Skatteverkets rättsfallssammanställning 23/03

RR:s dom den 24 juni 2003, mål nr 3821-2002 Uttagsbeskattning; underprisöverlåtelse av andel i kommanditbolag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

En andel i ett kommanditbolag, som överlåts till underpris, är varken en sådan näringsbetingad andel i företag som omfattas av bestämmelserna i 23 kap. 7 § IL eller ett sådant innehav som är att betrakta som en verksamhetsgren och uppfyller därför inte villkoren i 23 kap. 17 § IL för underlåten uttagsbeskattning

Inkomsttaxering 2002-2004

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet. SRN:s förhandsbesked från den 24 maj 2002 finns refererat i rättsfallsprotokoll nr 15/02.

RR:s dom den 7 november 2002 (RÅ 2002 ref. 66) Återställande av försutten tid

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

Tid för begäran hos SKM om omprövning av taxeringsbeslut, däribland tid för ansökan om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst, har ansetts kunna återställas

Inkomsttaxering 1991

K redovisade i sin självdeklaration till ledning för 1991 års taxering en realisationsvinst hänförlig till en såld fastighet. SKM medgav preliminärt uppskov med beskattningen av vinsten. Då någon ersättningsfastighet inte anskaffades av K inom stipulerad tid återförde SKM 1996 uppskovsbeloppet till beskattning. I mars 1999 ansökte K hos KR om återställande av försutten tid att ansöka om skatteberäkning enligt lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, SAIL, med avseende på realisationsvinsten. KR avvisade ansökningen med motiveringen att sådan tid enligt rättsfallet RÅ 1993 not. 447 inte lagligen kunde återställas.

Efter överklagande av K kom RR fram till att K:s ansökan var av beskaffenhet att kunna prövas. RR upphävde därför KR:s avvisningsbeslut och återförvisade målet till KR för fortsatt handläggning. Som motiv för detta beslut anförde RR följande.

”Enligt 37 c § FPL får försutten tid för överklagande eller en därmed jämförbar åtgärd återställas om tiden har försuttits på grund av omständighet som utgör giltig ursäkt.

Tiden för att ansöka om särskild skatteberäkning enligt SAIL har enligt tidigare rättspraxis inte ansetts kunna återställas; se RÅ 1993 not. 447 och RÅ 2002 not. 5. Rättsfallen gäller 1988 och 1989 års taxeringar. Tidsfristerna för att ansöka om särskild skatteberäkning reglerades enligt den vid dessa taxeringsår gällande lydelsen av SAIL i utförliga bestämmelser i anvisningarna till 4 § SAIL samt i 6, 8 och 9 §§ SAIL. En ansökan om särskild skatteberäkning skulle göras hos taxeringsnämnden före taxeringsperiodens utgång eller hos länsrätten före utgången av året efter taxeringsåret. Under vissa förutsättningar förlängdes ansökningstiden.

Förevarande mål gäller 1991 års taxering. Fr.o.m. detta taxeringsår tillämpas det nya taxeringsförfarande som regleras i TL. Frågan i målet gäller om det nya regelsystemet inneburit sådana ändringar med avseende på den i målet aktuella fristen att ett ändrat synsätt nu är motiverat.

Med taxering avses enligt 1 kap. 1 § TL fastställelse av underlag för att ta ut skatt eller avgift. Beslut om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst utgör taxeringsbeslut (prop. 1989/90:74 s. 391). I samband med införandet av TL blev skattemyndigheten alltid första instans för prövning av ansökningar om särskild skatteberäkning, och de särskilda tidsfristerna för sådana ansökningar i SAIL avskaffades i huvudsak och ersattes av omprövningsfristerna i TL (prop. 1989/90:74 s. 463). Dock kvarstod bestämmelsen i 8 § första stycket SAIL, enligt vilken den skattskyldige alltid kunde ansöka om särskild skatteberäkning inom ett år från det att ett beslut meddelats som innebar att förutsättningarna för sådan skatteberäkning uppkommit eller att den ackumulerade inkomsten höjts.

I samband med införandet av inkomstskattelagen (1999:1229) har SAIL upphävts med verkan fr.o.m. 2002 års taxering. De materiella reglerna om särskild skatteberäkning återfinns numera i huvudsak oförändrade i 66 kap. inkomstskattelagen. Förfarandet regleras uttömmande i TL. I 4 kap. 11 a § TL har införts en motsvarighet till 8 § första stycket SAIL som utformats med utgångspunkt i att frågan om särskild skatteberäkning alltid avgörs genom omprövning (se prop. 1999/2000:2 Del 2 s 750 f.).

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Ett överklagande hos länsrätt av skattemyndighetens beslut enligt TL skall som huvudregel ha kommit in före utgången av det femte året efter taxeringsåret (6 kap. 3 § TL). Tiden för att hos skattemyndigheten begära omprövning av ett taxeringsbeslut motsvarar överklagandefristen (4 kap. 9 § första stycket TL). Om fristen inte iakttas, blir resultatet i båda fallen att en prövning i ordinär väg inte kan ske. Den skattskyldige kan välja mellan att begära omprövning och att överklaga ett taxeringsbeslut (prop. 1989/90:74 s. 320). Om den skattskyldige överklagar ett taxeringsbeslut, skall skattemyndigheten – med vissa undantag – göra en omprövning av beslutet (6 kap. 6 § TL).

I TL har begäran om omprövning hos skattemyndigheten och överklagande hos länsrätten getts en sådan utformning och ett sådant inbördes samband att begäran om omprövning i nu aktuellt hänseende får anses utgöra en med överklagande jämförbar åtgärd. Fristerna för begäran om omprövning är följaktligen av beskaffenhet att kunna bli föremål för återställande av försutten tid. En ansökan hos skattemyndigheten om tillämpning av SAIL – eller en begäran om särskild skatteberäkning enligt nu gällande regler – skiljer sig inte till sin karaktär från andra yrkanden i taxeringsärenden. K:s ansökan är därför att se som en begäran om omprövning av taxeringsbeslutet, och tiden för sistnämnda begäran är i enlighet med det förut sagda av beskaffenhet att kunna återställas. Kammarrätten borde därför ha prövat ansökningen om återställande av försutten tid.”

