Skatteverkets rättsfallssammanställning 27/03

I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

KR:s i Göteborg dom den 9 september 2003, mål nr 5847-01 Fordran på skadestånd – beskattningstidpunkt

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 september 2003.

Skadeståndsfordran skulle tas upp i bokslut för år 1998 då hovrätt samma år utdömt skadeståndet samt dessutom förlikning skett i januari 1999 mellan parterna.

Inkomsttaxering 1999

Skattemyndigheten yrkade hos KR att X AB:s (bolaget) inkomst av näringsverksamhet skulle höjas med 12 179 000 kr avseende fordran på skadeståndsersättning. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. I enlighet med god redovisningssed ska fordran tas upp till beskattning vid 1999 års taxering. Grunden för bolagets krav på skadestånd är Socialstyrelsens felaktiga upphandling av tjänster år 1995. Bolaget stämde Socialstyrelsen och yrkade skadestånd. År 1997 tillerkände tingsrätten bolaget ett skadestånd om 10 000 000 kr jämte ränta. Genom bolagets krav på skadestånd har bolaget fått en fordran på Socialstyrelsen. Om denna fordran inte ska anses ha uppkommit redan då den felaktiga upphandlingen skedde och bolaget på grund härav framställde ett preciserat krav på skadestånd, så har fordran i vart fall uppkommit då tingsrätten fastställde bolagets rätt till skadestånd. SKM godtar att fordran vid den tidpunkten var osäker. Den ska dock tas upp till beskattning år 1998 då hovrätten fastställde tingsrättens dom. Förlikningen mellan parterna i januari 1999 bekräftar att fordran som förelåg på balansdagen ska värderas till 12 179 000 kr.

Bolaget ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och anförde bl.a. följande. Fordringsförhållandet har uppkommit först i samband med förlikningen den 27 januari 1999, då bolagets anspråk erkändes av Socialstyrelsen. Av detta följer att det före detta datum inte har funnits någon osäker, men likväl existerande fordran, som sedermera har kunnat bekräftas genom sådan information som framkommit mellan balans- och bokslutsdag.

Bokföringsnämnden (BFN) har, på anmodan av kammarrätten, inkommit med yttrande i målet och anfört i huvudsak följande.

”– – – Bolaget borde ha redovisat en fordran på Socialstyrelsen avseende det tilldömda skadeståndet jämte ränta i bokslutet för år 1998.”

Som motivering har nämnden anfört bl.a. följande.

”Finns det en fordran? Enligt nämndens mening finns anledning att skilja på 1) när det föreligger en fordran och 2) vilket värde fordran skall tas upp till i redovisningen. I redovisningssammanhang finns ingen entydig definition av begreppet fordran. I princip kan två typfall urskiljas. I den ena typfallet föreligger ett avtal mellan två parter angående försäljning av varor eller utförande av tjänster. Det företag som säljer varan eller utför tjänsten får en fordran på motparten i och med att prestationen utförs (jfr BFN U 87:2). I det andra typfallet inträffar en händelse som ger ett företag rätt till ersättning. Det kan som i BFN C 23/3 vara fråga om en händelse som grundar rätt till försäkringsersättning eller – som i det nu aktuella målet – rätt till skadestånd. När samtliga omständigheter som ger rätten har inträffat föreligger i princip en fordran. Även om det kan konstateras att en fordran föreligger är det inte givet att en tillgång skall redovisas. Vid värderingen av fordran, dvs. bedömningen av säkerheten i fordran, kan slutsatsen bli att en tillgång inte skall redovisas. Till de faktiska eller juridiska omständigheter som har betydelse för om en fordran föreligger skall man normalt inte räkna andras bedömningar av om en fordran föreligger eller hur denna skall värderas, eller för den delen motpartens inställning till ett framställt anspråk. Sådana omständigheter kan däremot ha betydelse för bedömningen av hur säker fordran är. I det nu aktuella målet kan konstateras att de omständigheter som ligger till grund för bolagets anspråk på Socialstyrelsen är Socialstyrelsens handlande då den upphandlade texttelefontjänster under 1995, och de regler som gäller för sådana upphandlingar, bl.a. om rätt till skadestånd. Sammanfattningsvis kan därför konstateras att i princip uppkom en fordran för bolaget redan under 1995. Till vilket värde skall fordran redovisas? Endast fordringar som är säkra eller nästintill säkra skall åsättas ett värde i redovisningen. Dessutom gäller att en fordran skall värderas med rimlig försiktighet. Bolaget framförde sitt anspråk på skadestånd till Socialstyrelsen under 1996. Eftersom Socialstyrelsen varken accepterade anspråken eller medgav bolagets stämningsansökan saknades grund för att redovisa fordran som en tillgång i bokslutet för år 1996. Det var nämligen alldeles för osäkert om bolaget skulle få några pengar från Socialstyrelsen. Genom tingsrättens dom tillerkändes bolaget skadestånd. Det var emellertid frågan om ett avgörande i första instans och eftersom tvisten fortsatte i nästa instans var fordran även efter tingsrättens dom för osäker för att företaget skulle kunna redovisa den i bokslutet för år 1997. Förutsättningarna får anses ha väsentligt förändrats genom hovrättens dom.

