättning och delningsprincipen

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Fråga om tillhandahållande av erotiska telefonmeddelanden omfattas av undantaget från skatteplikt såsom utövande konstnär (3 kap 11 § ML) eller om det kan betraktas som tillträde till föreställning och beskattas till 6 % (7 kap 1 § tredje stycket 5 ML) och om tillhandahållande av en tryckt novell som även kan avlyssnas ska ses som ett tillhandahållande.

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden juni 2002 – maj 2005

Omständigheterna var i huvudsak följande:

Sökanden avser att bilda ett bolag som ska tillhandahålla telefontjänster som utgörs av avlyssning av förinspelat framförande av novell med erotiskt innehåll samt avlyssning av framförande av föreställning med erotiskt innehåll i realtid.

Kunden väljer genom tonval bland ett 50-tal föreställningar. Debitering sker till ett fast pris per minut. Fakturan skickas till innehavaren av telefonabonnemanget varifrån uppringningen sker. Flera personer kan samtidigt avlyssna uppläsningen av en och samma novell. Framförandet av novellerna görs av den person som författat novellen, och framförandet sker, enligt sökanden med inlevelse, d.v.s. novellen levandegörs.

Tryckta häften med erotiska noveller kommer också att tillhandahållas. Kunden kan även välja att avlyssna hela novellen när han väl har gjort sitt val. För denna senare tjänst debiteras inte kunden särskilt.

Bolagets verksamhet kommer att bedrivas av 15 anställda personer. Dessa personer kommer att handha all inkomstbringande verksamhet och ska därför enligt sökanden anses komma att driva bolagets verksamhet.

Bolaget önskade svar på följande frågor:

1.a) Omfattas de av bolaget kommersiellt omsatta telefontjänsterna, i form av avlyssning av förinspelad uppläsning av en novell med erotiskt innehåll, av undantaget i 3 kap. 11 § 1 p. ML avseende utövande konstnärs framförande av ett litterärt verk som omfattas av URL?

1.b) Blir svaret på fråga a) annorlunda om framförandet i stället sker inför en person åt gången?

1.c) Blir svaret på fråga a) annorlunda om de anställda aktörerna också ingår i bolagets styrelse?

1.d) Blir svaret på fråga a) annorlunda om någon av de anställda aktörerna är bolagets VD?

2. Omfattas bolagets tillhandahållande/omsättning av tryckt häfte innehållandes novell med erotiskt innehåll, som kunden per telefon har valt, av bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 1 p. ML?

3.a) Omfattas de av bolaget kommersiellt omsatta telefontjänsterna, i form av framförandet av föreställning med erotiskt innehåll i realtid inför i genomsnitt en publik om 10-15 personer år gången, av undantaget i 3 kap. 11 § 1 p. ML avseende utövande konstnärs framförande av konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen?

3.b) Blir svaret på fråga a) annorlunda om framförandet i stället sker inför en person åt gången?

3.c) Blir svaret på fråga a) annorlunda om de anställda aktörerna också ingår i bolagets styrelse?

3.d) Blir svaret på fråga a) annorlunda om någon av de anställda aktörerna är bolagets VD?

4. Omfattas bolagets arrangerande/omsättning av ovan nämnda föreställningar i realtid av bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 5 p. ML avseende tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar, vilket därmed medför att mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent av entréavgiften?

FÖRHANDSBESKED

Frågor under avsnitten 1 och 3 i ansökningen

Inte i något av de angivna alternativen omfattas omsättning av tjänsterna av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga under avsnitt 2 i ansökningen

Tillhandahållandet avser dels omsättning av sådan vara i form av bok, häfte eller liknande alster som anges i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML för vilken skatten skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget, dels omsättning av en tjänst i form av uppläsning av alstret i telefon för vilken skatten enligt 7 kap. 1 § första stycket ML skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Fråga under avsnitt 4 i ansökningen

Tjänsten är inte hänförlig till tillträde till föreställning enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML.

MOTIVERING

Frågor under avsnitten 1 och 3

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 11 § 1 ML en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

Undantaget infördes genom den reformering av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som bl.a. innebar att generell skatteplikt infördes även för tjänster. I förarbetena ansåg föredragande statsrådet med instämmande av skatteutskottet att det av kulturpolitiska och andra skäl var motiverat att begränsa skatteplikten inom kulturområdet. En skattefrihet borde dock endast omfatta sådana områden där en skattebeläggning kunde antas få betydande negativa kulturpolitiska konsekvenser och där inslaget av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kunde bedömas vara marginellt (prop. 1989/90:111 s. 101 och SkU 1989/90:31 s. 106). Undantaget avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av verket (prop. 1996/97:10 s. 27).