RR:s dom den 7 mars 2003, mål nr 1-2001 Saken i taxeringsprocessen

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

SKM har som grund för att vägra ett bolag avdrag för realisationsförlust uppkommen vid försäljning av lös egendom åberopat att egendomen anskaffats för bolagsägarens privata bruk. Den omständigheten att SKM under processen i KR i stället gör gällande att avdraget ska vägras på den grunden att någon verklig förlust inte visats föreligga innebär inte att SKM fört in en ny sak i målet

Inkomsttaxering 1992

Bakgrunden i målet finns redovisad i rättsfallsprotokoll 09/01. Bakgrundsbeskrivningen är emellertid så kortfattad att den återges även här.

SKM beslutade, i ett omprövningsbeslut rörande 1992 års taxering, den 23 mars 1993 bl.a. att vägra ett aktiebolag avdrag för en realisationsförlust om 20 350 kr hänförlig till försäljning av en tavla till företagsledaren i bolaget, NN. Som skäl för denna åtgärd angavs att tavlan, som inköptes 1989, inte visats vara anskaffad för bolagets verksamhet till följd varav den fick anses anskaffad för NN:s privata bruk. Bolaget påfördes också skattetillägg.

Bolaget överklagade SKM:s beslut till LR, som dock inte fann skäl att bifalla överklagandet. Bolaget fullföljde sin talan till KR. SKM bestred i KR fortfarande bifall till bolagets yrkande. Som grund för detta bestridande angav emellertid SKM dåmera, efter att KR i en dom angående eftertaxering av NN för taxeringsåret 1990 för anskaffningsvärdet för tavlan funnit att SKM inte med sådan styrka som krävs för eftertaxering visat att bolagets avsikt med inköpet av tavlan varit att denna skulle uteslutande eller så gott som uteslutande komma NN till nytta, att bolaget inte visat att någon verklig förlust uppkommit vid avyttringen.

KR biföll bolagets talan i nu berört hänseende. Som grund härför åberopade KR, utan att närmare gå in på grunderna för sitt ställningstagande, att de av SKM först i KR åberopade omständigheterna fick anses utgöra en ny grund, vilken inte kunde bli föremål för KR:s prövning. Med andra ord ansåg KR att SKM i processen i KR fört in en ny sakfråga som således inte varit föremål för prövning i underinstanserna.

RSV överklagade KR:s dom såvitt avsåg inkomsttaxeringen. RSV yrkade därvid att RR skulle undanröja KR:s dom och antingen förklara att bolaget inte var berättigat till avdraget eller återförvisa målet till KR för förnyad handläggning. Som grund för yrkandet åberopade RSV sammanfattningsvis att det som SKM anfört i KR var rättslig argumentation i en ock samma sakfråga som varit föremål för prövning i underinstanserna.

RR biföll RSV:s talan på sätt att KR:s dom undanröjdes och målet återförvisades till KR för ny handläggning. Som motiv härför anfördes följande.

”Enligt 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324) får talan inte ändras utom i vissa, här inte aktuella, situationer. Som ändring av talan anses emellertid enligt stadgandets andra stycke inte när klaganden, utan att frågan som är föremål för prövning ändras, åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan.

Bestämmelserna får anses ge uttryck för en allmän förvaltningsrättslig princip, tillämplig även i andra måltyper och utanför den konkret angivna situation som där beskrivs. Även om taxeringslagens förbud mot taleändring explicit avser klagandens agerande, uppkommer – som kammarrätten konstaterat – samma problem om det är motparten, i förevarande fall skattemyndigheten, som inför nya element i processen. Innebörden blir då att domstolen blir förhindrad att beakta omständigheter, som leder till att saken blir en annan än den som är föremål för prövning. Målet i Regeringsrätten gäller om skattemyndigheten, som kammarrätten funnit, genom att i processen i kammarrätten byta grund till stöd för sin uppfattning att bolaget skall förvägras det yrkade avdraget för realisationsförlust i samband med tavelförsäljningen hänfört sig till en sak som inte tidigare varit föremål för dess egen och länsrättens bedömning.

Enligt Regeringsrättens mening är så inte fallet. Den tvistiga frågan eller saken avser de skattemässiga konsekvenserna – i avdragshänseende – för bolaget av dess mellanhavanden med företagsledaren vad gäller det aktuella konstverket. Bolaget anser att det vid inkomsttaxeringen är berättigat till avdrag för realisationsförlust som uppkommer i samband med transaktionen, medan skattemyndigheten hävdar motsatsen. Den omständigheten att skattemyndigheten ursprungligen åberopat att konstverket inte införskaffats för bolagets verksamhet utan för företagsledarens privata bruk, för att därefter – sedan kammarrätten i mål om eftertaxering av företagsledaren härvidlag uttalat sig i annan riktning – i kammarrätten i stället hävda att någon verklig förlust inte uppkommit vid avyttringen av verket, förändrar inte saken som den nyss angetts. Att grunden var ny hindrade därför inte att den kunde bli föremål för kammarrättens prövning.

Med hänsyn till det sagda skall den överklagade domen undanröjas i vad den avser realisationsförlust i samband med försäljning av konstverk och målet i denna del återförvisas till kammarrätten för ny handläggning.”

Kommentar:

Utgången i målet står i överensstämmelse med den uppfattning som RSV uttalat i andra sammanhang. Att RSV inte också överklagade KR:s dom till den del domen avsåg skattetillägg hade väsentligen sin grund i att RSV ville renodla målet. Om också KR:s beslut i skattetilläggshänseende överklagats skulle det ha kunnat medföra att prövningstillstånd över huvud taget inte meddelades i målet.

