Innehåll

Skatteverkets rättsfallssammanställning 22/03

RR:s dom den 17 juni 2003, mål nr 7125-2000 Vid avyttring av andelar i handelsbolag (lagertillgångar) ska inte avskrivningar på handelsbolagets fastigheter (lagertillgångar) återföras.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Inkomsttaxering 1996

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Vad gäller frågan om återföring av värdeminskningsavdrag noterar Regeringsrätten inledningsvis följande.

Av punkt 4 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, följer att en andel som en skattskyldig innehar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag och en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter skall anses utgöra omsättningstillgång hos delägaren om någon av handelsbolagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den innehafts av den skattskyldige.

Har en fastighet som utgör omsättningstillgång avyttrats skall, enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL, medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning i näringsverksamhet.

Det är ostridigt att de berörda värdeminskningsavdragen är hänförliga till fastigheter som, i enlighet med anvisningarna till 21 § KL, skall anses som omsättningstillgångar hos X AB. Frågan i målet är om bolagets avyttring av handelsbolagsandelarna medför en skyldighet för bolaget att återföra värdeminskningsavdragen.

Enligt RSV:s uppfattning följer av de nu redovisade bestämmelserna att skillnaden mellan skattemässiga och bokföringsmässiga värdeminskningsavdrag skall återföras till beskattning även i det fallet att en via handelsbolag ägd fastighet omfattas av en försäljning av andelen i handelsbolaget, under förutsättning att andelen har förvärvats efter utgången av år 1982. Bolaget hävdar å sin sida att beskattning inte skall ske eftersom bestämmelsen om återföring av värdeminskningsavdrag är tillämplig endast om en fastighet säljs men inte om en andel i ett fastighetsägande handelsbolag säljs.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Bestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL framstår som oklar till sin innebörd och omfattning. Enligt sin ordalydelse skall inte endast andelen i handelsbolaget utan även en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos delägaren. Bestämmelsen kan emellertid knappast innebära att ägaren av handelsbolagsandelen skall – utöver sin andel av resultatet i handelsbolaget – beskattas som om han direkt ägde en del i bolagets fastighet eller fastigheter. Inte heller kan en avyttring av andelen i handelsbolaget medföra att beskattning skall ske som om även en fastighetsförsäljning hade skett. Enligt Regeringsrättens mening måste bestämmelsen i fråga ha en mer inskränkt betydelse än vad som kan anses framgå av dess ordalydelse.

Enligt förarbetena syftar bestämmelsen till att reglera hur andelar i fastighetsägande handelsbolag och handelsbolagets fastigheter skall behandlas i skattehänseende (se prop. 1980/81:68, del A, s. 159 f.). Utgångspunkten anges därvid vara att andelarna skall behandlas som omsättningstillgångar hos andelsägaren om handelsbolagets fastigheter skulle ha haft sådan karaktär om han ägt dem direkt. Att beträffande handelsbolag – till skillnad från vad som gäller för andra företag – även en mot andelen svarande del av bolagets fastigheter skall anses som omsättningstillgång, motiverades i förarbetena (a. prop. s. 162) med att försäljningslikvider för handelsbolagets fastigheter annars i vissa fall skulle kunna komma att beskattas endast inom ramen för realisationsvinstreglerna och därmed inte, som är fallet beträffande försäljning av en fastighet som utgör omsättningstillgång, i näringsverksamheten.

Det finns varken i lagtexten eller förarbetena stöd för slutsatsen att en avyttring av en andel i ett handelsbolag vid tillämpningen av anvisningarna till 22 § KL också skall anses innebära att handelsbolagets fastigheter avyttras. Med hänsyn härtill och till vad som tidigare anförts får antas att föreskrifterna i anvisningarna till 21 § KL endast syftar till att reglera enligt vilka bestämmelser en fastighetsförsäljning skall beskattas. Någon skyldighet för bolaget att återföra ifrågavarande värdeminskningsavdrag till beskattning föreligger därför inte.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar, med delvis bifall till överklagandet att värdeminskningsavdragen inte skall återföras till beskattning.”

RR:s dom den 16 juni 2003, mål nr 781-2001 Direktavdrag för kostnader såsom för reparation, inkomst av näringsverksamhet.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Inkomsttaxering 1995

Ett AB uppförde i befintlig byggnad nya verkstadskontor i form av s.k. förmanshytter. Uppförandet skedde genom en påbyggnad med en våning med nya hytter ovanpå tidigare befintliga förmanshytter. Genom påbyggnaden tillskapades ett nytt våningsplan och nya rum i produktionslokalerna. Fråga var om en utökning av lokalytan inom den befintliga byggnaden.

Såväl LR som KR ansåg att arbeten enligt föregående stycke omfattades av det s.k. utvidgade reparationsbegreppet.

KR:s bedömning:

”De ändringar som A AB har företagit I sin verkstadslokal genom att uppföra fler förmanshytter på utrymme som tidigare använts för lagerutrymme är betingade av den i bolaget bedrivna verksamheten. Ändringarna har inte varit av sådan omfattning att byggnadens karaktär har förändrats på ett mera väsentligt sätt och inte heller har de medfört någon omläggning av verksamheten. Ändringarna får därför, såsom länsrätten har funnit, anses ingå i det utvidgade reparationsbegreppet och kostnaderna i samband härmed är därför direkt avdragsgilla. Skattemyndighetens överklagande bör därför avslås”.

RR gjorde samma bedömning som KR.

RR:s dom den 19 juni 2003, mål nr 181-2000 Periodisering och intäktsföring av engångsersättning avseende 50 år.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Inkomsttaxering 1991

Ett hamnbolag (hamnen) fick engångsersättning avseende vissa tjänster under en femtioårsperiod. Bolaget redovisade ersättningen med 1/50-del per räkenskapsår. Länsrätten medgav periodisering. KR ändrade länsrättens dom och medgav inte periodisering. RR inhämtade yttrande från Bokföringsnämnden.

Bokföringsnämnden (BFN), som på Regeringsrättens begäran har avgett yttrande i målet, anför bl.a. följande. ”För det i målet aktuella räkenskapsåret gäller bokföringslagen (1976:125). Denna lag saknar uttryckliga bestämmelser om tidpunkten för redovisning av intäkter. Frågan om redovisningen av den ersättning som hamnen fått från KAB får därför besvaras utifrån allmänna redovisningsprinciper, kompletterande normgivning och rättspraxis. Avgörande för när intäkter skall redovisas är den s.k. realisationsprincipen. Den innebär i korthet att en intäkt anses realiserad när säljaren huvudsakligen har fullgjort sina prestationer enligt avtalet. – Det som avgör när ett företag skall redovisa en intäkt från ett tjänsteuppdrag är när företaget fullgör de prestationer som det skall utföra enligt avtalet. För tjänsteuppdrag som består av ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod bör av praktiska skäl inkomsten periodiseras linjärt under avtalstiden om det inte kan visas att någon annan metod bättre visar i vilken omfattning prestationerna utförs (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter). Det bör i detta sammanhang framhållas att själva betalningen av en ersättning inte har någon särskild betydelse för vid vilken tidpunkt intäkten skall redovisas; jfr bestämmelsen i 2 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). I det nu aktuella fallet kan konstateras att enligt huvudavtalet har hamnen tillsammans med kommunen ett åtagande gentemot KAB att under 50 år tillse att de tre kajerna är tillgängliga för den verksamhet som KAB bedriver. Det framgår inte av avtalet hur åtagandet skall fördelas mellan kommunen och hamnen. BFN utgår emellertid ifrån att hamnen kommer att stå för en betydande del av åtagandet och att hamnens prestation därför består i att utföra sådana återkommande uppgifter som isbrytning, underhållsmuddring och underhåll av ledningar m.m. Det bör framhållas att det inte finns några uppgifter om att ersättningen till någon del avser prestationer i samband med att avtalet ingicks eller att ersättningen betalades. Sammanfattningsvis kan konstateras att fråga är om ett tjänsteuppdrag som innebär att ett obestämt antal aktiviteter skall utföras under en bestämd tidsperiod. Under de förutsättningarna skall ersättningen från uppdraget fördelas över avtalstiden. Eftersom ersättningen har betalats i förskott föreligger inte sådana förändringar i penningvärdet på kommande betalningar som kan ha betydelse för periodiseringsfrågan. Fördelningen av ersättningen skall därför ske linjärt.”

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, i den lydelse som var tillämplig vid 1991 års taxering, skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i lagen. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL skall inkomstberäkningen för skattskyldig som har haft ordnad bokföring ske på grundval av denna med beaktande av bestämmelserna i anvisningspunkten. I fjärde stycket i anvisningspunkten föreskrivs bl.a. följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda.

Bestämmelserna innebär att hamnens intäktsredovisning av engångsersättningen skall läggas till grund för beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i KL. Några särskilda bestämmelser för sådana inkomster finns inte. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen skall beskattningen grundas på det av hamnen i redovisningen valda alternativet, se RÅ 1999 ref. 32.

BFN har i sitt yttrande utgått från att hamnen kommer att stå för en betydande del av åtagandet gentemot KAB och att hamnens prestation därför består i att utföra sådana återkommande uppgifter som isbrytning, underhållsmuddring och underhåll av ledningar m.m. Nämnden har vidare noterat att det inte finns några uppgifter om att ersättningen till någon del avser prestationer i samband med att avtalet ingicks eller ersättningen betalades. På grundval av bl.a. dessa förutsättningar har BFN funnit att den ersättning som hamnen fått skall periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalsperioden på 50 år. Regeringsrätten finner inte anledning att göra någon annan bedömning. Hamnens talan skall därför bifallas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att periodiseringen av engångsbeloppet i hamnens räkenskaper skall läggas till grund för hamnens inkomsttaxering.”

RR:s dom 2003-06-16, mål nr 412-2003 Ska aktiverade anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal ingå i kapitalunderlaget enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel?

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal som aktiverats i redovisningen ska inte ingå i kapitalunderlaget för avkastningsskatt

Regeringsrätten har fastställt SRN:s förhandsbesked från den 23 december 2002. Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2002-12-23

Inkomsttaxeringarna 2002 – 2005

Med anledning av införandet av lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) och däri introducerade redovisningsrättliga begreppet aktiverade anskaffningskostnader har ett försäkringsbolag ansökt om förhandsbesked hur detta begrepp ska tolkas jämfört med begreppet tillgång som ingår i kapitalunderlaget enligt 3 § AvPL och vad definitionen i 3 § tredje stycke p. 1 förvaltas för försäkringstagarnas räkning innebär i förvarande sammanhang.

Mot bakgrund av om de aktiverade anskaffningskostnaderna ska ingå i kapitalunderlaget till avkastningsskatt ställs följande frågor.

”Fråga 1

Är förutbetalda anskaffningskostnader, som i enlighet med lydelsen av 4 kap. 8 § ÅRFL måste aktiveras, att betrakta som en sådan tillgång hos ett livförsäkringsföretag som avses i 3 § andra stycket AvPL?

Fråga 2

Om svaret på fråga 1 är jakande, är de aktiverade förutbetalda anskaffningskostnaderna i så fall en sådan tillgång hos livförsäkringsföretaget som utifrån ett avkastningsskatterättsligt perspektiv över huvud taget är förvaltningsbar för försäkringstagarnas räkning mot bakgrund av den skatterättsliga legalitetsprincipen och den språkliga ordalydelsen i 3 § tredje stycket 1 p. AvPL?

FÖRHANDSBESKED

Anskaffningskostnader som aktiverats enligt 4 kap. 8 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL, skall inte ingå i kapitalunderlaget enligt 3 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL).

MOTIVERING

AvPL infördes genom 1990 års skattereform. Sedan år 1994 tas skatten ut enligt en schablonmetod. Principen är att skatten skall träffa en på ett schablonmässigt sätt beräknad avkastning på bl.a. försäkringstagares pensionsmedel. Med vissa undantag är det inte den enskilde som är skattskyldig till avkastningsskatt utan i stället, som i det nu aktuella fallet, den som förvaltar pensionsmedlen (2 § första stycket 1). Skatteunderlaget bestäms i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter dess schablonmässiga avkastning (3 § första stycket).

Kapitalunderlaget utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar minskat med finansiella skulder (3 § andra stycket). Vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning (3 § tredje stycket 1).

ÅRFL gäller fr.o.m. år 1996. Genom den lagen infördes en skyldighet för försäkringsföretag att ta upp direkta och indirekta anskaffningskostnader som tillgång i redovisningen om de har ett klart samband med tecknande av försäkringsavtal (4 kap. 8 §). Frågan i ärendet är om en sådan upptagen tillgång skall ingå i beräkningen av kapitalunderlaget enligt 3 § AvPL.

I kravet på att vara tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning får anses ligga att de i sig kan ge avkastning som kan komma försäkringstagarna tillgodo. Försäkringsavtalen som sådana kan inte anses utgöra tillgångar för försäkringsföretag i AvPL:s mening oavsett om företaget är vinstutdelande eller ej. Aktiverade anskaffningskostnader för att anskaffa försäkringsavtal kan därför inte heller anses utgöra en sådan tillgång.

För att en tillgång skall kunna anses vara förvaltad för försäkringstagarnas räkning i AvPL:s mening bör även krävas att den i sig är överlåtbar (jfr med vad som sägs om värdering av tillgångar i prop. 1992/93:187 s. 162, 163 och 165). Ifrågavarande bokföringspost representerar inte någon sådan tillgång.

Stöd för dessa slutsatser kan också hämtas från den omständigheten att försäkringstekniska skulder inte ger rätt till avdrag vid beräkning av kapitalunderlaget (prop. 1992/93:187 s. 221). Av förarbetena till införandet av ÅRLF (prop. 1995/96:10, del 4 s. 88-90) framgår nämligen att försäkringsföretagen inte tidigare torde ha bokfört aktiverade anskaffningskostnader som en tillgång. Syftet med att ändra reglerna var att få till stånd en bättre matchning av kostnaderna för att anskaffa försäkringsavtal mot de intäkter som avtalen ger. Ett alternativ som övervägdes var att i stället för att aktivera kostnaderna uppnå en motsvarande fördelning genom att dra av kostnaderna från de avsättningar för försäkringstekniska skulder som skall tas upp på skuldsidan i redovisningen. Av analysskäl och kravet på internationell jämförbarhet bedömdes det dock vara lämpligast att redovisa de aktiverade anskaffningskostnaderna öppet på tillgångssidan.

Med hänsyn till det anförda skall aktiverade anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal inte ingå i kapitalunderlaget enligt AvPL.”

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att aktiverade förutbetalda anskaffningskostnader för tecknade livförsäkringsavtal skulle betraktas som tillgång enligt 3 § andra stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL) och att de aktiverade förutbetalda anskaffningskostnaderna för livförsäkringsavtal var en sådan tillgång som förvaltades för försäkringstagarnas räkning.

Sökanden bestred bifall till överklagandet och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar:

Regeringsrätten har instämt i SRN:s bedömning att kravet på att tillgångar ska vara förvaltade för försäkringstagarnas räkning innebär, att de i sig kan ge en avkastning som kan komma försäkringstagarna tillgodo. Försäkringsavtal som sådana kan inte anses utgöra tillgångar för försäkringsföretag i AvPL:s mening oavsett om företaget är vinstutdelande eller inte. Aktiverade anskaffningskostnader för att anskaffa försäkringsavtal kan därför inte heller anses utgöra en sådan tillgång. Sådana tillgångar utgör således ett sådant undantag som nämns i 3 § tredje stycket p. 1 AvPL.