Hovrätten kom till samma domslut som tingsrätten och tillerkände bolaget ett skadestånd på 10 miljoner kr och ränta. Enligt BFN:s mening innebar hovrättens dom därför att bolagets anspråk på Socialstyrelsen blev så säkert att det förelåg grund för att redovisa fordran som en tillgång i bokslutet för år 1998. Det förhållandet att Socialstyrelsen överklagade domen är ej skäl att göra en annan bedömning. Till grund för bedömningen ligger följande allmänna synpunkter. En enhällig dom från en överrätt är normalt tillräckligt för att en fordran på det utdömda beloppet skall anses vara tillräckligt säker för att kunna redovisas, även om parterna överklagar. En prövning i Högsta domstolen förutsätter att prövningstillstånd beviljas och sådant tillstånd lämnas endast om vissa förutsättningar är uppfyllda. Naturligtvis kan det i vissa speciella fall finnas anledning att avvakta med att redovisa en fordran även efter att en dom från en överrätt föreligger. Det kan t.ex. bli aktuellt om målet tydligt innehåller en prejudicerande fråga, domstolarna haft olika uppfattningar om utgången eller om det enligt utomstående bedömares uppfattning finns skäl för resning. Av handlingarna i målet kan inte utläsas att det förelåg anledning att anta att Socialstyrelsen skulle få sin talan prövad i Högsta domstolen och bolaget borde därför i bokslutet för år 1998 ha tagit upp en fordran på Socialstyrelsen. Vilken betydelse har förlikningen? Den förlikning som ingicks mellan bolaget och Socialstyrelsen i januari 1999, avseende en ersättning på 12 179 000 kr, liksom Socialstyrelsens betalning av beloppet under samma månad, utgör sådana händelser efter balansdagen som får anses bekräfta att det förelåg en fordran avseende det tilldömda skadeståndet och ränta på balansdagen 1998. Bestämmelsen i 2 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) om händelser efter balansdagen gäller visserligen förluster och förpliktelser och inte tillgångar men, enligt nämndens mening, får bestämmelsen anses ge uttryck för en allmän redovisningsmässig princip om att beakta händelser efter balansdagen (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 26 Händelser efter balansdagen). Även om bolaget av någon anledning inte ansett fordran tillräckligt säker efter hovrättens dom borde den ha tagits upp i bokslutet eftersom bolaget och Socialstyrelsen förliktes innan bolaget upprättade bokslutet”.

