Skatteverkets rättsfallssammanställning 20/03

RR:s dom den 8 april 2003, mål nr 2897-2000 Beskattning av ATP. Tillämpning av skatteavtalet med Frankrike.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Allmän tilläggspension har inte ansetts utgöra sådan pension som avses i artikel 18 eller artikel 19 punkt två i skatteavtalet med Frankrike

Taxeringsår 1997

”Y är bosatt i Frankrike och har hemvist där enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike. Under inkomstår 1996 uppbar Y allmän tilläggspension, ATP, ifrån Sverige. SKM i Stockholm beslutar att beskatta Y enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, för den ATP han uppbar då denna fick anses intjänad i offentlig tjänst och därmed vara skattepliktig i Sverige enligt artikel 19 punkt 2. Till stöd för sin uppfattning anförde SKM att Y:s inkomster som offentliganställd under en följd av år vida överstigit taket för beräkning av pensionsgrundande inkomst (PGI). Under 1995 uppbar han lön från sådan anställning med närmare 700 000 kronor under det att hans inkomst av privatanställning uppgick till 61 000 kronor. Y:s PGI är fastställd till 234 000 kronor. Taket för PGI detta år har alltså uppnåtts oberoende av sidoinkomsten på 61 000 kronor. Y:s ATP torde alltså inte ha påverkats av sidoinkomsten. Y överklagar beslutet till länsrätten och yrkar att hans ATP inte ska beskattas enligt SINK. Till stöd för sin uppfattning åberopar Y propositionen 1990/91:74 till skatteavtalet med Frankrike enligt vilken pension som intjänats såväl i privat som offentlig tjänst inte är att hänföra till artikel 18 eller 19 utan till artikel 21 och endast beskattas i hemviststaten Frankrike. Länsrätten meddelade dom i enlighet med Y:s yrkande. KR fastställde LR:s dom.

RSV överklagade kammarrättens dom och yrkade att RR skulle förklara att Y ska betala särskild inkomstskatt för i första hand hela den ATP han uppburit under tiden den 17 oktober 1996 – den 31 december 1996 och i andra hand för 99,46 procent av denna.

Y bestred bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen, det vill säga att ATP, omnämns inte uttryckligen i artikel 18 eller artikel 19 i det svensk-franska skatteavtalet. Sådan utbetalning ska således när den inte i sin helhet hänför sig till privat eller offentlig tjänst i enlighet med vad som sägs i propositionstexten beskattas enligt artikel 21.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

”Y är pensionär och bosatt i Frankrike. Han uppbar under den i målet aktuella tiden från Sverige bl.a. statlig tjänstepension, folkpension och ATP. Dessa inkomster är skattepliktiga enligt 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINKL. Frågan i målet är om ATP:n är en sådan inkomst som är undantagen från beskattning i Sverige på grund av bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike och därmed från skatteplikt enligt 6 § 4 SINKL. Han är i sådant fall inte skattskyldig för denna inkomst enligt 3 § SINKL.

Genom lagen (1991:673) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Frankrike införlivades med svensk lagstiftning ett mellan staterna den 27 november 1990 undertecknat avtal, ett protokoll samma dag samt ett tilläggsavtal träffat genom notväxling den 14 och 18 mars 1991. I artikel 18 i avtalet anges att pension och annan liknande ersättning, som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, beskattas endast i denna stat, om inte bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 föranleder annat. Denna punkt har följande lydelse.

a) Pension som betalas av, eller från fonder inrättade av, en avtalsslutande stat, dess lokala myndigheter eller dess offentligrättsliga juridiska personer till fysisk person på grund av arbete som utförs i denna stats, dess lokala myndigheters eller dess offentligrättsliga juridiska personers tjänst, beskattas endast i denna stat.

b) Sådan pension beskattas emellertid endast i den andra avtalsslutande staten om personen i fråga har hemvist och är medborgare i denna stat.

Enligt artikel 21 beskattas inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av avtalet endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.

Bestämmelserna i dessa artiklar överensstämmer nära med OECD:s modellavtal. Det kan nämnas att Sverige i åtskilliga dubbelbeskattningsavtal har en särskild bestämmelse som innebär att pension och annan ersättning som utbetalas från Sverige enligt socialförsäkringslagstiftningen får beskattas här.

Av utredningen i målet framgår att Y varit anställd i offentlig tjänst så lång tid och med sådana inkomster att förutsättningarna för högsta möjliga ATP är uppfyllda samt att han under år 1995 haft inkomst från enskild tjänst med 61 000 kronor. Y har inte gjort gällande att han i övrigt haft pensionsgrundande inkomster av annat än offentlig tjänst.

Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1975 ref. 62 ansett att ATP till en person som haft inkomst endast av statlig tjänst var att hänföra till den bestämmelse i dåvarande dubbelbeskattningsavtalet med Spanien som reglerade beskattningen av pensioner som avser ersättning till tjänstemän hos en avtalsslutande stat, då sådan pension uppbärs i anledning av arbete, som tjänstemannen utfört i tjänst hos samma stat. När det i ett avtal har funnits en särskild bestämmelse om pensioner som utbetalats enligt svensk socialförsäkringslagstiftning har denna dock ansetts omfatta även ATP till en person som enbart haft statlig tjänst (RÅ R79 1:7).