RR:s dom 2003-03-20, mål nr 4487-2002 Skattekonsekvenser av delpension, inkomstbeskattning och särskild löneskatt på pensionskostnader

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Ersättning i form av delpension i företagets egen regi vid nedtrappning av arbetstiden för anställda har inte ansetts utgöra någon pensionsförmån utan i stället en lön under ledighet. Företaget får avdrag i takt med att lönen förfaller till betalning. Underlaget till SLP påverkas inte.

Inkomsttaxeringarna 2002 – 2004

Regeringsrätten har fastställt SRN:s förhandsbesked från den 27 juni 2002. Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2002-06-27

Bakgrund

Ett bolag i en koncern, som har upprättat en policy om delpension för anställda inom koncernen med anledning av att lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring upphörde att gälla vid utgången av år 2000, söker förhandsbesked rörande skattekonsekvenser vid inkomsttaxeringen och vid redovisningen till särskild löneskatt för pensionskostnader samt avseende påverkan på de anställdas nuvarande pensionsförmåner. Sökanden önskar en prövning i sakfrågan mot utgången i tidigare prövning i Regeringsrätten i liknande ärenden RÅ 1989 not 173 och RÅ 1990 not 453.

De anställda som antingen omfattas av ITP-planen eller Avtalspension SAF/LO, ska erhålla oåterkalleliga, individuella pensionsutfästelser, vilka ska uppfylla kraven i 28 kap. 2 § IL och tryggas enligt bestämmelserna i 28 kap. 3 § IL.

Bolaget kommer att kostnadsföra kostnaderna för den i ansökan angivna delpensionen i enlighet med god redovisningssed.

Fråga 1

Enligt den bifogade policyn bryts avtalet om delpension, om deltidsanställningen upphör. Har detta någon betydelse för svaren på frågorna 2–11?

Fråga 2

Ska arbetsgivarens kostnader för delpension utgöra underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader?

Fråga 3

Kan 5 § (Huvudregeln) tillämpas på kostnad för tryggande av delpension?

Fråga 4

Kan 7 – 12 §§ (Kompletteringsregeln) tillämpas på kostnad för tryggande av delpension?

Fråga 5

Om svaret på fråga 3 är ja, kan de pensionsnivåer som anges i 8 § första stycket tillämpas eller ska nivåerna proportioneras på något sätt med hänsyn till arbetstidsminskningen?

Fråga 6

Om svaret på fråga 3 är ja och om kompletteringsregeln således tillämpas för kostnad som avser delpension mellan 60 och 65 års ålder ett visst år, kan samma år och för samma individ huvudregeln tillämpas för tryggande av pensionskostnad som avser pension från 65 års ålder?

Fråga 7

Som nämnts inledningsvis kommer delpensionen vanligen att i civilrättsligt avseende anses fullt intjänad redan vid tidpunkten för utfästelsen. Innebär bestämmelserna om intjänande tid i 11 § att fullt avdrag inte kan medges för delpensionskostnader avseende sådana anställda som har kortare tid än 30 år av förvärvsarbete bakom sig – t.ex. f.d. hemmafruar?

Fråga 8

I 11 § behandlas intjänandetid. Sådan ska löpa fram till den avtalade pensionstidpunkten. Om delpension ska ges, ligger det närmast till hands att tala om två pensionstidpunkter – en för delpensionen mellan 60 och 65 år och en annan för den livsvariga, (heltids-)pensionen från 65 år. Intjänandetid för delpension skulle i så fall räknas fram till den tidpunkt då delpensionen börjar utbetalas och intjänandetiden för den livsvariga (heltids-)pensionen fram till den tidpunkt då denna börja utbetalas. Är detta riktigt? I annat fall – vilken är rätt pensionstidpunkt?

Fråga 9

Som framgår av den bifogade policyn ska nivån på den livsvariga pensionen i princip vara opåverkad av att delpension utges. Annorlunda uttryckt ska den pensionsmedförande lönen med avseende på pensionen från 65 år enligt tilläggsavtalet inte sänkas p.g.a. delpensionen. Innebär en utfästelse om delpension med denna innebörd att den pensionsmedförande lönen inte heller i skatträttsligt avseende sänks p.g.a. delpensionen vid tillämpning av huvudregeln och kompletteringsregeln under delpensionstiden? I annat fall – hur ska pensionsmedförande lön under delpensionstiden definieras?

Fråga 10

Enligt 2 § jämfört med IL 58 kap. 2 § 1 stycket och 11 § samma kapitel får ålderspension inte utbetalas under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna ska upphöra, när den försäkrade fyller 65 år, får pensionen inte utbetalas under kortare tid än tre år. Det torde bli relativt vanligt att anställda går i deltidspension efter fyllda 62 år. Då återstår mindre än tre år kvar till dess att delpensionen ska upphöra. Även om delpensionen upphör vid 65 år, upphör dock inte pensionen. Vid 65 år skall den anställde få full ålderspension enligt ITP-planen eller enligt Avtalspension SAF/LO.

Om den anställde går i deltidspension efter fyllda 62 år,

a) är då kostnad för tryggande av deltidspensionen ej avdragsgill?

b) Om svaret på a) är jakande, kan då avdrag i stället erhållas i samband med att pensionen utbetalas, oavsett tryggandeform?

Fråga 11

Om delpensionen i skattemässig bemärkelse skulle betraktas som lön, uppstår naturligtvis ändå enligt god redovisningssed en kostnad för delpensionen vid tidpunkten för utfästelsen. Är under angivna förhållanden sådan kostnad omedelbart avdragsgill?

Fråga 12

a) Utgör kostnaderna för bolagets tilltänkta s.k. riskkostnader för vilka obegränsad avdragsrätt föreligger?

b) Om svaret på fråga a) är jakande, kan då huvudregeln tillämpas utan att begränsas av avdragen för riskkostnader?

c) Om svaret på fråga a) är jakande, kan då kompletteringsregeln tillämpas utan att begränsas av avdragen för riskkostnader?

FÖRHANDSBESKED

”Frågor kring lönekompensation under ledighet

Den lönekompensation som den anställde åtnjuter under ledigheten enligt policyavtalet är att anse som lön för vilken bolaget erhåller avdragsrätt i takt med att lönen förfaller till betalning.

Frågor kring bibehållna pensionsförmåner

Bolaget har rätt att räkna lönekompensationen som pensionsgrundande ersättning förutsatt att detta framgår av pensionsavtal.

Intjänandetiden för pension påverkas inte av ledighet enligt policyavtalet.

MOTIVERING

Bolagskoncernen har med anledning av att lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring, DPL, upphörde vid utgången av år 2000 planer på att införa, efter överenskommelse med de fackliga organisationerna, ett liknande system med deltidsledighet för anställda inom bolagskoncernen. Den anställde ges möjlighet att med bibehållna ålderspensionsförmåner trappa ner sin arbetstid och få en viss ersättning även under ledigheten. Bolaget vill nu med ett antal frågor få besked om vilka avsättningar bolaget kan göra med skattemässig verkan med anledning av avtalet.

En förutsättning enligt ansökningen är att de anställda antingen omfattas av ITP-planen eller Avtalspension SAF/LO.

Av det bifogade förslaget till policy framgår bl.a. följande. Den anställde bereds möjlighet att från och med 60 års ålder trappa ner arbetstiden med mellan 8-20 timmar per vecka. Samtidigt kommer den anställde att få ersättning av arbetsgivaren med 55 procent av löneminskningen. Den anställde kommer att kompenseras av arbetsgivaren på olika sätt så att ålderspensionens storlek inte kommer att påverkas på grund av nedtrappningen av arbetstiden. Vidare gäller att samordningen skall ske med bl.a. vissa andra förmåner, bl.a. sjukpension och ålderspension enligt ITP-planen och Avtalspension SAF/LO.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Frågor kring lönekompensation under ledighet

DPL-försäkringen utgjorde en del av det allmänna försäkringssystemet. Försäkringsformen upphörde år 2000 i samband med införandet av det numera gällande allmänna pensionssystemet. Förmånen finansierades genom socialavgifter. I bl.a. ITP-avtalet finns en kompletterande delpensionsförmån till anställda som har en lön överstigande 7,5 prisbasbelopp. Förmånen, som numera antas ha intresse endast för dem som har beviljats delpension enligt DPL, har finansierats av arbetsgivaren genom avgifter till en särskild försäkring hos SPP (riskförsäkring).

I förevarande fall är det fråga om en möjlighet för arbetsgivaren att enligt avtal erbjuda anställda som uppfyller vissa kvalifikationer att minska arbetstiden och samtidigt få en viss kompensation för löneminskningen. Kompensationen kan inte jämföras med den avgift till SPP för s.k. riskförsäkring för arbetsgivare anslutna till ITP-systemet.

Kompensationen för löneminskningen kan då klassificeras som antingen lön eller pension.

Det finns i och för sig inte något som hindrar att en anställd samtidigt med en fortsatt anställning också uppbär pension. I förevarande fall bygger dock policyn på att den anställde skall vara kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern, oavsett att han minskar sin arbetstid. Vid sådant förhållande framstår enligt nämndens bedömning den ersättning som den anställde uppbär under ledigheten mer som en form av lön under ledighet än som en pensionsförmån. Bolaget har avdragsrätt för ersättningarna först i takt med att utbetalningarna sker.

Frågor kring bibehållna pensionsförmåner

Enligt 28 kap 6 § inkomstskattelagen (1999:1229) gäller att som lön räknas vid tillämpning av detta kapitel sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller föregående beskattningsår.

Av bestämmelsen följer att som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren till den anställde (prop. 1997/98:146 s. 77). Däremot finns det inte något stöd för att även låta en fiktivt beräknad lön eller ersättning ingå i underlaget för beräkningen av avdrag för pensionskostnader. Bolaget har alltså inte rätt att lägga andra ersättningar än sådana som faktiskt utgår till den anställde till grund för beräkning av tryggandet av pensionsutfästelsen men däremot kan alltså även kompensationen för löneminskningen ingå i beräkningsunderlaget.

Vid beräknande av intjänandetid saknas anledning att låta den påverkas av den ifrågavarande arbetstidsminskningen.

AVVISNING

I den mån frågorna inte besvarats eller har förfallit avvisar nämnden ansökningen.”

SKILJAKTIGA MENINGAR

Ledamot X

”Kostnaderna för den s.k. lönekompensationen, vilka kostnader utgörs av de belopp som bolaget betalar ut till den anställde på grund av arbetstidsminskningen, är inte sådana riskkostnader för vilka avdragsrätt föreligger såsom för avtalad pension utan formell begränsning. Sådana riskkostnader avser vad arbetsgivaren betalar för att gardera sig för att själv behöva stå risken att betala ut en pension som t.ex. en efterlevandepension, alltså en försäkringspremie och inte en utbetald ersättning i form av pension eller annat till en anställd. Ersättningen skall således, som angetts i motivering till förhandsbeskedet, klassificeras som antingen lön eller pension.

Bolaget har i första hand hävdat att ersättningen är en form av pension och därvid bl.a. frågat om avdrag kan medges för att trygga utfästelsen. Enligt 10 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, förstås med pension bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eller på grund av pensionsförsäkring. För avdragsrätt för att trygga en pensionsutfästelse gäller enligt 28 kap. 2 § IL att en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring.

För att en pensionsförsäkring skall föreligga i inkomstskattehänseende skall vissa förutsättningar vara uppfyllda. En av dessa förutsättningar – såvitt nu är aktuellt – är enligt bestämmelserna i 58 kap. att utbetalningar på försäkringen inte får avse andra belopp än sådana som betalas ut till den försäkrade när han uppnår viss ålder (ålderspension), eller – vilket dock inte aktualiseras i ärendet – sjukpension eller efterlevandepension. För ålderspension gäller bl.a. att den i normalfallet inte får börja betalas ut innan den försäkrade fyller 55 år och att den inte får utgå under kortare tid än fem år. Om utbetalningarna skall upphöra när den försäkrade fyller 65 år, räcker det dock om pensionen betalas ut under minst tre år. Pensionen skall under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. Är de nu nämnda förutsättningar, och vissa andra förutsättningar som gäller för pensionsförsäkringar men som inte aktualiseras i ärendet, uppfyllda beträffande en pensionsutfästelse föreligger avdragsrätt för kostnader för utfästelsen. För avdragsrätt krävs däremot inte att den anställde helt slutar sin anställning. En pension kan även föreligga och fylla ut ett inkomstbortfall när en anställd trappar ned sina arbetsinsatser jfr prop. 1975/76:31 s. 118.

Jag gör följande bedömning.

När en arbetsgivare utfäster sig att betala ut ersättning helt eller delvis för det inkomstbortfall som uppkommer på grund av att den anställde minskat sin arbetstid kan denna utfästelse vara en pensionsutfästelse. Det ligger också enligt min mening närmare till hands att behandla utfästelsen som avseende pension snarare än som avseende lön, eftersom pension är att se som en uppskjuten tidigare intjänad arbetsinkomst och det knappast är troligt att i förevarande situation en nyanställning av samma kompetens med motsvarande betalning för icke arbetad tid skulle ske. Utfästelsen avser därför enligt min mening ålderspension. Eftersom utbetalningarna påbörjas omedelbart i samband med utfästelsen föreligger inga hinder att trygga pensionen enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Som ovan angetts medges avdrag vid inkomsttaxeringen för att trygga en ålderspensionsutfästelse endast under vissa förutsättningar. Bl.a. gäller således att utbetalningarna skall ske under minst fem år eller, om de skall upphöra när den anställde fyller 65 år, minst tre år, och de skall under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp.

Enligt bolagets policy för delpension upphör delpensionen om den anställde slutar sin anställning och den skall vidare samordnas med ersättningar som utgör sjukbidrag, förtidspension eller ålderspension enligt lagen om allmän försäkring, livränta enligt lagen om arbetsskadeförsäkring eller ålderspension enligt ITP-planen. En utfästelse enligt bolagets policy med nu nämnda villkor innebär att de ovan angivna förutsättningar för att trygga utfästelsen med avdragsrätt inte är uppfyllda. Bedömningen blir inte en annan därför att pension efter upphörande eller minskning av utbetalade belopp åter börjar utgå eller börjar utgå med högre belopp vid 65 års ålder. Avdragsrätt uppkommer således först när beloppen betalas ut. Jag anser att förhandsbeskedet hade bort lämnas med utgångspunkt i det anförda.”

SKILJAKTIG MENING

Ledamot Y med instämmande av nämndens sekreterare

”Lika med nämndens majoritet anser jag att lönekompensation under ledighet är att anse som lön.

Däremot anser jag att bolaget iklätt sig en sådan förpliktelse som enligt god redovisningssed bör föranleda en avsättning i räkenskaperna. Vid sådant förhållande och då det här är fråga om en kompensation för utebliven lön under ledighet och inte pension är bolaget berättigat till avdrag för vad som motsvarar storleken av det belopp som skall skuldföras enligt god redovisningssed.”

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa det.

Den sökande bestred bifall till överklagandet samt överklagade för egen del och yrkade i första hand att den i ansökan om förhandsbesked beskrivna delpensionen skulle förklaras vara pension, att avdrag för avsättning i samband med tryggandet skulle medges och att de i ansökan ställda frågorna i den mån de inte besvarats av Regeringsrätten skulle återförvisas till Skatterättsnämnden. Om delpension ansågs vara lön, yrkade bolaget i andra hand att avsättningen enligt god redovisningssed i räkenskaperna för utfästelse om delpension skulle förklaras vara avdragsgill.

