Skatteverkets rättsfallssammanställning 24/03

RR:s dom den 2 juli 2003, mål nr 2978-2002 Tillämpning av den s.k. förlustregeln i 25 kap. 28 § IL

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

Överklagat förhandsbesked rörande inkomstskatt

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 18 april 2002 har redovisats i rättsfallsprotokoll nr 18/2002.

RR angav bl.a. följande under skälen för avgörandet.

”Enligt 25 kap. 28 § inkomstskattelagen gäller särskilda regler för kapitalförlust som uppkommer när en juridisk person avyttrar en tillgång till en annan juridisk person och de båda personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. I förarbetena till reglerna (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 335 och prop. 1986/87:42 s. 35) har angivits att det vid prövningen av om de juridiska personerna står under i huvudsak gemensam ledning är det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena som skall vara avgörande (jfr även RÅ 1983 not. 225).

Det är klart att det avgörande faktiska inflytandet över ett bolag kan vara beroende av avtal som träffats mellan bolagets ägare men som inte framgår av den formella bilden av bolaget. Så kan enligt Regeringsrättens uppfattning under vissa förutsättningar vara fallet också med anledning av ett optionsavtal även om detta i första hand tar sikte på att ge möjligheter till att i framtiden ändra förhållandet mellan ägarna. Ett optionsavtal kan sålunda innehålla sådana villkor att det, ensamt eller tillsammans med andra omständigheter, redan när det ingåtts medför ett sådant faktiskt inflytande som innebär att de båda bolagen skall anses stå under i huvudsak gemensam ledning.

– – –

Som framgått har det avtal i vilket bestämmelserna om köpoptionen ingår inte ingivits i ärendet. Någon uttömmande redogörelse för innehållet i avtalet har inte heller givits. Mot bakgrund härav finner Regeringsrätten att de faktiska omständigheterna som förhandsbeskedet skall grundas på inte är tillräckligt klarlagda. Något förhandsbesked borde sålunda inte ha lämnats. Förhandsbeskedet skall därför undanröjas och ansökningen avvisas.”

RR:s dom den 4 juli 2003, mål nr 5655-2002 Väsentlig anknytning

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

RR ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked vilket innebär att sökanden inte ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Sammanfattning:

Det förhållandet att sökanden har en son som är bosatt i Sverige och planerar att göra frekventa resor till Sverige för att besöka sonen har inte ansetts innebära att sökanden därigenom får väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen till land X. Sökandens fastighetsinnehav och innehavet av en aktiepost och ett styrelseuppdrag i ett onoterat svenskt bolag har inte medfört annan bedömning.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 september 2002 har refererats i rättsfallsprotokoll 21/02.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2003-2005

Sökande överklagade Skatterättsnämndens förhandbesked och yrkade i första hand att han skulle anses som ej bosatt här.

RSV yrkade att RR fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrätten angav följande:

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTEN AVGÖRANDE

Frågan i målet är om sökanden efter utflyttning till land X skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229).

Av handlingarna i målet framgår att sökanden, som är svensk medborgare och varit bosatt i Sverige, efter utflyttningen till land X inte kommer att ha några ekonomiska engagemang kvar i Sverige förutom en smärre aktiepost och ett styrelseuppdrag i ett onoterat svenskt aktiebolag, vari han inte har något bestämmande inflytande, och innehav av 1/20 av en fastighet i Y utan bostadsbyggnad. Sökanden har en, vid tiden för Skatterättsnämndens beslut, femårig son, som är bosatt hos sin mor i Sverige. Han separerade från sonens mor under 1998. Modern har nu ensam vårdnad om sonen. Sökanden kommer att under ca 60 dagar per år i anslutning till helger att besöka Sverige för att umgås med sonen. Han har då inte tillgång till annat boende än gästrum hos vänner och släktingar. Vidare avser han att besöka Sverige 20 dagar per år för arbete. Frågan är i första hand om den i Sverige boende sonen och resorna till Sverige för umgänge med sonen utgör sådana omständigheter som medför att sökanden skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige.

Omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av om en person som tidigare varit bosatt i Sverige fortfarande har väsentlig anknytning hit är enligt 3 kap. 7 § inkomstskattelagen bl.a. om han har sin familj här och om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. i rättspraxis har sålunda skattskyldig som själv flyttat utomlands men i Sverige haft en kvarvarande make ansetts ha väsentlig anknytning hit (RÅ 1976 ref. 116, RÅ 1982 Aa 129, RÅ 1989 not. 443).

Sökanden separerade från sonens mor under 1998. Det förhållandet att sonen är bosatt i Sverige och att sökanden gör frekventa resor till Sverige för att besöka honom kan enligt Regeringsrättens mening inte innebära att sökanden därigenom får en väsentlig anknytning till Sverige i den mening som avses i 3 kap. 3 § inkomstskattelagen. Sökandens fastighetsinnehav och innehavet av en aktiepost och ett styrelseuppdrag i ett onoterat svenskt aktiebolag medför inte annan bedömning.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att sökanden inte skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige.”

RR:s dom den 4 juli 2003, mål nr 5656-2002 Väsentlig anknytning

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked vilket innebär att sökanden har väsentlig anknytning till Sverige.

Sammanfattning:

Väsentlig anknytning till Sverige pga. att de två barnen som sökande har gemensam vårdnad om kommer att bo kvar i Sverige med f.d. sambon samt sökandes fortsatta innehav av fastigheten med det ekonomiska ansvaret för verksamheten som drivs på fastigheten i Sverige.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 september 2002 har refererats i rättsfallsprotokoll 21/02.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2003-2005

Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att han efter utflyttningen till land Y skulle anses begränsat skattskyldig i Sverige.

Regeringsrätten angav följande:

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

KR:s i Göteborg dom den 23 april 2003, mål nr 2680-2002 Avdrag för underskott hänförligt till tidigare år

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

Villkorade aktieägartillskott som aktieägare gett till ett förlustföretag innan de förvärvade bestämmande inflytande i detta har bedömts vara kapitaltillskott som ska minska aktieägarnas anskaffningsvärde vid tillämpning av den s.k. beloppsspärren

Inkomsttaxering 1998

AB X redovisade i sin självdeklaration 1998 underskott av näringsverksamhet med 7 800 000 kr, varav 1 294 036 kr avsåg outnyttjat underskott från tidigare år. SKM nedsatte bolagets underskott med 1 200 000 kr, med motiveringen att 7 § lagen om avdrag för underskott (LAU) föreskriver att det inrullade underskottet ska sättas ned på visst sätt när en ny ägare eller flera ägare – direkt eller indirekt – erhållit bestämmande inflytande över ett förlustföretag. Enligt nämnda bestämmelse, den s.k. beloppsspärren, ska det gamla underskottet falla bort till den del underskottet överstiger 200 procent av de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet. Det är därvid den sammanlagda anskaffningskostnaden som ska beaktas. Enligt 7 § andra stycket LAU ska köpeskillingen reduceras med ett belopp som motsvarar de kapitaltillskott som förlustföretaget fått mellan dagen för ägarförändringen och ingången av andra beskattningsåret före det år som ägarförändringen skedde. Varken av lagtexten eller lagens förarbeten, prop. 1993/94:50, framgår att villkorade aktieägartillskott inte ska behandlas som kapitaltillskott.. Av lämnade uppgifter framgår att de två fysiska personerna B och C under beskattningsåret förvärvat aktier i en sådan utsträckning att deras innehav överstiger mer än hälften av rösterna i företaget. Av årsredovisningen framgår att bolaget erhållit tio miljoner kr i villkorat aktieägartillskott året före aktieägarförändringen. Då köpeskillingen enligt 7 § andra stycket LAU ska reduceras med erhållna kapitaltillskott och då kostnaden för förvärvet av aktierna understiger kapitaltillskottet kan inrullat underskott om 1 294 036 kr inte medges.

AB X överklagade SKM:s beslut.

LR biföll besvären och anförde under domskäl bl.a. följande.

”Bolaget hade, såvitt framgår av handlingarna, vid ingången av beskattningsåret 1997 tre delägare, varav en (A) ägde 50 procent av aktierna och de övriga två (B och C) ägde vardera 25 procent av aktierna. Redan vid denna tidpunkt hade således en begränsad grupp fysiska personer ett bestämmande inflytande över bolaget. Ägarförändringen om sammanlagt en procent medför inte med automatik att B och C har fått det reella bestämmande inflytandet över bolaget eftersom A och B eller A och C kan välja att samverka med varandra. Situationen faller dock in under tillämpningsområdet för 5 § andra punkten LAU eftersom B:s och C:s förvärv medför att de tillsammans förvärvat aktier med mer än hälften av samtliga röster i bolaget och eftersom de under en femårsperiod vardera förvärvat aktier med minst fem procent av samtliga röster i bolaget.