Den statliga pensionen var fram till år 1992 en s.k. bruttopension utgörande viss andel av lönen varifrån den allmänna pensionen avräknades men övergick därefter som huvudregel till att bli en fristående s.k. nettopension. Även efter denna förändring verkställdes dock utbetalning av folkpension och ATP till den som hade statlig pension av Statens pensionsverk. Det kan nämnas att folkpension och ATP fr.o.m. den 1 januari 2003 ersatts av – såvitt nu är aktuellt – tilläggspension som består av summan av två belopp, varav det ena motsvarar folkpensionen och det andra ATP:n, och att Statens pensionsverk inte handhar utbetalning av tilläggspension.

Det har i målet framkommit att det – efter utgången av bevarandetiden för deklarationsmaterialet från de år då en person haft sin pensionsgrundande inkomst – saknas underlag för att fastställa om ATP:n har tjänats in i offentlig eller i enskild tjänst.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

I målet uppkommer till en början frågan om ATP över huvud taget är att anse som sådan pension som regleras i artikel 18 och artikel 19 punkt 2 i dubbelbeskattningsavtalet. Artikel 18 reglerar pension som betalas ut med anledning av tidigare anställning (au titre d´un emploi antérieur) och artikel 19 punkt 2 pension på grund av arbete i denna stats tjänst (au titre de services rendus à cet Etat).

Det framstår som uppenbart att de nämnda bestämmelserna i första hand är inriktade på sådan pension som utbetalas som en direkt följd av avtalsvillkoren för anställningen såsom ITP, STP och statlig tjänstepension. Pensionen framstår då som en av arbetsgivaren eller genom dennes försorg utbetalad uppskjuten lön. ATP skiljer sig i flera hänseenden från sådana pensioner.

Rätten till ATP grundas inte på en tidigare anställning som sådan utan på socialförsäkringslagstiftningen och ATP:n utgår enligt de villkor som för varje tid bestäms genom riksdagens beslut. En försäkrads ATP bestäms i huvudsak av hans förvärvsinkomster under en lång följd av år. Det saknar härvid betydelse om dessa inkomster har förvärvats i offentlig tjänst, i enskild tjänst eller som egenföretagare. Till grund för ATP har även i ökad utsträckning lagts inkomster som inte direkt kan betraktas som förvärvsinkomster såsom sjukpenning, arbetsskadelivränta och delpension. Även vård av egna barn kan ha betydelse för pensionsrätten. Finansieringen sker genom avgifter från arbetsgivare, egenföretagare och – fr.o.m. år 1995 – de försäkrade.

Förhållandena i förevarande mål illustrerar väl de komplikationer som uppkommer om ATP skall inordnas under bestämmelserna i artikel 18 och artikel 19 punkt 2. Reglerna för beräkning av ATP särskiljer inte mellan någon ”offentlig ATP” och ”enskild ATP” vilket medför att det inte heller finns något behov av att bevara underlag för en sådan uppdelning. Bortsett från de allra senaste åren, där deklarationsmaterialet finns bevarat, är således möjligheten att avgöra i vilken utsträckning pensionen tjänats in i offentlig eller privat tjänst helt beroende av de uppgifter den skattskyldige kan lämna om förhållanden långt tillbaka i tiden.

Vid den tid som var aktuell i det tidigare omnämnda rättsfallet RÅ 1975 ref. 62 hade, som nämnts, den statliga tjänstepensionen en annan utformning än vid den nu aktuella tiden. Detta kan uttryckas så att pensionen innefattade även de belopp som utbetalades som ATP. Numera är som huvudregel den statliga tjänstepensionen frikopplad från ATP:n. Detta fall kan därför med de förhållanden som nu råder inte tillmätas någon avgörande betydelse för bedömningen.

Enligt Regeringsrättens mening kan ATP som är ett led i socialförsäkringssystemet inte anses utgöra sådan pension som avses i artikel 18 eller artikel 19 punkt 2 i dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike. Den utgör därför sådan annan inkomst som avses i artikel 21 och skall enligt avtalet beskattas endast i hemviststaten (alltså i detta fall Frankrike).

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.”

RR:s dom den 18 juni 2003, mål nr 3160-2000 Eftertaxering för inkomst av kapital avseende tilläggsköpeskilling vid försäljning av aktier

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Skattemyndighetens underlåtenhet att tillämpa undantagsregel i övergångsbestämmelse ansågs inte utgöra ett sådant uppenbart förbiseende att förutsättningar för eftertaxering enligt 4 kap. 17 § 1 taxeringslagen varit för handen.