RR fastställde förhandsbeskedet och gjorde följande bedömning:

”Regeringsrätten, som inom ramen för bolagets lämnade uppgifter i målet gör en samlad bedömning av den ifrågavarande ersättningens karaktär och syfte, delar Skatterättsnämndens uppfattning att ersättningen är att anse som lön för vilken bolaget erhåller avdragsrätt i takt med att lönen förfaller till betalning. Regeringsrätten gör i övrigt samma bedömning som Skatterättsnämnden.”

Kommentar:

Både Regeringsrätten och Skatterättsnämnden anser att en delpension i företagets egen regi, som ges såsom en kompensation för lön vid nedtrappning av arbetstiden, utgör lön och inte pension om den anställde är kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om han fortsatt full anställning.

Det finns inget som hindrar att en anställd både kan uppbära lön och pension samtidigt, dock framgår det av SRN:s motivering, att ett sådant förhållande kräver att den anställde inte bibehåller pensionsförmåner som om han fortsatt full anställning. Även om den i ärendet föreliggande policyn för delpension skulle ha ansetts innebära att det var fråga om pension, föreligger inte avdragsrätt vid inkomsttaxeringen enligt 28 kap. IL, eftersom villkoren i 28 kap. 2 § och 58 kap. IL inte var uppfyllda (bl.a. antastbara villkor).

Lönekompensationen utifrån bolagets delpensionspolicy kunde inte jämföras med en riskförsäkring hos SPP enligt ITP-avtalet, för vilken avdragsrätt föreligger.

Som lön räknas all pensionsgrundande ersättning enligt avtal från arbetsgivaren till den anställde (pensionsavtal/pensionsutfästelse). Däremot finns det enligt utgången i målet inte något stöd för att även låta en fiktivt beräknad lön eller ersättning ingå i underlaget för beräkningen av avdraget för pensionskostnader (jfr bruttolöneavdrag).

En arbetstidsminskning med 8-20 timmar per vecka påverkar inte beräkning av intjänandetid för den anställdes pensionsförmåner.

På de ställda frågorna om avsättning enligt god redovisningssed i räkenskaperna för arbetsgivarens utfästelse om – som SRN/RR ser det – lön, ansåg RR, utan att diskutera begreppet god redovisningssed, att avdrag skulle erhållas i takt med utbetalningen.

RR:s dom den 25 juni 2003 mål nr 7534–7537-2000 Inkomst från specialbyggnad

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

RR har funnit att aktiebolags inkomst av uthyrning av idrotts- och sportanläggning är skattefri

Ett aktiebolag (T) bedriver verksamhet i form av uthyrning av tennis- och badmintonbanor vilka är inrymda i av T ägda hallar. Vid fastighetstaxeringen har hallarna klassats som specialbyggnader, varför något taxeringsvärde inte åsattes byggnaderna. T har hänfört hyresintäkterna från uthyrningen av banorna till skattefria inkomster.

SKM beskattade T för dessa inkomster med motiveringen att T:s inkomster från uthyrningen är av rent kommersiellt slag. Uthyrningsverksamheten kan inte anses vara allmännyttig. Även om den strikt kommersiella inriktningen inte skulle anses stå i motsatsförhållande till den allmännytta som föranlett att byggnaderna indelats som specialbyggnader ansåg SKM att hyresinkomsterna likväl ska anses vara skattepliktiga då den allmännyttiga verksamheten utövas av dem som hyr banorna och inte av T.

T hävdade att för skattefrihet krävs inte att den som bedriver verksamheten ska vara en allmännyttig ideell förening eller liknande. Detta framgår enligt T klart av förarbeten till FTL (prop. 1979/80:40 s. 70) och av uttalanden från 1976 års fastighetstaxeringskommitté (Ds B 1980:8 s. 208-209).

LR konstaterade att hallarna vid fastighetstaxeringen indelats som specialbyggnader. De inkomster T erhållit från uthyrning av tennis- och badmintonbanor får anses härröra från den användning som föranlett att hallarna ska indelas som specialbyggnader, dvs. det allmännyttiga ändamålet i form av idrott och sport. Det är till skillnad från vad som var fallet i RÅ 1991 ref. 36 ägaren själv (dvs. T) som bedrivit verksamheten. Detta innebär att förutsättningarna för skattefrihet enligt 7 § 7 mom. första stycket SIL är uppfyllda.

KR delade LR:s bedömning och ändrade inte den överklagade domen.

RR gjorde samma bedömning som underinstanserna och avslog RSV:s överklagande.

Kommentar:

I motsats till tidigare rättspraxis (RÅ 1991 ref 36) fann RR i detta mål att omständigheterna var sådana att samtliga villkor för frikallelse från skattskyldighet för hyresinkomster för ägaren var uppfyllda. RR konstaterade att ägaren till specialbyggnaderna genom formerna för uthyrningen själv hade bedrivit den verksamhet som genererat de hyresinkomster som härrörde från specialbyggnadernas allmännyttiga användning. Av domen framgår också att skattebefrielsen inte är kopplad till om uthyrningsverksamheten bedrivs kommersiellt eller inte.

RR:s dom den 5 juni 2003, mål nr 2731-2002 Beskattning av optionsprogram – villkorsändring

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Utgivaren av vissa teckningsoptioner till anställda överväger att förlänga optionernas löptid, eventuellt också i förening med en motsvarande höjning av lösenpriset. Detta har bedömts som en avyttring av befintliga optioner och förvärv av nya med andra villkor.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2002 – 2006

För omständigheterna i målet, se referat av SRN:s förhandsbesked den 4 april 2002, rättsfallsprotokoll nr 11/02.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar:

RR:s dom överensstämmer med RSV:s uppfattning av rättsläget.

RR:s dom den 5 juni 2003, mål nr 6288-2002 Beskattning av personaloptioner – villkorsändring med anledning av fusion

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Utgivaren av vissa personaloptioner har gått samman med ett annat bolag. Samgåendet anses inte i sig leda till att förmånsbeskattning ska ske innan optionsinnehavaren utnyttjar sina optioner för att förvärva aktier.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2003 – 2005

För omständigheterna i målet, se referat av SRN:s förhandsbesked den 15 oktober 2002, rättsfallsprotokoll nr 27/02.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar:

RR:s dom överensstämmer med RSV:s uppfattning av rättsläget.

RR:s dom den 27 maj 2003, mål nr 691-2002 Undantaget från skatteplikt avseende läkemedel mot recept

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare och läkare vid vaccinations- och vårdcentraler har bedömts utgöra sådan omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept som avses i 3 kap. 23 § 2 mervärdesskattelagen.

Mervärdesskatt, förhandsbesked

SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 3 år 2002. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till det referatet.

RSV överklagade SRN:s beslut och yrkade att Regeringsrätten måtte förklara att bolagets omsättning av vaccin och serum till vårdcentraler, privatläkare, husläkare och vaccinationscentraler är skattepliktig till mervärdesskatt.

Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Den aktuella bestämmelsen är ett undantag från annars gällande skatteplikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Undantaget innebär i sin helhet en avvikelse från EG:s gemensamma mervärdesskatteregler och skall inte tillämpas extensivt. Bestämmelsen har varit inriktad på den handel som bedrivits av apoteken och på det särskilda receptsystem som där har tillämpats. Verksamhet med försäljning direkt till t.ex. läkare av den som har partihandelstillstånd, och utan att något receptkrav gäller, kan inte hanteras på samma sätt.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde därvid bl.a. följande. Bolagets försäljning av vaccin och serum är underkastad samma receptkrav som apotekens försäljning av receptbelagda läkemedel. Att tolka lagen på så sätt att bolagets, men inte apotekens, försäljning mot recept inte omfattas av undantaget från skatteplikt är inte förenligt med gällande rätt. Lagstiftarens avsikt var att begränsa läkemedelskostnaderna genom att från skatteplikt undanta all försäljning av läkemedel mot recept.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Bolaget har sedan 1997 tillstånd enligt lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. att bedriva verksamhet avseende bl.a. försäljning av vaccin och serum till läkare vid privatläkarmottagningar och vaccinationscentraler. Frågan i målet är om denna försäljning omfattas av det undantag från mervärdesskatt som finns i 3 kap. 23 § 2 ML. Enligt den bestämmelsen undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning.

Bestämmelsen i ML utgör ett undantag från EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG) som saknar en motsvarande skattefrihetsregel. Den grundar sig på en särskild bestämmelse i anslutningsfördraget mellan EU:s medlemsstater och Norge, Finland, Sverige och Österrike (SFS 1994:1501, bilaga XV). Enligt fördragsbestämmelsen får Sverige under en övergångstid ha sådan skattebefrielse som avser tillhandahållande av bl.a. läkemedel. En undantagsbestämmelse med skattebefrielse för läkemedel har funnits i den svenska mervärdesbeskattningen sedan den tillkom 1968. Vid införandet av lagen (1968:430) om mervärdeskatt angavs i förarbetena att undantaget endast avsåg försäljning av läkemedel enligt recept och till sjukhus (prop. 1968:100 s. 107). Recept ansågs, enligt då gällande föreskrifter utfärdade av Medicinalstyrelsen, vara en skriftlig eller per telefon meddelad ordination eller beställning av läkemedel. Det innebar således att med recept avsågs även läkares beställning av läkemedel från apotek för användning i verksamheten, dvs. vad som med den terminologi som kommit till användning i Läkemedelsverkets föreskrifter (LVFS 1997:10) numera betecknas som rekvisition. Detta innebar i sin tur att skattefrihet gällde för apotekens tillhandahållande av läkemedel till såväl patienter som läkare. Sådant var således rättsläget vid tillkomsten av 1968 års lag om mervärdeskatt. Av förarbetena till ML framgår att någon saklig ändring inte var avsedd vid överflyttningen av undantagsregeln från den äldre lagen till ML (prop. 1993/94:99 s. 156).

Vid tiden för Sveriges anslutning till EU fanns undantagsregeln i den ovan nämnda paragrafen i ML. Bestämmelsen ändrades inte vid Sveriges inträde i EU och den har inte heller ändrats därefter.

Med hänsyn till det nu sagda får antas att den i anslutningsfördraget intagna undantagsbestämmelsen har tillkommit för att Sverige under en övergångsperiod skall kunna behålla skattefriheten vid tillhandahållande av läkemedel i den omfattning den hade vid landets inträde i EU. Någon ändring av det skattefria området kan således inte antas ha skett i och med Sveriges inträde i EU. Inte heller senare synes någon förändring av det skattefria området ha varit aktuell.

Det skattefria området som avses med undantaget i anslutningsfördraget får därför alltjämt anses omfatta detaljhandel med läkemedel till – förutom sjukhus – såväl patienter som läkare. Det förhållandet att sådan omsättning numera i viss begränsad omfattning kan företas även av annan än apotek innebär inte en utvidgning i sakligt hänseende av det medgivna undantaget. Att, som Regeringsrätten framhållit i rättsfallet RÅ 2001 not. 40, undantagsregeln i ML utgör ett undantag från den EG-rättsliga regleringen och som sådan skall tolkas restriktivt hindrar därför inte att den i såväl nationell som EG-rättslig mervärdesskattelagstiftning grundläggande neutralitetsprincipen upprätthålls.

Mot nu angiven bakgrund bör Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

RR:s dom den 6 juni 2003, mål nr 1438-2001 Avdragsrätt för ingående skatt avseende konsulttjänster

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till administrativa, ekonomiska eller juridiska konsulttjänster avseende försäljning av aktier i dotterbolag har inte bedömts föreligga.

Mervärdesskatt, förhandsbesked

SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 5 år 2001. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till det referatet.

Bolaget överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att rätt till avdrag för ingående skatt förelåg för bolaget. För det fall RR inte delade bolagets uppfattning om att avdragsrätt förelåg hemställde bolaget att RR måtte begära förhandsavgörande från EG-domstolen. I övrigt yrkade bolaget ersättning för sina kostnader i RR.

Till stöd för sin talan anförde bolaget därefter bl.a. följande. En tillämpning av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet förutsätter att fråga är om en försäljning av aktier i bolagets egenskap av skattskyldig person. Bolaget gör i första hand gällande att så inte är fallet, eftersom dess innehav av aktier i dotterbolag utgör en förvaltning av egna aktier som faller helt utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Innehavet av dotterbolagsaktier är därför inte en ekonomisk aktivitet i mervärdesskatterättslig mening. Den ingående mervärdesskatt som hänför sig till kostnaderna för försäljningen av aktierna är vid sådant förhållande i sin helhet avdragsgill, då bolagets hela verksamhet består i omsättning av koncernledningstjänster som medför skattskyldighet för bolaget.

Bolaget hävdar i andra hand, för det fall att försäljningen av dotterbolagsaktier skulle anses som en ekonomisk aktivitet, att den ingående skatten på kostnaderna för försäljningen av dotterbolagsaktier ändå är avdragsgill. Det finns ett direkt och omedelbart samband mellan dessa kostnader och bolagets hela ekonomiska verksamhet. Försäljningen ingår också i de koncerngemensamma tjänster som bolaget mot ersättning utför åt andra koncernbolag. Omsättningen av dessa tjänster medför skattskyldighet för bolaget. Skatten på kostnaderna för försäljningen av dotterbolagsaktier är därför i sin helhet avdragsgill.

Bolaget anför att EG-domstolens dom i mål C-4/94, BLP Group, REG 1995 s. I-983 förutsätter att en omsättning föreligger i mervärdesskattehänseende. I förevarande fall föreligger inte en sådan omsättning. Bolaget hävdar att det i stället är EG-domstolens dom i mål C-333/91, Sofitam, REG 1993 s. I-3513 som är av intresse i förevarande fall och att den domen ger stöd för bolagets bedömning att kostnaderna för försäljningen av aktier i dotterbolag inte påverkar omfattningen av avdragsrätten. Även EG-domstolens dom i mål C-142/99, Floridienne och Berginvest, REG 2000 s. I-9567 ger stöd för en sådan tolkning.

RSV hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och avstyrkte bolagets begäran om att förhandsavgörande skulle inhämtas från EG-domstolen. RSV motsatte sig inte att bolaget beviljas ersättning för kostnader men ansåg att bolagets ersättningsanspråk borde jämkas.

RSV anförde bl.a. följande. RSV delar SRN:s uppfattning att försäljningen av aktier sker i den ekonomiska aktivitet som bolaget bedriver och att det är bestämmelsen i 3 kap. 9 § ML som medför att omsättningen inte ska beskattas. EG-domstolen har i mål C-4/94, BLP Group, fastslagit att det måste föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan förvärv och skattepliktig transaktion för att avdragsrätt ska föreligga. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger därför inte för kostnader hänförliga till försäljning av aktier och andelar, eftersom dessa omsättningar är undantagna från skatteplikt. Enligt RSV:s uppfattning föreligger ett klart och direkt samband mellan bolagets kostnader för försäljningen av dotterbolagsaktier och denna från skatteplikt undantagna försäljning. Av EG-domstolens domar i mål C-98/98, Midland Bank, REG 2000 s. I-4177 och C-408/98 Abbey National, REG 2001 s. I-1361 framgår att mervärdesskatten på en utgift som saknar direkt och omedelbar koppling till en utgående skattepliktig transaktion, ändå ska vara avdragsgill i den mån den är hänförlig till den skattskyldiges hela ekonomiska verksamhet, eller en tydligt avgränsad del därav. I båda målen, liksom i mål C-16/00, Cibo Participations, REG 2001 s. I-6663 var fråga om utgifter som saknade direkt och omedelbar koppling till en utgående transaktion. I förevarande fall är det däremot fråga om utgifter som har en sådan koppling och som ingår som kostnadskomponenter för en transaktion, försäljning av aktier, som inte grundar avdragsrätt. Rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till dessa utgifter är därför utesluten, såväl enligt 8 kap. 3 § ML som enligt artikel 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten finner inte skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Bolaget är moderbolag i en koncern och tar enligt vad bolaget upplyst aktiv del i koncernens verksamhet bl.a. genom att mot ersättning utföra juridiska och administrativa m.fl. tjänster åt andra koncernbolag. Att bolaget är skattskyldigt för denna verksamhet och har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den verksamheten får anses klart och är inte heller föremål för prövning i målet. Den i målet aktuella frågan är i stället om den ingående mervärdesskatt som hänför sig till kostnader för tjänster som tillhandahållits bolaget avseende dess avyttring av aktier i dotterbolag är avdragsgill för bolaget eller inte.