RR:s dom den 18 juni 2003, mål nr 6813-2002 Ej verkställbar KR-dom

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

KR har formulerat en dom, som innebar delvis bifall till överklagandet, på ett sådant sätt att domen inte kunde verkställas inom ramen för gällande lagstiftning. RR har återförvisat målet till KR för ny behandling

Efterprövning av arbetsgivaravgifter för 1995 och avgiftstillägg

SKM beslutade 1998 genom efterprövning att höja G AB:s underlag för arbetsgivaravgifter avseende utgiftsåret 1995 med 1 344 196 kr och att påföra avgiftstillägg. Som grund för beslutet angavs bl.a. att G AB kostnadsfört 1 344 196 kr avseende en konferensresa till Barbados, vilken kostnad SKM inte ansåg vara avdragsgill eftersom resan närmast fick anses utgöra en nöjes- och rekreationsresa för de anställda. Sammanlagt hade 94 personer rest till Barbados, varav 61 var anställda hos G AB. Övriga resenärer var anhöriga till de anställda. Gruppen reste gemensamt till Barbados men på grund av platsbrist på flyget kunde hemresan inte företas gemensamt. Vistelsetiden på Barbados för deltagarna i resan inklusive två resdagar kom därför att variera mellan nio och tretton dagar.

G AB överklagade beslutet och yrkade att SKM:s beslut skulle undanröjas. Vid SKM:s s.k. obligatoriska omprövning ändrade SKM sitt beslut på det sättet att hälften av kostnaderna för de 61 anställda ansågs utgöra avdragsgilla konferenskostnader till följd varav underlaget för arbetsgivaravgifter sänktes med visst belopp. Underlaget för avgiftstillägg sänktes i motsvarande mån. LR lämnade överklagandet utan bifall.

G AB fullföljde sin talan till KR i Göteborg, som avgjorde målet genom en dom. I domskälen angavs, såvitt nu är av intresse, följande. ”Kammarrätten har i domar denna dag (se bl.a. mål nr 2222-2002, 6775-6790-2001 och 6698-6705-2001) funnit att skäl för att ytterligare sätta ned förmånsvärdet för de anställda inte har framkommit. Kammarrätten har emellertid funnit att förmånsvärdet för deltagande anhöriga som vistats på Barbados kortare tid än tretton dagar bör sättas ned med ett värde motsvarande tre respektive fyra nätters övernattning om 750 kr per natt. Underlaget för arbetsgivaravgifter skall justeras i enlighet härmed.” Vidare uttalade KR domskälsvis att underlaget för avgiftstillägg skulle justeras i motsvarande mån.

KR:s domslut formulerades, såvitt nu är av intresse, på följande sätt. ”Kammarrätten bestämmer att underlaget för arbetsgivaravgifter skall sättas ned i enlighet med det som uttalats i domskälen samt att underlaget för påfört avgiftstillägg skall sättas ned i motsvarande mån.”

RSV överklagade KR:s dom till RR och yrkade att RR skulle undanröja KR:s dom och återförvisa målet till KR för förnyad prövning. Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Det är inte lagligen möjligt att fatta ett beslut om särskilda debiteringsåtgärder med utgångspunkt i KR:s dom. SKM kan inte utan omfattande utredning och kartläggning komma fram till vilket belopp underlaget för arbetsgivaravgifterna skall bestämmas till. En sådan utredning måste dessutom innefatta beräkningar och bedömningar. Sådana moment kan inte inrymmas i institutet beslut om särskilda debiteringsåtgärder.

RR biföll RSV:s överklagande med följande motivering. ”Enligt 67 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (USAL), som är tillämplig i målet, skall skattemyndigheten snarast efter det att en allmän förvaltningsdomstol meddelat beslut i mål om arbetsgivaravgifter besluta de avgifter och vidta de debiteringsåtgärder i övrigt som föranleds av domstolens beslut. Skattemyndighetens beräkning kan i ett sådant fall inte genomföras på ett tillförlitligt sätt om beräkningen förutsätter inhämtande och bedömning av uppgifter som hänför sig till det av domstolen avgjorda målet men som domstolen inte tagit ställning till (jfr RÅ 1995 ref. 94).

Kammarrätten har i förevarande fall beslutat att underlaget för arbetsgivaravgifter skall sättas ned i enlighet med vad som uttalas i domskälen samt att underlaget för påfört avgiftstillägg skall sättas ned i motsvarande mån. I domskälen uttalas att kammarrätten i vissa andra domar inte funnit skäl att sätta ned förmånsvärdet för de anställda ytterligare men att förmånsvärdet för deltagande anhöriga bör sättas ned på visst närmare angivet sätt. Uppgifterna i domen är emellertid, som RSV anfört, inte tillräckliga för att kunna läggas till grund för ett beslut om särskilda debiteringsåtgärder enligt 67 § USAL. Med hänsyn härtill bör målet visas åter till kammarrätten för ny behandling.”

Kommentar:

Domen bekräftar vad RR slagit fast redan i RÅ 1995 ref 94, nämligen att skatteprocessen inte är en fastställelseprocess utan en fullgörelseprocess, vilket innebär att en dom, som innebär helt eller delvis bifall till ett överklagande, ska vara direkt verkställbar (exigibel). De principer som kommer till uttryck i RR:s avgörande är naturligtvis giltiga också i taxeringsmål, eftersom institutet beslut om taxeringsåtgärder efter domstols beslut i taxeringsmål är identiskt med institutet beslut om debiteringsåtgärder efter domstols beslut.

RR:s dom den 31 juli 2003, mål nr 1149-2000 Allmänt avdrag för underskott av litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

Rätt till allmänt avdrag har ansetts föreligga för underskott av litterär verksamhet i form av författande av läromedel.

Inkomsttaxeringen 1995

J bedriver sedan 1960-talet näringsverksamhet genom att författa läromedel. Näringsverksamheten gick med underskott med 187 000 kr vid 1995 års taxering. J yrkade avdrag för detta underskott enligt 46 § 1 mom. fjärde stycket KL (nuvarande 62 kap. 4 § IL). SKM vägrade medge avdraget. J överklagade till LR.

LR: Länsrätten, som är av den uppfattningen att med litterär eller annan konstnärlig verksamhet avses sådan skapande verksamhet som utmynnar i t.ex. skönlitteratur, anser inte att författande av läromedel kan jämställas härmed. LR avslår överklagandet.