1995 års taxering

Fysikern Y deklarerade en skattepliktig realisationsvinst om 525 000 kr. Y bifogade till deklarationen en K4 bilaga i vilken Y uppgav att realisationsvinsten avsåg försäljning av aktier i X AB och att försäljningsintäkten uppgick till 1 260 000 kr, att anskaffningsvärdet för aktierna var 0 kr och att det var fråga om ”tilläggsköpeskilling enligt försäljningsavtal 901228”. Den skattepliktiga realisationsvinsten, 525 000 kr, beräknade Y efter att bruttovinsten 1 260 000 kr enligt i blanketten förtryckta uppgifter reducerats till 5/6 av 50 procent av vinsten. Y taxerades enligt deklaration. SKM konstaterade i samband med kontroll av en senare aktieförsäljning att realisationsvinsten vid 1995 års taxering rätteligen skulle tagits upp till 1 050 000 kr och beslutade genom omprövning den 21 april 1998 att eftertaxera Y med 525 000 kr. SKM anförde som skäl för beslutet att myndigheten genom ett uppenbart förbiseende avvikit från gällande rätt. Y överklagade SKM:s beslut om eftertaxering hos Länsrätten och Kammarrätten som båda avslog överklagandet.

RR anförde följande.

”Genom 1990 års skattereform bestämdes att skattskyldighet för realisationsvinster skulle inträda redan vid avyttringstidpunkten. Ändringen föranledde särskilda övergångsbestämmelser för fall då avyttring skett före ikraftträdandet och betalning helt eller delvis sker därefter. För s.k. tilläggsköpeskilling stadgas i punkten 3 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt att tillkommande köpeskilling skall tas upp till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning. Vidare anges att beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust skall ske enligt de regler som tillämpades när första delen av köpeskillingen togs upp till beskattning med undantag av 35 § 3 mom. Andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse intill de 1 juli 1990. Denna sistnämnda bestämmelse var avsedd att kompensera för penningvärdets urholkning genom inflation och innebar att endast 50 procent av vinsten var skattepliktig. Skälet till att en sådan reduktion inte skall göras när övergångsbestämmelsen tillämpas är att skattesatsen i det nya inkomstslaget kapital satts till en nivå som innebär ett schablonmässigt hänsynstagande till inflationen och att dubbel kompensation annars skulle medges (prop. 1989/90110 del 1 s. 728).

Frågan i målet är om skattemyndighetens underlåtenhet att tillämpa undantagsregeln i övergångsbestämmelserna, med följden att den skattepliktiga realisationsvinsten felaktigt reducerats med 50 procent, kan anses utgöra ett sådant uppenbart förbiseende att förutsättningar eftertaxering enligt 4 kap. 17 § 1 taxeringslagen (1990:324) varit för handen.

Av stadgandets ordalydelse – enligt vilken eftertaxering får ske ”vid rättelse av felräkning, misskrivning eller ”annat” uppenbart förbiseende” – framgår att utrymmet för omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel genom eftertaxering är starkt begränsat i sådana fall då det inte föreligger någon brist i hans uppgiftslämnande. Det krävs inte endast att skattemyndigheten gjort sig skyldig till ett ”förbiseende”, utan detta måste också vara ”uppenbart”. Kravet på att det skall röra sig om en omisskännlig lapsus förstärks ytterligare av preciseringen att rättelsen skall avse felräkning, misskrivning eller ”annat” uppenbart förbiseende. Det är således inte tillräckligt att skattemyndigheten felaktigt eller inte alls tillämpat en reglering, utan detta misstag skall objektivt – även för utomstående – framstå som ett med felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende. Föreligger osäkerhet om hur det förhåller sig härmed får eftertaxering inte ske.

Y har redovisat aktieförsäljningen i en K4-bilaga till sin självdeklaration 1995 och därvid genom särskild påskrift markerat att var fråga om en ”tilläggsköpeskilling enligt försäljningsavtal 901228”. Han har också fullständigt och klargörande presenterat de i blanketten efterfrågade sifferuppgifter som lett fram till en skattepliktig realisationsvinst om 525 000 kr. Då han taxerats enligt deklarationen har han haft anledning att utgå från att skattemyndighetens beslut baserats på ett medvetet ställningstagande till dessa särskilt lämnade uppgifter.

Därtill kommer att den av skattemyndigheten felaktigt tillämpade regleringen inte tillhör skattelagstiftningens centrala element utan tar sikte på en ytterst speciell situation och återfinns i övergångsbestämmelserna till en ändring i den numera upphävda lagen om statlig inkomstskatt, där den innefattar ett undantag i form av en hänvisning till ett stadgande i den likaledes numera upphävda kommunalskattelagen. Det synes inte rimligt att utgå från att en oriktig tillämpning av en sådan reglering kan tillskrivas ett förbiseende från skattemyndighetens sida. I vart fall kan det inte anses röra sig om ett med felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende. Av det sagda följer att överklagandet skall bifallas och eftertaxeringen sålunda upphävas.”

RR:s dom den 27 maj 2003 Ränta, kapitalvinst eller annan inkomst av tillgång

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

En obligation har en årlig avkastning som är knuten till ett aktieindex, dock minst tre procent per år. De tre procenten har bedömts som ränta, resten som annan inkomst av tillgång.

Inkomsttaxeringarna 2003-2006

SRN:s förhandsbesked den 10 september 2002, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 20/02.