Bolaget vidhöll sin inställning och anförde bl.a. följande. Den omständigheten att det ska anses vara god redovisningssed att ta upp en fordran innebär inte att den även ska redovisas vid den skattemässiga redovisningen. Det är inte fråga om en intäkt under det aktuella räkenskapsåret och beloppet kan därmed inte vara skattepliktigt för året ifråga. BFN:s inställning strider även mot skatteförmågeprincipen. – På bokslutsdagen var ovisst om bolaget skulle vinna målet i Högsta Domstolen eller inte med risk för att betala motpartens rättegångskostnader. Ett fordringsförhållande är inte synonymt med begreppet intäkt. Med hänsyn till att intäkter omfattas av 2 kap. 4 § första stycket 3 ÅRL torde analogitolkning inte vara en adekvat lagtolkningsmetod. Det strider mot grundläggande principer om normgivningsmakten och legalitetsprincipen. – BFN:s yttrande ger inte stöd för att redovisningen av fordran även ska redovisas som intäkt i resultaträkningen. Om detta varit avsikten med nämndens uttalande hade man sannolikt tillämpat 2 kap. 4 § första stycket 3 a) ÅRL om intäkter istället för att göra en analogitolkning med 2 kap. 4 § första stycket 3 b) samma lag som avser förluster och förpliktelser. – Oavsett hur det förhåller sig med god redovisningssed och redovisning av fordran kan därmed inte med automatik anses gälla att även en intäkt skulle ha redovisats. Denna fråga är såvitt bolaget kan se inte besvarad av BFN. Vad motposten skulle ha varit vid redovisningen kan inte utläsas.

Skattemyndigheten vidhöll sin inställning och instämde i BFN:s yttrande.

”DOMSKÄL

Av handlingarna framgår att bolaget 1996 begärde skadestånd av Socialstyrelsen på grund av felaktigheter i Socialstyrelsens upphandling av texttelefontjänster 1995. Efter det att Socialstyrelsen motsatt sig betalning av skadestånd lämnade bolaget in en stämningsansökan till Stockholms tingsrätt. Tingsrätten tillerkände bolaget skadestånd på 10 000 000 kr jämte ränta. Efter överklagande av tingsrättens dom gjorde Svea hovrätt i dom den 6 november 1998 samma bedömning som tingsrätten, dvs. tillerkände bolaget skadestånd på 10 000 000 kr jämte ränta. Både Socialstyrelsen och bolaget överklagade hovrättens dom. Efter kontakt med Socialstyrelsen och bolaget upprättades därefter den 27 januari 1999 ett förlikningsavtal mellan parterna varvid skadeståndet fastställdes till 12 179 000 kr. Socialstyrelsen betalade ut beloppet den 28 januari 1999. I bokslutet för år 1998 redovisade bolaget inte någon fordran på Socialstyrelsen.

Beskattningen av inkomst av näringsverksamhet bygger på utgångspunkten att god redovisningssed skall följas om det inte finns särskilda skatteregler. Några särskilda bestämmelser för inkomster av det slag som det nu är fråga om finns inte. Det innebär att god redovisningssed blir avgörande för bedömningen i målet.

BFN anser att enligt god redovisningssed borde bolaget ha redovisat en fordran på Socialstyrelsen avseende det tilldömda skadeståndet jämte ränta i bokslutet för år 1998. Kammarrätten finner inte skäl att göra någon annan bedömning. Då denna typ av fordran således skall redovisas som en tillgång borde bolaget i bokslutet även ha redovisat fordringen som en intäkt i resultaträkningen (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar, punkterna 31-35). Fordran skall därmed tas upp till beskattning vid 1999 års taxering till ett värde av 12 179 000 kr. Skattemyndighetens överklagande skall därför bifallas.

DOMSLUT

Med ändring av länsrättens dom bifaller kammarrätten överklagandet och bestämmer att bolaget vid 1999 års taxering skall beskattas med ytterligare 12 179 000 kr i inkomstslaget näringsverksamhet avseende fordran på skadeståndsersättning.”

KR:s i Jönköping dom den 9 september 2003, mål nr 67-01 Realisationsvinst på andel i kommanditbolag

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 september 2003.

Kommanditdelägare infriar borgensförbindelse för bolagets skuld. Det justerade ingångsvärdet på hans andel i kommanditbolaget påverkas inte.

Inkomsttaxeringen 1994

A var kommanditdelägare i X KB fram till den 30 juni 1993, då han överlät sin andel. Överlåtelsen medförde en realisationsvinst på 147 167 kr.

A hade emellertid dessförinnan gått i borgen för bolagets skuld. Under 1996 blev han, efter att bolaget försatts i konkurs, tvungen att infria borgensförbindelsen genom att betala 75 000 kr till långivaren.