KR: Enligt kammarrättens mening kan författande av läromedel inte hänföras till sådan litterär verksamhet som avses i 46 § 1 mom. fjärde stycket KL med mindre än att det litterära inslaget framstår som det väsentliga. Vad som i utredningen framkommit om den av J bedrivna verksamheten utgör inte skäl att bedöma denna verksamhet på detta sätt. Vid sådant förhållande och då avdraget inte heller kan medges på annan grund skall överklagandet avslås.

RR: Någon definition av begreppet litterär verksamhet ges inte i lagtexten. Uttrycket ”litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet” infördes i skattelagstiftningen efter förslag i prop. 1984/85:93 om kulturarbetarnas skatteförhållanden m.m.

Lagstiftaren har inte närmare angett vad som omfattas av uttrycket ”litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet”. Vissa förarbetsuttalanden kan tolkas så att den aktuella bestämmelsen tar sikte endast på skönlitterär verksamhet. Detta kommer emellertid inte till uttryck i lagtexten.

Begreppet ”litterär verksamhet” återfinns även i andra bestämmelser i skattelagstiftningen. I fråga om rätten till uppskov med beskattning av sådan intäkt av näringsverksamhet som tillkommer skattskyldig i egenskap av upphovsman till bl.a. litterära verk anges att fråga skall vara om intäkt som tillkommer den skattskyldige i egenskap av upphovsman enligt lagen om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, 1 § lagen (1979:611) om upphovsmannakonto, numera 32 kap. 1 § IL. Ett annat exempel där det nämnda begreppet används, utan att därmed avses en verksamhet som är begränsad till skönlitteratur, finns i 3 § 1 lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst, numera 66 kap. 18 § IL, där det, i fråga om inkomst av näringsverksamhet, anges att lagens bestämmelser gäller bl.a. intäkt genom vetenskaplig, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet (jfr prop. 1951:170 s. 89). Ytterligare exempel där begreppet använts i en vidare betydelse är de bestämmelser om avgränsning av rörelsebegreppet och rätt till avdrag för driftskostnader som fanns i 27 § och 29 § 1 mom. KL vid tiden för ovan nämnda prop. 1984/85:93.

Mot bakgrund av det nu anförda och då utredningen i målet inte ger vid handen annat än att de läroböcker som J författat är upphovsrättsligt skyddade litterära verk, att fråga är om näringsverksamhet samt att förvärvskällan i vart fall så gott som uteslutande omfattat litterär verksamhet har hon rätt till avdrag för underskottet i enlighet med bestämmelserna i 46 § 1 mom. fjärde stycket KL.

Med ändring av kammarrättens dom förklarar Regeringsrätten J berättigad till avdrag för underskott i enlighet med bestämmelserna i 46 § 1 mom. fjärde stycket KL.

RR:s dom den 10 juli 2003, mål nr 6718-2002 Beräkning av lättnadsbelopp och gränsbelopp; takregeln; utdelning

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

Vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp ska inte ägarens aktieinnehav i ett annat bolag reducera beloppen när begränsningsregeln tillämpas

Inkomsttaxeringarna 2003-2005

Z AB är moderbolag till Y AB som i sin tur äger samtliga andelar i X AB. Fysikern A äger andelar i såväl Z AB som Y AB. Genom detta ägarförhållande kommer utdelning från Y AB att tillfalla såväl A som Z AB. A är aktiv i X AB och omfattas därför av begränsningsregeln, den s.k. takregeln, i 43 kap. 16 § inkomstskattelagen (IL). Frågan i förhandsbeskedet gällde i första hand tillämpning av takregeln, närmare bestämt om A vid beräkning av gräns- och lättnadsbelopp avseende utdelning från Z AB fick använda hela löneunderlaget om 50 gånger erhållen ersättning från X AB eller om underlaget skulle reduceras med hänsyn till A:s innehav i Y AB.

Enligt SRN:s förhandsbesked den 19 november 2002 (som inte tidigare finns refererat i rättsfallsprotokoll) skulle någon reducering inte göras och A fick använda ett löneunderlag om 50 gånger ersättningen vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp avseende utdelning från Z AB. Nämnden anförde bl.a. följande.

”För utdelning på kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller särskilda regler. Utdelningen skall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för inkomstslaget kapital till den del den överstiger ett gränsbelopp som beräknas enligt 57 kap. 7 och 8 §§ IL. Utdelning som enligt dessa regler skall tas upp är emellertid skattefri om den inte överstiger ett lättnadsbelopp som beräknas enligt 43 kap. 3 och 4 §§. Vid beräkningen av underlag för såväl gränsbelopp som lättnadsbelopp ingår ett löneunderlag som beräknas enligt 43 kap. 12 § 16 §§.

Enligt 43 kap. 12 § första stycket skall löneunderlaget beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Av andra stycket framgår att om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt skall en proportionering av ersättningen göras utifrån moderföretagets andel av andelarna i dotterföretaget.

I 43 kap. 13 § anges att vissa typer av ersättningar inte skall räknas med. I 14 § finns utöver ett krav på att den sammanlagda ersättningen måste vara av viss storlek en bestämmelse om att löneunderlaget skall fördelas med lika belopp på andelar i företaget. Av 15 § framgår att det även är ett villkor för att få beräkna löneunderlag att andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller dess dotterföretag året före beskattningsåret och att han därvid fått ersättning från företagen som uppgår till visst minsta belopp.

Slutligen gäller enligt takregeln i 43 kap. 16 § att för andelsägare som varit verksam i betydande omfattning i företaget året före beskattningsåret att löneunderlaget inte får överstiga 50 gånger den ersättning som andelsägaren för året före beskattningsåret fått från företaget eller dess dotterföretag och som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Begränsningen gäller för andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget.

Nämnden gör följande bedömning.