Som Skatterättsnämnden funnit innebär bestämmelserna i ML att en försäljning av aktier utgör en omsättning av aktierna. Omsättningen av dotterbolagsaktier får anses ske i en av bolaget bedriven yrkesmässig verksamhet. Försäljningen är emellertid enligt 3 kap. 9 § ML en från skatteplikt undantagen omsättning. Någon rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till kostnaderna för försäljningen kan därför inte grundas direkt på bestämmelserna i ML.

Vid sådant förhållande uppkommer frågan om gemenskapsrättsliga bestämmelser leder till ett annat resultat.

Rätten till avdrag för ingående skatt regleras i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 (om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter) och i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 (om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund). Av artikel 2 i det första direktivet framgår att avdrag får göras för ingående mervärdesskatt som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna i en skattepliktig transaktion. Enligt artikel 17.2 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet har en skattskyldig person rätt att från den skatt han skall betala dra av den mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av en annan skattskyldig person, allt i den mån de förvärvade varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Artikel 17.2 a anses tillerkänna den enskilde rättigheter som kan åberopas vid en nationell domstol för att ifrågasätta nationella regler som inte är förenliga med bestämmelsen (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-62/93, BP Soupergaz, REG 1995 s. I-1883, punkt 35).

Om man även vid tillämpning av det sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser anser att försäljningen av dotterbolagsaktier utgör en transaktion som utförs av bolaget i egenskap av skattskyldig person och att transaktionen är undantagen från skatteplikt följer av artikel 17.2 a att den ingående skatt som hänför sig till försäljningen inte är avdragsgill, eftersom de förvärvade varorna eller tjänsterna inte används för bolagets skattepliktiga transaktioner.

Bolaget har emellertid i första hand hävdat att försäljning av aktier i dotterbolag inte är en ekonomisk aktivitet i mervärdesskatterättslig mening.

Av EG-domstolens praxis framgår att den som endast förvärvar och innehar värdepapper inte anses utöva en ekonomisk verksamhet (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-80/95, Harnas & Helm, REG 1997 s. I-745) medan motsatsen gäller då delägandet åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de ägda bolagen, förutom vad gäller de rättigheter som delägaren har i egenskap av aktieägare eller bolagsman (se. t.ex. EG-domstolens dom i mål C-142/99, Floridienne och Berginvest, p. 18).

I förevarande fall tar bolaget aktiv del i förvaltningen av koncernen bl.a. genom att utföra administrativa och andra tjänster åt dotterbolag. Det är därför klart att bolaget utövar en ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende. Grund för att betrakta bolagets försäljning av aktier i dotterbolag som något annat än transaktioner som har samband med en ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende föreligger inte.

Målet gäller rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till administrativa, ekonomiska eller juridiska konsulttjänster avseende försäljning av aktier i dotterbolag. Försäljningen omfattas av undantaget för bl.a. transaktioner rörande aktier i 13 B d 5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. De angivna tjänsterna får anses ha ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna försäljningen och kan därmed inte, som bolaget i andra hand hävdar, ha ett sådant samband med bolagets hela ekonomiska verksamhet. I de mål där EG-domstolen har funnit att avdragsrätt föreligger på grund av att de förvärvade tjänsterna utgör del av den skattskyldiges allmänna omkostnader för den ekonomiska verksamheten, har ett sådant direkt och omedelbart samband inte förelegat mellan de förvärvade tjänsterna och en eller flera utgående transaktioner (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-16/00, Cibo Participations, p. 32 och 33). Försäljningen av aktier i dotterbolag kan inte heller anses vara en tjänst som utförs av bolaget för andra dotterbolags räkning.

Regeringsrätten finner att bolaget inte har rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv som skett för försäljning av aktier i dotterbolag.

Bolagets talan skall alltså inte bifallas utan förhandsbeskedet skall som RSV yrkat fastställas.

Bolaget har yrkat ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 111 180 kr för sina kostnader i Regeringsrätten. Bolaget har av Skatterättsnämnden medgetts ersättning för sina kostnader där med yrkade 91 900 kr och är berättigat till ersättning för kostnader även i Regeringsrätten. Vid bestämmande av ersättningens storlek får beaktas att bolaget har företrätts av samma ombud i Skatterättsnämnden och i Regeringsrätten och att både skriftväxlingen i Regeringsrätten och det nya processmaterialet som presenterats här har varit av relativt begränsad omfattning. Regeringsrätten finner att bolaget bör beviljas ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med skäliga 25 000 kr.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

RR:s dom den 17 juni 2003, mål nr 2377-2002 Begreppet resetjänst enligt 9 b kap. mervärdeskattelagen

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Fråga huruvida två olika typer av flygbiljetter (”seat only”) ansågs omfattas av begreppet resetjänst i 9 b kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Mervärdesskatt, förhandsbesked

SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 9 år 2002. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till det referatet.

Bolaget överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten måtte förklara att de i målet aktuella tjänsterna ska anses utgöra transporttjänster som omsätts utomlands och inte omfattas av bestämmelserna om s.k. marginalbeskattning i 9 b kap. ML.

Bolaget anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. För att bestämmelserna i 9 b kap. ML ska vara tillämpliga krävs att en resebyrå handlar i eget namn och inte endast som en förmedlare. De i målet aktuella flygtransporterna utförs till största delen av ett flygbolag (Y) som ingår i samma koncern som bolaget. Vid försäljning av biljetter anges i bolagets information till resenären vilket flygbolag som ansvarar för transporten. Med hänsyn till det anförda bör bolaget anses som en osjälvständig förmedlare utan ett fullständigt arrangörsansvar. Reglerna i 9 b kap. ML är därför inte tillämpliga på den ifrågavarande biljettförsäljningen. – De tjänster som bolaget i det hänseendet tillhandahåller sina kunder är identiska med transporttjänster som tillhandahålls direkt av flygbolagen.

Riksskatteverket (RSV) motsätter sig att svaret på frågorna 1 a och 1 b ändras så att bolagets tillhandahållande av de biljetter som avses i frågan inte skall anses som sådana resetjänster som avses i 9 b kap. ML. Verket anför till stöd för sin ståndpunkt i huvudsak följande. Avgörande för om bestämmelserna i 9 b kap. ML skall tillämpas i förevarande fall är huruvida bolaget agerar i eget namn gentemot de biljettköpande resenärerna. Bolaget har själv uppgett att bolaget anges som avtalspart på de biljetter som avses i frågorna 1 a och 1 b, de s.k. SO-biljetterna, medan flygbolaget anges som avtalspart på de biljetter som avses i fråga 2, de s.k. YSO-biljetterna. RSV kan inte finna att bolagets försäljning av YSO-biljetter på något avgörande sätt skiljer sig från andra resebyråers förmedling av biljetter i annans namn. Ur resenärens synvinkel skiljer sig SO- och YSO-biljetterna – sedda som helhet – åt, trots att det är fråga om samma persontransport. Både då en flygbiljett köps direkt från flygbolaget och då den köps från en förmedlande återförsäljare är det flygbolaget som är resenärens avtalspart. Köper resenären däremot samma flygbiljett från ett reseföretag blir det i stället detta som blir resenärens avtalspart. Förutsatt att reseföretaget i sin tur har förvärvat transporttjänsterna från en annan näringsidkare, i detta fall flygbolaget, skall bestämmelserna i 9 b kap. ML tillämpas.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Bolaget säljer flygresor och charterresor till kunder i Sverige. De tjänster som är aktuella i målet är bolagets tillhandahållande av enbart flygresor. Bolaget har angett att biljetter till sådana flygresor är av två slag, SO-biljetter och YSO-biljetter. SO-biljetter gäller för en bestämd flygning och kan köpas endast i bolagets resebutiker, genom bolagets agenter eller på Internet. Biljetterna marknadsförs bl.a. i bolagets katalog. På biljetterna anges bolaget som avtalspart. YSO-biljetterna gäller till en bestämd flygning med flygbolaget Y. De är tillgängliga i Amadeus bokningssystem för reguljära flygbiljetter. De marknadsförs inte i bolagets katalog. På biljetterna anges flygbolaget Y som avtalspart men även bolagets namn anges på dem. I fråga om båda slagen av biljetter gäller att bolaget tar ut marknadsmässig ersättning av kunderna.

Såväl enligt 9 b kap. 1 § ML som enligt artikel 26 i rådets direktiv (EEG) nr 388/77 av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter- Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (sjätte mervärdesskattedirektivet) ställs upp två krav för att de särskilda bestämmelserna om marginalbeskattning skall få tillämpas i fråga om resebyråers m.fl. tillhandahållande av resetjänster. Det ena kravet, som ostridigt är uppfyllt i förevarande fall, är att resebyrån – som det uttrycks i direktivet – använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Det andra kravet är att resebyrån i förhållande till sina kunder uppträder i eget namn.

Tvisten i målet gäller om bolaget vid tillhandahållandet av SO- och YSO-biljetter kan anses handla i eget eller annans namn. Som redan nämnts skiljer sig de olika slagen av biljetter åt i några avseenden. Den i detta sammanhang väsentligaste skillnaden är att det enligt vad bolaget upplyst är bolaget som är kundens motpart när det gäller SO-biljetter och flygbolaget som är kundens motpart när det gäller YSO-biljetter. Regeringsrätten finner att detta innebär att bolaget får anses handla i eget namn vid tillhandahållande av SO-biljetter och i annans namn vid tillhandahållande av YSO-biljetter. Detta ställningstagande stöds av EG-domstolens dom i mål C-163/91, Van Ginkel m.fl., (REG 1992 s. I5723) i vilken – angående rekvisitet att resebyrån skall handla i eget namn – anges att bedömningen måste grundas på de särskilda förhållandena i målet, varvid särskild hänsyn skall tas till resebyråns kontraktsrättsliga förpliktelser gentemot resenären (punkt 21).

Skatterättsnämndens beslut skall därför fastställas vad gäller frågorna 1 a och 1 b och fråga 2 skall besvaras i enlighet med vad bolaget och RSV yrkat.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens beslut i vad det avser frågorna 1 a och 1 b.

Regeringsrätten förklarar, med ändring av beslutet beträffande fråga 2, att bolagets tillhandahållande av en med denna fråga avsedd biljett inte utgör omsättning av en sådan resetjänst som avses i 9 b kap. ML.

RR:s dom den 19 juni 2003, mål nr 3319-2002 Tolkning av exportbegreppet i mervärdesskattelagen

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Omsättning har inte ansetts ske utomlands, enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML, i det fall ett svenskt företag (A) säljer en vara till ett engelskt företag (B) som i sin tur säljer varan vidare till ett företag i Sydafrika (C, slutkunden) och där C hämtar varan i Sverige för direkt utförsel till Sydafrika.

Mervärdesskatt, förhandsbesked

SRN:s förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll nr 13 år 2002. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till det referatet.

Bolaget överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade därvid att dess försäljning av varorna i fråga skall anses som exportomsättning antingen enligt 5 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller enligt artikel 15 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Bolaget hänvisar till vad det tidigare anfört och tillägger bl.a. följande. Av 5 kap. 9 § första stycket 3 ML framgår att omsättning utomlands anses föreligga om en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG. Vilken kund som avses framgår inte klart av lagtexten varför bestämmelsen borde kunna vara tillämplig när det som i förevarande fall finns en mellanhand, (bolag B), som skall faktureras. Det är tänkt att bolaget ska fakturera bolaget B som i sin tur skall fakturera en kund utanför EG (bolag C). Faktum är att någon fysisk leverans aldrig sker till bolag B. Någon annan avsikt än att varorna i fråga ska levereras till en plats utanför EG finns inte och någon faktisk leverans sker inte heller förrän slutkunden hämtar varan. Att omsättningen måste ske direkt till den utländske företagare som hämtar varan framgår inte av lagtexten. Faktureringen från bolaget gentemot bolag B bör mot bakgrund av det sagda kunna ske utan svensk mervärdesskatt. Bolaget delar inte Skatterättsnämndens uppfattning om tolkningen av artikel 15 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Av nämnda artikel framgår att varorna ska levereras av säljaren eller för säljarens räkning till en plats utanför EG. Bolaget menar att så kommer att vara fallet och att leveransen får anses ske för bolagets räkning eftersom bolag B endast utgör mellanman i en faktureringsrutin. Av direktivtexten framgår inte vilken kund som avses varför artikel 15 måste kunna tillämpas även i ett fall som det nu aktuella.

RSV hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

RR:s dom den 27 maj 2003, mål nr. 4155-2002 Avfallsskatt

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Utfyllnaden med mesa av ett bolags kalkstensgruvor har inte ansetts utgöra sådan deponering eller förvaring som avses i 1 § första stycket lagen om skatt på avfall.

Punktskatt – avfallsskatt, redovisningsperioder under tiden 1 oktober 2001 – 30 september 2004.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 5 juni 2002 har refererats i rättsfallsprotokoll 16/02.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten med ändring av beskedet skall förklara att utfyllnad av kalkstensgruvor med mesa är att anse som sådan slutlig förvaring eller deponering som avses i 1 § lagen (1999:673) om skatt på avfall, LSA (fråga 1) och att mesa inte kan likställas med kalkstoft alternativt kalksten vid en tillämpning av 3 § första stycket 1 a) LSA (fråga 2).

Under ”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE” anges följande.

”Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden”.

”REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

KR:s i Stockholm dom 2003-06-13, mål nr 8187-02 För treårsinventar (korttidsinventarier) medges inte en avskrivningstid på tre år.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Inkomsttaxering 2001

Ett AB (bolaget) skrev i sina räkenskaper av datorer under tre år medan övriga inventarier skrevs av med 20 procent per år. Det var i målet inte ifrågasatt att datorerna var treårsinventarier.

Bolaget hävdade i målet att det var berättigat till avdrag enligt bokföringen, alternativt hela beloppet anskaffningsåret. SKM hävdade att bolaget enbart var berättigat till avdrag för anskaffningskostnaden enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning och att bolaget därmed inte hade möjlighet att med skatterättslig verkan vare sig avskriva datorerna enligt en avvikande treårig avskrivningsplan eller yrka direktavdrag vid taxeringen.

Såväl LR som KR delade SKM:s bedömning. Yrkande om direktavdrag framställdes av bolaget först i KR.

KR:s domskäl:

”DOMSKÄL

Vad gäller bolagets yrkande om avdrag för anskaffningskostnaden för datorutrustningen i enlighet med inlämnad inkomstdeklaration finner kammarrätten inte anledning att göra annan bedömning än den länsrätten gjort.