Båda parter överklagade. RSV yrkade ändring betr. frågorna 1–4 och betr. fråga 6 i den mån den avsåg frågorna 1–4. RSV:s inställning var att hela den årliga avkastningen skulle behandlas som ränta. Sökanden överklagade frågorna 1–6, där man yrkade att den årliga avkastningen i första hand skulle behandlas som kapitalvinst samt i andra hand som annan inkomst av tillgång, samt fråga 7 där man yrkade att svaret skulle fastställas.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN såvitt gäller frågorna 1–6. Överklagandet av fråga 7 avvisades då svaret inte gått sökanden emot.

Kommentar:

Avgörandet innebär att den del av avkastningen som är garanterad, dvs. 3 %, ska beskattas som ränta. Preliminärskatteavdrag och kontrolluppgift som för ränta aktualiseras. Överskjutande del ska däremot inte behandlas som ränta utan som annan inkomst av tillgång. För denna del kommer varken avdrag för preliminär skatt eller kontrolluppgift ifråga.

Avgörandet ligger i linje med tidigare prejudikat från Regeringsrätten avseende gränsdragningen kring begreppet ränta men vållar stora praktiska problem för skattskyldiga, SKM och de företag som lämnar KU och drar preliminär skatt på fordringar.

Beträffande svaret på fråga 7 så delar RSV SRN:s uppfattning att obligationen bör tas upp till 80 % av det noterade värdet inklusive upplupen ränta eftersom den är en marknadsnoterad delägarrätt. I det noterade värdet ingår normalt upplupen del av överskjutande avkastning, dvs. den del som ska beskattas som annan inkomst av tillgång.

KR:s i Stockholm dom den 6 juni 2003, mål nr 1255-02 Stiftelses skattskyldighet

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Stiftelsen S lämnar understöd till forskning och utbildning till mottagare och för verksamhet utanför Sverige. KR har funnit S inskränkt skattskyldig.

Stiftelsen S har till ändamål att främja vetenskaplig forskning och lämna understöd till undervisning och utbildning. Destinatärerna ska vara forskare i Danmark, Finland, Japan, Norge, Sverige och Island. Under år 1999 har cirka 80% av utdelade medel gått till utländska mottagare och organisationer och till forskning förlagd till utlandet.

SKM ansåg S vara oinskränkt skattskyldig med motiveringen att bidrag till utlandet inte är till nytta för det svenska samhället. Enligt förarbeten (SOU 1939:47 s. 54, prop. 1942:134 s. 46) ska skatteprivilegieringen avse sådana områden ”inom vilka positiva insatser från det allmännas sida anses ofrånkomliga....”. Enligt SKM främjar S inte heller nordiskt samarbete, vilket skulle kunna vara en annan grund för skattebefrielse. S överklagade.

LR konstaterade att endast cirka 3% av utdelade medel avser aktiviteter mellan två eller flera nordiska länder och Japan och att endast cirka 20% gått till svenska mottagare och resterande belopp till mottagare i utlandet. Med hänsyn härtill är S oinskränkt skattskyldig och överklagandet avslogs. S överklagade.

KR fann att det av ordalydelsen i 7 § 6 mom. SIL inte kan utläsas att främjande av vetenskaplig forskning och lämnade av understöd för beredande av undervisning och utbildning ska ske på ett sätt som gagnar det svenska samhället för att inskränkt skattskyldighet ska komma i fråga. Med hänsyn härtill kan enligt KR ett sådant krav inte uppställas. KR biföll därför med ändring av underinstansernas avgöranden överklagandet och förklarar att S är frikallad från skattskyldighet.

Kommentar:

RSV kommer att överklaga domen.

KR:s i Jönköping dom den 16 maj 2003, mål nr 231-01 Avdrag för ränteskillnadsersättning

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Avdrag för ränteskillnadsersättning som betalats vid lösen av lån har vägrats då den som betalat inte var betalningsansvarig för skulden.

Inkomsttaxeringen 1999

A förvärvade en fastighet tillsammans med sin make genom köpekontrakt den 27 maj 1998. Köpekontraktet stadgade att köpeskillingen till viss del erlades genom övertagande av lån samt att intäkter och kostnader från och med tillträdesdagen åvilade köparen. Av köpekontraktet framgick att köparna var betalningsansvariga för eventuell ränteskillnadsersättning för lånen.

Av handlingarna framgick att i den mån köparna valde att förtidsinlösa ett av eller båda lånen skulle köparna stå för kostnaden för det (ränteskillnadsersättning).

Av brev från kreditinstitutet X angående övertagande av lån framgår att detta beviljat ansökan om övertagande av lån. A och hennes make valde emellertid att lösa de nu aktuella lånen på tillträdesdagen.

LÄNSRÄTTEN

Länsrätten gjorde följande bedömning. Såvitt framgår av handlingarna i målet undertecknade inte A övertagandeförbindelsen gentemot kreditinstitutet X och inte heller mot kreditinstitutet Y för ifrågavarande lån. Av svar till skattemyndigheten framgår att hon och hennes make i stället valde annan finansiering av fastigheten. A var därför aldrig betalningsansvarig för lånen gentemot långivaren. Förutsättningar för att medge henne avdrag för ränteskillnadsersättningen föreligger därmed inte.