Både 43 kap. och 57 kap. tar sikte på att reglera frågor om utdelning (och kapitalvinst) på andelar i ett visst företag (jfr 43 kap. 2 § och 57 kap. 4 §). Denna anknytning till andelarna i ett visst företag kommer också till klart uttryck i takregeln både genom kopplingen mellan ”andelsägaren” och ”företaget eller dess dotterföretag” i första meningen och genom hänvisningen i andra meningen att begränsningen gäller för ”andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget”. Enligt takregelns ordalydelse skulle löneunderlaget vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp för A:s andelar i Z AB kunna uppgå till ett belopp som motsvarar 50 gånger den ersättning som sökanden fått från Z AB eller dess dotterföretag.

En sådan slutsats skulle i sin tur leda till att de ersättningar som legat till grund för beräkning av takbeloppet i Z AB även kommer att ingå i underlaget för det takbelopp som skall beräknas för de andelar som A äger direkt i Y AB. Möjligheten att kunna tillgodoräkna sig ”dubbla takbelopp” på grundval av samma lön framstår som materiellt felaktig och i strid mot lagstiftningens syfte (jfr prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25 och prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13).

Emellertid synes varken utformningen av övriga bestämmelser om löneunderlaget eller den systematiska uppbyggnaden av dessa regler kunna åberopas till stöd för att begränsa takbeloppet utöver vad ordalydelsen i takregeln medger. Exempelvis är den proportioneringsregel i 43 kap. 12 § andra stycket, som Riksskatteverket anser tala för att ett gemensamt takbelopp skall beräknas för sökandens andelsinnehav i både Z AB och X AB, på motsvarande sätt som takregeln uttryckligen begränsad till andelsägarens innehav av andelar i ett visst företag (”moderföretaget”). Andelar som andelsägaren innehar i andra företag för vilka löneunderlag skall beräknas på grundval av samma ersättning omfattas inte av denna bestämmelse.

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att grund för att frångå ordalydelsen i 43 kap. 16 § IL inte föreligger. Takbeloppet för A:s andelar i Z AB kan därför beräknas till ett belopp som motsvarar 50 gånger den ersättning som A fått från Z AB eller dess dotterbolag.”

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 12 juni 2003 Ett Limited Liability Company (LLC) omfattas av det svensk-amerikanska skatteavtalet

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

Ett amerikanskt delägarbeskattat LLC anses ha hemvist i USA i enlighet med artikel 4 1. b) i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och USA.

Taxeringsåren 2003-2006

Ett amerikanskt bolag avser att ombilda ett dotterbolag i USA till ett ”Limited Liability Company” (LLC). LLC kommer att bli delägarbeskattat, dvs. LLC:s inkomster kommer att beskattas hos det amerikanska ägarbolaget. Det nybildade LLC kommer att uppbära royalty från ett svenskt bolag. Fråga har ställts om royaltyn ska beskattas i Sverige efter ombildningen.

SRN:s förhandsbesked

Royaltyn ska inte beskattas i Sverige.

Motivering

Enligt artikel 12 punkten 1 i skatteavtalet med USA beskattas royalty, som härrör från den ena staten och som betalas till person med hemvist i den andra staten, endast i den andra staten om personen i fråga har rätt till royaltyn. Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 är enligt de för förhandsbeskedet givna förutsättningarna inte tillämpliga.

Med person avses enligt artikel 3 punkten 1 a fysisk person, dödsbo, trust, handelsbolag (partnership), bolag (company) och annan personsammanslutning. I punkten 1 b anges att med bolag (company) avses den som vid beskattningen behandlas som juridisk person.

I artikel 4 punkten 1 första stycket ges en definition av begreppet person med hemvist. En person med hemvist i avtalsstat är en person som enligt lagstiftningen i den staten är skattskyldig där (på grund av domicil etc.). Med sådan person avses enligt första stycket b även handelsbolag (partnership) dödsbo och trust endast till den del dess inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som förvärvas av person med hemvist där, antingen hos handelsbolaget, dödsboet eller trusten eller hos dess delägare eller förmånstagare.

Nämnden utgår från att LLC i sig inte är ett ”partnership”, men att det vid beskattningen i USA behandlas som ett sådant. Nämnden utgår vidare från att någon begränsning av avtalsförmåner enligt artikel 17 inte gäller och att det amerikanska ägarbolaget har hemvist i USA enligt avtalet.

Frågan är om det kan antas ha varit parternas avsikt att även bolag (company) som delägarbeskattas som ett handelsbolag skall behandlas som ett sådant vid avtalets tillämpning. Något klart stöd för en sådan uppfattning ger inte avtalet. Valet av det nakna uttrycket handelsbolag (partnership) i de redovisade artiklarna kan ge intryck av en uttömmande uppräkning. Å andra sidan får av propositionen med förslag om godkännande av skatteavtalet anses framgå att man från svensk sida haft kännedom om att ”aktiebolag” enligt amerikansk rätt under vissa förutsättningar kan beskattas som ”handelsbolag” (jfr prop. 1994/95:60 s. 54-55). Mot den bakgrunden får det antas att parterna åsyftat att termen handelsbolag (partnership) skall omfatta även bolag (company) som delägarbeskattas.

LLC skall därför vid tillämpningen av avtalet anses som en person med hemvist i USA, jfr artikel 3 punkten 2. Eftersom royaltyn betalas till LLC och LLC har rätt till royaltyn skall den inte beskattas i Sverige enligt artikel 12 punkten 1. Övriga villkor för skattefrihet i Sverige är uppfyllda enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet.

Kommentar:

Som framgår av nämndens motivering är ett LLC vare sig ett ”partnership” eller ett ”company” enligt definitionerna i skatteavtalet. Frågan är om avtalsparternas avsikt vid förhandlingarna kan avhjälpa denna brist och hur en sådan avsikt ska manifesteras. RSV har begärt fastställelse av förhandsbeskedet hos RR.

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 2003 Skatteplikt eller ej för omsättning av förvaltningstjänst

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

Av svenskt bolag överlåten (diskretionär) förvaltning, av en värdepappersfond till utländsk förvaltare, har bedömts utgöra omsättning av en tjänst som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 november 2002 – den 31 oktober 2005.

