Skatteverkets rättsfallssammanställning 29/03

I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 17 juni 2003, mål nr 211-2003 Uttagsbeskattning; uttag av bostadsrätt från helägt fåmansföretag

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 oktober 2003.

Företagsledares uttag av bostadsrätt från eget fåmansföretag utlöser ingen beskattning om denne tidigare beskattats enligt de numera slopade s.k. stoppreglerna vid företagets förvärv av bostadsrätten för företagsledarens privata bruk

Överklagat förhandsbesked rörande inkomstskatt

NN äger samtliga aktier i X AB. Vid 1999 års taxering blev han beskattad för 1 575 000 kr med anledning av att företaget förvärvat en bostadsrätt för NN:s privata bruk. NN avser att ta ut bostadsrätten ur företaget.

NN ansökte om förhandsbesked.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 december 2002

Skatterättsnämnden beslutade följande:

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Uttaget av bostadsrätten ur X AB (Bolaget) utlöser inte någon beskattning för NN.

Fråga 2

Uttaget av bostadsrätten ur Bolaget utlöser inte någon beskattning hos Bolaget.

Fråga 3

Vid beräkning av kapitalvinst är NN:s anskaffningsutgift för bostadsrätten 1 575 000 kr.

MOTIVERING

Genom beslut av riksdagen hösten 1999 avskaffades de flesta av de särskilda regler som tog sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare (de s.k. företags anskaffning av egendom för företagsledarens privata bruk och delägares förvärv av företagets egendom till underpris. I stället sker beskattning enligt allmänna regler. Den nya ordningen tillämpas, med undantag för vissa skattskyldiga med brutet räkenskapsår, från och med 2001 års taxering. Lagstiftningen innehöll inte några övergångsbestämmelser i övrigt (SFS 1999:1149).

Enligt nuvarande regler beskattas en delägare som förvärvar en tillgång från företaget till underpris för skillnaden mellan marknadsvärdet och utköpspriset. Företaget uttagsbeskattas men får avdrag om delägaren beskattas för löneförmån (prop. 1999/2000:15 s. 56 f. och s. 72 f.; jfr RSV:s redovisning, RSV Dnr 2664-00/110). Till bilden hör också att ett företags förvärv av egendom från utomstående för företagsledarens privata bruk leder till förmånsbeskattning för företagsledaren, t.ex. bostadsförmån (prop. 1999/2000:15 f.; jfr RSV:s redovisning, RSV Dnr 2664-00/110).

Enligt stoppreglerna beskattades företagsledaren vid ett förvärv av egendom i motsvarande situation för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden som intäkt av tjänst (punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § komunalskattelagen, 1928:370, KL, i dess lydelse till den 31 december 1999). Ett utköp till underpris beskattades på motsvarade sätt som enligt dagens regler (fjärde stycket första meningen samma lagrum). Sistnämnda regel var emellertid inte tillämplig om egendom förvärvats av en företagsledare som blivit beskattad när företaget anskaffade egendomen (fjärde stycket tredje meningen samma lagrum). Denna bestämmelse som infördes år 1990 var en kodifiering av tidigare praxis (prop. 1989/90:110 del 1 s. 599). Om bestämmelsen i fjärde stycket tredje meningen var tillämplig skulle ej heller företaget uttagsbeskattas (2 § 13 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dess lydelse till den 31 december 1999).

NN äger samtliga aktier i Bolaget. Han blev vid 1999 års taxering beskattad för 1 575 000 kr med anledning av att Bolaget förvärvade en bostadsrätt för NN:s privata bruk. Nu avser NN att ta ut bostadsrätten ur Bolaget. Han vill ha besked om uttaget kommer att medföra någon beskattning av honom eller Bolaget (frågorna 1 och 2) och vilken anskaffningsutgift han får på bostadsrätten (fråga 3).

En företagsledares utköp av en bostadsrätt till ett pris som understiger marknadsvärdet skall enligt dagens regelsystem leda till beskattning för ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet och utköpspriset. Det synsättet utgår emellertid bl.a. från att den skattskyldige inte blivit beskattad för företagets anskaffningsutgift vid förvärvet av bostadsrätten vilket skett i NN:s fall.