B:s och C:s anskaffningskostnad för 51 procent av aktierna uppgår såvitt framgår av handlingarna till 2,5 miljoner kr. Enligt beloppsspärren skall ett förlustföretag medges avdrag för underskott från tidigare år motsvarande 200 procent av anskaffningskostnaden reducerat med eventuella kapitaltillskott som förlustföretaget erhållit viss tid före ägarförändringen. I målet är frågan om villkorade aktieägartillskott om sammanlagt 10 miljoner kr som B och C gjort under 1997 skall påverka beloppsspärren.

Syftet med bestämmelsen att kapitaltillskott som förlustföretag erhållit före ägarförändringen skall påverka beloppsspärren är att förhindra att substansen i förlustföretaget ökas före försäljningen genom kapitaltillskott som leder till en högre köpeskilling för aktierna. Beloppsspärren beräknas med utgångspunkt utifrån den nya ägarens/de nya ägarnas anskaffningskostnad för sina aktier. Länsrätten finner det inte troligt att anskaffningskostnaden för aktier i ett förlustföretag skulle påverkas i höjande riktning med anledning av att köparen lämnat aktieägartillskott till företaget. Med hänsyn härtill och till syftet bakom bestämmelsen avseende kapitaltillskotts påverkan på beloppsspärren anser länsrätten att de villkorade aktieägartillskott som B och C lämnat till bolaget inte utgör sådant kapitaltillskott som avses i 7 § andra stycket LAU. I enlighet härmed skall B:s och C:s anskaffningskostnad om sammanlagt 2,5 miljoner kr inte reduceras. Då underskottet om 1 294 036 kr från tidigare beskattningsår understiger 200 procent av anskaffningskostnaden saknas skäl för att vägra bolaget avdrag för underskott.”

SKM överklagade domen.

KR biföll överklagandet och angav följande i sin dom

”DOMSKÄL

Förutsättningar för att i näringsverksamhet få avdrag för gamla underskott regleras i LAU. Skäl till annan slutsats än att lagen uttömmande reglerar dessa förutsättningar föreligger enligt kammarrättens mening inte. Någon undantagsregel som ger utrymme för att ta hänsyn till de i förevarande fall föreliggande särskilda omständigheterna finns inte. Kammarrätten finner därför att skattemyndigheten haft fog för sitt beslut.”

Kommentar:

Domen har överklagats av den skattskyldige.

Kammarrätten i Stockholm har i en (inte överklagad) dom den 23 januari 2001, mål nr 4255-1999, bedömt att ett villkorat aktieägartillskott utgör ett sådant kapitaltillskott som ska minska anskaffningskostnaden för aktier enligt 7 § andra stycket LAU.

Bestämmelsen om att anskaffningsutgiften för aktier vid tillämpning av den s.k. beloppsspärren ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till det ägda företaget före ägarförändringen (men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde) finns numera i 40 kap. 16 § IL. Bestämmelsen har en annorlunda utformning än den hade i LAU, men någon materiell ändring av betydelse för den här aktuella frågan torde inte ha skett.

KR:s i Stockholm dom den 17 juni 2003, målnr. 4169-2001 Överlåtelse av aktier?

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

En fysisk person, M, har ingått avtal att sälja aktier till närståendes bolag och sedan köpa tillbaka dem igen. Aktierna omregistrerades emellertid inte hos VPC. M ansågs inte ha visat att hon sålt aktierna.

Inkomsttaxeringen 1999

SKM vägrade avdrag för reaförlust då aktierna ifråga inte kunde anses avyttrade. Omregistrering hos VPC saknades.

M yrkade i LR att hon skulle medges avdraget. Affärerna genomfördes på ett såväl civilrättsligt som skatterättsligt riktigt sätt. Aktierna såldes till ett aktiebolag i månadsskiftet september/oktober 1998 och återköptes den 9 oktober samma år. Att registreringen inte ändrats hos VPC är helt betydelselöst eftersom såväl avräkningsnotor som bolagets bokföring styrker att de aktuella aktieaffärerna genomförts på det sätt som redovisats. Det finns inte någon rättsregel som säger att överlåtelse av aktier har skett först om det sker en omregistrering hos VPC. Tradering krävs inte heller. Så snart bindande avtal föreligger är aktierna obligationsrättsligt överlåtna och har ny ägare. Om inte annat har avtalats övergår äganderätten på avtalsdagen och det är den tidpunkten som styr uppkomsten av skattskyldighet. Lagstiftaren har valt ”bindande avtal” som utgångspunkt för beskattning. Om det föreligger ett bindande avtal skall beskattning ske. Ett avtal som innebär att äganderätten övergår från säljaren till köparen innebär således att resultatet av försäljningen skall redovisas av parterna. Det är äganderättsövergången som styr och då saknar det helt betydelse om aktierna blir kvar hos säljaren eller inte.

SKM ändrade inte sitt beslut och anförde följande. Bolaget ägdes av M:s far som också hade i uppdrag att utföra transaktionerna. Uppdraget bestod i att ”försälja vissa poster samt sedermera att köpa respektive tillbaka”. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att det skatterättsligt har skett en sådan avyttring som föranleder en skattemässig effekt. Av handlingarna kan man utläsa att det funnits ett avtal om återköp av aktierna. Den korta tiden mellan försäljningarna och återköpen och att transaktionerna gjorts till ett bolag ägt av en närstående tyder på att transaktionerna gjorts för att framkalla en reaförlust att kvitta mot reavinster.

LÄNSRÄTTEN

Det står givetvis den skattskyldige fritt att genom avyttring av aktier framkalla en realisationsförlust som kan kvittas mot en realisationsvinst. Det är inte heller någonting som hindrar att man säljer aktier för att kort tid därefter köpa tillbaka samma antal och typ av aktier. Det vanliga vid handel med börsnoterade aktier är emellertid att köp och försäljning registreras på ett avstämningskonto hos VPC. Bl.a. därigenom blir köpet giltigt mot överlåtarens borgenärer. I förevarande mål har sådan omregistrering inte skett. Även om avyttringstidpunkten i regel är dagen för bindande avtal om överlåtelse och krav på tradering eller leverans inte uppställs bör det för rätt till skatteavdrag visas att avtalet verkligen fullföljts på ett sådant sätt att säljaren under någon tid stått risken för kursändringar. Detta gäller särskilt när det rör sig om försäljning till och återköp från närstående då det kan finnas möjlighet att det är fråga om en skentransaktion för att uppnå skattemässiga effekter. Det bör därvid krävas att det visas att säljaren avhänt sig dispositionsrätten till aktierna och att förfoganderätten således helt övergått till köparen. Detta sker vanligen genom att omregistrering hos VPC visas men skulle också kunna visas genom att det t.ex. skett betalningsöverföringar mellan köpare och säljare.

I målet har M enligt avtal sålt aktier till ett bolag ägt av hennes far. Enligt avtalet har hon kort därefter köpt tillbaka samma aktier. Det är inte visat att M under den period aktierna varit i bolagets ägo inte längre kunde förfoga över aktierna eller att hon i och med försäljningen till faderns bolag stått någon egentlig risk. Någon avyttring som grundar rätt till avdrag för realisationsförlust kan därför inte anses ha förekommit.

LR avslog överklagandet.

KAMMARRÄTTEN

M överklagade domen men KR gjorde samma bedömning som LR.

Kommentar:

Här har det förelegat ett antal omständigheter som talat för att någon överlåtelse rent faktiskt inte var avsedd. Det fanns ett avtal om återköp. Det gick kort tid mellan de två avtalstidpunkterna. Någon betalning har inte skett. Ingen omregistrering gjordes hos VPC.

Domstolarna har därför ansett att M inte visat att hon sålt aktierna och därmed fick hon heller inget avdrag för reaförlust. Man har således gjort samma bedömning då en närståendes aktiebolag varit motpart som då en närstående fysisk person varit motpart, jfr dom från kammarrätten i Jönköping den 27 september 2002 med kommentar, rättsfallsprotokoll nr 23/02 KR 1.