Omständigheterna i ärendet är i huvudsak följande.

Sökandebolaget överväger att överlåta den diskretionära förvaltningen av fonden till en utländsk förvaltare. Den utländske förvaltarens uppgift blir att på uppdrag av bolaget fatta placeringsbeslut avseende fondens tillgångar. Bolaget kvarstår dock som fondbolag och hanterar frågor som försäljning och inlösen av andelar samt övriga uppgifter som tillkommer bolaget i dess egenskap av fondförvaltare. Uppdraget innebär att förvaltaren inom vissa ramar fritt får bestämma över förvaltningen av tillgångarna. Bolagets inställning är att förvärvet av tjänsterna från den utländske förvaltaren inte bör utlösa beskattning till mervärdesskatt hos bolaget.

I ärendet hade i övrigt upplysts att de tjänster som den utländske förvaltaren skulle tillhandahålla var av samma innehåll som de tjänster som bolaget självt hade att utföra inom ramen för sin förvaltning enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, LVPF.

FÖRHANDSBESKED

Omsättning av tjänsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Enligt tredje stycket 2 förstås med värdepappershandel förvaltning av värdepapper enligt LVPF.

Undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelse om undantag från skatteplikt för vissa tjänster enligt sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d punkt 6 enligt vilken förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna undantas från skatteplikt.

Undantaget för förvaltning av värdepappersfonder infördes genom SFS 1991:1755 i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 8 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML. Tillägget medförde att ett fondbolags fondverksamhet enligt 1 § första stycket LVPF skulle anses som värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med fondverksamhet avses enligt punkt 2 i bestämmelsen den förvaltning av en värdepappersfond och den försäljning och inlösen av andelar i fonden som utövas av ett fondbolag. Innebörden av begreppet fondverksamhet i LVPF är oförändrat i förhållande till vad som gällde enligt den numera upphävda aktiefondslagen (1974:931), (prop. 1989/90:153 s. 48). Av förarbetena till den sistnämnda lagen framgår bl.a. att i förvaltningen av en värdepappersfond ingår att vidta åtgärder för fondens bibehållande och förkovran, t.ex. omplaceringar, utnyttjande av teckningsrätter etc. (prop. 1974:128 s. 117 f. och s. 140). Undantagsbestämmelsen i GML fördes med en delvis ändrad lydelse över till ML. Ändringen medförde enligt uttalanden i förarbetena en justering av tillämpningsområdet (prop. 1993/94:99 s. 153). Denna innebär att begränsningen till enbart fondbolags ifrågavarande verksamhet slopades.

Nämnden gör följande bedömning.

Den i ärendet omfrågade tjänsten utgör till sitt innehåll en sådan förvaltningstjänst som avses i 1 § första stycket 2 LVPF. Enligt EG-domstolens praxis skall de verksamheter som med stöd av artikel 13 B. d punkterna 3 och 5 är undantagna från skatteplikt bestämmas med hänsyn till sitt innehåll och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten (se p. 32 i domen i mål C-2/95 ang. Sparekassernes Datacenter). Skäl saknas att göra en annan bedömning av sådan fondförvaltning som avses i punkt 6. Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i detta synsätt.

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som inte överklagats, överensstämmer med RSV:s uppfattning.

SRN:s förhandsbesked den 18 juni 2003 Tjänster avseende förvaltning av värdepappersfonder

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

Medlem i momsgrupp (sökandebolaget) som bedriver fondverksamhet – förvaltning av s.k. ucitsfonder – och som vid överlåten förvaltning förvärvar tjänster avseende fondredovisning, finansiell information samt kvalitetssäkring från bolag med säte i Luxemburg har bedömts hantera förvärv/omsättning av tjänster som inte omfattas av undantaget från skatteplikt, enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2003 – den 31 december 2005.

Omständigheterna i ärendet är i huvudsak följande.

Sökandebolaget avser att lämna över delar av förvaltningen av s.k. ucitsfonder till ett bolag med säte i Luxemberg. Formellt kommer de aktuella tjänsterna att köpas in via ett annat svenskt bolag ingående i samma momsgrupp som sökandebolaget, vilka tjänster sökandebolaget vidaretillhandahåller till övriga fondbolag i momsgruppen. Den tjänst som Luxemberg-företaget ska tillhandahålla sökandebolaget – och därmed momsgruppen – innefattar i korthet fondredovisning, finansiell information, ”Middle Office-funktion” samt kvalitetssäkring. Sökandebolaget anser att den aktuella tjänsten ska anses som sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som undantas från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML.

FÖRHANDSBESKED

Omsättning av tjänsterna omfattas inte av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Enligt tredje stycket 2 förstås med värdepappershandel förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, LVPF.

Undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelse om undantag från skatteplikt för vissa tjänster enligt sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d punkt 6 enligt vilken förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna undantas från skatteplikt. I punkt 5 anges vidare som undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar, med undantag för förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa inte nu aktuella undantag.

Undantaget för förvaltning av värdepappersfonder infördes genom SFS 1991:1755 i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 8 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML. Tillägget medförde att ett fondbolags fondverksamhet enligt 1 § första stycket LVPF skulle anses som värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med fondverksamhet avses enligt punkt 2 i bestämmelsen den förvaltning av en värdepappersfond och den försäljning och inlösen av andelar i fonden som utövas av ett fondbolag. Innebörden av begreppet fondverksamhet i LVPF är oförändrat i förhållande till vad som gällde enligt den numera upphävda aktiefondslagen (1974:931), (prop. 1989/90:153 s. 48). Undantagsbestämmelsen i GMLfördes med en delvis ändrad lydelse över till ML. Ändringen medförde enligt uttalanden i förarbetena en justering av tillämpningsområdet (prop. 1993/94:99 s. 153). Denna innebar att begränsningen till enbart fondbolags ifrågavarande verksamhet slopades.

Fråga är om omsättning av de omfrågade tjänsterna utgör sådan från skatteplikt undantagen omsättning avseende förvaltning av värdepappersfond som avses i 3 kap. tredje stycket 2 ML.