Frågan i målet gällde huruvida infriandet av borgensförbindelsen var att anse som ett sådant tillskott till bolaget som skulle öka det justerade ingångsvärdet på bolagsandelen vid realisationsvinstberäkningen eller alternativt hanteras som en nedsättning av köpeskillingen vid samma beräkning.

A:s betalningsansvar i målet grundas inte på sådant solidariskt betalningsansvar som föreligger för delägare i vanliga handelsbolag eller för komplementärer i kommanditbolag. A har varit kommanditdelägare med ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser och något solidariskt ansvar har alltså inte ålegat honom på bolagsrättslig grund. Med hänsyn härtill och till att A inte längre var delägare i bolaget vid erläggandet av borgensförbindelsen kan han inte anses ha erlagt borgensförbindelsen i egenskap av bolagsman och betalningen kan därför inte ses som ett tillskott till bolaget vid realisationsvinstberäkningen.

Det sagda framgår av länsrättens dom.

Kammarrätten fastställde länsrättens dom.

Kommentar:

I prop. 1988/89:55 s. 19 sägs bl. a följande:

Ett handelsbolags betalningssvårigheter leder i praktiken... ”till att delägarna under konkursen – om det inte skett redan tidigare – krävs på betalning för bolagets skulder på grundval av sin solidariska betalningsskyldighet. Den betalning som då erläggs är ett vanligt tillskott som beaktas vid den efterföljande reavinstbeskattningen.

Ett bolag är upplöst om konkursen avslutas utan överskott. Eftersom bolaget inte längre existerar kan bolagets skuldansvar inte göras gällande. Delägarna har emellertid även fortsättningsvis ett ansvar för de skulder som kvarstår efter upplösningen. Principiellt är den ansvarsbefrielse som bolaget får genom upplösningen att se som ett tillskott från delägarna som bör kunna beaktas vid reavinstbeskattningen på samma sätt som en faktisk betalning.

En annan situation som kan uppkomma är att en delägare avyttrat sin andel och reavinstbeskattats innan bolagets betalningssvårigheter aktualiseras. Även en sådan tidigare delägare kan krävas på betalning för bolagets skulder. En betalning från honom innebär från reavinstbeskattningssynpunkt en ny omständighet. Det inträffade bör leda till att reavinstbeskattningen korrigeras. I sista hand bör detta kunna ske resningsvägen.”

Den tidigare kommanditdelägaren A:s infriande av ett borgensåtagande är alltså inte en sådan situation som är jämförbar med de som beskrivits i den ovannämnda propositionen.

Vidare kan noteras att en kommanditdelägares ansvar gäller gentemot bolaget och omfattar i hans egenskap av bolagsman inte mer än den insats som avtalats. På begäran av den som mot bolaget har en till betalning förfallen fordran är kommanditdelägaren skyldig att inbetala sitt ansvarsbelopp till bolaget. Med ansvarsbelopp avses utfäst men ännu inte inbetald insats. Kommanditdelägaren kan inte fria sig genom att betala direkt till bolagets fordringsägare. En sådan fordringsägare har inte heller någon rättslig grund för att för egen räkning kräva betalning av kommanditdelägaren.

Av det sagda bör följa att en kommanditdelägares infriande av ett borgensåtagande på sätt som är aktuellet i målet varken sker gentemot bolaget eller i hans egenskap av bolagsman. Det är därför inte fråga om något kapitaltillskott till kommanditbolaget.

Den skattskyldiges alternativa begäran att infriandet av borgensåtagandet skulle ses som en nedsättning av köpeskillingen för andelen har inte i domen kommenterats av vare sig länsrätten eller kammarrätten.

KR:s i Sundsvall dom den 15 september 2003, mål nr 2805-01

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 september 2003.

KR har funnit att en stiftelse som förvaltas av en ideell förening (registrerat trossamfund) är inskränkt skattskyldig genom s.k. förvaltarsmitta.