SRN:s förhandsbesked den 26 juni 2003 Skattekonsekvenser vid en omstrukturering

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2004-2006

Bröderna A och B äger till lika delar aktierna i AB X. Det bolaget äger AB Y som bedriver kapitalförvaltning. AB Y äger i sin tur bl.a. AB Z som är moderbolag i en ”underkoncern” som innehåller bolag verksamma inom den industriella sektorn.

Avsikten är att en uppdelning ska ske av företagsgruppen på en kapitalförvaltningsdel och en industridel. Uppdelningen ska gå till på så sätt att AB Y överlåter sina aktier i AB Z, dvs. industridelen, till ett av bröderna ägt nybildat bolag, AB W. Det skattemässiga värdet på aktierna i AB Z uppgår till 50 miljoner kr. Aktiernas marknadsvärde är väsentligen högre. Överlåtelsen av aktierna ska ske för ett vederlag om 100 000 kr. Enligt förutsättningarna i ärendet är villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. inkomstskattelagen uppfyllda.

Följande frågor besvarades (fråga 1 förföll):

2. Vad blir AB W:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i AB Z och vad blir de skattemässiga effekterna för säljaren AB Y (alt. AB X), förlustavdrag och/eller utdelning motsvarande mellanskillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet?

3. Föranleder underpris överlåtelsen av AB Z att bröderna A och B ska utdelningsbeskattas antingen för skillnaden mellan marknadsvärdet och vederlaget eller för skillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet?

4. Föranleder underprisöverlåtelsen av AB Z att A och B ska beskattas om inkomst av tjänst för mellanskillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet alternativt för mellanskillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 2

Aktieöverlåtelsen, som sker mot vederlag under aktiernas skattemässiga värde, föranleder inte några andra skattemässiga konsekvenser för överlåtaren AB Y än att överlåtelsen skall behandlas som om den skett mot en ersättning motsvarande aktiernas skattemässiga värde. Aktierna skall anses förvärvade av AB W för samma belopp. AB X beskattas inte i anledning av överlåtelsen.

Fråga 3

Överlåtelsen medför inte någon utdelningsbeskattning hos A eller B.

Fråga 4b

Överlåtelsen medför inte heller någon beskattning hos A eller B i inkomstslaget tjänst.

MOTIVERING

– – –

Fråga 2

Av 23 kap. 10 § IL följer att om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp.

Innebörden av bestämmelsen är att en underprisöverlåtelse skall behandlas som om den skett till det skattemässiga värdet även om det faktiska vederlaget understiger detta värde. Överlåtaren AB Y skall således beskattas som om aktierna i AB Z överlåtits för det skattemässiga värdet. Någon rätt till ”förlustavdrag” för skillnaden mellan det skattemässiga värdet och vederlaget uppkommer därmed inte. Vidare skall AB W anses ha förvärvat aktierna för samma belopp. Moderbolaget till överlåtaren AB Y, AB X, beskattas inte i anledning av överlåtelsen.

Fråga 3

Aktieöverlåtelsen, som sker mellan företag i en s.k. oäkta koncern, föranleder inte till någon del utdelningsbeskattning hos bröderna A och B, 23 kap. 11 § första stycket första meningen IL.

Fråga 4

Enligt 23 kap. 11 § första stycket andra meningen 2 IL skall den som äger en kvalificerad andel i ett företag som gör ett underprisförvärv inte heller beskattas i inkomstslaget tjänst i anledning av underprisöverlåtelsen. Enligt förutsättningarna i ärendet blir bröderna A:s och B:s aktier i AB W kvalificerade i och med att det bolaget förvärvar aktierna i AB Z. Undantaget från beskattning i inkomstslaget tjänst får därmed anses tillämpligt.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som överensstämmer med RSV:s uppfattning, har inte överklagats.

SRN:s förhandsbesked den 2 juli 2003 Skatteflyktslagen

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

En aktieägare planerar att till underpris sälja in en privat ägd hyresfastighet till ett av honom helägt aktiebolag med underskott och till vilket aktieägaren har tillskjutit villkorade aktieägartillskott. Nämnda aktiebolag ska sedan sälja fastigheten vidare för marknadspris till ett annat av aktieägaren helägt aktiebolag eller dotterbolag till detta och kvitta vinsten mot underskott. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2004-2006

A äger samtliga aktier i AB X och i AB Y. I AB X finns ett underskott om ca 20 mkr. A har tillskjutit villkorade aktieägartillskott till AB X med totalt ca 23 mkr. A äger vidare ett antal hyresfastigheter. En av dessa fastigheter har ett marknadsvärde beräknats till ca 40 000 000 kr, medan dess skattemässiga värde uppgår till ca 14 mkr.

A avser att överlåta nämnda fastighet till AB X för ett pris motsvarande fastighetens skattemässiga värde. AB X skall sedan för marknadspris vidareförsälja fastigheten till AB Y eller till ett av AB Y nybildat dotterbolag. AB Z. Den vinst som uppkommer i AB X vid fastighetsöverlåtelsen kommer helt eller till huvudsaklig del att kvittas mot underskottet i bolaget. Möjlighet finns därefter för AB X att till A återbetala de villkorade aktieägartillskott som han tidigare lämnat till bolaget.

A frågar om skatteflyktslagen är tillämplig på det planerade förfarandet.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Lagen 1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig vid bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna av förfarandet.

MOTIVERING

– – –

Nämnden gör följande bedömning.

För att man med tillämpning av skatteflyktslagen skall kunna bortse från en rättshandling måste vissa i 2 § uppställda kriterier vara uppfyllda. Ett av dessa, punkten 1, är att rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige.

A:s överlåtelse till underpris av fastigheten till det av honom ägda AB X kan inte anses medföra att någon skatteförmån i skatteflyktslagens mening uppkommer för honom. Att AB X sedan vidareförsäljer fastigheten för marknadspris till AB Y, varvid uppkommer vinst mot vilken föreliggande underskott kan utnyttjas, kan inte heller anses medföra att en sådan skatteförmån uppkommer för honom (jfr RÅ 1990 ref. 11). Det förhållande att A även efter vidareförsäljningen indirekt kommer att äga fastigheten och att förfarandet möjliggör för honom att från AB X återfå lämnade villkorade aktieägartillskott medför ingen annan bedömning. Enligt nämndens mening är således skatteflyktslagen inte tillämplig på det i ansökningen angivna förfarandet.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som överensstämmer med RSV:s uppfattning, har inte överklagats.

SRN:s förhandsbesked den 19 juni 2003 Avdragsbegränsning vid stöd från det allmänna?

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

Fråga om de tillskott en kommun m.fl. lämnar till viss bedriven teaterverksamhet medför avdragsbegränsning av ingående skatt i enlighet med 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen

Mervärdesskatt; redovisingsperioder under tiden den 1 maj 2001 – den 30 april 2004.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att vad sökandebolaget (ägt av kommunen X) erhåller från kommunen X – i form av tillskott (aktieägartillskott) eller i övrigt i form av soliditetstillskott från andra kommuner, landsting och staten – utgör sådana bidrag eller stöd från det allmänna som medför att sökandebolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML.

Omständigheterna i ärendet är i korthet följande.

Sökandebolaget bedriver kulturverksamhet genom att arrangera turnéer och driva teaterverksamhet vid dess teaterlokal i kommunen X. I samband med dess årliga redogörelse inför kommunen X för den planerade verksamheten redogör sökandebolaget även för den ekonomiska situationen och anger det medelstillskott som bolaget anser nödvändigt för att verksamheten inte ska bli likvidationspliktig. Hittills har verksamheten krävt stora årliga kapitaltillskott. Sökandebolaget anser att det bidrag kommunen X tillskjuter har sådan karaktär att det ges i dess egenskap av aktieägare. Bidraget ska därmed betraktas som ett aktieägartillskott och inte som en intäkt i den mening som avses i mervärdesskattelagen.

Mot denna bakgrund ställde sökandebolaget följande frågor:

1.Ska det av bolaget erhållna tillskottet från ägaren, kommunen X, utgöra sådant bidrag som ska anses utgöra en intäkt som avses i 8 kap. 13 a § ML till följd att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ska jämkas?

2. Ska det från andra kommuner, landsting och staten erhållna soliditetstillskotten anses utgöra sådant bidrag som ska anses utgöra en intäkt som avses i 8 kap. 13 a § ML till följd att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ska jämkas?

3. Får bestämmelsen om avdragsbegränsning i 8 kap. 13 a § ML överhuvudtaget tillämpas i och med att den går utöver relevanta bestämmelser i sjätte direktivet?