Nämnden gör följande bedömning.

I såväl punkt 5 som i punkt 6 i artikel 13 B. d i sjätte mervärdesskattedirektivet används begreppet ”förvaltning”. Sökanden har i ärendet gjort gällande att begreppet rimligen bör ha samma innebörd när det används i två punkter i samma artikel. Det skall dock noteras att i punkt 5 utgör förvaltning och förvar rörande aktier m.fl. värdepapper ett undantag från den i punkten eljest föreskrivna skattefriheten medan punkt 6 avser förvaltning av investeringsfonder som är skattefri. Enligt fast rättspraxis i EG-domstolen skall de begrepp som används i undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas strikt, eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatten skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person. En begränsning av ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i en direktivbestämmelse medför däremot att angivna transaktioner faller under det allmänna mervärdesskattesystemet och en sådan bestämmelse skall därför inte tolkas strikt (se p. 18-19 i EG-domstolens dom i mål C-346/95 angående Elisabeth Blasi). Det anförda talar enligt nämndens mening för att begreppet ”förvaltning” i de två direktivbestämmelserna mycket väl kan ges olika omfattning och innebörd.

Enligt Bilaga II till rådets direktiv 85/611/EEG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag), införd genom rådets direktiv 2001/107/EG, skall följande funktioner ingå i kollektiv portföljförvaltning.

– Förvaltning av investeringar

– Administration:

a) Juridiska tjänster och redovisningstjänster avseende fondförvaltningen

b) Förfrågningar från kunder

c) Värdering och prissättning (inklusive kontrolluppgifter avseende skatter)

d) Övervakning av att tillämpliga bestämmelser följs

e) Upprätthållande av förteckning över andelsägare

f) Fördelning av intäkter

g) Emission och inlösen av andelar

h) Affärsavveckling (inklusive utskick av certifikat)

i) Registerföring

– Saluföring

Såsom angetts i det föregående skall de begrepp som används för att ange undantagen i artikel 13 tolkas strikt. Härtill kommer att inom mervärdesskattesystemet gör sig särskilda överväganden gällande som innebär att innebörden och omfattningen av ett begrepp som används såväl i annan reglering som i mervärdesskattehänseende inte alltid är densamma i de båda rättsområdena.

En grundläggande förutsättning för att den aktuella undantagsbestämmelsen i ML skall vara tillämplig är således att fråga är om ”förvaltning av värdepappersfond”. Enligt nämndens mening bör vid tolkningen av begreppet ”förvaltning” viss ledning kunna hämtas från förarbetena till den numera upphävda aktiefondslagen. Av dessa framgår bl.a. följande. I förvaltningen av en fond ingår att placera fondmedlen i aktier eller andra värdepapper och att vidta åtgärder för fondens bibehållande och förkovran, t.ex. omplaceringar, utnyttjande av teckningsrätter etc. Förvaltningen skall skötas på ett sätt som bäst gagnar fondandelsägarna och ske under beaktande av principen om riskfördelning (prop. 1974:128 s. 117 f, och s. 140). Vid tolkningen av begreppet ”förvaltning” bör även ledning sökas i allmänt språkbruk. Förvaltning kännetecknas enligt nämndens mening härvid av att fråga skall vara om handhavande eller skötsel av något som har ett ekonomiskt värde. Förvaltningen styrs av syftet och utövas aktivt, många gånger med en viss valfrihet för förvaltaren.

Enligt det föregående bör således i nu aktuellt sammanhang till förvaltning hänföras tjänster av en förhållandevis kvalificerad natur. Mot bakgrund av de tidigare redovisade tolkningsprinciperna som tillämpas av EG-domstolen såvitt avser undantagen från skatteplikt får ett sådant synsätt också anses överensstämma med EG-rätten. Denna bedömning innebär också att funktionen ”Förvaltning av investeringar” men inte funktionen ”Administration”, som närmast kan hänföras till underordnade led av teknisk karaktär till förmögenhetsförvaltningen, i Bilaga II till rådets direktiv 85/611/EEG omfattas av undantag från skatteplikt.

De med ansökningen avsedda tjänsterna kan enligt nämndens mening inte anses vara av den kvalificerade art som enligt det ovan sagda kännetecknar en ”förvaltning” och förhandsbeskedet har utformats i enlighet med detta synsätt.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning, men har överklagats av sökandebolaget.

SRN:s förhandsbesked den 25 juni 2003 Tjänster avseende persontransporter och rendrivning med hjälp av helikopter

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 26 augusti 2003.

Ett helikoptertransportföretag som utför person- och rendrivningstransporter i huvudsak i Norge, där flygningar utgått från företagets säte i Sverige, har inte ansetts omsätta några tjänster i Sverige

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 mars 2003 – den 28 februari 2006

Omständigheterna i ärendet är i huvudsak följande.

Sökandebolaget, som har sitt säte på viss ort i Sverige, tillhandahåller tjänster i både Sverige och Norge. Bolagets ansökan gäller frågor rörande bolagets verksamhet i Norge avseende persontransporter och rendrivning som i båda fallen utförs med hjälp av helikopter. Rendrivningen utförs normalt av helikopterpiloten tillsammans med en person från den sameby i Norge som önskar få arbetet utfört.

Bolaget uppger att det enligt norsk lag har varit tvunget att registrera ett driftställe i Norge, som är beläget vid en fjord i Nord-Norge. Det finns ingen fast anställd personal vid detta driftställe utan detta består av en adress, postlåda och ett bankkonto.

De norska skattemyndigheterna anser enligt vad bolaget uppgett att bolagets aktuella tjänster skall anses omsatta i Norge. Detta innebär att bolaget har fått likviditetsproblem genom att det måste betala in mervärdesskatt både i Sverige och i Norge och att det tar tid att få den svenska skatten återbetald.

Såsom ansökningen får förstås gäller den följande frågor.

1. Ska bolagets persontransport mellan två orter i Norge anses som omsättning av tjänst i Norge eller i Sverige?

2. Ska rendrivning som bolaget utför med hjälp av helikopter mellan två orter i Norge anses som tjänst omsatt i Norge eller i Sverige?