Att en utövande konstnär bedriver sin konstnärliga verksamhet genom en juridisk person, t.ex. ett aktiebolag, påverkar inte skattefriheten (jfr RÅ 2002 ref. 9). En förutsättning är dock, som också enligt nämndens mening framgår av det nämnda rättsfallet, att det föreligger en fullständig identitet mellan den utövande konstnären och den juridiska personen.

Någon motsvarighet till det svenska undantaget för ersättning till utövande konstnärer för deras framföranden finns inte i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). I anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till Europeiska unionen har dock Sverige fått rätt att tills vidare få ha skattebefrielser för tjänster som tillhandahålls av författare, artister och liknande aktörer.

Nämnden gör följande bedömning.

Tjänsten enligt 1 a-d består i att en teleabonnent i telefon får för sig uppspelat en tidigare gjord inspelning av en utövande konstnärs uppläsning av en novell. Avgiften för telefonsamtalet avser enligt nämndens mening inte en ersättning till konstnären för hans framförande utan till bolaget för dess återgivande av en inspelning. Tjänsten är därför inte hänförlig till en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Tjänsten enligt 3 a-d avser ”tillhandahållande av avlyssning av framförande i realtid av föreställning” med visst innehåll, dvs. som nämnden uppfattar tjänsten, en överföring direkt i ett telemeddelande av en uppläsning eller ett gestaltande i form av repliker eller på annat sätt av ett litterärt alster. Som anförts tidigare kan bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML tillämpas på ett framförande – när det sker genom ett bolag – endast om identitet föreligger mellan den utövande konstnären och bolaget. Så är inte fallet enligt förutsättningarna för den ställda frågan.

Fråga under avsnitt 2

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML skall skatten tas ut med 6 procent för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster, under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att bestämmelsen inte omfattar enbart tryckta alster utan även alster som mångfaldigats med andra metoder (prop. 2001/02:45 s. 76).

Av handlingarna framgår följande. De olika novellerna tillhandahålls i tryckta häften som det tar ca 10 minuter att läsa. Häftena innehåller också viss reklam för bolagets teletjänster men denna kommer att vara av underordnad betydelse i förhållande till omfånget av novellen. Den aktuella frågan synes ställd bl.a. mot bakgrund av att abonnenten efter det att han har valt att köpa ett häfte med en viss novell också har möjlighet att därefter få höra en uppläsning av novellen utan att erlägga någon ytterligare ersättning.

Nämnden gör följande bedömning.

Trots att exemplar av sådana häften som avses med frågan inte har getts in i ärendet får dessa med hänsyn till utredningen och de för frågan angivna förutsättningarna anses vara att hänföra till sådana alster som avses i ovan nämnda 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML.

Enligt EG-domstolens praxis skall en tjänst anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar tjänsten i sig, utan denna endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (jfr dom i mål C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd.). Motsvarande bör enligt nämndens mening anses gälla när fråga är om tillhandahållande av såväl en vara som en tjänst.

Bolagets verksamhet kommer till väsentlig del att bestå i att tillhandahålla olika telemeddelanden i form av uppläsningar m.m. I det fall som avses med frågan bereds abonnenten, efter beställningen av novellhäftet, möjlighet att även få novellen uppläst. Det framgår inte om uppläsningen avser en direkt röstöverföring eller en uppspelning men hur det förhåller sig härmed saknar betydelse för bedömningen. Själva häftet levereras vid ett senare tillfälle. Mot denna bakgrund kan enligt nämndens mening inte bolagets tillhandahållande av det aktuella telemeddelandet, i motsats till vad bolaget gör gällande, anses underordnat tillhandahållandet av häftet utan fråga får anses vara om två olika tillhandahållanden. Detta får anses gälla oavsett om abonnenten faktiskt utnyttjar möjligheten att avlyssna novellen eller inte. Den ersättning som abonnenten erlägger skall således fördelas på dessa två tillhandahållanden. Hur denna fördelning närmare skall göras lämpar sig inte att bedöma i ett förhandsbesked.

Fråga under avsnitt 4

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML skall skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar. Bestämmelsen motsvarar punkt 7 i Bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet. Beskattningsunderlaget utgör avgiften för tillträde till föreställningarna (prop. 1996/97:10 s. 56).

Nämnden gör följande bedömning.

Som framgått ovan avser de tjänster bolaget kommer att tillhandahålla telemeddelanden, som förmedlas till teleabonnenter mot ersättning. Det är alltså inte fråga om tillträden till föreställningar av det slag som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML. Mervärdesskatt för tillhandahållandet skall därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

AVVISNING

I den mån ansökningen inte har besvarats finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas och avvisar ansökningen i den delen.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.