4. Om svaret på fråga 3 är ja, får avdragsbegränsningen i 8 kap. 13 a § ML tillämpas om det i bolaget enbart förekommer skattepliktiga intäkter förutom de bidrag som beskrivits i ansökan?

5. Om svaret på fråga 4 är nej, får bestämmelsen då tillämpas på annat än fördelning av gemensamma kostnader i en s.k. blandad verksamhet med både skattefri och skattepliktig omsättning?

6. Om bestämmelsen endast får tillämpas vid gemensamma kostnader i blandad verksamhet, kan bolaget istället välja att tillämpa annan fördelningsgrund, t.ex. proportionering på grundval av yta?

Bolaget har i en fråga 7 vidare begärt förhandsbesked om uttagsbeskattning ska ske om bolaget säljer entrébiljetter till allmänheten för ett pris som understiger kostnaden för att utföra tjänsten.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Vad bolaget såvitt aktualiserats i ärendet erhåller från kommunen X och från stat och landsting är att betrakta som sådana bidrag eller stöd från det allmänna som medför att bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt begränsas enligt 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

I de fall ingående skatt avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består av anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får enligt 8 kap. 13 a § ML i dess lydelse intill 2003-01-01 avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Av förarbetena till den nyssnämnda bestämmelsen framgår bl.a. följande (prop. 1996/97:10 s. 34 f. och 56 f.). Bestämmelsen har införts för att konkurrensneutralitet skall föreligga mellan verksamheter av aktuellt slag som delvis finansieras med bidrag eller stöd från det allmänna och verksamheter som saknar sådant stöd. Med bidrag eller stöd avses framför allt kontanta bidrag. I den mån ekonomiskt stöd i annan form är urskiljbart skall avdragsrätten även begränsas med hänsyn till detta. Ett bidrag kan t.ex. bestå i att en kommun tar på sig vissa kostnader eller funktioner i en verksamhet. Avdragsrätten skall naturligtvis inte reduceras i de fall det allmänna köper varor eller tjänster, dvs. betalningen utgör ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med det allmänna avses staten, landsting och kommun. Avdragsbegränsningen motsvarar den begränsning av avdragsrätten som gäller vid blandad verksamhet. Bestämmelsen har införts med stöd av Artikel 19.1 andra strecksatsen sista meningen i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. ML har fr.o.m. 2003 anpassats till artikel 11 A.1 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Vidare har i reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. 3 a § ML som ett förtydligande implementerats direktivets bestämmelse om att sådana bidrag som betalas ut av en tredje person och som anses direkt kopplade till priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget. Härvid har också en precisering gjorts av lagtexten i den nu aktuella bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML så att det tydligt framgår att bestämmelsen inte skall tillämpas om bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § ML. Av förarbetena framgår bl.a. att bestämmelserna bör tolkas restriktivt så att endast de fall blir föremål för beskattning där det direkta sambandet mellan bidragsutbetalning och omsättning av bestämda varor och tjänster tydligt kan konstateras (prop. 2002/03:5 s. 66 f).

Eftersom ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet skall bestämmelserna i lagen tolkas med utgångspunkt i detta. Det innebär bl.a. att tolkningen skall grundas på de principer som finns nedlagda i direktivet och på de domar som EG-domstolen lämnat på området.

I sjätte mervärdesskattedirektivet regleras avdragsrätten för ingående skatt i artiklarna 17-20. Enligt huvudregeln, artikel 17.2, får den skattskyldige dra av den ingående skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används för hans beskattningsbara transaktioner. I artikel 17.5 finns det särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet. Den grundläggande regeln är att avdragsrätt får medges endast för den andel av skatten som är hänförlig till de avdragsberättigande transaktionerna. I artikel 19 finns bestämmelser om hur denna andel skall beräknas. I punkt 1 stadgas följande.

”Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där

– täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3,

– nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.B.1 a (artikel 11.A.1 a).

Andelen skall bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal.”

Av handlingarna framgår i huvudsak följande.

Bolaget ägs av kommunen X. Enligt vad som överenskommits mellan parterna har bolaget åtagit sig att driva Stadsteatern i kommunen X samt den turnerande verksamheten. Verksamheten skall drivas enligt styrprinciper och policydokument beslutade av kommunfullmäktige samt i överensstämmelse med nationella mål samt enligt kulturnämndens fastställda inriktningsmål. Inför varje år lämnar bolaget en redogörelse till kommunen för hur verksamheten skall bedrivas under det kommande året och vilka särskilda projekt som planeras. I samband härmed redogör bolaget även för dess ekonomiska situation och vilka tillskott som är nödvändiga. Hittills har verksamheten krävt stora årliga kapitaltillskott; inför verksamhetsåret 2001 erhöll sålunda bolaget ca 14 mnkr från kommunen. Bolaget erhåller vidare landstingsbidrag för olika ändamål och vissa statliga bidrag från Statens kulturråd. Det förekommer också att andra kommuner köper föreställningar från bolaget.

Fråga i ärendet är om de medel bolaget enligt det föregående erhåller skall anses utgöra sådana bidrag eller stöd som medför att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt skall begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML. En särskild fråga är om bestämmelsen kan anses förenlig med artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Bolaget gör härvid gällande att artikeln genom hänvisningen till artikel 17.5 endast är tillämplig på sådan verksamhet, i vilken det finns såväl skattepliktiga som skattefria transaktioner som faller inom mervärdesskatteområdet, s.k. blandad verksamhet, och att artikeln således inte är tillämplig när endast skattepliktiga transaktioner förekommer i verksamheten.

Nämnden finner att den sistnämnda frågan bör behandlas först och gör därvid följande bedömning.

Av EG-domstolens praxis kan vissa allmänna rättsgrundsatser och principer utläsas. Principen om skatteneutralitet utgör t.ex. hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se p. 20 i domen i mål nr C-216/97 ang. Gregg). Innebörden av en bestämmelse skall fastställas mot bakgrund av syftet med denna inom ramen för direktivets generella system (p. 14 i domen i mål nr 168/84 ang. Berkholz).

Från nämnaren i det bråk som enligt artikel 19.1 används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen skall uteslutas inkomster som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatteområdet (eng. ”out of scope”). Detta innebär att olika bidrag många gånger inte skall beaktas vid beräkningen av nämnarens storlek. Enligt artikel 19.1. andra strecksatsen sista meningen får dock medlemsstaterna i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1 a, dvs. subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen. Syftet med denna bestämmelse får antas vara att medlemsstaterna, där så bedöms lämpligt av t.ex. neutralitetsskäl, vid beräkning av den ingående skattens storlek ges en möjlighet att tillämpa fördelningsreglerna för blandad verksamhet och räkna in bidraget i bråkets nämnare. Bestämmelsen bör enligt nämndens mening läsas fristående från vad som i övrigt anges i artikel 19.1 och ges ett mer allmänt och självständigt innehåll och således vara tillämplig såväl på blandad verksamhet som på en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Att, på sätt bolaget gör gällande, tolka bestämmelsen så att den endast skulle gälla vid blandad verksamhet men inte där verksamheten i sin helhet medför skattskyldighet skulle innebära en begränsning av bestämmelsen som framstår som mycket svårförklarlig. En sådan tolkning skulle också strida mot bestämmelsens syfte så som nämnden uppfattar detta och även strida mot neutralitetsprincipen.

Att Sverige med stöd av den nyssnämnda bestämmelsen i direktivet har infört regler om avdragsbegränsning som endast avser viss typ av verksamhet kan inte heller, vilket bolaget dock gör gällande, anses oförenligt med direktivets bestämmelse.

Bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML får således anses vara förenlig med artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet och bestämmelsen är tillämplig även om en verksamhet i sin helhet avser skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster.

Vad härefter gäller tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML beträffande bolagets rätt till avdrag för ingående skatt på grund av de medel bolaget enligt förutsättningarna i ärendet kan komma att erhålla gör nämnden följande bedömning.

Bolagets aktuella verksamhet består i att bedriva kulturverksamhet genom att driva teaterverksamheten vid Stadsteatern i kommunen X och arrangera olika turnéer. Vad bolaget enligt avtalet erhåller från kommunen har enligt nämndens mening inte sin grund i att bolaget tillhandahåller kommunen i dess egenskap av rättssubjekt tjänster utan betalningarna, som sker kontinuerligt, görs för att skapa de ekonomiska förutsättningarna för att den nämnda kulturverksamheten skall kunna bedrivas. Att kommunen har ett eget intresse av nämnda kulturella utbud och tar ett ekonomiskt ansvar för att kommunens invånare erbjuds sådana evenemang av bolaget innebär därför inte att den förvärvar någon tjänst. Inte heller föreligger något sådant direkt samband mellan vad bolaget erhåller och de tjänster till betalande publik avseende de teaterframträdanden som bolaget tillhandahåller att det kan anses vara fråga om sådana bidrag direkt kopplade till priset för tjänsterna som avses i 7 kap. 3 a § första stycket ML.