3. Ska bolagets flygningar med helikopter från bolagets driftställe i Sverige till aktuell ort i Norge för att utföra tjänsten och tillbaka till Sverige efter utförd tjänst anses som omsättning av tjänster i Norge eller i Sverige? Någon särskild debitering sker i regel inte av dessa fram- och återflygningar men de påverkar priset för den i Norge utförda tjänsten.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1–3

Bolaget skall inte genom den i ansökningen omfrågade verksamheten anses omsätta några tjänster i Sverige.

MOTIVERING

Enligt 5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, skall en transporttjänst, såvitt nu är i fråga, anses omsatt inom landet, om den utförs i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock anses i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet. För andra tjänster än sådana som anges i bl.a. nämnda bestämmelse samt i vissa andra här ej aktuella bestämmelser i 5 kap. ML skall enligt 5 kap. 8 § första stycket ML omsättningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap. ML har utformats efter förebild av bestämmelserna om platsen för skattepliktiga transaktioner i artikel 8, som gäller varor, och artikel 9, som gäller tjänster, i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt huvudregeln i artikel 9.1 anses en tjänst tillhandahållen på den plats där den som tillhandahåller tjänsten har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Det finns i artikel 9.2 a – f tre kategorier av undantag från huvudregeln varav ett innebär att det tas fasta på var tjänsten faktiskt utförs. Enligt punkt 2 b skall sålunda platsen för tillhandahållande av transporttjänster vara den där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs. I sjunde övervägandet i preambeln till sjätte direktivet framhålls att fastställandet av platsen för skattepliktiga transaktioner har gett upphov till kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna, särskilt vad beträffar leverans av varor för sammansättning och tillhandahållande av tjänster, och även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör definieras som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har sitt huvudsakliga driftställe, bör den ändå definieras såsom liggande i mottagarens land, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris.

Nämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

Persontransporterna utförs inte till någon del i Sverige utan mellan två orter i Norge. Tjänsterna skall därför anses omsatta utomlands.

Fråga 2

Fråga är om de tjänster som bolaget tillhandahåller genom att med hjälp av helikopter driva renar mellan olika orter i Norge är att hänföra till sådana transporttjänster avseende varor som avses i 5 kap. 5 § första stycket ML. Om så inte skall anses vara fallet uppkommer fråga om den ovannämnda bestämmelsen i 5 kap. 8 § i stället är tillämplig.

EG-domstolen har i domen i mål 168/84 angående Gunther Berkholz gjort vissa principiella uttalanden vad gäller tolkningen av bestämmelserna om platsen för tillhandhahållande av tjänster enligt artikel 9 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Sålunda anför domstolen att vid tolkningen av begreppen i artikeln skall syftet med artikeln inom ramen för direktivets generella system beaktas. Som framgår av sjunde övervägandet är syftet med denna bestämmelse att fastställa en rationell avgränsning av tillämpningsområdet för respektive nationell lagstiftning på mervärdesskatteområdet genom att på ett enhetligt sätt fastställa den fiskala anknytningen för tillhandahållandet av tjänsterna. Artikel 9.1 anger huvudregeln för detta medan artikel 9.2 innehåller en rad särskilda anknytningspunkter. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning, såsom framgår av artikel 9.3, även om det bara berör särskilda situationer (p. 14). Det ankommer på varje enskild medlemsstats skattemyndigheter att inom ramen för de valmöjligheter som anges i sjätte mervärdesskattedirektivet fastställa vilken anknytningspunkt som förefaller mest ändamålsenligt för en bestämd tjänst ur fiskal synpunkt. Enligt artikel 9.1 i direktivet är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse den primära anknytningen, så att en annan plats från vilken tjänsterna tillhandahålls endast kan komma ifråga om anknytningen till den plats där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till någon rationell lösning ur fiskal synpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat (p. 18).

Nämnden gör följande bedömning.

Även om det ena landet, i ett fall med transaktioner mellan mervärdesskatteskyldiga i två olika länder, inte är medlem i EU bör de tolkningsprinciper som EG-domstolen antagit tillämpas i en motsvarande situation vid bedömningen av om en tjänst tillhandahållits i Sverige eller utomlands. Med beaktande av vad som anförts i den ovan redovisade domen angående bedömningen av ändamålsenligheten vid bestämmandet av platsen för tillhandahållandet av en bestämd tjänst finner nämnden i överensstämmelse med den bedömning som Riksskatteverket gjort att det mest ändamålsenliga när det gäller att bedöma tjänster att förflytta varor mellan två olika platser är att hänföra tjänsterna till transporttjänster. Detta får anses gälla oavsett vilka medel eller metoder som används för förflyttningen. Detta resultat överensstämmer också bäst såväl med de allmänna principer som kommer till uttryck i sjunde övervägandet i preambeln till sjätte direktivet som med principerna för reglerna om export. Härtill kommer att begreppet ”transport” enligt normalt språkbruk bl.a. omfattar ”förflyttning”. Mot bakgrund av det föregående sagda finner nämnden att övervägande skäl talar för att hänföra bolagets rendrivningstjänster till sådana varutransporter som avses i 5 kap. 5 § första stycket ML, varvid tjänsterna när de utförs i Norge, är omsatta utomlands.

Fråga 3

Frågan avser de flygningar från och till bolagets driftsställe på viss ort i Sverige före och efter ett uppdrag avseende en persontransport eller rendrivning mellan orter i Norge. Dessa an- och avslutningsflygningar, som utgör nödvändiga förutsättningar för ett genomförande av uppdraget, är inte några tillhandahållanden till utomstående. Sådana tillhandahållanden uppkommer först i samband med att persontransporten eller rendrivningen påbörjas i Norge. Det förhållandet att kostnaderna för dessa flygningar inräknas vid bestämmandet av priset för den tillhandahållna tjänsten medför inte annan bedömning.

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som inte överklagats, överensstämmer med RSV:s uppfattning.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%