SRN:s förhandsbesked den 30 april 2003 Skötsel av spåranläggning m.m. för genomförande av skidlopp

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Ett företags tillhandahållande av tjänster åt en ideell förening, tillika arrangör av skidlopp, med avseende på spåranläggning och inhyrda lokaler har bedömts inte utgöra upplåtelse av spåranläggning m.m. utan såsom skötsel av anläggning varvid mervärdesskatt skulle tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 november 2002 – den 1 juni 2003.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Den ideella föreningen X arrangerar årligen ett skidlopp. För att bättre fokusera på anläggningens skick har spåranläggningen lagts i ett särskilt – av föreningen X ägt – aktiebolag ((AB)/tillika sökandebolaget)). Enligt avtal har AB tagit över nyttjanderätten av området och upplåter sedan skidspår och skridskobanor, med tillhörande anläggningar, till föreningen X. Upplåtelseavtalet löper under viss skidsäsongstid och under denna period svarar AB för vad som erfordras för att skidspår och skridskobanor är i åkbart skick. Detta innebär exempelvis olika typer av markarbeten, tillverkning och transport av snö samt pistning av spåren hela vintern. Såväl X som AB anser att de tjänster som omsätts av AB ska mervärdeskatterättsligt bedömas som korttidsupplåtelse av lokal eller anläggning för idrottsutövare enligt 3 kap. 3 § punkten 11 ML. Om verksamheten ifråga drivs kommersiellt är omsättningen av AB:s tjänster, enligt sökandebolagets uppfattning, skattepliktig till skattesatsen 6 procent.

FÖRHANDSBESKED

Sökandebolagets (AB) tillhandahållanden enligt avtalet med föreningen X utgör skattepliktiga omsättningar av tjänster avseende anläggning och skötsel av erforderliga skidspår och andra anordningar för bl. a. det aktuella skidloppets genomförande. Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för tjänsterna.

MOTIVERING

I ärendet har upplysts bl.a. följande. Den ideella föreningen är arrangör av det aktuella skidloppet. En viktig del av genomförandet av detta lopp är att skidspåren är i perfekt skick. För att loppet skall behålla sin popularitet, även internationellt, krävs stora satsningar på att spåren är i bästa skick och hållbara för ett stort antal åkare. För att bättre fokusera på anläggningarnas skick har spåranläggningen lagts i ett särskilt aktiebolag, sökandebolaget, i vilket föreningens två medlemmar äger samtliga aktier. Bolagets åtagande regleras i ett mellan detta och föreningen ingånget avtal rubricerat ”upplåtelseavtal avseende lokaler och anläggningar för idrottsutövande”. Avtalet gäller 2002-10-01-2003-03-31.

Frågan i ärendet är vilken mervärdesskatterättslig karaktär som bolagets ifrågavarande tjänster enligt avtalet skall ha och vilken skattesats som skall tillämpas.

Nämnden gör följande bedömning.

Av det mellan föreningen och bolaget ingångna avtalet framgår bl.a. följande. Bolaget skall enligt vad som anges under rubriken ”Bakgrund” huvudsakligen stå för driften och skötseln av skidspåren ifråga och ansvara för att dessa är i åkbart skick. Föreningen skall till bolaget under kontraktstiden transportera av föreningen innehavda nyttjanderätter till aktuella markområden. Om kostnaderna för bolagets skötselåtagande enligt avtalet på grund av onormala väderleksförhållanden skulle öka väsentligt skall bolaget ha rätt att kompensera sig för detta. Av handlingarna framgår att det är för att ”bättre fokusera på anläggningens skick” som verksamheten har organiserats på det sätt som skett.

När en transaktion utgörs av ett antal olika delar och handlingar skall i mervärdesskattehänseende en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (jfr EG-domstolens dom i mål C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd. p. 28). Av stor betydelse är vilken tjänst som en kund efterfrågar (jfr p. 30 nämnda dom). Vad föreningen efterfrågar och vad bolaget också får anses tillhandahålla enligt avtalet är, enligt nämndens mening, trots avtalets beteckning, inte en upplåtelse av spåranläggningen m.m. på erforderligt sätt. De av bolaget tillhandahållna tjänsterna är därför skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) och skatt skall enligt 7 kap. 1 § första stycket nämnda lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för tjänsterna.

AVVISNING

De faktiska omständigheterna angående de i ansökningen angivna skridskobanorna har inte angetts så klart att ett förhandsbesked kan lämnas. Ansökningen avvisas därför i den delen.

Kommentar.