Mot bakgrund av det ovan anförda och då begreppet ”bidrag eller stöd” enligt förarbetena skall ges en förhållandevis vid innebörd medför mottagandet av de bidrag som kommunen X kontinuerligt betalar ut till bolaget för att detta skall kunna driva sin verksamhet att bolagets rätt till avdrag för ingående skatt begränsas enligt 8 kap 13 a § ML. Skäl för att göra någon annan bedömning såvitt avser de bidrag som utgår från Statens kulturråd och olika landsting har inte visats föreligga.

Med hänsyn till innehållet i det lämnade förhandsbeskedet får frågan om uttagsbeskattning anses förfalla.

AVVISNING

Enligt ansökningen erhåller bolaget bidrag även från andra kommuner än kommun X. Av komplettering den 6 augusti 2001 framgår emellertid att några bidrag inte utgår från andra kommuner, däremot kan andra kommuner köpa föreställningar. Nämnden finner att förhandsbesked angående den frågan inte bör meddelas och avvisar därför ansökningen i den delen. I den mån ansökningen inte heller i övrigt har besvarats avvisas den också i dessa delar.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning. Bolaget har överklagat förhandsbeskedet. (I ett den 19 juni 2003 beslutat förhandsbesked gällande ett annat av kommunen X helägt bolag som driver annan kulturell verksamhet – och vid i övrigt samma omständigheter och frågor – fann SRN att det bolaget också saknade rätt till avdrag för dess ingående mervärdesskatteförvärv i enlighet med begränsningarna i 8 kap. 13 a § ML. Även detta förhandsbesked har överklagats till Regeringsrätten av sökanden i det ärendet).

SRN:s förhandsbesked den 19 juni 2003 Avdragsbegränsning vid regionala och andra stöd från det allmänna?

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

Fråga om det tillskott en region eller ett kommunalt koncernbolag lämnar till viss bedriven kulturell verksamhet medför avdragsbegränsning av ingående skatt i enlighet med 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 december 2001 – den 30 november 2004.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att vad sökandebolaget (ägt av regionen Y) erhåller från Regionen, alternativt från ett i kommunen Z tillskapat moderbolag, är att betrakta som sådana bidrag eller stöd från det allmänna som medför att sökandebolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt begränsas enligt 8 kap 13 a § ML.

Omständigheterna i ärendet är i huvudsak följande.

Sökandebolaget ägs av regionen Y och bedriver kulturell verksamhet bestående av uppsättningar av musikaler, operor, baletter och andra verk i bolagets lokaler i kommunen Z. Det långsiktiga målet är att bolagets föreställningsverksamhet ska bära sig men under en tid har verksamheten gått med förlust. Regionen (ägaren) avser att omorganisera sin kulturverksamhet och skapa en ”kulturkoncern”. Härvid kommer Regionen att äga alla andelar i ett moderbolag som i sin tur äger alla andelar i sökandebolaget. Regionen överväger att utge ett aktieägartillskott eller tillskott från koncernmoderbolaget för att täcka underskott i sökandebolagets kulturverksamhet. Mot denna bakgrund ställde sökandebolaget följande frågor.

1. Om bolaget mottar ett aktieägartillskott från Regionen, ska detta anses utgöra ett bidrag eller stöd från det allmänna och därför begränsa bolagets avdragsrätt enligt 8 kap. 13 a § ML?

2a. Om moderbolaget ger bolaget ett koncernbidrag, ska detta anses utgöra ett bidrag eller stöd från det allmänna och därför begränsa bolagets avdragsrätt enligt 8 kap. 13 a § ML?

2b. Om moderbolaget i stället ger bolaget ett driftbidrag, ska detta anses utgöra ett bidrag eller stöd från det allmänna och därför begränsa avdragsrätten enligt 8 kap. 13 a § ML?

2c. Om moderbolaget i stället ger bolaget ett aktieägartillskott, ska detta anses utgöra ett bidrag eller stöd från det allmänna och därför begränsa avdragsrätten enligt 8 kap. 13 a § ML?

2d. Förändras svaren på frågorna 2a.–c. Om det i stället är ett systerbolag som utger tillskotten till bolaget?

3. Ska 6 procents moms redovisas avseende bolagets omsättning av programblad?

Ansökningen har senare begränsats till att endast avse frågorna 1 och 2 c.

Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2 c

Vad bolaget såvitt aktualiserats i ärendet erhåller från Regionen alternativt från moderbolaget är att betrakta som sådana bidrag eller stöd från det allmänna som medför att bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt begränsas enligt 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

I de fall ingående skatt avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består av anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får enligt 8 kap. 13 a § ML i dess lydelse intill 2003-01-01 avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Av förarbetena till den nyssnämnda bestämmelsen framgår bl.a. följande (prop. 1996/97:10 s. 34 f. och 56 f.). Bestämmelsen har införts för att konkurrensneutralitet skall föreligga mellan verksamheter av aktuellt slag som delvis finansieras med bidrag eller stöd från det allmänna och verksamheter som saknar sådant stöd. Med bidrag eller stöd avses framför allt kontanta bidrag. I den mån ekonomiskt stöd i annan form är urskiljbart skall avdragsrätten även begränsas med hänsyn till detta. Ett bidrag kan t.ex. bestå i att en kommun tar på sig vissa kostnader eller funktioner i en verksamhet. Avdragsrätten skall naturligtvis inte reduceras i de fall det allmänna köper varor eller tjänster, dvs. betalningen utgör ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med det allmänna avses staten, landsting och kommun. Avdragsbegränsningen motsvarar den begränsning av avdragsrätten som gäller vid blandad verksamhet. Bestämmelsen har införts med stöd av artikel 19.1 andra strecksatsen sista meningen i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG/.

Reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. ML har fr.o.m. 2003 anpassats till artikel 11 A.1 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Vidare har i reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. 3 a § ML som ett förtydligande implementerats direktivets bestämmelse om att sådana bidrag som betalas ut av en tredje person och som anses direkt kopplade till priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget. Härvid har också en precisering gjorts av lagtexten i den nu aktuella bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML så att det tydligt framgår att bestämmelsen inte skall tillämpas om bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § ML. Av förarbetena framgår bl.a. att bestämmelserna bör tolkas restriktivt så att endast de fall blir föremål för beskattning där det direkta sambandet mellan bidragsutbetalning och omsättning av bestämda varor och tjänster tydligt kan konstateras (prop. 2002/03:5 s. 66 f).

Eftersom ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet skall bestämmelserna i lagen tolkas med utgångspunkt i detta. Det innebär bl.a. att tolkningen skall grundas på de principer som finns nedlagda i direktivet och på de domar som EG-domstolen lämnat på området.

I sjätte mervärdesskattedirektivet regleras avdragsrätten för ingående skatt i artiklarna 17-20. Enligt huvudregeln, artikel 17.2, får den skattskyldige dra av den ingående skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används för hans beskattningsbara transaktioner. I artikel 17.5 finns det särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet. Den grundläggande regeln är att avdragsrätt får medges endast för den andel av skatten som är hänförlig till de avdragsberättigande transaktionerna. I artikel 19 finns bestämmelser om hur denna andel skall beräknas. I punkt 1 stadgas följande.

”Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där

– täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3,

– nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.B.1 a (artikel 11.A.1 a).

Andelen skall bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal.”

Av handlingarna framgår i huvudsak följande.

Bolaget ägs av Regionen. Bolaget tillhandahåller kulturella tjänster bestående av uppsättningar av musikaler, operor, baletter och andra verk. Det långsiktiga målet är att verksamheten skall bära sig men under en tid har verksamheten gått med förlust som har täckts av Regionen, som äger alla andelar i bolaget. Regionen överväger att omorganisera sin kulturverksamhet och skapa en ”kulturkoncern”. Härvid kommer den att äga alla andelar i ett moderbolag som i sin tur äger alla andelar i bolaget. Moderbolagets verksamhet i den tilltänkta koncernen kommer att finansieras via ett högt eget kapital. Aktiekapitalet kommer att tillskjutas av Regionen; en alternativ finansiering är att den gör ett ovillkorat aktieägartillskott.