Innebörden av att NN beskattats enligt stopplagstiftningen får anses vara att Bolaget förvärvat bostadsrätten för NN:s räkning, jfr RÅ85 1:52. Med hänsyn härtill och till vad som anförts om övergången från det tidigare systemet till dagens system skall uttaget av bostadsrätten inte leda till att NN beskattas (fråga 1). I konsekvens härmed skall det inte heller ske någon beskattning av Bolaget med anledning av uttaget (fråga 2).

Av motiveringen till svaret på fråga 1 följer vidare att NN:s anskaffningsutgift för bostadsrätten är det belopp som han beskattats för vid Bolagets förvärv av bostadsrätten, jfr RÅ80 1:28 (fråga 3).

RSV överklagade förhandsbeskedet.

Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden fastställde nämndens förhandsbesked.

KR:s i Stockholm dom den 27 juni 2003, mål nr 4844-2001 Teckningsoptioner till anställd – förmån av värdepapper eller förtäckt lön?

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 oktober 2003.

Ersättning som ett bolag har betalat ut till en anställd för inlösen av teckningsoptioner har, oavsett avtalets rubricering, ansetts utgöra ersättning för den anställdes arbete.

Arbetsgivaravgifter uppbördsmånaden juli 1997

Aktiebolaget X hade 1992 slutit ett optionsavtal med en anställd i samband med dennes tillträde som verkställande direktör i ett för bolaget nybildat dotterbolag (Y). Fråga var om ett optionslån med frånskiljbara teckningsrätter, vilka gav den anställde rätt att år 2000 teckna ett visst antal aktier. Därutöver gav avtalet honom rätt att vid en tidigare tidpunkt påkalla X:s återköp av teckningsoptionerna. Den anställde hade härvid lånat ut 133 600 kr till bolaget mot 12 % ränta utan amorteringar. Detta belopp hade ställts till hans förfogande av ett annat bolag med anknytning till X.

Under våren 1997 påkallade den anställde inlösen av samtliga optioner. Köpeskillingen uppgick till 3 596 000 kr, och hade fastställts utifrån följande beräkningsmodell. De vid tidpunkten för påkallandet av optionen tre senaste räkenskapsårens genomsnittliga resultat efter planenliga avskrivningar och finansiella intäkter och kostnader i Y dividerades med det senaste räkenskapsårets rörelseintäkter i Y. Det erhållna resultatet multiplicerades dels med talet tio, dels med det senaste räkenskapsårets rörelseintäkter i Y. Köpeskillingen för teckningsoptionerna utgjordes av 25 % av det erhållna värdet.

Skattemyndigheten har bl.a. anfört följande. Den anställdes specialkunskaper i branschen och hans egen arbetsinsats har varit avgörande för Y:s resultat. Han har enligt anställningsavtalet varit berättigad till lönerevision varje år, men har, trots att Y uppvisat vinst varje år, inte fått någon märkbar löneförhöjning. Ersättningen för teckningsoptionerna måste därför betraktas som en resultatbaserad lön. Detta synsätt styrks också av det faktum att den anställde inte har tagit någon risk med sitt utställda skuldebrev, eftersom han i sin tur har fått låna beloppet av ett annat bolag inom samma intressesfär som X.

Den anställde har anfört att fråga är om teckningsoptioner, och att sådana utgör värdepapper. Beskattning ska följaktligen ske vid förvärvet av optionerna, dvs. 1992. Myndigheten kan inte genom ett genomsynsresonemang byggt på subjektiva värderingar presentera tillräcklig bevisning för att nå upp till beviskravet styrkt/visat, som krävs vid efterprövning.

LR:s motivering.

Av punkten 4 av anvisningarna till 41 § KL framgår att som allmän regel vad avser inkomst av tjänst gäller att inkomst ska anses ha åtnjutits under det år då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. För vissa förmåner finns det specialreglering. Bl.a. anges att om den skattskyldige på grund av sin tjänst har fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor, beskattas förmånen det år förvärvet skedde.

Någon definition av vad som avses med värdepapper finns inte vare sig i civilrätten eller skatterätten. Det skuldebrev kombinerat med optionsbevis som ger rätt att i framtiden teckna aktier i dotterbolaget som den anställde har erhållit i detta mål, bör vara en sådan teckningsoption som regleras i 5 kap. ABL och som normalt är ett värdepapper.