Förhandsbeskedet, som inte överklagats, överensstämmer med RSV:s uppfattning

SRN:s förhandsbesked den 24 april 2003 Kommanditbolag och fastighetsförvaltning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Fråga om två – i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag – delägande bolags tillhandahållna tjänster med avseende på kommanditbolagets egen förvaltning utgör omsättning av mervärdesskattepliktiga tjänster.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 november 2002 – den 31 oktober 2005.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Kommanditbolaget X, som är ett fastighetsförvaltande bolag, äger en hyresfastighet vilken endast innehåller bostäder. Enligt det kommanditbolagsavtal som finns mellan delägarna (sökandebolagen Y och Z) och kommanditbolaget X skall förvaltningen av X angelägenheter handhas av delägarna (Y och Z). Vidare stadgar avtalet att vinst respektive förlust, efter att delägarna erhållit ersättning för sina arbetsinsatser ska tillfalla Y såsom komplementär. För att ombesörja förvaltningen av kommanditbolaget X utför delägarna (Y och Z) vissa administrativa åtgärder för kommanditbolagets räkning, bl.a. uthyrning, hyresfakturering och bokföring, med egen personal. I nämnda administrativa förvaltning ingår inte och utförs inte sådana åtgärder som kan betecknas som fastighetstjänster. Bolagen (Y och Z) erhåller ersättning för de administrativa förvaltningstjänsterna från kommanditbolaget efter utställd faktura.

Mot denna bakgrund ställde sökandebolagen följande frågor.

1) Kommer bolagen att vara skattskyldiga för mervärdesskatt för den ovan beskrivna förvaltningen om bolagen erhåller ersättning för sin arbetsinsats efter utställd faktura?

2) Kommer bolaget Y (komplementären) att vara skattskyldigt för mervärdesskatt för uppkommet resultat i kommanditbolaget sedan bolagen (Y och Z) erhållit ersättning för sin arbetsinsats efter utställd faktura?

3) Kommer bolagen (Y och Z) att vara skattskyldiga för mervärdesskatt för uppkommet resultat i kommanditbolaget, förutsatt att bolagen (Y och Z) inte erhållit ersättning för sin arbetsinsats efter utställd faktura?

Sökandebolagen (Y och Z) ansåg inte att de skulle bedömas skattskyldiga till mervärdesskatt för de beskrivna åtgärderna.

Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Samtliga frågor

Sökandebolagen omsätter genom den omfrågade verksamheten i kommanditbolaget inte några tjänster i mervärdesskattehänseende och är därmed inte skattskyldiga till mervärdesskatt på grund av denna verksamhet.

MOTIVERING

Sökandebolagens åtgärder avseende de administrativa funktionerna i kommanditbolaget får anses omfattade av deras förvaltning i egenskap av bolagsmän av kommanditbolagets angelägenheter, varför den ersättning de uppbär är att anse som del i kommanditbolagets resultat och inte ersättning enligt avtal med kommanditbolaget för tillhandahållna tjänster som medför skattskyldighet (jfr bl.a. det i Regeringsrättens årsbok inte närmare återgivna avgörandet i mål 4453-2000 ang. samma skattskyldiga som i avgörandet RÅ 2001 ref. 60 /se detta ref. in fine/ samt Skattenytt 2000 s. 608 f. och RSV:s rättsfallsprotokoll nr 22/00 s. 11 och nr 31/01 s. 1).

I den mån ansökningen inte besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 3 juni 2003.

Saken:

KR har, i mål om tilldelning resp. återkallelse av F-skattsedel, avskrivit målet med hänvisning till att SKM:s beslut gällt preliminär skatt för inkomstår som gått till ända och den fråga som omfattades av överklagandet således förfallit. Fråga om KR bort pröva målet i sak.

RR mål nr 6402-2002, 7097-2002 och 4411-2002, KRNJ 333-2002, 1720-2000 och 3074-2001

Klagande:

RSV och de skattskyldiga

Lagrum:

4 kap. 6-14 §§ SBL

Saken

Fråga om nedsättning av underlag för fastighetsskatt för hyreshusfastighet på grund av att lägenheter eller lokaler är outhyrda kan ske utan beaktande av att taxeringsvärdet fatställts med hänsyn till värdeområdets genomsnittliga vakansgrad.

RR mål nr 4393–4395-2002, KRNG 368–370-2001

Klagande:

RSV

Lagrum:

2 § femte stycket och 3 § fjärde stycket lagen om statlig fastighetsskatt

Saken:

Fråga om den av en stiftelse bedrivna verksamheten haft till huvudsakligt ändamål att utöva hjälpverksamhet bland behövande.

RR mål nr 2110-2001, KRNG 7626-1999

Klagande:

den skattskyldiga stiftelsen

Lagrum:

3 kap. 4 § första stycket FTL, 7 § 6 mom. SIL (numera 3 kap. 4 § första stycket 2 FTL och 7 kap. 3 och 4 §§ IL).

Saken:

Fråga om förutsättningen för påförande av skattetillägg att föreläggande att avge självdeklaration sänts ut till den skattskyldige varit uppfylld.

RR mål nr 6580–6581-2002, KRNS 3626 och 7596-2001

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

5 kap. 2 § andra stycket första meningen TL

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%