Fråga i ärendet är om de medel bolaget enligt det föregående erhåller skall anses utgöra sådana bidrag eller stöd som medför att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt skall begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML. En särskild fråga är om bestämmelsen kan anses förenlig med artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Nämnden finner att den sistnämnda frågan bör behandlas först och gör därvid följande bedömning.

Av EG-domstolens praxis kan vissa allmänna rättsgrundsatser och principer utläsas. Principen om skatteneutralitet utgör t.ex. hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se p. 20 i domen i mål nr C-216/97 ang. Gregg). Innebörden av en bestämmelse skall fastställas mot bakgrund av syftet med denna inom ramen för direktivets generella system (p. 14 i domen i mål nr 168/84 ang. Berkholz).

Från nämnaren i det bråk som enligt artikel 19.1 används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen skall uteslutas inkomster som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatteområdet (eng. ”out of scope”). Detta innebär att olika bidrag många gånger inte skall beaktas vid beräkningen av nämnarens storlek. Enligt artikel 19.1. andra strecksatsen sista meningen får dock medlemsstaterna i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1 a, dvs. subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen. Syftet med denna bestämmelse får antas vara att medlemsstaterna, där så bedöms lämpligt av t.ex. neutralitetsskäl, vid beräkning av den ingående skattens storlek ges en möjlighet att tillämpa fördelningsreglerna för blandad verksamhet och räkna in bidraget i bråkets nämnare. Bestämmelsen bör enligt nämndens mening läsas fristående från vad som i övrigt anges i artikel 19.1 och ges ett mer allmänt och självständigt innehåll och således vara tillämplig såväl på blandad verksamhet som på en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Att tolka bestämmelsen så att den endast skulle gälla vid blandad verksamhet men inte där verksamheten i sin helhet medför skattskyldighet skulle innebära en begränsning av bestämmelsen som framstår som mycket svårförklarlig. En sådan tolkning skulle också strida mot bestämmelsens syfte så som nämnden uppfattar detta och även strida mot neutralitetsprincipen.

Att Sverige med stöd av den nyssnämnda bestämmelsen i direktivet har infört regler om avdragsbegränsning som endast avser viss typ av verksamhet kan inte heller anses oförenligt med direktivets bestämmelse.

Bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML får således anses vara förenlig med artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet och bestämmelsen är tillämplig även om en verksamhet i sin helhet avser skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster.

En utgångspunkt för nämndens bedömning är att sökandebolagets verksamhet till sitt innehåll är av sådant slag som gör att bolaget är beroende av att kontinuerligt erhålla medel för att kunna fortsätta att driva verksamheten. Syftet med de tillskott som bolaget kan komma att erhålla är således att bolaget skall kunna fortsätta att driva den föreställningsverksamhet som Regionen har funnit angelägen.

Fråga 1

Vad gäller tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML beträffande bolagets rätt till avdrag för ingående skatt på grund av de medel bolaget enligt förutsättningarna i ärendet kan komma att erhålla från Regionen gör nämnden följande bedömning.

Bolagets aktuella verksamhet består i att bedriva kulturverksamhet genom att anordna musikaler och andra föreställningar. Vad bolaget erhåller från Regionen har enligt nämndens mening inte sin grund i att bolaget tillhandahåller Regionen i dess egenskap av rättssubjekt tjänster utan betalningarna, som sker kontinuerligt, görs för att skapa de ekonomiska förutsättningarna för att den nämnda kulturverksamheten skall kunna bedrivas. Att Regionen har ett eget intresse av nämnda kulturella utbud och tar ett ekonomiskt ansvar för att dess invånare erbjuds sådana evenemang av bolaget innebär därför inte att den förvärvar någon tjänst. Inte heller föreligger något sådant direkt samband mellan vad bolaget erhåller och de tjänster till betalande publik avseende musikframföranden m.m. som bolaget tillhandahåller att det kan anses vara fråga om sådana bidrag direkt kopplade till priset för tjänsterna som avses i 7 kap. 3 a § första stycket ML.

Mot bakgrund av det ovan anförda och då begreppet ”bidrag eller stöd” enligt förarbetena skall ges en förhållandevis vid innebörd medför mottagandet av de bidrag som Regionen kontinuerligt betalar ut till bolaget för att detta skall kunna driva sin verksamhet att bolagets rätt till avdrag för ingående skatt begränsas enligt 8 kap 13 a § ML.

Fråga 2 c

Frågan är i detta fall om det förhållandet att de medel sökandebolaget erhåller för att kunna bedriva sin verksamhet inte utgår från Regionen direkt utan från ett av Regionen ägt aktiebolag, som skall vara moderbolag till sökandebolaget, medför att stödet inte kan anses utgå ”från det allmänna”, varmed enligt förarbetena till bestämmelsen avses staten, landsting och kommun.

I 3 kap. 16-19 §§ kommunallagen (1991:900) finns bestämmelser om kommunala företag. Enligt 16 § får en kommun efter beslut av fullmäktige lämna över vården av en kommunal angelägenhet, för vars handhavande särskild ordning inte föreskrivits, till ett annat rättssubjekt såsom t.ex. ett aktiebolag. Om bl.a. en kommun med stöd av 16 § lämnar över vården av en kommunal angelägenhet till ett aktiebolag där kommunen äger samtliga aktier skall enligt 17 § fullmäktige fastställa det kommunala ändamålet med verksamheten, utse samtliga styrelseledamöter samt se till att fullmäktige får ta ställning innan sådana beslut i verksamheten som är av principiell beskaffenhet eller annars av större vikt fattas.

I rättsfallet RÅ 1997 ref. 47 har Regeringsrätten bl.a. tagit ställning till hur en verksamhet som bedrivs av en kommunal bostadsstiftelse skall bedömas vid tillämpning av kommunallagen. Regeringsrätten fann härvid att eftersom bestämmelserna i 3 kap. 17 § nämnda lag innebar att kommunfullmäktiges bestämmande inflytande över verksamhetens ändamål och ledning var tryggat på visst angivet sätt så skulle en verksamhet som bedrevs inom dessa ramar i det aktuella sammanhanget likställas med verksamhet som bedrevs direkt av kommunen.

Det inflytande som Regionen kommer att ha över den tilltänkta ”kulturkoncernen” talar – med hänsyn till den skatterättsliga regleringens syfte – för att det inte bör göras någon skillnad mellan ett bidrag eller stöd som utgår direkt från Regionen eller från moderbolaget. Detta är förenligt inte endast med det synsätt som kommer till uttryck i det nyssnämnda rättsfallet utan även med den vidsträckta innebörd som motsvarande begrepp har vid tillämpning av bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet. På nu anförda skäl finner nämnden att vad som enligt förutsättningarna för fråga 2 c utgår från det tilltänkta moderbolaget till sökandebolaget bör anses utgöra sådant bidrag eller stöd som avses i 8 kap. 13 a § ML. Att tillskotten t.ex. rubriceras som aktieägartillskott har inte någon betydelse för bedömningen (jfr RÅ 1989 ref. 85 där ett koncernbidrag med hänsyn till omständigheterna ansågs som ett vederlag för tillhandahållna tjänster).

SKILJAKTIG MENING

Två ledamöter i SRN var skiljaktiga och anförde följande.

Fråga är om ett sådant tillskott som förutses ske enligt alternativet 2 c kan anses begränsa bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt enligt 8 kap. 13 a § ML.

Oaktat att ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet måste ändå den svenska lagutformningen ta över vid sådana situationer då den interna lagtexten är till fördel för den skattskyldige.

Ett aktiebolag kan enligt vår uppfattning inte anses utgöra det allmänna, oavsett om det helt eller delvis skulle ägas av en kommun eller annat offentligt organ. Om detta skulle vara fallet skulle de särregleringar som gjorts för att tillgodose olika allmänna intressen t.ex. offentlighetsprincipens utvidgning till att omfatta även kommunala bolag, vara obehövlig.

Fråga 2 c finner vi sålunda att den ska besvaras utifrån att ifrågavarande avdragsförbud i 8 kap. 13 a § inte är tillämpligt.

Kommentar:

RSV ansluter sig till den uppfattning i förhandsbeskedet som omfattas av majoriteten i SRN. Bolaget har överklagat förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 19 juni 2003 Avdragsbegränsning vid olika stödformer från det allmänna?