Fråga är dock om de förfoganderättsinskränkningar som ingår i avtalet mellan bolaget och den anställde fråntar teckningsoptionen dess karaktär av värdepapper. I ett förhandsbesked från den 18 juni 1998 fann SRN att beskattning av förmån skulle ske vid förvärvstidpunkten trots att hembudsskyldighet förelåg vid såväl anställningens upphörande som vid annan avyttring. Sannolikt fråntar inte en återköpsklausul optionen dess karaktär av värdepapper om marknadsmässigt vederlag utgår.

I målet föreligger förfoganderättsinskränkningar såtillvida att bolaget har rätt att återköpa optionsbevisen vid såväl anställningens upphörande som vid all äganderättsövergång. Ett vederlag ska då erläggas som sannolikt inte kan anses understiga marknadsvärdet av optionsbevisen. Inskränkningarna kan inte anses frånta teckningsoptionen dess karaktär av värdepapper. Den aktuella optionen borde därmed falla in under specialregeln i punkten 4 av anvisningarna till 41 § KL.

Skattemyndigheten har dock anfört att det som den anställde har erhållit i själva verket är att anse som resultatbaserad lön. Fråga är därmed om man kan bortse från avtalens utformning och se till deras verkliga innebörd genom s.k. genomsyn. Av rättspraxis framgår att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd, oavsett den beteckning de åsatts. Detta kan även innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar.

Den anställde har i avtal med X erhållit optionsbevis som ger honom rätt att teckna aktier i bolaget. Såvitt framkommer av handlingarna var det den anställdes specialkunskaper och arbete som utgjorde grunden för Y:s intäkter och vinster. Vinsten i Y utvecklades från 118 000 kr 1993 till 2 600 000 kr 1996. Den anställde hade enligt anställningsavtalet rätt till löneförhandling varje år. Trots Y:s kraftigt ökade vinst erhöll han enligt skattemyndigheten inte ökad lön. Avsikten med avtalet får enligt LR anses ha varit att tillförsäkra den anställde en ersättning för hans arbete i Y att utgå som en del av vinsten under tre år. Det faktum att han inte genom löneförhöjningar tagit del av Y:s växande framgång och ökande vinster förstärker denna syn på avtalet. Den utbetalning som har gjorts ska därmed inte anses utgöra köpeskilling avseende optionsbevisen, utan förtäckt lön. Därmed ska arbetsgivaravgifter utgå på detta underlag.

KR:s motivering.

Det är en rättshandlings verkliga innebörd och inte dess rubricering som ska läggas till grund för beskattningen. Fråga i målet är om den ersättning X har utgett för optionsbevisen har ett sådant samband med den anställdes arbete att den ska anses utgöra lön, och därmed underlag för arbetsgivaravgifter.

Lösenpriset för optionsbevisen fastställdes utifrån en beräkningsmodell baserad på Y:s vinst och inte på optionernas marknadsvärde. Bolaget hade rätt att påkalla inlösen enligt samma modell om anställningen i Y upphörde. Beräkningsmodellen medförde att den anställde vid inlösen 1997 erhöll en ersättning som uppgick till ca fem sjättedelar av Y:s vinst för åren 1994-1996. Vidare var det, som LR funnit, såvitt framkommit, den anställdes specialkunskaper och arbete som utgjorde grunden för Y:s intäkter och vinster. Trots att Y:s vinst har ökat markant under den anställdes tid som VD, och trots rätt till årlig lönerevision, har den anställdes lön inte ökat i någon nämnvärd utsträckning. Mot bakgrund av villkoren för det lån som den anställde skulle lämna till Y, kan den anställde enligt KR:s mening inte heller anses ha erlagt någon betalning för eller tagit någon reell risk med optionsbevisen.

Vid en samlad bedömning av ovan angivna omständigheter, och vad som i övrigt har framkommit i målet, finner KR att den ersättning som bolaget har utgett till den anställde för optionsbevisen, oavsett avtalets rubricering, ska anses utgöra ersättning för den anställdes arbete. Den utbetalda ersättningen ska därmed utgöra underlag för bolagets arbetsgivaravgifter.

Kommentar:

Både LR och KR ser i detta mål optionsavtalet mellan bolaget och den anställde enligt dess verkliga innebörd och väljer att behandla den utgivna ersättningen som en resultatbaserad lön i stället för förmån av värdepapper (eller möjligen personaloptioner). Situationen för den anställde var lite speciell i målet eftersom han, trots ordentlig vinst i bolaget, vilket han hade det exekutiva ansvaret för, inte hade fått några löneförhöjningar att tala om. Den situationen var i och för sig knappast unik under de aktuella åren och fram t.o.m. de första åren av 2000-talet, men man får nog se det som ett undantagsfall att domstolarna kommer fram till den här slutsatsen när fråga så klart är om värdepapper (alt. personaloptioner).