KAMMARRÄTTEN

A yrkade i kammarrätten avdrag för ränteskillnadsersättning. Som stöd för sin talan anförde hon bl.a. följande. Enligt vad som stadgas i köpekontraktet var hon betalningsansvarig för de aktuella lånen. För det fall hon inte kan anses ha varit betalningsansvarig gentemot kreditinstituten ska säljarna av fastigheten anses vara långivare.

Kammarrättens domskäl:

Kostnaden för ränteskillnadsersättningen gav tidigare inte rätt till avdrag (jfr RÅ 1990 not. 89). Genom 1991 års skattereform infördes i 3 § 4 mom. 2 st. SIL regeln att vederlag vid återbetalning av lån i förtid jämställs med ränteutgift. Enligt fast praxis är en förutsättning för rätt till avdrag för ränteutgift att man varit betalningsansvarig för skulden under den tid räntan avser. Mot bakgrund härav måste, för att avdragsrätt för ränteskillnadsersättning skall uppkomma, krävas i ett fall som det nu aktuella att köparen först övertar lånet och därefter utger ränteskillnadsersättningen. Utredningen i målet gör inte sannolikt att detta skett. Att A i köpekontraktet förbundit sig att övertaga betalningsansvaret för lånen innebär inte att hon blivit låntagare. A har därför inte rätt till avdrag för ifrågavarande ränteskillnadsersättning.

Kommentar:

A har i detta fall aldrig åtagit sig något betalningsansvar för lånen. Då lagtexten säger att vederlag vid återbetalning av lån i förtid ska jämställas med ränta har domstolarna utgått ifrån att man även för detta slag av ersättning ska kräva att betalningsskyldighet för lånet föreligger. De har därför inte medgivit något avdrag.

SRN:s förhandsbesked den 26 maj 2003 Koncernbidrag lämnat från utländskt bolag.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Koncernbidrag från utländskt bolag till svenskt bolags fasta driftställe i utlandet har inte ansetts utgöra skattepliktig inkomst.

Inkomsttaxeringarna 2004-2007

En svensk koncern med ett dotterbolag i Sverige, A, bedriver verksamhet i Finland i en filial. I koncernen ingår också ett finskt dotterbolag, B, som avser att lämna ett koncernbidrag till A. Bidraget, som är avdragsgillt i Finland för det givande bolaget, kommer att allokeras till filialen och är en skattepliktig inkomst i Finland för A. Det är dock inte någon omkostnad i det givande bolagets verksamhet och inte heller en betalning för prestationer som utförts av A.

I ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om bidraget är skattepliktigt även i Sverige.

SRN lämnade det förhandsbeskedet att koncernbidraget inte är en skattepliktig inkomst för A.

Nämnden gav följande motivering. Bidraget är inte hänförligt till någon verksamhet som det givande bolaget bedriver i Sverige. Det omfattas därför inte av reglerna i 35 kap. IL. Bidraget utgör inte heller en betalning för utförda prestationer. Det ska därför inte tas till beskattning här.

Kommentar:

Utgången överensstämmer med RSV:s uppfattning. Sökandebolaget hävdade dock att bidraget borde ses som en förtäckt utdelning från B till det svenska koncernmoderbolaget, vilket i sin tur slussar medlen vidare såsom ett kapitaltillskott till A. RSV anser emellertid att det inte finns utrymme att tillämpa den ekonomiska innebörden utanför det lagreglerade området såvitt avser underprisöverlåtelser inom Sverige.

SRN:s förhandsbesked den 19 juni 2003 Motionsförmån mot bruttolöneavdrag

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Motionsförmån, som lämnas till anställda mot att de avstår från en del av lönen genom s.k. bruttolöneavdrag, utgör inte en skattefri personalvårdsförmån

Taxeringsåren 2002-2004

FÖRHANDSBESKED

X skall ta upp förmånen av motionskort som hon får i utbyte mot att hon går ner i lön.

MOTIVERING

Enligt 11 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) skall personalvårdsförmåner inte tas upp som intäkt. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Som personalvårdsförmåner räknas enligt andra stycket samma lagrum inte rabatter, förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning, förmåner som inte riktar sig till hela personalen eller andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalningssystem.

X har tillsammans med övrig personal av sin arbetsgivare erbjudits ett motionskort som ger tillträde till en motionsanläggning. Förmånen utgår endast till anställda som avstår från en del av sin lön genom s.k. bruttolöneavdrag.

Enligt nämndens mening innebär kravet att en anställd går ner i lön för att få åtnjuta förmånen att den inte är en sådan personalvårdsförmån som enligt 11 kap. 11 § inkomstskattelagen inte skall tas upp.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning att motionsförmån inte med bibehållen skattefrihet kan erbjudas anställda mot bruttolöneavdrag, eftersom förfarandet innebär att förmånen då får bytas ut mot kontant ersättning.

SRN:s förhandsbesked den 22 april 2003 Väsentlig anknytning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Fråga om ett direkt och indirekt aktieinnehav i ett börsnoterat bolag motsvarande 5,35 procent av aktierna och 3,75 av röstetalet i kombination med den skattskyldiges styrelseuppdrag i bolaget skall anses utgöra sådant väsentlig inflytande i näringsverksamhet som innebär väsentlig anknytning.