Bolaget har först i kammarrätten framställt yrkandet om att medges avdrag för hela anskaffningskostnaden för aktuell datorutrustning. Enligt 6 kap. 19 § första stycket taxeringslagen (1990:324), TL, får klaganden framställa ett nytt yrkande om inte en ny fråga därigenom förs in i målet. I den proposition som föregick TL framgår att en beloppsmässig utvidgning av talan inte utgör en otillåten taleändring (prop. 1989/90:74 s. 372 och 417). Enligt kammarrättens mening föreligger inte något hinder mot att pröva bolagets andrahandsyrkande.

Kammarrätten har därmed att ta ställning till om bolaget skall medges direktavdrag för hela anskaffningskostnaden för aktuell datorutrustning.

Enligt 24 § KL beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i KL. Som huvudregel gäller därför att inkomsten beräknas på samma sätt i redovisningen och i beskattningshänseende. I de fall KL innehåller särskilda regler som avviker från vad som gäller vid den bokföringsmässiga redovisningen skall däremot dessa regler tillämpas vid beskattningen.

Bestämmelsen i punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL om direktavdrag för korttidsinventarier innebär att de skattskyldiga kan välja om de vill göra avdrag omedelbart för de utgifter som avses i bestämmelsen. Den är alltså inte tvingande. De skattskyldiga kan också välja att göra avdrag för värdeminskning av sina inventarier enligt bl.a. reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. Det finns därför inte stöd för att anse att bokföringsmässiga grunde strider mot bestämmelsen om direktavdrag. Följden härav är att den skattemässiga redovisningen skall följa den bokföringsmässiga. Bolaget har, såvitt framgår, i bokföringen skrivit av de ifrågavarande inventarierna på tre år. Förutsättningar att vid taxeringen medge direktavdrag för datorutrustningen med stöd av punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL föreligger därmed inte (jämför RÅ 2000 ref 26).

Kammarrätten finner sammanfattningsvis att överklagandet skall avslås”.

I länsrättens dom anges bl.a. följande: ”Det är emellertid inte möjligt att göra avdrag för avskrivning på korttidsinventarier med en av den skattskyldige själv vald procentsats under flera år. När det gäller korttidsinventarier är den skattskyldiges val, som anförts ovan, att antingen dra av hela kostnaden under det år då de anskaffats eller skriva av tillgången ihop med övriga inventarier”.

KR:s i Göteborg dom den 11 april 2003, mål nr 2149-2002 Tidpunkt för avdrag för SLP på icke avdragsgill avsättning för pensionsutfästelse

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Ett aktiebolag har vägrats avdrag för den SLP som belöper på icke avdragsgill kostnad för pensionsutfästelse. SLP skulle påföras vid utbetalningen av pensionen.

Inkomsttaxeringen 1999

Ett aktiebolag (bolaget) yrkade avdrag för den särskilda löneskatt på pensionskostnader (SLP) som belöpte på en otryggad och inte avdragsgill utfästelse för tjänstepension som hade gjorts under året. SLP skulle påföras vid utbetalningen av pensionen. Bolaget åberopade punkt 23 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (KL), som säger att avdrag för SLP får göras. Denna bestämmelse tillsammans med det faktum att några speciella krav för avdraget inte ställs i KL fick anses innebära att avdrag skall ske i enlighet med god redovisningssed. Med stöd av Redovisningsrådets rekommendation RR 16, punkt 14, hävdade bolaget att det är i överensstämmelse med god redovisningssed att avsättning för framtida SLP sker.

Länsrätten vägrade bolaget avdrag vid 1999 års taxering. Bolaget överklagade. KR avslog överklagandet och anförde följande:

”Frågan om hur en framtida skyldighet att betala löneskatt på pensionskostnader skall redovisas synes inte direkt ha behandlats vare sig av FAR, Bokföringsnämnden eller Redovisningsrådet. För en pensionsutfästelse som redovisas såsom pensionsskuld i balansräkningen under annan rubrik än Avsatt till pensioner betalas inte löneskatt förrän i samband med pensionsutbetalningarna (1 och 2 §§ SLPL).

Enligt propositionen med förslag till lag om särskild löneskatt bör en viss omständighet så långt som det är möjligt påverka underlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader under samma beskattningsår som den påverkar inkomsttaxeringen och slutsatsen var att alla skattskyldiga skall tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beräkning av skatteunderlaget, varvid de poster som ingår i underlaget för den särskilda löneskatten skall redovisas enligt samma principer som gäller vid inkomsttaxeringen (prop 1990/91:166 s. 46).

I förevarande fall är fråga om en otryggad utfästelse för vilken avdrag inte medges vid inkomsttaxeringen vid utfästelsen. Den skuldföring avseende den särskilda löneskatten som är jämförlig till pensionsutfästelsen bör därvid behandlas på samma sätt.”

Kommentar:

I princip samma fråga har prövats av Skatterättsnämnden (SRN) den 16 april 2003 i ett förhandsbeskedsärende. SRN hade samma uppfattning som KR i det här refererade målet. Även nämnda förhandsbesked refereras i detta rättsfallsprotokoll. RSV delar KR:s uppfattning och har inte överklagat domen.

KR:s i Göteborg dom den 26 juni 2003, mål nr 215-2002 Avdrag för terminssäkring i bolag

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Avdrag medgavs för orealiserade förluster på terminskontrakt innebärande en framtida försäljning av utländsk valuta som skulle erhållas p.g.a. rörelsefordringar.

Inkomsttaxeringen 1999

Bolaget har i bokslutet den 31 december 1998 kostnadsfört visst belopp avseende terminssäkring. Beloppet utgör skillnaden mellan balansdagens kurs och avtalad kurs enligt valutakontrakt. För att kurssäkra fordringar tecknas terminskontrakt med en bank enligt vilka bolaget säljer valuta till banken. Bolaget tillämpar en rutin enligt vilken man inte terminssäkrat varje specifik order utan istället ett visst belopp per termin. Terminskontrakten har varierande löptid, som längst ca ett år. Valutakontrakt har tecknats den 4 november 1998 med förfallodagar under 1999. Detta innebär att bolaget är skyldigt att sälja valuta enligt kontrakten. Bolaget har anfört att kostnaden är hänförlig till 1998, det år då kontrakten har tecknats.

SKM ansåg i omprövningsbeslut att avdrag för valutakursdifferensen inte skulle medges. LR delade SKM:s ståndpunkt.

KAMMARRÄTTEN

Enligt punkt 4 första stycket av anvisningarna till 24 § KL enligt den vid 1999 års taxering gällande lydelsen, värderas fordringar och skulder i utländsk valuta till kursen vid beskattningsårets utgång. Är en sådan värdering inte förenlig med god redovisningssed tas dock posterna upp till det värde som följer av god redovisningssed. I förarbetena till den angivna anvisningspunkten (prop. 1990/91:54 s. 236-240 samt s. 303) framhålls att utgångspunkten för värderingen är balansdagens kurs men att i de fall god redovisningssed föreskriver en annan värdering skall denna tillämpas vid värderingen.

Bokföringsnämnden har utfärdat rekommendation nr (BFN R7) för värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Punkterna 15-19 rör valutasäkring. I punkt 15 anges att om en fordran eller skuld i utländsk valuta är effektivt skyddad av en motpost i utländsk valuta (hedging eller valutasäkring) skall fordringen eller skulden redovisas med hänsyn till detta. Det innebär att förändringar i valutakursen inte skall påverka det bokförda värdet. Vissa förutsättningar skall vara uppfyllda för att en valutasäkringsåtgärd skall anses föreligga. I punkt 19 anges att avsikten med valutasäkring måste ha förelegat vid transaktionstillfället. Av punkterna 15 och 19 framgår att fråga måste vara om specifika poster som valutasäkras var för sig.

Det är ostridigt i målet att de terminskontrakt som bolaget har tecknat med Banken innebär att bolaget förbundit sig att till banken sälja valuta vid kontraktstidens utgång till en i kontraktet angiven kurs samt att terminskontrakten inte skyddar särskilda specifika motposter i utländsk valuta. Varken bolagets förpliktelser gentemot terminskontrakten eller bolagets fordringar i utländsk valuta kan därför anses uppfylla de krav som enligt Bokföringsnämnden skall vara uppfyllda för att en valutasäkringsåtgärd skall anses föreligga. Eftersom bolagets förpliktelser enligt terminskontrakten inte uppfyller kraven på att vara valutasäkrade är de inte undantagna från förändringar av valutakursen. Det har inte ifrågasatts att bolagets förpliktelser ingåtts som ett led i bolagets näringsverksamhet. KR finner på grund härav och eftersom det inte heller har kommit fram någonting i övrigt som utgör skäl att frångå den i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 24 § KL angivna utgångspunkten att balansdagens kurs skall tillämpas vid värderingen av bolagets förpliktelser enligt terminskontrakten, att bolaget är berättigat till avdrag för den per balansdagen uppkomna orealiserade kursförlusten på dessa kontrakt. Det har inte ifrågasatts att denna förlust uppgått till x kr och bolaget är därför berättigat till avdrag med detta belopp.

Kommentar:

Det lagrum KR stöder sig på, 24 § anv. p. 4 KL, motsvaras i dag av 14 kap. 8 § IL.

RSV är numera av den uppfattningen att terminskontrakt i form av finansiella instrument som används för säkring av valutor ingående i en rörelse i ett aktiebolag sannolikt bör hänföras till kapitalreglerna. Se bl.a. RÅ 1997 ref. 5 I och II samt RÅ 2000 not. 47.

Det innebär att förluster på terminskontrakt inte får dras av förrän beskattning enligt kapitalreglerna ska ske. Detta var enligt 24 § 4 mom. 4 st. SIL då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske, dvs. i detta fall under 1999 (se numera 44 kap. 30 § IL).

RSV anser således att avdrag för förlust borde ha skett vid inkomsttaxeringen år 2000 i stället för 1999.

Detta mål är emellertid inte ”rent” utan innehåller ett antal komplikationer. Vidare har problemet om rörelsereglerna eller kapitalreglerna ska tillämpas inte penetrerats. RSV har därför överklagat en annan dom från KR i Göteborg som mera lämpar sig som prejudikatmål. Där yrkar RSV att kapitalreglerna ska tillämpas vid beskattningen av valutakontrakt som använts för säkring av framtida intäkter i form av utländsk valuta p.g.a. en affär i bolagets rörelse. I det fallet innebär emellertid en tillämpning av kapitalreglerna att resultatet av terminerna ska tas upp ett år innan den säkrade valutan erhålls eftersom terminskontrakten löper ut och förnyas innan affären genomförs. Se KR:s i Göteborg dom den 26 maj 2003, mål nr 3080-2002, Säkring av kundfordran, rörelse eller kapitalregler.

KR:s i Göteborg dom den 26 maj 2003, målnr 3080-2002 Säkring av kundfordran, rörelse eller kapitalregler

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Ett företag har använt valutaterminer för att säkra kundfordringar i rörelse. Rörelsereglerna och inte reavinstreglerna har ansetts tillämpliga.

Inkomsttaxeringen 1996

Ett bolag som bedriver rörelse har säkrat kundfordringar i utländsk valuta med valutaterminer. Det underliggande avtalet drog emellertid ut på tiden och terminerna löpte ut och fullgjordes. I stället ingicks nya terminsavtal som säkrade valutariskerna återstoden av kundfordringarnas löptid. Bolaget avsatte vinsten på terminskontrakten till en valutavinstreserv och yrkade avdrag för avsättningsbeloppet i deklarationen.

SKM och LR ansåg att valutaterminerna skulle beskattas enligt reavinstreglerna. Det innebar att de skulle skattas av vid bytet till nya terminer. Inget avdrag för avsättning till valutakursvinstreserv fick göras. Bolaget överklagade LR:s dom och yrkade avdrag för avsättning till valutavinstreserven.

KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL

Det är ostridigt att bolaget inte bedrivit någon särskild yrkesmässig handel med valutaterminer. De valutaterminskontrakt som bolaget har ingått får i stället anses ha ingåtts som ett led i bolagets normala verksamhet. Frågan i målet är om vinsten på de valutaterminskontrakt som löpt ut under 1995 och som avsett valutasäkring på ordervärdet av två projekt ska beskattas enligt de s.k. ”realisationsvinstreglerna” eller enligt ”rörelsereglerna”.

Frågan om beskattningen av vinst på valutaterminer prövades av Regeringsrätten i RÅ 1991 ref. 106. Omständigheterna var följande. Ett svenskt aktiebolag hade genomfört en nyemission av aktier i USA. Bolaget hade före hemtagningen av likviden sålt denna successivt på termin till en högre genomsnittskurs än kursen den dag då likviden togs hem. Bolagets egna kapital ökades med likviden omräknad till svensk valuta efter terminskurs. Regeringsrätten uttalade att det kapital som ett aktiebolag tillförs genom en nyemission inte är en skattepliktig intäkt för bolaget. Det föreligger inte någon rättslig grund för att i beskattningshänseende betrakta valutaväxlingen som en separat transaktion innebärande att en skattepliktig kursvinst uppkommit på grund av den genomsnittliga nivån på terminskurserna överstigit den på likviddagen gällande kursen. Det i svensk valuta tillförda kapitalet är därmed i sin helhet av skattefri natur.

I Riksskatteverkets rapport om redovisning och beskattning av finansiella instrument inom företagssektorn (RSV Rapport 1996:1 s. 97-98) uttalar granskningsgruppen att instrument, vars syfte är att säkra risker i den ordinarie verksamheten, bör hänföras till denna verksamhet. Om det står klart att det är fråga om säkring bör instrumenten hänföras till den yrkesmässiga verksamheten. De skulle därmed inte bli föremål för realisationsvinstbeskattning utan i stället tillämpas bokföringsmässiga grunder vid beskattningen. Instrument som säkrar reavinsttillgångar, som inte har samband med näringsverksamheten, t.ex. kapitalplaceringsaktierna, torde dock bli föremål för realisationsvinstbeskattning oavsett hur de redovisas i bokföringen.

Skattemyndigheten – och länsrätten – har huvudsakligen byggt sitt ställningstagande på Regeringsrättens avgörande i RÅ 1997 ref. 5. Den avgörande frågan i målet är hur detta rättsfall (förhandsbesked) skall tolkas. Omständigheterna i målet var i huvudsak följande. Ett bostadsaktiebolag ägde och förvaltade fastigheter. I syfte att minska ränterisken på upplåningen för fastighetsinnehavet tecknade bolaget terminsavtal avseende räntan. Frågan var om beskattningsreglerna för näringsverksamhet (rörelse) eller för realisationsvinst skulle tillämpas på resultatet av transaktionerna med ränteterminer. Om rörelsereglerna ansågs tillämpliga skulle vinst eller förlust på terminskontraktet få periodiseras över löptiden (20 december 1995 – 20 december 1996) för den underliggande krediten. Således skulle 11/365 redovisas mot 1995 års räntekostnader och återstoden 354/365 redovisas mot 1996 års räntekostnader. Skatterättsnämnden uttalade. Bostadsbolagets syfte med att teckna terminskontrakten är att neutralisera de ränterisker som är förenade med den av fastighetsinnehavet betingade upplåningen. Fråga är således inte om en vid sidan av fastighetsförvaltningen bedriven handel med värdepapper e.d. Eftersom terminerna förvärvas som ett led i fastighetsförvaltningen skall de behandlas på motsvarande sätt som andra i den verksamheten förvärvade finansiella instrument. Beskattning skall alltså ske enligt reavinstreglerna. Det innebär bl.a. att skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust inträder det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske (24 § 4 mom. fjärde stycket första meningen lagen om statlig inkomstskatt (SIL).