Bakgrund

Stiftelsen S har till ändamål och har använt 80 % av avkastningen till stöd till en missionsförsamling. SKM ansåg S oinskränkt skattskyldig då den understödjer religiös verksamhet och därför inte uppfyller kraven på skattebefrielse (Hagstedt Beskattning av stiftelser s. 266-267, SOU 1995:63 s. 132 och KRNG dom 10 april 2002 mål nr 1839-2001). S överklagade.

LR fann att S med hänsyn till de ändamål stiftelsen har att tillgodose, Missionsförsamlingens dispositionsrätt över avkastningen samt vad stadgarna innehåller i fråga om förvaltning och revision får rätt till yrkad skattebefrielse anses föreligga. SKM överklagade.

Rättsfrågan

KR konstaterar att frågan i målet är om rättspraxis eller andra rättskällor ger stöd för att besluta om skattebefrielse för S som för föreningen eller annorlunda uttryckt om s.k. förvaltarsmitta kan anses föreligga.

Förarbeten och praxis

Bestämmelser om inskränkt skattskyldighet för stiftelser har funnits i svensk lagstiftning sedan början av 1800-talet. Bestämmelserna om skattebefrielse har vad gäller stiftelser i allmänhet varit utformade med ett ändamålskrav och ett fullföljdskrav. Civilrättslig lagstiftning om stiftelser saknades fram till dess att stiftelselagen (1994:1220) trädde i kraft den 1 januari 1996.

Även för kommunen finns och har funnits bestämmelser om skattebefrielse utan något ändamåls- eller fullföljdskrav. Befrielsen har här avsett all slags inkomst.

Beträffande kommunala donationsfonder, dvs. fonder som förvaltas av kommuner eller, för tid före år 2000, Svenska kyrkan, utvecklades tidigt en rättspraxis med innebörd att skattebefrielse under vissa förutsättningar medgavs på samma sätt som för den förvaltande kommunen. Som rättsligt stöd anförde RR (RÅ 1975 ref. 74) grunderna för lagrummen om skattefrihet för kommuner. Redan 1936 års skattekommitté övervägde om den praxis som bildats beträffande förvaltarsmitta borde lagfästas (SOU 1939:47 s. 57-58).

Vetenskapligt samfund har sedan lång tid varit skattebefriade, utan ändamåls- eller fullföljdskrav, för all annan inkomst än sådan som hänför sig till innehav av fastighet.

I RÅ 1944 ref. 45 II skattebefriades en fond som förvaltades och disponerades av Svenska numismatiska föreningen. Denna förening var som vetenskapligt samfund skattebefriad. Fondens ändamål var bl.a. att realisera föreningens ändamål. RR fann att fondens ändamål samt föreningens dispositionsrätt och skattebefriade status utgjorde skäl att besluta om motsvarande skattebefrielse för fonden som för föreningen. Ytterligare rättsfall befäste sedan denna rättstillämpning (RÅ 1946 not. Fi 415-424 och Fi 499-500).

I dissenterlagskommitténs betänkande (SOU 1949:20) diskuterades möjligheten att skattebefria självständigt taxerade donationsfonder som blivit anförtrodda trossamfund. Kommittén utgick från att de principer som låg till grund för rådande praxis om donationsfonder skulle komma att tillämpas och det var kommitténs uppfattning att en sådan rättstillämpning skulle medföra att flertalet fonder av detta slag skulle bli skattebefriade. Därför ansåg kommittén att det inte var nödvändigt att införa särskilda bestämmelser om just dessa donationsfonder. Det var i och för sig önskvärt, enligt kommittén, med en skatterättslig reglering men detta borde då inte ske på ett isolerat område utan gälla alla de områden där frågan kunde bli aktuell. Departementschefen anslöt sig till kommitténs uppfattning.

I RÅ 1975 ref. 74 klargjordes att principen om skattebefrielse för kommunala donationsfonder i vissa fall kunde tillämpas även när det var fråga om en stiftelse som formellt utgjorde en självständig juridisk person. Med hänsyn till stiftelsens ändamål, de kommunala myndigheterna dispositionsrätt över avkastningen samt vad stadgarna innehöll ifråga om förvaltning och revision fick, enligt RR:s bedömning, skattebefrielse anses föreligga.