Taxeringsåren 2003-2005

FÖRHANDSBESKED

X kommer efter utflyttningen till Y inte att anses som obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 jämfört med 3 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 IL skall den som tidigare varit bosatt i Sverige och fortfarande har väsentlig anknytning hit, vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger skall enligt kapitlets 7 § bl.a. beaktas om personen är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här.

X är medborgare i Z och bosatt i Sverige sedan 1995. Han var även bosatt i Sverige under 1980-talet. Sedan slutet av 1980-talet är han VD för ett börsnoterat AB. X äger tillsammans med sin familj direkt och indirekt 5,35 procent av aktierna, vilket motsvarar 3,75 procent av röstetalet i AB. X anställning i AB upphörde under 2002. I samband därmed flyttade han med sin familj till Y och startade ett konsultföretag. Han kvarstår dock som styrelseledamot i AB men deltar inte i den operativa verksamheten. Han kommer under 2003 att utföra vissa konsultuppdrag för AB.

Nämnden finner att X ekonomiska engagemang i AB efter utflyttningen inte är av sådan omfattning att det ger honom väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. Med hänsyn härtill och då inte några andra anknytningsfaktorer av betydelse föreligger kan X efter utflyttningen vid en samlad bedömning inte anses ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skall anses bosatt här.

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som inte har överklagats, är i överensstämmelse med RÅ 2002 not 150. Sökanden i målet, som innehade 2,28 procent av aktierna i ett börsnoterat bolag och satt i dess styrelse, ansågs inte ha väsentlig anknytning till Sverige.

SRN:s förhandsbesked den 15 maj 2003 Nedsättning av avkastningsskatt

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Sökanden har ansetts berättigad till nedsättning med beräknad utländsk skatt hänförlig till tidigare år, s.k. carry forward

Taxeringsåren 2003-2006

FÖRHANDSBESKED

Sökanden är berättigad till nedsättning av avkastningsskatt med belopp motsvarande beräknad utländsk skatt, som hänför sig till tidigare år.

MOTIVERING

Som förutsättningar för förhandsbeskedet anger sökanden i huvudsak följande.

Han avser att teckna en kapitalförsäkring hos ett brittiskt försäkringsbolag (Bolaget) i form av en s.k. fondförsäkring. Bolaget placerar premierna i värdepappersfonder enligt försäkringstagarnas i var stund gällande önskemål. För innehavet av försäkringen blir han skattskyldig enligt 2 § första stycket 7 a lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen). I Storbritannien beskattas avkastningen på försäkringskapitalet hos Bolaget enligt konventionell metod (dvs. beräknad på faktisk avkastning). Med hänsyn till hur skatten är utformad och till hur försäkringarna är konstruerade går det inte att exakt beräkna hur stor del av skatten som belöper på varje enskild försäkring. Bolaget allokerar därför skatten på i ansökningen närmare angivet sätt på de olika försäkringarna enligt en skälighetsprincip (vilka belopp anges vara skäliga enligt 10 a § andra stycket avkastningsskattelagen). Som förutsättning gäller vidare att det skattebelopp som Bolaget fördelar på en enskild försäkring inte nödvändigtvis är samma belopp som faktiskt belastar just den försäkringen.

I Sverige beskattas avkastningen enligt en schablonmetod (hos varje försäkringstagare), beräknad på värdet av försäkringen vid ingången av varje beskattningsår (= kalenderår). Till skillnad mot vad som gäller enligt brittiska regler tas alltså någon svensk skatt inte ut för det första året.

De olika metoderna för beräkning av skatt i Sverige och Storbritannien kan leda till stora skillnader i skatteuttag för samma år. Som exempel anför sökanden att Bolaget för taxeringsåren 2001 och 2002 för svenska försäkringstagare beräknat den brittiska skatten till 5,92 respektive 0 procent av försäkringarnas värde vid det svenska beskattningsårets ingång medan den svenska avkastningsskatten tagits ut med 1,32 respektive 1,44 procent.

Med hänvisning till att de skilda beskattningsmetoderna orsakar problem i avräkningshänseende ställer sökanden följande frågor.

1. Om nedsättning sker med skäligt belopp jämlikt 10 a § andra stycket avkastningsskattelagen, kan då avräkningsbar utländsk skatt som kvarstår outnyttjad få räknas av senare år mot skatt enligt samma lag (carry forward)?

2. Om svaret på fråga 1 är ja, får då också engelsk skatt som påförts det år försäkringen tecknats (år 1) avräknas mot svensk skatt, när sådan börjar betalas två år senare (år 3)?

Nämnden gör följande bedömning.

Enligt 10 a § första stycket första meningen avkastningsskattelagen har skattskyldig, som avses i 2 § första stycket 7, rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt hänförlig till försäkringen som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. I fjärde meningen anges att avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt avkastningsskattelagen vilken avser samma försäkring.