Utgången i RÅ 1997 ref. 5 innebar att realisationsvinstreglerna skulle tillämpas och att rörelsebeskattning – periodisering – inte tilläts och skattemyndigheten och länsrätten har tolkat rättsfallet som att vinst respektive förlust på valutaterminer alltid ska beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Enligt kammarrättens mening bör dock rättsfallet inte ges en så generell tolkning utan man måste också se på de speciella omständigheterna i rättsfallet. Räntesäkringen avsåg lån på anläggningstillgångar. Vinst respektive förlust vid avyttringen av sådana tillgångar skall beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Mot den bakgrunden kan skatterättsnämndens uttalande att ”Eftersom terminerna förvärvas som ett led i fastighetsförvaltningen skall de behandlas på motsvarande sätt som andra i den verksamheten förvärvade finansiella instrument” logiskt inte leda till en annan slutsats än att även vinsten respektive förlusten på ränteterminerna skall beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Om man ser rättsfallet på detta sätt blir det naturligt och förenligt med RÅ 1997 ref. 5 att i ett fall där valutasäkringen är avsedd att skydda värdet på omsättningstillgångar beskatta resultatet av terminskontrakten enligt rörelsereglerna. En sådan tolkning av RÅ 1997 ref. 5 stämmer dessutom väl överens med utgången i RÅ 1991 ref. 106 att koppla kursvinsten till den underliggande transaktionen samt ovan angivna uttalande i RSV Rapport 1996:1. Denna tolkning stöds även av det av bolaget ingivna utlåtandet i målet av professor Per Thorell. (Jfr även Leif Wernevis artikel i Balans 8-9/98).

I förevarande mål har valutaterminskontrakten tecknats för att säkra ordervärdet på två projekt som ostridigt utgjort omsättningstillgångar. Vinst respektive förlust på försäljningen av dessa skall beskattas enligt rörelsereglerna. Skäl föreligger då för att beskatta även de terminsavtal som ingåtts för att säkra försäljningsvärdet på projekten enligt rörelsereglerna, dvs. tillåta bolaget att göra den yrkade avsättningen till valutavinstreserv under förutsättning att en sådan avsättning inte är oförenlig med god redovisningssed.

I målet har såväl auktoriserade revisorn Lars Eklund vid Price Waterhouse som professorn Per Thorell uttalat att bolagets hantering av valutaterminer överensstämmer med god redovisningssed. Skäl att inte godta denna uppfattning har enligt kammarrättens uppfattning inte framkommit i målet.

Mot bakgrund av det anförda skall bolagets överklagande bifallas.

Kommentar:

RSV delar inte kammarrättens tolkning av RÅ 1997 ref. 5 I och II utan anser att gällande rätt innebär att finansiella instrument som inte utgör lager ska beskattas enligt kapitalreglerna (reavinstreglerna). Detta gäller även då instrumenten, som i det här fallet, är näringsbetingade.

Att lagstiftaren delar denna uppfattning framgår av prop. 1999/2000:2 s. 327 och 169, prop. 2002/2003:40 s. 61 och dep. PM Fi 2003/2004 s. 9.

RSV har överklagat domen till Regeringsrätten.

SRN:s förhandsbesked den 21 maj 2003 Allokerad återbäring vid avräkning av tidigare tryggande vid beräkning av det skattemässiga avdragsutrymmet för pensionskostnader enligt kompletteringsregeln

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Traditionellt förvaltade pensionsförsäkringar avräknas endast med det garanterade värdet, dvs. fribrevsvärdet, utan hänsyn till den allokerade återbäringen

Inkomsttaxeringarna 2003-2005

Ett bolag överväger att göra en engångsavsättning enligt kompletteringsregeln till en nytecknad tjänstepensionsförsäkring för en av sina anställda. För att avgöra hur stor avsättning som kan göras med skattemässig avdragsrätt behöver bolaget svar på nedanstående frågor.

”Fråga 1

Skall det vid avräkning av tidigare trygganden i form av traditionellt förvaltade pensionsförsäkringar i avräkningsbeloppet, utöver det garanterade värdet, även inräknas den under risk stående allokerade återbäringen?

Fråga 2

Om svaret på fråga 1 år jakande, vid vilket tidpunkt skall värdet av den allokerade återbäringen avläsas vid detta avräkningsförfarande? Är det vid tidpunkten för ansökan om att teckna en ny tjänstepensionsförsäkring, eller vid tidpunkten för premiebetalningen efter det att försäkring har beviljats, eller vid tidpunkten för arbetsgivarens inlämnande av deklarationen eller, om det inte är frågan om någon av dessa tidpunkter, vid vilken annan tidpunkt?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Vid avräkning av tidigare tryggande i form av traditionellt förvaltade pensionsförsäkringar skall inte i avräkningsbeloppet, utöver det garanterade värdet, även inräknas den under risk stående allokerade återbäringen.

MOTIVERING

Fråga 1

Bolaget överväger att göra en avsättning enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, till en nytecknad tjänstepensionsförsäkring för en av sina anställda. Enligt 28 kap. 12 § skall, när avdraget för avtalad ålderspension beräknas, värdet av sådan ålderspension för arbetstagaren räknas av som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare. Sökanden frågar om, vid avräkningen av värdet av tidigare tryggande, i avräkningsbeloppet även skall inräknas den under risk stående allokerade återbäringen (fråga 1) och om svaret på fråga 1 är jakande, vid vilken tidpunkt värdet av den allokerade återbäringen skall avläsas (fråga 2).

Nämnden gör följande bedömning.

Motsvarigheten till nuvarande bestämmelse infördes år 1976 i anvisningspunkten 2 e fjärde stycket till 29 § kommunalskattelagen (1928:370) och hade vid lagens upphörande sin placering i anvisningspunkten 20 d femte stycket till 23 §. Bortsett från att det numera endast är fråga om ålderspension har bestämmelsen samma innehåll som vid införandet.

När nya avdragsregler för tjänstepensionskostnader föreslogs i departementspromemorian (Ds 1997:39) Företagens avdragsrätt för pensionskostnader fanns såvitt avser den nämnda bestämmelsen ett förslag om ändrad lydelse så att det uttryckligen angavs att allokerad återbäring skulle beaktas vid beräkningen av värdet av sådan pensionsrätt som skall avräknas. Av förslaget till övergångsbestämmelser framgår vidare att bestämmelsen skulle tillämpas första gången vid 2008 års taxering. Förslaget får ses mot bakgrund av att promemorieförfattarna synes uppfattat rättsläget så att allokerad återbäring inte beaktades vid värdering i dessa fall (promemorian s. 88-91, jfr s. 16 och 20).

Med hänvisning till att man ville få till stånd starkt förenklade regler och ett regelsystem som inte missgynnar mindre och medelstora företag valde regeringen att inte genomföra det system som föreslogs i promemorian utan lade i stället fram ett nytt förslag till avdragsregler (prop. 1997/98:146 s. 59). I propositionens lagförslag ingick inte förslaget att beakta allokerad återbäring vid beräkningen av värdet av sådan pensionsrätt som skall avräknas. Det innebar att lagtexten i aktuellt hänseende förblev densamma som tidigare (jfr prop. s. 11). Bestämmelsen kommenteras endast i författningskommentaren där det anges att någon ändring av gällande rätt vad gäller vilket värde av den ålderspension som skall avräknas inte är avsedd (prop. s. 77).

Ordalydelsen av bestämmelsen i 28 kap. 12 § IL är så allmänt utformad att den i sig skulle kunna inrymma både en tolkning att allokerad återbäring skall beaktas och en tolkning att så inte skall ske. Förarbetena vid bestämmelsens införande år 1976 ger ingen ytterligare ledning.

Avsaknaden av avgörande i praxis får anses bekräfta att det funnits en allmän uppfattning att den allokerade återbäringen inte skall beaktas. Även lagstiftaren får – i samband med 1997 års reglering av pensionsavdragsreglerna – anses ha gett uttryck för samma uppfattning om gällande rätt.

Enligt nämndens uppfattning bör i ett fall som det förevarande när varken lagtextens ordalydelse, dess förarbeten eller praxis ger vägledning allmänna lämplighetsynpunkter vägas in vid tillämpningen. Det talar för en tolkning som leder till det fördelaktigaste resultatet för den skattskyldige. Vad som nu sagts förstärks av att, som i det här fallet, skattemyndigheterna vid en praktiska tillämpningen godtagit en sådan tolkning. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt anser nämnden att allokera återbäring inte skall beaktas vid tillämpningen av 28 kap. 12 § IL.

Fråga 2 förfaller.”

Kommentar:

Praxis i frågan om allokerad återbäring på traditionellt förvaltade pensionsförsäkringar ska avräknas vid tillämpning av kompletteringsregel eller inte saknas. RSV anser att en avräkning av allokerad återbäring ska ske och har överklagat förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 16 april 2003 Särskild löneskatt avseende direktpension säkerställd med kapitalförsäkring

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Väljer ett aktiebolag att skuldföra i enlighet med bestämmelserna i tryggandelagen ska skuldökningen ingå i underlagsberäkningen för SLP även när pensionsutbetalningen har säkerställts med kapitalförsäkring

Inkomsttaxeringarna 2003-2006

Ett fåmansbolag ägs av två personer, varav en, X, har bestämmande inflytande och en, Y, saknar bestämmande inflytande. Delägarna har inget släktskap med varann.

Bolaget har i samband med utfästelser om direktpension säkerställt dessa utfästelser med kapitalförsäkringar. Den upplupna pensionsreserven har tidigare räkenskapsår skuldförts i balansräkningen på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser för bägge delägarna. Bolaget har nu ändrat redovisningsprinciper i enlighet med 5 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. om skuldföring på konto i balansräkningen. Samtidigt har pensionsreserven för pensionsutfästelse till person med bestämmande inflytande skuldförts i balansräkningen under rubriken övriga avsättningar.

Bolaget har inte något år erlagt särskild löneskatt (SLP) på de skuldförda och genom kapitalförsäkring säkerställda direktpensionslöftena.

Bolaget önskar nu en prövning av ovanstående förfarande avseende SLP mot bakgrund av RÅ 2001 not 166.

Dessutom önskar bolaget en prövning av konsekvenserna vid avstående av pension när det gäller inkomsttaxeringen och beskattningsunderlaget till SLP bl.a. mot bakgrund av RÅ 1987 ref. 131. Av nedanstående frågor besvarade SRN endast de två första. De övriga frågorna avvisades.

Fråga 1

Föranleder reglerna i 2 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader att ökning av avsättning som sker i balansräkningen avseende beskattningsåret 2002 under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelse avseende pensionsåtagandet för person utan bestämmande inflytande skall ingå i beskattningsunderlaget för särskild löneskatt?

Fråga 2

Skall det förhållandet att pensionsutfästelsen till person med bestämmande inflytande redovisas under rubriken Övriga avsättningar föranleda att särskild löneskatt skall betalas först vid utbetalning av pensionen?

Fråga 3

Om delägarna definitivt/oåterkalleligt helt eller delvis avstår från pension enligt direktpensionsutfästelserna innan utbetalningstidpunkten inträder, innebär detta att underlaget för beräkning av särskild löneskatt skall minskas enligt 2 § första stycket g) SLPL? Om frågan besvaras jakande, gäller detta oavsett hur pensionsåtagandena har redovisats i bolagets balansräkning?

Fråga 4

För det fall delägarna definitivt/oåterkalleligt helt eller delvis avstår från direktpensionsutfästelserna innebär detta att det uppkommer en skattepliktig intäkt i bolaget enligt inkomstskattelagen?

Fråga 5

Uppkommer några beskattningskonsekvenser enligt inkomstskattelagen för person med bestämmande inflytande samt för person utan bestämmande inflytande om dessa definitivt/oåterkalleligt helt eller delvis avstår från pension enligt gjorda utfästelser?

Fråga 6

Blir det någon skillnad i svaren ovan om det definitiva/oåterkalleliga avståendet sker inför en överlåtelse av aktierna i Bolaget?(Det kan därvid förutsättas att köpeskillingen för aktierna därigenom ökar.)

Fråga 7

Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på ovan beskrivna transaktioner?

FÖRHANDSBESKED

”Fråga 1

Ifrågavarande ökning av avsättningen i balansräkningen avseende pensionsutfästelse till person utan bestämmande inflytande påverkar beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket c lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL.

Fråga 2

Ifrågavarande ökning av avsättningen i balansräkningen avseende pensionsutfästelse till person med bestämmande inflytande påverkar inte beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket c SLPL utan först vid utbetalningen av pensionen enligt 2 § första stycket d SLPL.

MOTIVERING

Bolaget ägs av X och Y. X äger 66,66 procent av aktierna i bolaget och Y 33,33 procent av aktierna. Bolaget har årligen sedan 1996 tecknat kapitalförsäkringar i samband med utfästelse om direktpension till ägarna. Kapitalförsäkringarna har pantförskrivits till de pensionsberättigade som säkerhet för bolagets fullgörande av pensionsutfästelserna. Bolaget har t.o.m. beskattningsåret 2000 i balansräkningen redovisat pensionsåtagandena för X och Y under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Bolaget har nu ändrat redovisningen av pensionsskuld såvitt avser delägare med bestämmande inflytande. I balansräkningen avseende beskattningsåret 2001 redovisar Bolaget den del som avser utfäst pension till X istället under rubriken Övriga avsättningar. Detta på grund av att X har bestämmande inflytande över Bolaget. Denna ändring har skett för att redovisningen skall överensstämma med reglerna i lagen (1967:504) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen, om särskild redovisning av pensionsskuld.

Bolaget avser att under beskattningsåret 2002 i samband med löfte om direktutfäst pension teckna kapitalförsäkringar om sammanlagt ca 15 mkr. Kapitalförsäkringarna kommer att pantförskrivas som säkerhet för den direktutfästa pensionen. Bolaget kommer att i balansräkningen år 2002 redovisa den utfästa pensionen till Y som skuld under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser medan pensionsåtagandet avseende X kommer att redovisas under rubriken Övriga avsättningar. Bolaget vill ha besked om särskild löneskatt skall betalas vid avsättning till pensionsskuld eller vid utbetalning av pension (frågorna 1–2). Vidare ställs ett antal frågor kring skattekonsekvenserna vid avstående av pension (frågorna 3–6) och tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt på ifrågavarande transaktioner (fråga 7) samt en tilläggsfråga angående reservering för framtida särskild löneskatt på pensionskostnader.

Enligt 2 § första stycket SLPL beräknas beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minusposter. Bland plusposterna ingår enligt första stycket c en ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag.

En arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan enligt 1 § första stycket tryggandelagen tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. I 4 § finns en definition vad som menas med allmän pensionsplan.

I 5-8 §§ finns bestämmelser om särskild redovisning av pensionsskuld.

En arbetsgivare äger enligt 5 § första stycket i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner uppta vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Enligt andra stycket äger bl.a. aktiebolag under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller inte i fåmansbolag för anställda, som har ett bestämmande inflytande över bolaget, under den tid det bestämmande inflytandet består. Rättsverkningarna av avsättningen regleras i 6-8 §§. Bestämmelsen 8 a § kompletterar 5 § och avser arbetsgivare som omfattas av bl.a. årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Sådana arbetsgivare skall istället redovisa motsvarande belopp som en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Nämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

Enligt vad som framgår av handlingarna uppfyller ifrågavarande skuldökning kraven enligt bestämmelserna i 5 § andra stycket och 8 a § tryggandelagen. Bolagets skall därmed betala särskild löneskatt på skuldökningen. Att bolaget saknar avdragsrätt för avsättningen enligt inkomstskattelagen (1999:1229) medför ingen annan bedömning.