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

Fråga om de olika former av tillskott som bolag i en kommunal kulturkoncernstruktur lämnar till viss bedriven teaterverksamhet medför avdragsbegränsning av ingående skatt i enlighet med 8 kap. 13 a § ML.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 april 2002 – den 31 mars 2005.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att oavsett vilket de med frågorna i ansökningen avsedda förfarandena som tillämpas i kommunen X är vad sökandebolaget erhåller att betrakta som sådant bidrag eller stöd från det allmänna som medför att bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt ska begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML.

Omständigheterna i ärendet är i korthet följande.

Enligt den omstrukturering av teaterverksamheten som förutses ske i kommunen X ska hela teaterverksamheten föras över till ett ”teaterbolag” som ska tillhandahålla föreställningarna till allmänheten. Teaterbolaget kommer att till 9 procent att ägas av kommunen X och till 91 procent att ägas av ett moderbolag (”stadsbolaget”), som i sin tur är ett av kommunen X helägt bolag. Teaterbolaget kommer därmed att ingå i koncernen med stadsbolaget. Förutom biljettintäkter, övrig försäljning samt statsbidrag kommer teaterverksamheten att till övervägande del finansieras med rörliga och fasta tillskott från moderbolaget (stadsbolaget). Dessa tillskott kan antingen ske i form av aktieägartillskott eller koncernbidrag. Utgångspunkten är att utrymmet för tillskottet skapas inom koncernen och att detta inte utgörs av medel som inom koncernen vidareförmedlas från kommunen. Mot denna bakgrund ställde sökandebolaget följande frågor:

1. Är de tillskott som teaterbolaget under dessa omständigheter kommer att erhålla från moderbolaget (stadsbolaget) sådana offentliga bidrag som enligt 8 kap. 13 a § ML skall begränsa avdragsrätten?

2. Om svaret på fråga 1 är jakande, skulle i så fall svaret ändras om moderbolaget (stadsbolaget) i stället för att ge tillskott i form av aktieägartillskott eller koncernbidrag i stället i samband med nyemission i teaterbolaget förvärvar aktier till motsvarande belopp?

3. Ändras svaret på fråga 2 om de medel som moderbolaget utger för aktierna erhållits – i form av bidrag eller på annat sätt – från kommunen eller om kommunen själv direkt förvärvar aktierna i samband med nyemission?

4. Om svaren på frågorna 1 – 3 ovan är sådana att den särskilda avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § inte är tillämplig, skall i så fall uttagsbeskattning göras till den del ersättningen för teaterföreställningar – ”biljettpriset” – understiger kostnaderna för att tillhandahålla dessa?

Sökandebolagets uppfattning är att varken avdragsbegränsning för ersättningarna enligt förutsättningarna i frågorna 1 – 3 eller fråga om uttagsbeskattning blir aktuellt i bolagets fall.

Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1–3

Oavsett vilket av de med frågorna avsedda förfarandena som tillämpas är vad sökandebolaget erhåller att betrakta som sådant bidrag eller stöd från det allmänna som medför att bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt skall begränsas enligt 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

I de fall ingående skatt avser förvärv eller import som görs i verksamhet som består av anordnande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar får enligt 8 kap. 13 a § ML i dess lydelse intill 2003-01-01 avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Av förarbetena till den nyssnämnda bestämmelsen framgår bl.a. följande (prop. 1996/97:10 s. 34 f. och 56 f.). Bestämmelsen har införts för att konkurrensneutralitet skall föreligga mellan verksamheter av aktuellt slag som delvis finansieras med bidrag eller stöd från det allmänna och verksamheter som saknar sådant stöd. Med bidrag eller stöd avses framför allt kontanta bidrag. I den mån ekonomiskt stöd i annan form är urskiljbart skall avdragsrätten även begränsas med hänsyn till detta. Ett bidrag kan t.ex. bestå i att en kommun tar på sig vissa kostnader eller funktioner i en verksamhet. Avdragsrätten skall naturligtvis inte reduceras i de fall det allmänna köper varor eller tjänster, dvs. betalningen utgör ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med det allmänna avses staten, landsting och kommun. Avdragsbegränsningen motsvarar den begränsning av avdragsrätten som gäller vid blandad verksamhet. Bestämmelsen har införts med stöd av artikel 19.1 andra strecksatsen sista meningen i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. ML har fr.o.m. 2003 anpassats till artikel 11 A.1 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Vidare har i reglerna om beskattningsunderlag i 7 kap. 3 a § ML som ett förtydligande implementerats direktivets bestämmelse om att sådana bidrag som betalas ut av en tredje person och som anses direkt kopplade till priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget. Härvid har också en precisering gjorts av lagtexten i den nu aktuella bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML så att det tydligt framgår att bestämmelsen inte skall tillämpas om bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § ML. Av förarbetena framgår bl.a. att bestämmelserna bör tolkas restriktivt så att endast de fall blir föremål för beskattning där det direkta sambandet mellan bidragsutbetalning och omsättning av bestämda varor och tjänster tydligt kan konstateras (prop. 2002/03:5 s. 66 f).

Eftersom ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet skall bestämmelserna i lagen tolkas med utgångspunkt i detta. Det innebär bl.a. att tolkningen skall grundas på de principer som finns nedlagda i direktivet och på de domar som EG-domstolen lämnat på området.

I sjätte mervärdesskattedirektivet regleras avdragsrätten för ingående skatt i artiklarna 17-20. Enligt huvudregeln, artikel 17.2, får den skattskyldige dra av den ingående skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används för hans beskattningsbara transaktioner. I artikel 17.5 finns det särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet. Den grundläggande regeln är att avdragsrätt får medges endast för den andel av skatten som är hänförlig till de avdragsberättigande transaktionerna. I artikel 19 finns bestämmelser om hur denna andel skall beräknas. I punkt 1 stadgas följande.

”Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där

– täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3,

– nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.B.1 a (artikel 11.A.1 a).

Andelen skall bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal.”

Av handlingarna i ärendet framgår i huvudsak följande.

Teaterverksamheten i kommunen X, som för närvarande bedrivs av kommunen, är föremål för en omorganisation. Avsikten är att hela verksamheten skall föras över till sökandebolaget. Bolaget kommer att till 9 procent ägas av kommunen X och till 91 procent av ”stadsbolaget”, vilket bolag ägs av kommunen. Enligt en preliminärt upprättad budget skall verksamheten finansieras genom biljettintäkter med 5 mnkr, övrig försäljning med 4 mnkr, statsbidrag med 11 mnkr samt tillskott från moderbolaget (stadsbolaget) med 47 mnkr, varav 5 mnkr i rörlig och 42 mnkr i fast del. Det uppges att tillskotten kommer att ges antingen i form av aktieägartillskott eller som koncernbidrag. De medel som skall tillskjutas beräknas uppkomma genom vinstgivande verksamheter som bedrivs av systerbolag till sökandebolaget och skall enligt ansökningen således inte bestå av medel som inom koncernen vidareförmedlas från kommunen.

Fråga i ärendet är om de medel bolaget enligt det föregående erhåller skall anses utgöra sådana bidrag eller stöd som medför att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt skall begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML. En särskild fråga är om bestämmelsen kan anses förenlig med artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Nämnden finner att den sistnämnda frågan bör behandlas först och gör därvid följande bedömning.

Av EG-domstolens praxis kan vissa allmänna rättsgrundsatser och principer utläsas. Principen om skatteneutralitet utgör t.ex. hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se p. 20 i domen i mål nr C-216/97 ang. Gregg). Innebörden av en bestämmelse skall fastställas mot bakgrund av syftet med denna inom ramen för direktivets generella system (p. 14 i domen i mål nr 168/84 ang. Berkholz).

Från nämnaren i det bråk som enligt artikel 19.1 används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen skall uteslutas inkomster som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatteområdet (eng. ”out of scope”). Detta innebär att olika bidrag många gånger inte skall beaktas vid beräkningen av nämnarens storlek. Enligt artikel 19.1. andra strecksatsen sista meningen får dock medlemsstaterna i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1 a, dvs. subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen. Syftet med denna bestämmelse får antas vara att medlemsstaterna, där så bedöms lämpligt av t.ex. neutralitetsskäl, vid beräkning av den ingående skattens storlek ges en möjlighet att tillämpa fördelningsreglerna för blandad verksamhet och räkna in bidraget i bråkets nämnare. Bestämmelsen bör enligt nämndens mening läsas fristående från vad som i övrigt anges i artikel 19.1 och ges ett mer allmänt och självständigt innehåll och således vara tillämplig såväl på blandad verksamhet som på en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Att tolka bestämmelsen så att den endast skulle gälla vid blandad verksamhet men inte där verksamheten i sin helhet medför skattskyldighet skulle innebära en begränsning av bestämmelsen som framstår som mycket svårförklarlig. En sådan tolkning skulle också strida mot bestämmelsens syfte så som nämnden uppfattar detta och även strida mot neutralitetsprincipen.