I lagstiftningsärendet om skattebefrielse för ideella föreningar (prop. 1976/77:135) aktualiserades frågan om hur stiftelser som förvaltas av och har samma ändamål som en ideell förening ska beskattas. Departementschefen anförde (a. prop. s. 74) att gränsdragningsfrågan om vilka stiftelser som i så fall ska skattebefrias knappast kan lösas genom lagstiftning inom skatterätten så länge som det råder oklarhet om fundamentala begrepp inom stiftelserätten. Beskattningsfrågan bör därför anstå intill dess pågående utredningsarbete rörande grundläggande civilrättsliga regler rörande stiftelser har avslutats. SkU (SkU1976/77:45 s. 26) förde liknande resonemang.

Även företagsskatteberedningen (SOU 1977:86) förklarade att frågan om stiftelsernas skatterättsliga reglering borde anstå till dess stiftelseutredningens arbete förelåg. Stiftelseutredningen upphörde med sitt arbete 1983 utan att ha lämnat några förslag. Dess arbete fortsattes inom Justitiedepartementet och redovisades i Ds Ju 1987:14. När promemorian presenterades hade SkU dessförinnan uttalat att skattefrågorna för föreningar och stiftelser utan dröjsmål borde tas upp till en gemensam bedömning. SkU utgick från att regeringen skulle komma att ta upp frågan i samband med överväganden röranden en allmän skattereform (SkU 1986/87:39 s. 5). Med hänsyn härtill lades i promemorian inte något förslag till ändrade skatteregler (Ds Ju 1987:14 s. 157).

I direktiven till stiftelsebeskattningskommittén (Dir 1988:6) uppmärksammades gränsdragningsproblemen vid kommunala donationsfonder. I kommitténs slutbetänkande (SOU 1995:63 s. 152 och 155 f.) anfördes bl.a. att enligt praxis, såvitt kommittén kunnat finna, har inte skattebefrielse medgetts när en stiftelse förvaltas av en ideell förening. Det finns enligt kommittén också flera skäl som talar mot att låta av föreningar förvaltade stiftelser få del av samma skatteförmåner som föreningen själv. Bland annat skulle en ordning motsvarande den som gäller för kommunala donationsfonder medföra särskilda problem med en fullföljdsbedömning i två led, både för stiftelsen och för föreningen, vilket skulle komplicera tillämpningen. Den kanske avgörande synpunkten är emellertid att en skattebefrielse för föreningsförvaltade stiftelser skulle medföra en inte obetydlig risk för missbruk och att den, även bortsett från missbruksrisken, skulle innebär en så betydande utvidgning av det skattefria området att den klart skulle komma i konflikt med de allmänna uttalanden om restriktivitet som görs i direktiven. Kommittén stannade därför för att föreslå att stiftelser som förvaltas av ideella föreningar inte ska omfattas av de diskuterade reglerna om skattebefrielse. Kommitténs förslag har inte lett till någon lagstiftning.

1990 års skattereform har inte inneburit någon ändring i fråga om skattskyldighetens omfattning för stiftelser och ideella föreningar. Frågan om skattebefrielser för donationsfonder berördes inte i samband med relationsändringen mellan staten och Svenska kyrkan (prop. 1998/99:38 s. 205 ff).

KR:s dom

KR har funnit att S ska skattebefrias. Enligt KR:s mening måste den aktuella frågan lösas med ledning främst av de allmänna grunderna för bestämmelsen i 7 § 5 mom. SIL, nämligen syftet att gynna samverkan på enskilt initiativ mellan enskilda personer för att främja allmännyttiga ändamål. Detta syfte tillgodoses enligt KR:s uppfattning lika väl genom skattebefrielse av en stiftelse vars avkastning i praktiken fritt disponeras av föreningen för att främja dess ändamål som genom skattebefrielse avseende medel som upparbetats inom föreningen och används för samma ändamål. Det avgörande bör med andra ord inte vara varifrån medlen kommer utan vad de används till. Med beaktande härav finner KR att S ska medges rätt till yrkad skattebefrielse.