Fråga 2

Eftersom delägaren genom sitt aktieinnehav i Bolaget har ett sådant bestämmande inflytande som avses i 5 § andra stycket och 8 a § tryggandelagen kan den aktuella pensionsavsättningen inte tryggas enligt lagen. Vid sådant förhållande aktualiseras betalning av särskild löneskatt på pensionskostnader enligt 2 § första stycket d SLPL först i samband med utbetalning av pensionen.

AVVISNING

Ansökningen i övrigt lämpar sig inte för förhandsbesked och avvisas därför.”

RSV har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet.

Den sökande har överklagat förhandsbeskedet avseende fråga 1.

Kommentar:

I likhet med SRN anser RSV att om en enligt 5 och 8 a) §§ TrL tillåten skuldföring redovisas på konto Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, jämte årlig skuldökning för delägare utan bestämmande inflytande i ett fåmansbolag, så skall skuldökningen oavsett avdragsrätt belastas med SLP. Detta gäller oavsett hur skulden säkerställts.

Vidare anser RSV, i likhet med SRN, att en avsättning för pensionsåtagande till en delägare i fåmansbolag med bestämmande inflytande och som inte utgör pensionsåtagande enligt faktisk anslutning till allmän pensionsplan, inte får skuldföras på konto Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt 5 § och 8 a § TrL och inte heller leder till att SLP påförs i samband med avsättningen.

SRN:s förhandsbesked den 16 april 2003 Särskild löneskatt avseende kontoavsättningar i balansräkningen för icke avdragsgilla pensionskostnader

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Väljer ett aktiebolag att skuldföra i balansräkningen i enlighet med bestämmelserna i tryggandelagen ska skuldökningen ingå i underlaget för SLP – inte annars. En avsättning för framtida SLP på den bokförda pensionsskulden är inte avdragsgill vid inkomsttaxeringen.

Inkomsttaxeringarna 2002-2006

Ett bolag, som ingår i en större koncern, har förutom pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan även åtaganden som redovisats som särskilda pensionsåtaganden mot anställda enligt bestämmelserna i 5 § OCH 8 a) § TrL. Avdrag har inte yrkats för de särskilda pensionsåtagandena utöver allmän pensionsplan. Redovisad skuld innehåller således både avdragsgilla och icke avdragsgilla pensionsåtaganden. Hela pensionsskulden på konto har kreditförsäkrats hos FPG.

Bolaget önskar nu, mot bakgrund Regeringsrättens dom 2001-11-30, mål nr 563-2001, RÅ 2001 not 166 gällande en idrottsförening, få besvarat följande frågor avseende skuldföring och redovisning på konto i balansräkning samt beräkning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader.

Fråga 1

I belysning av den nämnda regeringsrättsdomen: Är det likväl korrekt att Bolaget med hittillsvarande – ovan beskrivna – redovisningsteknik, tar upp pensionsskuldens årliga ökningsbelopp i sammanställningen för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) fastän inkomstskatterättslig avdragsrätt för reserveringen för utfästelserna inte föreligger?

Fråga 2

Ändras löneskatteredovisningen för pensionsskuldens årliga ökningsbelopp och i så fall hur, om åtagandenas ökningsbelopp (”skuldökningen”) även fortsättningsvis skuldförs enligt bakgrundsbeskrivningen ovan men åtagandena i stället för med kreditförsäkring fortsättningsvis säkerställs med panträtt i kapitalförsäkring som Bolaget köper och äger samt redovisar som tillgång i balansräkningen?

Fråga 3

Ändras löneskatteredovisningen för pensionsskuldens årliga ökningsbelopp och i så fal hur, om åtagandenas ökningsbelopp (”skuldökningen”) även fortsättningsvis skuldförs enligt bakgrundsbeskrivningen ovan men åtagandena säkerställs på annat sätt än med kreditförsäkring eller panträtt i företagsägda kapitalförsäkringar alternativt inte säkerställs alls?

I den mån svaren på de ovanstående frågorna blir att särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) ska utgå på ökningsbelopp som redovisas enligt tryggandelagen, önskas svar å följande ytterligare frågor:

Fråga 4

a) Uppskjuts löneskatten på ökningsbelopp på befintliga utfästelser och/eller på värde av nya utfästelser till dess pension betalas ut, om ökningsbelopp i stället redovisas som Övrig pensionsskuld på annan delpost under huvudrubriken Avsättning för pensioner och liknande förpliktelser än på den delpost som faller inom tryggandelagen?

b) Blir svaret på fråga a) samma oavsett om pension säkerställts genom kreditförsäkring, panträtt i företagsägd kapitalförsäkring alternativt inte säkerställts alls? Om det blir ett annat svar på fråga a) jämför med svaret på fråga b): vad gäller då vid de olika i fråga b) nämnda alternativen?

Fråga 5

Om och i de fall löneskatt omedelbart tas ut vid redovisning som i fråga 4, vilket innebär ett skattemässigt underkännande av rätt att på annan delpost under huvudrubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser redovisa sådan pensionsskuld som arbetsgivaren äger redovisa enligt den delpost under den nämnda huvudrubriken, som fall inom tryggandelagen:

a) Kan löneskatten i så fall uppskjutas genom att redovisning av pensionsskuld i stället görs under någon helt annan rubrik än Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser?

b) Blir svaret på fråga a) samma oavsett om säkerställande sker genom kreditförsäkring, panträtt i företagsägda kapitalförsäkring alternativt pensionen inte säkerställts alls? Om det blir ett annat svar på fråga a) jämfört med svaret på fråga b): Vad gäller då vid de olika i fråga b) nämna alternativen?

Fråga 6

Om och i den mån – vid alternativen inom frågorna 4 och 5 – omedelbar löneskatt inte tas ut föreligger likväl ett företagsekonomiskt och redovisningsmässigt behov av att belasta Bolagets resultat med kostnad för löneskatt på intjänad pensionsrätt, eftersom löneskatt ju ska betalas då pensionen betalas ut och till dess är en skuld.

a) Behovet kan tillgodoses genom att den redovisade pensionsskulden ökas med värdet av beräknad löneskatt. Uppbyggnaden av redovisad pensionsskuld sker ju i samtliga fall utan avdragsrätt, men vad gäller ur avdragssynpunkt för den därpå belöpande och som kostnadspålägg redovisade skulden för framtida löneskatt? Är sådan löneskattereservering avdragsgill enligt 14 kap. 2 § IL eller på någon annan grund?

b) Påverkas frågan om avdragsrätt för reserveringen för framtida löneskattebetalning av om reserveringen i stället för att enligt a) läggas på pensionsskulden redovisas under en annan post för upplupna kostnader i balansräkningen? I så fall hur?

FÖRHANDSBESKED

”Frågorna 1–3

Ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt 5 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen, eller i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt 8 a § samma lag påverkar beskattningsunderlaget till särskild löneskatt för pensionskostnader, enligt 2 § första stycket c lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL.

Fråga 4

Om ökningsbeloppet i stället redovisas som annan delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser än sådan som avses i 8 a § tryggandelagen påverkas inte beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket c SLPL.

Fråga 6

En reservering för särskild löneskatt är inte avdragsgill.

MOTIVERING

Bolaget, som ingår i X-koncernen, har förutom åtaganden enligt allmän pensionsplan, särskilda pensionsåtaganden (utfästelser) mot en del anställda som Bolaget redovisat enligt 5 § andra stycket och 8 a § tryggandelagen. Avdrag har inte yrkats för de sålunda skuldförda kostnaderna för de särskilda utfästelserna, vilket innebär att redovisad skuld består av beskattade medel. Den årliga skuldökningen avseende de särskilda utfästelserna har tagits upp i sammanställningen för särskild löneskatt på pensionskostnader. För de pensionsberättigades säkerhet är utfästelserna kreditförsäkrade hos Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt (FPG).

Bolaget som avser att göra ytterligare avsättningar för dessa utfästelser och eventuellt nya utfästelser önskar besked om uttaget av särskild löneskatt påverkas av om skattemässig avdragsrätt inte föreligger för pensionsavsättningarna och om det har någon betydelse om och hur en pensionsutfästelse säkerställs (frågorna 1–3). Vidare vill Bolaget veta om uttaget av särskild löneskatt påverkas av om en avsättning till pensionsskuld, som i och för sig uppfyller tryggandelagens krav för tryggande, görs under en annan rubrik (frågorna 4–5) och slutligen om avdragsrätt föreligger för reservering av framtida löneskatt (fråga 6).

Enligt 2 § första stycket SLPL beräknas beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minusposter. Bland plusposterna ingår enligt första stycket c en ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt tryggandelagen eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag.

En arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan enligt 1 § första stycket tryggandelagen tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. I 4 § finns en definition vad som menas med allmän pensionsplan.

I 5-8 §§ finns bestämmelser om särskild redovisning av pensionsskuld.

En arbetsgivare äger enligt 5 § första stycket i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner uppta vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Enligt andra stycket äger bl.a. aktiebolag under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller inte i fåmansbolag för anställda, som har ett bestämmande inflytande över bolaget, under den tid det bestämmande inflytandet består. Rättsverkningarna av avsättningen regleras i 6-8 §§. Bestämmelsen 8 a § kompletterar 5 § och avser arbetsgivare som omfattas av bl.a. årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Sådana arbetsgivare skall istället redovisa motsvarande belopp som en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Nämnden gör följande bedömning.

Frågorna 1–3

Enligt givna förutsättningar uppfyller de ifrågavarande skuldökningarna kraven enligt bestämmelserna i 5 andra stycket och 8 a § tryggandelagen. Bolaget skall därmed betala särskild löneskatt på en skuldökning. Att bolaget saknar avdragsrätt för avsättningarna enligt inkomstskattelagen (1999:1229) medför ingen annan bedömning.

Fråga 4

Frågan gäller om en pensionsskuld kan redovisas i balansräkningen på annat sätt än vad som anges i 5 och 8 a §§ tryggandelagen och om den därmed inte skall beaktas vid beräkningen av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt 2 § första stycket c SLPL.

Tryggandelagen tillkom år 1967 tillsammans med ändrade skatteregler i syfte att bl.a. åstadkomma överensstämmelse mellan civilrättens och skatterättens regler när det gällde företagens avdragsrätt för pensionskostnader vid inkomstbeskattningen (SFS 1967:531 och 546). Det innebar att om företagen redovisade sina pensionsutfästelser så att de tryggades enligt tryggandelagen så hade de också rätt till avdrag vid inkomstbeskattningen. Situationen har förändrats till följd av de ändringar av avdragsrätten som skett genom särskilda villkor som införts i skattebestämmelserna och genom införandet av SLPL.

Vid tidpunkten för tryggandelagens tillkomst fanns alltså i normalfallet knappast någon anledning att redovisa en pensionsskuld på annat sätt än genom en avsättning så att den tryggades enligt tryggandelagen. Ordalydelsen i 5 § andra stycket andra meningen, ”aktiebolag äger under rubriken Avsatt till pensioner redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan” (första stycket innehåller motsvarande formulering), talar emellertid för att tryggandelagen inte utesluter att en pensionsskuld redovisas på annan plats i balansräkningen än under nämnda rubrik, dvs. att avsättningen görs med beskattade medel. Stöd för denna uppfattning finns i förarbetena till införandet av tryggandelagen där departementschefen i specialmotiveringen till en följdändring i dåvarande aktiebolagslagen (införande av posten ”pensionsskuld som redovisas under rubriken Avsatt till pensioner” under Långfristiga skulder i balansräkningsschemat) anslöt sig till ett påpekande från Föreningen auktoriserade revisorer (FAR) om att det följde av gällande rätt att en eventuellt förekommande avsättning till beskattad pensionsskuld skulle redovisas separat under Långfristiga skulder (prop. 1967:83 s. 201 f.).

Det är vidare nämndens bedömning att det inte strider mot god redovisningssed att ta upp pensionsskuld under annan rubrik i balansräkningen än under rubriken Avsatt till pensioner eller som en annan delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser än sådan som avses i 8 a § tryggandelagen (se FAR:s rekommendation nr 4 Redovisning av pensionsskuld och pensionskostnad under rubriken Överväganden och rekommendationer 1. Redovisning som skuld samt författningskommentaren till 3 kap. 4 § tredje stycket ÅRL, prop. 1995/96:10 del II s. 191).

Som en följd härav skall bolagets underlag enligt 2 § första stycket c SLPL inte påverkas av om en ökning av pensionsåtagande redovisas i balansräkningen på ovan diskuterat sätt. För svaret har det inte någon betydelse om eller hur utfästelsen säkerställs.

Fråga 5 förfaller.

Fråga 6

Särskild löneskatt på pensionskostnader är enligt 16 kap. 17 § IL en avdragsgill kostnad i näringsverksamheten och motsvarar den s.k. skattedelen i av socialavgifterna och bör därför behandlas som en lönebikostnad (jfr BFN U 91:3).

Eftersom en avsättning för pension under en annan rubrik än konto Avsatt till pension eller sådan delpost som avses i 8 a § tryggandelagen inte är avdragsgill bör inte heller en avsättning motsvarande framtida särskild löneskatt vara avdragsgill. Bolaget har, oavsett hur posten redovisas i de olika omfrågade alternativen, därför inte rätt till skatteavdrag för en avsättning för framtida särskild löneskatt.”

Både sökanden och RSV har överklagat förhandsbeskedet.

Kommentar:

SRN anser, till skillnad från RSV, att tryggandelagens bestämmelser inte utesluter att pensionsskuld redovisas på annan plats i balansräkningen än de på den plats som omtalas i 5 och 8 a §§ TrL, dvs. på konto Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Enligt SRN strider det vidare inte mot god redovisningssed att ta upp pensionsskuld under annan rubrik än som anvisas i TrL.

I likhet med SRN anser RSV att om en enligt 5 och 8 a) §§ TrL tillåten skuldföring redovisas på konto Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser jämte årlig skuldökning skall skuldökningen oavsett avdragsrätt belastas med SLP. Detta gäller oavsett hur skulden säkerställts.

SRN anser, också i likhet med RSV, att en avsättning för beräknad särskild löneskatt på de kostnadsförda pensionsåtaganden som frågorna gäller inte är en avdragsgill post vid inkomsttaxeringen.

SRN:s förhandsbesked den 25 juni 2003 Mervärdesskatt på självriskförsäkring vid vitvaruförsäljning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Självriskförsäkring som medföljer vid försäljning av vitvaror har ansetts utgöra ett underordnat led i försäljningen av varan. Omsättningen vid försäljningen av varan med medföljande försäkring har därför i sin helhet ansetts skattepliktig.

Mervärdesskatt

Omständigheterna är i huvudsak följande:

Ett bolag har ställt tre frågor samt en tilläggsfråga om hur mervärdesskatt ska tas ut vid tillhandahållande av vitvaror där en försäkring medföljer vid försäljning av varan. Vid försäljning av vitvaror över ett visst värde ingår en försäkring som täcker självrisk samt eventuell värdeminskning. Försäkringen utgör ett komplement till den vanliga hem/villa- eller fritidsförsäkringen. Den gäller endast i de fall då försäkringstagaren fått ersättning genom sin ordinarie försäkring. Ersättningen för självrisk är maximerad till 5000 kr. Kunden har ingen möjlighet att avstå från försäkringen mot ett lägre pris.