Att Sverige med stöd av den nyssnämnda bestämmelsen i direktivet har infört regler om avdragsbegränsning som endast avser viss typ av verksamhet kan inte heller anses oförenligt med direktivets bestämmelse.

Bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML får således anses vara förenlig med artikel 19.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet och bestämmelsen är tillämplig även om en verksamhet i sin helhet avser skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster.

Fråga i ärendet är i första hand om de medel sökandebolaget enligt de olika alternativa förutsättningarna för frågorna 1–3 erhåller skall anses utgöra sådant bidrag eller stöd från det allmänna som medför att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt skall begränsas enligt 8 kap. 13 a § ML. Enligt sökandebolagets mening utgör koncernen inte det allmänna i den mening som avses i bestämmelsen och de tillskott som bolaget kan komma att erhålla – oavsett hur dessa rubriceras – från moderbolaget (stadsbolaget) eller systerbolag kan därmed inte utgöra grund för en begränsning av avdragsrätten enligt den nyssnämnda bestämmelsen.

Nämnden gör följande bedömning.

En utgångspunkt för nämndens bedömning är att sökandebolagets verksamhet till sitt innehåll är av sådant slag som gör att bolaget är beroende av att kontinuerligt erhålla medel för att kunna fortsätta att driva verksamheten. Syftet med de tillskott som bolaget kan komma att erhålla är således att bolaget skall kunna fortsätta att driva den teaterverksamhet som kommunen har funnit angelägen.

Fråga 1

Frågan är om det förhållandet att de medel sökandebolaget erhåller för att kunna bedriva sin verksamhet inte utgår från kommunen direkt utan från det av kommunen ägda stadsbolaget, som är moderbolag till sökandebolaget, alternativt från systerbolag till sökandebolaget, medför att stödet inte kan anses utgå ”från det allmänna” varmed enligt förarbetena till bestämmelsen avses staten, landsting och kommun.

I 3 kap. 16-19 §§ kommunallagen (1991:900) finns bestämmelser om kommunala företag. Enligt 16 § får en kommun efter beslut av fullmäktige lämna över vården av en kommunal angelägenhet, för vars handhavande särskild ordning inte föreskrivits, till ett annat rättssubjekt såsom t.ex. ett aktiebolag. Om bl.a. en kommun med stöd av 16 § lämnar över vården av en kommunal angelägenhet till ett aktiebolag där kommunen äger samtliga aktier skall enligt 17 § fullmäktige fastställa det kommunala ändamålet med verksamheten, utse samtliga styrelseledamöter samt se till att fullmäktige får ta ställning innan sådana beslut i verksamheten som är av principiell beskaffenhet eller annars av större vikt fattas.

I rättsfallet RÅ 1997 ref. 47 har Regeringsrätten bl.a. tagit ställning till hur en verksamhet som bedrivs av en kommunal bostadsstiftelse skall bedömas vid tillämpning av kommunallagen. Regeringsrätten fann härvid att eftersom bestämmelserna i 3 kap. 17 § nämnda lag innebar att kommunfullmäktiges bestämmande inflytande över verksamhetens ändamål och ledning var tryggat på visst angivet sätt så skulle en verksamhet som bedrevs inom dessa ramar i det aktuella sammanhanget likställas med verksamhet som bedrevs direkt av kommunen.

Det inflytande som kommunen X har över koncernen talar – med hänsyn till den skatterättsliga regleringens syfte – för att det inte bör göras någon skillnad mellan ett bidrag eller stöd som utgår direkt från kommunen eller från ett aktiebolag i koncernen. Detta är förenligt inte endast med det synsätt som kommer till uttryck i det nyssnämnda rättsfallet utan även med den vidsträckta innebörd som motsvarande begrepp har vid tillämpning av bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet. På nu anförda skäl finner nämnden att vad som enligt förutsättningarna för fråga 1 utgår från stadsbolaget eller dotterbolag till detta bolag till sökandebolaget bör anses utgöra sådant bidrag eller stöd som avses i 8 kap. 13 a § ML. Att tillskotten t.ex. rubriceras som aktieägartillskott eller koncernbidrag har inte någon betydelse för bedömningen (jfr RÅ 1989 ref. 85 där ett koncernbidrag med hänsyn till omständigheterna ansågs som ett vederlag för tillhandahållna tjänster).

Frågorna 2 och 3

Enligt frågorna skall stadsbolaget alternativt kommunen genom en nyemission förvärva aktier i sökandebolaget.

Vid bedömningen måste enligt nämndens mening avgörande betydelse tillmätas det förhållandet att nyemissionen i detta fall framstår som ett alternativ till ett direkt bidrag eller stöd till sökandebolaget. Genom att kommunen direkt och indirekt äger samtliga aktier i sökandebolaget förändrar emissionen inte ägarförhållandena i sökandebolaget och kommunen erhåller genom det utökade antalet aktier i detta inte heller någon större andel. För kommunen utgör vad som erläggs för aktierna således i realiteten inte någon kostnad för förvärv av andelar i bolaget utan en ekonomisk hjälp för att möjliggöra fortsatt drift av bolagets verksamhet. Eftersom bolaget är i kontinuerligt behov av ekonomiskt stöd från kommunen, direkt eller indirekt, innebär det tilltänkta förfarandet att nya emissioner måste genomföras med jämna mellanrum. Uttrycket ”intäkt i verksamheten” som används i 8 kap. 13 a § ML kan i sammanhanget inte heller tillmätas någon självständig betydelse i mervärdesskattehänseende. Med hänsyn till bakgrunden till det tilltänkta förfarandet bör detta således ses endast som ett likvärdigt alternativ till ett sådant tillskott som avses med fråga 1 och bedömningen bör därför bli densamma. Detta gäller oavsett vilka alternativa förutsättningar som kan föreligga enligt frågorna 2 och 3.

Med hänsyn till bedömningen av frågorna 1–3 förfaller fråga 4.

SKILJAKTIG MENING

Två ledamöter i SRN var skiljaktiga och anförde följande.

Fråga är om de tillskott som förutses ske enligt de tre angivna alternativen i frågorna 1–3 kan anses begränsa bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt enligt 8 kap. 13 a § ML. Härtill kommer frågan huruvida uttagsbeskattning kan aktualiseras på bolagets tillhandahållande av teaterföreställningar.

Oaktat att ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet måste ändå den svenska lagutformningen ta över vid sådana situationer då den interna lagtexten är till fördel för den skattskyldige.

Ett aktiebolag kan enligt vår uppfattning inte anses utgöra det allmänna, oavsett om det helt eller delvis skulle ägas av en kommun eller annat offentligt organ. Om detta skulle vara fallet skulle de särregleringar som gjorts för att tillgodose olika allmänna intressen t.ex. offentlighetsprincipens utvidgning till att omfatta även kommunala bolag, vara obehövlig.

Aktiebolagsrättsligt kan likvid för nyemitterade aktier inte utgöra ett bidrag. Något utrymme att förtränga detta rättsfaktum finns inte. Skatterätten vilar på att de civilrättsliga bestämmelserna respekteras och att det är i grunden en fråga om förutsebarhet och i dess förlängning en fråga om rättssäkerhet. Anser lagstiftaren att det skatterättsliga utfallet blir felaktigt utifrån sedvanliga lagtolkningsprinciper åligger det lagstiftaren att ändra på reglerna. Det är inte en uppgift för de rättstillämpande instanserna att göra sådana bedömningar.

Frågorna 1–3 finner vi sålunda att de ska besvaras utifrån att ifrågavarande avdragsförbud i 8 kap. 13 a § inte är tillämpligt. Den av bolaget ställda frågan om uttagsbeskattning bör således också besvaras. Under förutsättning att bolagets försäljning av entrébiljetter görs till marknadsmässigt pris blir uttagsbeskattning inte aktuell.

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som det utformats av SRN:s majoritet, överensstämmer med RSV:s uppfattning. Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelat prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 2 september 2003.

Saken:

Fråga om avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv av datorutrustning som arbetsgivare inom datakonsultbranschen tillhandahållit anställda mot avstående av övertidsersättning motsvarande priset för utrustningen exklusive mervärdesskatt.

Klagande:

RSV

Lagrum:

17 § första stycket GML, 8 kap. 3 § första stycket ML

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%