Kommentar:

Som framgått ovan har frågan om s.k. förvaltarsmitta diskuteras under lång tid. RSV:s uppfattning överensstämmer med den som framgår bl.a. av SOU 1995:63, dvs. att förvaltarsmitta inte kan tillämpas för en stiftelse som förvaltas av en ideell förening utan enbart i vissa andra fall där skattebefrielsen inte är kopplad till någon form av fullföljdskrav, t.ex. för kommunala donationsfonder. KR:s dom överensstämmer därför inte med RSV:s uppfattning om gällande rätt. Mot bakgrund av att frågan om förvaltarsmitta i fall som liknar det nu aktuella aktualiseras ofta och eftersom rättsläget måste betecknas som oklart avser RSV att överklaga domen.

SRN:s förhandsbesked den 16 september 2003 Lättnadsbelopp på nyemitterade aktier

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 september 2003.

Lättnadsbelopp får beräknas för aktier som förvärvats vid nyemission som genomförts efter det att utdelning beslutats på de då befintliga aktierna i bolaget.

Inkomsttaxering 2002

X AB beslutade på extra bolagsstämma i början av 2000 att göra en nyemission och att införa en ny serie, serie B. Nyemissionen genomfördes under våren och registrerades hos PRV under juni 2000. På ordinarie bolagsstämma i april 2000 beslutades att bolaget skulle lämna utdelning på de då befintliga aktierna i bolaget. Vid utdelningstillfället fanns endast aktier av serie A. På de efter utdelningstillfället emitterade aktierna lämnades ingen utdelning under år 2000.

RSV ansökte om förhandsbesked och frågade om den fysiska personen NN får för beskattningsåret 2000 beräkna ett lättnadsbelopp avseende de aktier, serie B, som han förvärvade vid nyemissionen.

Skatterättsnämnden beslutade följande:

”FÖRHANDSBESKED

NN får beräkna ett lättnadsbelopp för beskattningsåret 2000 beträffande de under året förvärvade aktierna i X AB.

MOTIVERING

Förhandsbeskedet

Reglerna om att utdelning och kapitalvinst på andelar i viss utsträckning inte skall tas upp till beskattning (lättnadsreglerna) infördes år 1997. Vid 2001 års taxering fanns bestämmelserna i 3 § 1 a-1 g mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. I 3 § 1 b mom. andra stycket stadgas: ”Har aktien förvärvats under beskattningsåret och har bolaget under året lämnat utdelning, får den nya ägaren inte beräkna något lättnadsbelopp.”

Bestämmelsens syfte synes vara att förhindra att två eller flera successiva ägare till en aktie kan ta ut enkelbeskattad utdelning under samma beskattningsår (prop. 1996/97:45 s. 40).

Nämnden som förutsätter att de nyemitterade aktierna förvärvades till marknadspris gör följande bedömning.

Även om lagrummets ordalydelse inte är helt klar talar användningen av ordet aktien i bestämd form för att begränsningen av möjligheten att beräkna lättnadsbelopp endast skall gälla i det fall utdelning utgått tidigare under beskattningsåret på de aktier som förvärvats. En sådan tolkning vinner också stöd av redovisade förarbetsuttalanden.

NN förvärvade aktierna i X AB vid en nyemission som genomfördes efter det att utdelning beslutats beträffande de då befintliga aktierna i bolaget. Med hänsyn härtill och till övriga omständigheter finner nämnden att NN för beskattningsåret 2000 får beräkna ett lättnadsbelopp beträffande de under året förvärvade aktierna i X AB.”

Kommentar:

Rättsläget har varit ovisst och skilda tillämpningar av aktuell regel har förekommit. RSV avser inte att överklaga förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 22 september 2003 Delning av byggnadsrörelse

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 30 september 2003.

Överlåtelse av lagerfastigheter, aktier m.m. till underpris vid delning av verksamhet mellan närstående föranledde inga beskattningskonsekvenser

Inkomstskatt, taxeringsåren 2004-2006

XAB bedrev byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning. Bolagets fastigheter utgjorde lagertillgångar. Aktierna i XAB ägdes av A och hans hustru (22 %) och av deras tre barn (vardera 26 %). Bolaget skulle delas mellan barnen.