I andra stycket stadgas att det åligger den skattskyldige att lämna den utredning som behövs för prövning av frågan om nedsättning av skatt. Det stadgas vidare att om den skattskyldige har visat att förutsättningarna för nedsättning har förelegat men inte förmått lämna samtliga de uppgifter som fordras för tillämpningen av nedsättningsreglerna får nedsättning ske med skäligt belopp.

Avräkningsreglerna i 10 a § avkastningsskattelagen har utformats efter förebild i motsvarande regler i lagen (1986:486) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, (jfr prop. 1995/96:231 s. 39-42 och 50-51). Det finns dock vissa skillnader. Enligt 11 § första stycket avräkningslagen medges carry forward i tre år. Detsamma gäller för avräkning mot avkastningsskatt (16 § första stycket). För carry forward enligt 10 a § avkastningsskattelagen gäller ingen sådan tidsbegränsning. Enligt 13 § tredje stycket avräkningslagen medges inte carry forward för annat än sådant avräkningsbart överskjutande belopp som den skattskyldige kan visa. Något motsvarande stadgande finns inte i 10 a § avkastningsskattelagen. Vad gäller annan avkastningsskatt än sådan som avses i sistnämnda bestämmelse uppstår inte den i ärendet aktuella frågan eftersom avräkning med skäligt belopp i sådana fall inte medges (jfr 17 § avräkningslagen).

Nämnden, som inte tar ställning till om avkastningsskatten på utländska försäkringar strider mot EG-rätten (jfr EG-domstolens dom den 28 april 1998 i mål nr C-118/96, Safir, REG 1998 s. I-1897), anser att det är osäkert om carry forward-bestämmelsen i 10 a § första stycket avkastningsskattelagen är tillämplig om den utländska skatten ifråga är att hänföra till skatt för vilken nedsättning skett tidigare år med ”skäligt belopp” enligt andra stycket. Ordalydelsen i första stycket talar närmast mot en sådan möjlighet medan uppbyggnaden av 10 a § jämfört med motsvarande bestämmelser i avräkningslagen, ett beaktande av olika metoder för beskattning i utlandet och i Sverige samt uttalanden i förarbetena om undvikande av faktisk dubbelbeskattning (a. prop. s. 40) ger stöd för att carry forward-bestämmelsen skulle kunna vara tillämplig. Nämnden finner emellertid – oavsett om den bestämmelsen är tillämplig eller ej – att innebörden av andra stycket får anses vara att det i den skälighetsbedömning, som skall göras, ligger att det är möjligt att beakta inte blott den utländska skatt som kan anses ha betalats för försäkringen under det i Sverige aktuella beskattningsåret utan även utländsk skatt som kan anses ha betalats under tidigare år. Med de av sökanden givna förutsättningarna skall därför förhandsbesked ges med angivet innehåll.

Kommentar:

RSV har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att carry forward bara ska medges för sådant avräkningsbart överskjutande belopp som den skattskyldige kan visa.

SRN:s förhandsbesked den 19 juni 2003 Värdepappershandel

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Ett bolag som utgör s.k. internbank i en koncern har ansetts driva värdepappershandel.

Inkomsttaxeringarna 2002-2006

Bolaget är ett dotterbolag inom en koncern som bedriver verksamhet i flera länder. Bolaget är s.k. internbank för koncernen, som år 2000 omsatte ett mycket stort belopp och med en balansomslutning som var 1,5 gånger större.

I Bolagets verksamhet ingår att säkra koncernens valuta- och ränterisker genom transaktioner med olika finansiella instrument och liknande, såsom ränteterminskontrakt, FRA-kontrakt, ränteoptioner, valutaswappar och valutaoptioner. Därtill kommer in- och utlåning gentemot koncernbolag och viss finansiell rådgivning.

Verksamheten bedrivs i eget namn på uppdrag av andra koncernbolag. Bolaget är alltså part mot såväl koncernbolag som utomstående parter. Det ställer ett antal frågor avseende beskattningen av de olika instrumenten:

1. Kan bolagets verksamhet anses utgöra handel med värdepapper (värdepappersrörelse)?

2. Är det förenligt med skattelagstiftningen att betrakta de ingångna avtalen, derivatinstrumenten, som separata transaktioner innebärande att dessa för Sökandebolaget skall anses utgöra omsättningstillgångar i verksamhet som avser handel med värdepapper?

3. Förändras svaret på fråga 2 om derivatinstrumentet är kopplat (”öronmärkt”) till en skuld eller tillgång av långsiktig karaktär (näringsbetingade innehav som utgör anläggningstillgångar) vilket innehas av annat bolag inom koncernen på så sätt att derivatinstrumentet i sådant fall skall anses utgöra anläggningstillgång för Sökandebolaget?

4. Äger Sökandebolaget vid beskattningen rätt att erhålla avdrag för under löptiden orealiserade värdeförändringar på derivatkontrakt som utgör omsättningstillgångar vilka värderas till balansdagens kurs?

5a. Om kursvinst uppkommer på derivatinstrument som utgör omsättningstillgång, äger Sökandebolaget rätt att underlåta att kvitta denna kursvinst mot kursförlust på annat derivatinstrument som utgör omsättningstillgång om de avser samma valuta?