Bolaget köper sina försäkringar från ett utländskt försäkringsbolag medan försäkringarna administreras via ett ombud som är ett svenskt fristående bolag. I samband med försäljningen av varan skriver kunden på ett försäkringsbevis. Anställd personal undertecknar också försäkringsbeviset och anger butiksnummer. Skadeanmälan görs först till det försäkringsbolag där kunden har sin hem-/villa eller fritidsförsäkring. Försäkringsbeviset och den trasiga hushållsmaskinen tas med till sökandens försäljningsställe där den repareras på plats eller skickas till serviceverkstad. Maskinen repareras eller byts ut om felet inte anses lönsamt att åtgärda. Kunden betalar reparationsavgiften till butiken för att därefter få tillbaka utlägget när kopia på självriskfaktura och skadereglereringserkännande skickats till föräkringsbolagets svenska ombud.

Sökandens första fråga är följande:

Är den s.k. delningsprincipen enligt 7 kap. 7 § ML, tillämplig så att den del av försäljningslikviden som avser försäkringsersättning inte blir mervärdesskattepliktig enligt 3 kap. 10 § ML?

Bolaget har även ställt frågor om försäkringsbeloppet måste framgå av fakturan samt om försäkringen kan säljas till ett pris som överstiger inköpspriset utan att ersättningen blir skattepliktig. Allt under förutsättning att delningsprincipen ska tillämpas. Bolaget har även gjort en kompletteringsfråga som lyder: om försäljning av vitvaror med tillhörande självriskförsäkring skulle anses som en momspliktig omsättning, förändras svaret av att förvärvet av självriskförsäkringen inte är obligatorisk utan istället valfri?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Bolagets tillhandahållanden enligt frågan skall i sin helhet behandlas som omsättning av en vara.

AVVISNING

Frågorna 2, 3 och tilläggsfrågan avvisas.

MOTIVERING

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar.

Bolaget säljer i sin verksamhet s.k. vitvaror vilka omsättningar är skattepliktiga till mervärdesskatt. I samband med försäljningen av en vara kan köparen på ett särskilt formulär teckna en försäkring avseende ersättning för självrisk och eventuella värdeminskningsavdrag som köparen får vidkännas när det försäkringsbolag, i vilket han tecknat en hemförsäkring eller motsvarande försäkring, reglerar uppkomna skador på varan. Ersättningen för självrisk är högst 5 000 kr. Priset på varan är detsamma även om köparen av någon anledning inte skulle vilja ha den ifrågavarande försäkringen. Fråga i ärendet är om bolagets tillhandahållande genom förmedling av försäkringen, vartill ett annat försäkringsbolag är försäkringsgivare, skall anses som tillhandahållande mot vederlag av en försäkringstjänst och om en uppdelning av vederlaget på varan och försäkringen skall göras vid bestämmande av beskattningsunderlaget.

Nämnden gör följande bedömning.

Med hänsyn till omständigheterna kan det antas att värdet av försäkringen är obetydligt i förhållande till värdet av den vara som förvärvas. Då det också saknas möjlighet att förvärva varan till ett med försäkringens värde reducerat pris, om något avtal om försäkring inte ingås, får tillhandahållandet av försäkringen hänföras till endast ett underordnat led i försäljningen av varan. Denna är det som faktiskt efterfrågas av köparen och utgör det egentliga tillhandahållandet. Vederlaget vid försäljningen skall därför i sin helhet hänföras till vederlag för varan, varför omsättningen i sin helhet är skattepliktig.

Bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) medför inte annan bedömning (jfr t.ex. mål C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd).

Frågorna 2, 3 och tilläggsfrågan lämpar sig inte för förhandsbesked och skall därför avvisas.

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som överensstämmer med RSV:s uppfattning, har överklagats av sökanden.

SRN:s förhandsbesked den 16 juni 2003 Beskattning av s.k. benefika barnreverser

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Sökandena kommer av en släkting i utlandet att som gåva få varsin revers. De såsom ränta betecknade beloppen ska behandlas som periodiskt understöd som inte ska beskattas.

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2005

Sökandena kommer av en släkting bosatt i utlandet att som gåva få var sin revers om 50 000 kr. Reverserna löper med sju procents ränta och förfaller till betalning efter 20 år. Sökandena vill ha besked om räntan är skattefri.

SRN fann att räntebetalningarna ska behandlas som frivilliga periodiska understöd (jfr. RÅ 1956 ref. 11). Periodiska understöd ska enligt 11 kap. 47 § IL inte tas upp till den del givaren enligt 9 kap. 3 § eller 62 kap. 7 § inte får dra av det utbetalade beloppet. Eftersom betalningarna inte skulle ha varit avdragsgilla om givaren hade varit skattskyldig i Sverige ska sökandena inte ta upp mottagna belopp.

Skiljaktig mening.

Två ledamöter var skiljaktiga och anförde följande.

I det rättsfall på vilket majoriteten baserar sin bedömning hade en moder till hemmavarande barn överlämnat av henne utfärdade reverser på vilken ränta erlagts. RR ansåg att modern inte var berättigad till avdrag för räntan eftersom utbetalningen skett till personer i hennes hushåll. Ett av regeringsråden som lämnade besvären om yrkande om avdragsrätt för räntan utan bifall framhöll att hinder inte förelåg för klaganden att i samråd med sin make när som helst uttaga medlen och använda dem för barnens uppehälle eller utbildning, och att utgivandet av räntan härvid skulle komma att innebära allenast ett fullgörande av klagandens underhållsskyldighet mot barnen. Därutöver har RR i ett antal notismål vidgat tillämpningen till reverser utfärdade av far- och morföräldrar.

I förevarande fall utgör reversutfärdaren moster och mormors syster till mottagarna. Något hinder för sökandena att överlåta eller pantsätta skuldebreven föreligger inte. Reversutfärdarens åliggande torde inte vara att bedöma enligt svensk rätt, som ger utrymme för reduktion och t.o.m. återkallelse av gåvan. Vi anser därför att mottagna ränteinkomster vid beskattningen inte ska behandlas som frivilliga periodiska understöd utan som ränta.

Kommentar:

RSV kan inte se annat än att den praxis som följer av rättsfallet RÅ 1956 ref. 11 fortfarande gäller och att de som ränta betecknade beloppen således, även med moster respektive mormors syster som givare, bör kunna uppbäras skattefritt. RSV delar således majoritetens uppfattning.

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 2003 Videouthyrares förseningsavgifter

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Fråga om en videofilmuthyrare är skattskyldig till mervärdesskatt avseende förseningsavgift som påförs hyresman som återlämnar videofilm för sent.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 mars 2003 – den 28 februari 2006.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. En videobutikskedja i Finland, som via dotterbolag nyligen startat videouthyrningsverksamhet i Sverige har ansökt om förhandsbesked angående eventuell momsskyldighet avseende förenämnda förseningsavgifter. Sökandebolaget har i ansökningen åberopat ett beslut från Högsta Förvaltningsdomstolen i Finland med innebörd att sådana avgifter bedöms utgöra skadestånd – och således icke mervärdesskattepliktig ersättning.

FÖRHANDSBESKED

Sökandebolaget är inte skattskyldigt till mervärdesskatt med avseende på förseningsavgifterna.

MOTIVERING

Av 2 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att med omsättning av en tjänst förstås att en tjänst mot ersättning tillhandahålls någon. I förarbetena framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts och omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av – såvitt nu är aktuellt – tjänster. Den aktuella transaktionens karaktär skall bedömas enligt civilrättsliga regler (prop. 1993/94:99 s. 134 f.).

EG-rättens motsvarighet till ML:s bestämmelser om omsättning av tjänster finns i artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt EG-domstolens praxis vid tillämpningen av denna artikel tillhandahålls en tjänst ”mot vederlag” varvid den blir beskattningsbar under förutsättning att ett rättsförhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren som medför ömsesidighet, varvid den ersättning som tillhandahållaren av tjänsten uppbär utgör det värde som faktiskt lämnas i utbyte för den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. punkt 14 i domen i mål C-16/93 angående R. J. Tolsma).

Nämnden gör följande bedömning.

Den förseningsavgift som förhyraren har att erlägga enligt punkt 11 i de Allmänna hyresbestämmelserna medför inte att denne har fått rätt att disponera varan under en förlängd hyrestid. Något nytt avtal om hyra av varan under ytterligare en tid har inte ingåtts mellan parterna och någon omsättning av tjänst föreligger därmed inte. Med denna bedömning uppkommer inte skattskyldighet till mervärdesskatt för bolaget på grund av de aktuella förseningsavgifterna.

Kommentar:

I ärendet är intressant att notera att Högsta Förvaltningsdomstolen i Finland i ett videouthyrningsfall bedömt förseningsavgifter utgöra en form av skadestånd medan Skatterättsnämnden funnit en annan grund för skattefrihet, nämligen den att förseningsavgiften inte utgör någon omsättning vilket i sig utesluter skatteplikt. Som framgår påverkas bedömningen av innehållet i avtalade hyresvillkor. Förhandsbeskedet har inte överklagats.

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 2003 Mervärdesskatt på videouthyrares förseningsavgifter m.fl. avgifter

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Frågor om videouthyrares skattskyldighet till mervärdesskatt för av denne uttagen förseningsavgift samt för avgift uthyraren tar ut för skadad eller förkommen egendom.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 maj 2003 – den 30 april 2006

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att påförda förseningsavgifter avseende för sent återlämnade videofilmer inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt för uthyraren – och vidare att denne inte heller är skattskyldig för den ersättning hyresmannen har att erlägga på grund av att en videokassett skadats eller förkommit.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.

Sökandebolagets verksamhet består av uthyrning av videofilmer och annan lös egendom. Vid ingåendet av ett hyresavtal fastställs hyrestidens längd, vilken hyra som skall utgå samt att hyrestagaren är skyldig att återställa egendomen i samma skick som vid utlämnandet. Om den uthyrda egendomen återlämnas efter den avtalade hyrestidens slut anges i avtalet att sökandebolaget har rätt att ta ut en förseningsavgift av hyresmannen. Vidare framgår av sökandebolagets hyresvillkor att om den uthyrda egendomen inte återlämnas inom sju dagar, eller om egendomen skadats eller förkommit så har sökandebolaget rätt att ta ut en avgift som motsvarar egendomens fulla värde, dock högst 500 kr. Mot denna bakgrund ställde sökandebolaget följande frågor:

1. Utgör den ovan beskrivna avgiften för sent återlämnad egendom omsättning enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200)?

2. Utgör den ovan beskrivna avgiften för skadad eller förkommen egendom, omsättning enligt under 1. angivet lagrum?

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Vad som enligt frågorna 1 och 2 utbetalas till bolaget utgör inte ersättning för några av bolaget åt förhyraren tillhandahållna tjänster eller varor.

MOTIVERING

Frågorna 1 och 2

Av 2 kap. 1 § första respektive tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att med omsättning av en vara eller en tjänst förstås att en vara överlåts mot ersättning respektive att en tjänst mot ersättning tillhandahålls någon. I förarbetena framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts och omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. Den aktuella transaktionens karaktär skall bedömas enligt civilrättsliga regler (prop. 1993/94:99 s. 134 f.).

EG-rättens motsvarighet till ML:s bestämmelser om omsättning av varor och tjänster finns i artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt EG-domstolens praxis vid tillämpningen av denna artikel tillhandahålls en tjänst ”mot vederlag” varvid den blir beskattningsbar under förutsättning att det föreligger ett rättsförhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren som medför ömsesidighet, varvid den ersättning som tillhandhahållaren av tjänsten uppbär utgör det värde som faktiskt lämnats i utbyte för den tillhandahålls tjänsten (se t.ex. punkt 14 i domen i mål C-16/93 angående R. J. Tolsma).

Nämnden gör följande bedömning.

Den förseningsavgift som förhyraren har att erlägga enligt de allmänna hyresbestämmelserna medför inte att denne har fått rätt att disponera varan under en förlängd hyrestid. Något nytt avtal om hyra av varan under ytterligare tid har inte ingåtts mellan parterna och någon omsättning av tjänst föreligger därmed inte. Vad förhyraren har att erlägga på grund av att en kassett har skadats eller förkommit utgör inte heller ersättning på grund av överlåtelse enligt avtal av en vara. Med denna bedömning uppkommer inte skattskyldighet till mervärdesskatt för bolaget på grund av vad detta erhåller enligt frågorna 1 och 2.

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som överensstämmer med RSV:s uppfattning, har inte överklagats.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 augusti 2003.

Saken:

Fråga vilken betydelse de nya bestämmelserna om anstånd i 17 kap. 2a och 3 §§ SBL ska tillmätas vid prövningen av motsvarande anstånd enligt 49 § 1 och 2 mom. UBL. Tillika fråga om innebörden av ikraftträdandebestämmelsen till ändringen i SBL.

RR målnr 2768-2003, KRNS 8626-2002

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

49 § 1 och 2 mom. UBL jämfört med 17 kap. 2a och 3 §§ SBL

Saken:

Fråga om föregående års deklaration är sådant för SKM normalt tillgängligt kontrollmaterial att skattetillägg ska utgå med lägre procentsats.

RR målnr 1784-2002, KRNS 3693-2000

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

5 kap. 1 § tredje stycket TL

Saken:

Fråga om KR borde ha meddelat prövningstillstånd i mål om anstånd med inbetalning av skatt avseende företrädare för juridisk person vilka ålagts betalningsansvar med stöd av 12 kap. 6 § SBL.

RR målnr 1731–1732-2003, KRNS 1–2-2003

Klagande:

företrädarna

Lagrum:

1 kap. 4 §, 12 kap. 6 § samt 17 kap. 2, 3 och 7 §§ SBL

Saken:

Fråga om partshabilitet för ett aktiebolag vars konkurs avslutats utan överskott under pågående skatte- och avgiftsprocess i KR.

RR målnr 6814–6817-2002, KRNG 1909–1912-2001

Klagande:

berört bolag

Lagrum:

13 kap. 49 § ABL

Saken:

Fråga om rätt beskattningsår för avdrag för avsättning till vinstandelsstiftelse. Även fråga om skattetillägg.

RR målnr 1964-2001, KRNS 970-1999

Klagande:

berörd stiftelse

Lagrum:

23 § anv.p. 1 och 24 § KL

Saken:

Fråga vid beräkning av underlag för arbetsgivaravgifter om en vinstandelsstiftelses utbetalningar uppfyller förutsättningarna för avgiftsfrihet.

RR målnr 1963-2001, KRNS 3553-2000

Klagande:

den berörda stiftelsen

Lagrum:

2 kap. 4 § första stycket 16 SAL, 3 kap. 2 § andra stycket lagen om allmän försäkring

Saken:

Fråga om utfallande försäkringsbelopp från en grupplivförsäkring med försäkringstagarens dödsbo som förmånstagare ska ingå i den skattepliktiga kvarlåtenskapen.

RR mål nr 1975-2003, KRNG 725-2002

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

12 § AGL, 102 § och 104 § första stycket lagen om försäkringsavtal

Saken:

Fråga om KR bort meddela prövningstillstånd i mål om registrering av tilläggsbouppteckning och återvinning av arvsskatt.

RR mål nr 3005-2003, KRNG 2138-2003

Klagande:

berört dödsbo

Lagrum:

20 kap. 10 § ÄB och 59 § AGL

Saken:

Fråga om grund för påförande av skattetillägg förelegat när en skattskyldig gjort avdrag för nedskrivning av anläggningstillgångar.

RR mål nr 2598-2003, KRNS 5411-2001

Klagande:

den skattskyldige

Lagrum:

5 kap. 1 § TL

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%