Delningen skulle gå till på så sätt att fastigheter överläts från XAB till två nybildade aktiebolag, NyAB1 och NyAB2. Fastigheter skulle överlåtas till vart och ett av de nybildade bolagen till ett värde som motsvarade en tredjedel av det värde på fastigheterna som fanns i XAB. Aktierna i de tre bolagen skulle därefter vara lika mycket värda. Vidare skulle byggnadsrörelsen i bolaget överlåtas till ett handelsbolag som till lika delar skulle ägas av de tre aktiebolagen. Slutligen skulle de två syskon som var för sig skulle äga aktierna i de nybildade bolagen, till skattemässigt anskaffningsvärde, överlåta sina aktier i XAB till det syskon som skulle kvarstå som ägare i det bolaget. Föräldrarna skulle äga aktier i de tre aktiebolagen i samma proportion som i XAB före delningen. Några benefika inslag förelåg inte. Aktierna i samtliga bolag skulle vara kvalificerade.

Fråga 1

Frågan gällde huruvida XAB skulle uttagsbeskattas med anledning av att fastigheter överläts till underpris till NyAB1 och NyAB2. Det villkor i underprisreglerna som sattes i fråga var om överlåtelsen uppfyllde villkoret i 23 kap. 17 § IL om att vara en verksamhetsgren.

Nämnden fann att de delar av fastighetsförvaltningen som skulle överlåtas fick anses lämpa sig att avskiljas till självständiga rörelser.

Fråga 2 och 3

Ersättningen för de till NyAB1 och NyAB2 överförda fastigheterna skulle bestämmas till de skattemässiga värdena. Ersättningen skulle erläggas genom att förvärvande bolag övertog låneskulder knutna till fastigheterna. Skulderna understeg de skattemässiga värdena. XAB skulle därför få en fordran på NyAB1 respektive NyAB2 på skillnaden. XAB skulle efterge dessa fordringar som ”tillskott” till NyAB1 respektive NyAB2. Frågan var om det förfarandet medförde beskattningskonsekvenser för bolagen (fråga 2) eller deras ägare (fråga 3).

Nämnden anförde att en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL innebär att överlåtelsen anses ha skett till skattemässigt värde även om ersättningen har understigit det värdet (förutsatt att marknadsvärdet inte varit lägre). Att överlåtande bolag i anslutning till överlåtelsen efterger sin fordran på ersättning motsvarande skillnaden upp till skattemässigt värde inverkar inte på bedömningen huruvida en underprisöverlåtelse är för handen. Med hänsyn härtill och till övriga uppgifter i ärendet saknades det anledning att eftergiften av fordran skulle anses som en värdeöverföring mellan bolagen som påverkade beskattningen av dem eller av ägarna av bolagen. Förfarandet gav enligt nämndens mening inte upphov till några beskattningskonsekvenser.

Fråga 4

Frågan gällde om överlåtelsen av aktier mellan syskonen till underpris föranledde några beskattningskonsekvenser bortsett från att försäljningspriset skulle tas upp som intäkt vid kapitalvinstberäkningen.

Nämnden konstaterade överlåtelsen av aktierna ingick som ett led i en bolagsuppdelning med tillämpning av 23 kap. IL. Det saknades därför anledning att vid beskattningen avvika från det avtalade vederlaget.

Fråga 5

Frågan gällde om de fastigheter som NyAB1 och NyAB2 förvärvade skulle utgöra skattemässiga lagertillgångar hos bolagen.

De tre bolagen skulle enligt förutsättningarna i ansökan bilda ett handelsbolag till vilket byggnadsrörelsen i XAB skulle överföras. Handelsbolagets byggnadsrörelse skulle således räknas in i delägarnas näringsverksamhet och beskattas hos dem. Enligt nämndens mening fick härav anses följa att de delägande bolagen bedrev samma verksamhet som handelsbolaget. Detta betydde att NyAB1 och NyAB2 fick anses bedriva byggnadsrörelse genom handelsbolaget vilket ledde till att de fastigheter som de skulle förvärva blev lagertillgångar enligt 27 kap. 4 § IL.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och överklagas inte.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%