5b. Om kursvinst uppkommer på derivatinstrument som utgör omsättningstillgång, äger Sökandebolaget rätt att underlåta att kvitta denna kursvinst mot kursförlust på annat derivatinstrument som utgör omsättningstillgång om de avser olika valutor?

6. Skall den premie som erlägges respektive erhålles vid förvärv av ränteoption anses utgöra ett förvärv av finansiellt instrument som är att karaktärisera som omsättningstillgång till följd att värdering skall ske såsom för varulager av värdepapper?

FÖRHANDSBESKED

Bolagets innehavda finansiella tillgångar skall vid inkomstbeskattningen behandlas som lagertillgångar.

MOTIVERING

Ett fastighetsförvaltande aktiebolags vinster och förluster på enstaka transaktioner med finansiella instrument och liknande, som det företagit som ett led i sin näringsverksamhet, har i praxis behandlats enligt de inkomstskatteregler som gäller för kapitalvinster och kapitalförluster (RÅ 1997 ref. 5 I). Ett liknande synsätt har tillämpats för ett varuproducerande företag, som bedrivits av en fysisk person (RÅ 1997 ref. 5 II).

I förevarande fall är Bolagets verksamhet helt inriktad på att vara en s.k. internbank för koncernen. En sådan verksamhet kan inte anses utgöra kapitalförvaltning (jfr RÅ 1999 not. 34) och omfattas därmed i inkomstskattehänseende inte av de regler som gäller för kapitalvinster och kapitalförluster. Den får i stället likställas med sådan verksamhet som bedrivs av banker. En följd av detta är att Bolagets finansiella tillgångar vid inkomstbeskattningen skall behandlas som lagertillgångar.

Nämnden fann att förhandsbesked inte bör meddelas i vidare mån än som skett och avvisar ansökningen i den del den inte har besvarats genom beskedet.

Kommentar:

SRN ansåg således att den verksamhet som denna s.k. internbank i en koncern bedriver är att betrakta som rörelse. Verksamheten är ju också mycket lik den som en fristående bank bedriver och utgör ett sätt att behålla vinsterna på de finansiella affärerna inom koncernen i stället för att överlåta dem till en utomstående bank.

De finansiella tillgångarna i bolaget ska behandlas som lagertillgångar. Dit hör t.ex. köpta optioner som vid förvärvet tas upp som tillgångar i bokföringen. SRN tar däremot inte ställning till hur sådana derivat som inte ska tas upp som tillgångar utan inom linjen ska behandlas. Dit hör exempelvis terminer med plusvärde. Förpliktelser p.g.a. derivat, t.ex. utfärdade optioner och terminer med minusvärde berörs inte heller.

Eftersom frågan om hur internbanker ska behandlas skattemässigt är aktuell i många koncerner och då det normalt berör stora belopp avser RSV att föra upp frågan i Regeringsrätten. RSV:s inställning är att förhandsbeskedet bör fastställas.

I den mån frågeställningarna avvisats kan förhandsbeskedet inte överklagas.

RR målnr 2573-2003, KRNG 3548-2002

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 juni 2003.

Saken: Fråga om en förkortad form av ett patronymikon, C:son, kan godkännas som förnamn.

Klagande: berörd individ

Lagrum: 34 § första stycket namnlagen

Saken: Fråga om tjänster i form av bl.a. byggledning och lägenhetsbesiktning, som en fastighetsägare utför i egen regi, omfattas av bestämmelserna om uttagsbeskattning.

RR målnr 847–849-2001 och 1120–1123-2003, KRNG 4064–4066-1998 och KRNJ 426–429-1999

Klagande: RSV och den skattskyldige

Lagrum: 2 § anv.p. 2 f GML, 2 kap. 8 § ML

Saken: En ideell förening har anskaffat medel för hjälp åt cancersjuka huvudsakligen genom s.k. telemarketing som skötts av anställd personal och där de som lämnat bidrag erbjudits brevmärken som ersättning. Fråga i vad mån föreningens är skattskyldig.

RR målnr 2183–2186-2000

Klagande: Föreningen och RSV

Lagrum: 7 § 5 mom. SIL

Saken: Fråga om skattetillägg ska påföras med 20% av underlaget då den skattskyldige underlåtit att redovisa en fastighetsförsäljning men denna framgått av sådan underrättelse till SKM om beslut i anledning av sökt lagfart som vederbörande myndighet författningsenligt ska lämna.

RR målnr 3774-2001, KRNJ 1824-2000

Klagande: den skattskyldige

Lagrum: 5 kap. 1 § TL

Saken: Fråga om, mot bakgrund av SKM:s utredningsskyldighet, grund för påförande av skattetillägg föreligger när ett bolag i sin deklaration redovisar avyttringen av en näringsfastighet som bolaget ägt i åtta år, utan att reducera omkostnadsbeloppet med medgivna värdeminskningsavdrag.

RR målnr 3811-2001, KRNS 1108-2000

Klagande: den skattskyldige

Lagrum: 3 kap. 1 § och 5 kap. 1 § TL, 25 § 5 mom. första stycket SIL, 22 § anv.p. 5 första och femte styckena KL

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%