1. SRN:s förhandsbesked den 19 september 2003 Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse utomlands – den skattskyldige har fortfarande väsentlig anknytning till Sverige

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 oktober 2003.

Personaloptioner som ger rätt att förvärva aktier först efter det att den skattskyldige har flyttat från Sverige ska inte tas upp till förmånsbeskattning i Sverige när han utnyttjar dem.

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2006

Sökanden är anställd hos ett svenskt aktiebolag. Han avser att tillsammans med sin familj flytta till England under andra halvåret år 2002 för att arbeta där i ett dotterbolag till det svenska bolaget. Som förutsättning för ansökan gäller att han kommer att vara fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit efter utflyttningen, samt att varken sexmånadersregeln eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL är tillämplig.

Den 14 maj 2001 tilldelades sökanden personaloptioner. Enligt optionsplanen uppkommer rätten att förvärva aktier successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004.

Sökanden önskar besked om skattekonsekvenser avseende optionerna som en följd av att han flyttar från Sverige efter den 14 maj 2002 (fråga 1) samt att han efter utflyttningen till England utnyttjar optionerna som tjänats in den 14 maj 2002 och den 14 maj 2003 (frågorna 2–5).

Nämnden gör följande bedömning.

Reglerna om beskattning av personaloptioner finns efter införandet av IL i 10 kap. 11 § andra stycket och 11 kap. 16 § denna lag. Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL ska en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en regel om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här ska förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas.

I 11 kap. 16 § IL finns kompletterande regler för skattskyldiga som på grund av inflyttning blivit bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige. Enligt första stycket gäller att om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands ska denna inte tas upp till den del den hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. Ett ytterligare undantag finns i andra stycket och tar sikte på förmån som tagits upp som intäkt vid utflyttning från Sverige enligt 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL. Undantaget innebär att om förmånen utnyttjas eller överlåts sedan den skattskyldige åter blivit bosatt här ska förmånen inte tas upp till den del den beskattats tidigare.

Dessa bestämmelser infördes genom lagstiftning 1998. Enligt den rättspraxis som tillämpades tidigare beskattades personaloptionerna det år optionerna kunde utnyttjas oberoende av om de faktiskt utnyttjades eller inte.

I förarbetena till lagstiftningen framhölls att det är angeläget att reglerna om beskattning vid utflyttning och inflyttning inte utformas så att de, i det första fallet, leder till möjligheter att beskattning undandras för optioner som skulle kunna utnyttjas vid den tidpunkten och, vid inflyttning, att en förmån som tidigare har beskattats även beskattas vid utnyttjande (prop. 1997/98:133 s. 36).

Utformningen av reglerna ska ses mot bakgrund av bl.a. bestämmelserna om obegränsat skattskyldiga fysiska personer i 3 kap. 3 § första stycket IL. Enligt dessa är den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas i Sverige eller den som har väsentlig anknytning till Sverige och tidigare varit bosatt här obegränsat skattskyldig. Av 3 kap. 8 § IL framgår att en sådan person är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet.

Fråga 1

Fr.o.m. den 14 maj 2002 har sökanden rätt att utnyttja en tredjedel av optionerna för att förvärva aktier i det svenska bolaget. Enligt förutsättningarna i ärendet kommer han att upphöra att vara bosatt i Sverige under hösten 2002 och därefter inte heller att stadigvarande vistas här. På grund härav ska han enligt bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL ta upp den förmån som är hänförlig till dessa optioner som intäkt beskattningsåret 2002. Nämnden har därvid inte tagit ställning till om denna bestämmelse strider mot EG-rättens fördragsbestämmelser om fri rörlighet för personer och kapital.

Fråga 2 a

Som framgår av motiveringen till svaret på fråga 1 tidigareläggs beskattningen när en skattskyldig flyttar utomlands. Av detta får anses följa att någon beskattning inte aktualiseras om den skattskyldige senare utnyttjar den erhållna rätten att förvärva aktier. En sådan tillämpning ligger också i linje med vad som anges i 11 kap. 16 § andra stycket IL och vad som i förarbetena anges om syftet med reglerna.

Fråga 3

De optioner som sökanden kan utnyttja fr.o.m. den 14 maj 2003 har han tjänat in delvis genom sin verksamhet utomlands. Frågan gäller om en utomlands bosatt person som är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning ska förmånsbeskattas om han utnyttjar en sådan rätt att förvärva aktier.

Huvudregeln om beskattning av personaloptioner i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL jämförd med bestämmelsen i 3 kap. 8 § IL samma lag att en obegränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för alla sina inkomster från Sverige eller från utlandet, tyder på att beskattning ska ske även i denna situation.

Frågan är hur en sådan tolkning stämmer överens med regleringen för beskattning av personaloptioner i övrigt, dvs. vad som gäller vid in- och utflyttningsfall. Även om förarbetena inte behandlar den situation som nu ska bedömas får den diskussion som förs om hur reglerna om in- och utflyttningsfall bör utformas (jfr prop. 1997/98:133 s. 36-40) anses utgå från att någon beskattning inte ska ske i Sverige om den tidpunkt då en förmån tidigast kan utnyttjas infaller efter det att personen flyttat härifrån. Vidare skulle beskattning i en sådan situation vara oförenlig med vad som gäller vid inflyttning. Enligt 11 kap. 16 § första stycket IL ska en person med väsentlig anknytning till Sverige som flyttar tillbaka hit inte beskattas för en förmån som tjänats in genom verksamhet utomlands om den hade kunnat utnyttjas före återflyttningen.

Med hänsyn till det nu anförda anser nämnden att övervägande skäl talar för att någon beskattning inte ska ske i det fall som nu är föremål för prövning.

Frågorna 2 b, 4 och 5 förfaller.

Kommentar:

Beskedet stämmer överens med RSV:s uppfattning i frågorna. RSV har överklagat förhandsbeskedet och begärt fastställelse av det.

2. SRN:s förhandsbesked den 19 september 2003 Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse utomlands – ettårsregeln tillämplig

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 oktober 2003.

Personaloptioner som ger rätt att förvärva aktier under den tid den skattskyldige befinner sig utomlands ska, om ettårsregeln är tillämplig, inte tas upp till förmånsbeskattning i Sverige när han utnyttjar dem. Kvalifikationstidpunkten styr behandlingen av hela optionsposter. Någon proportionering av poster i förhållande till antal månader i varje land ska således inte göras.

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2006

Sökanden är anställd hos ett svenskt aktiebolag. Under perioden september 2002 – mars 2004 kommer han att tjänstgöra i England vid ett dotterbolag till det svenska bolaget. Hans familj kommer hela tiden att bo kvar i Sverige. Sökanden avser att åka hem till familjen i en sådan omfattning att han kommer att anses bosatt här. Efter avslutad anställning i England kommer han att återvända till Sverige.

Den 14 maj 2001 tilldelades sökanden personaloptioner. Enligt optionsplanen uppkommer rätten att förvärva aktier successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004.

Sökanden avser att teckna aktier under den tid han är verksam i England såvitt gäller de rättigheter som kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och den 14 maj 2003. De rättigheter som är knutna till den 14 maj 2004 ska han utnyttja efter det att han har flyttat tillbaka till Sverige. Han har vidare som förutsättning att inkomster och förmåner från anställningen i det engelska bolaget kommer att undantas från beskattning i Sverige enligt ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL.

Mot den bakgrunden önskar han besked om skattekonsekvenserna av att utnyttja rätten att teckna aktier under sin anställning och vistelse i England såvitt avser de optioner som kan utnyttjas den 14 maj 2002 och den 14 maj 2003 (frågorna 1–2) samt av att utnyttja rätten att teckna aktier i Sverige för de optioner som kan utnyttjas först den 14 maj 2004 (frågorna 3–5).

Nämnden gör följande bedömning.

Reglerna om beskattning av personaloptioner finns efter införandet av IL i 10 kap. 11 § andra stycket och 11 kap. 16 § denna lag. Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL ska en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en regel om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här ska förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas.

I 11 kap. 16 § IL finns kompletterande regler för skattskyldiga som på grund av inflyttning blivit bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige. Enligt första stycket gäller att om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands ska denna inte tas upp till den del den hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. Ett ytterligare undantag som inte aktualiseras i ärendet finns i andra stycket.

Dessa bestämmelser infördes genom lagstiftning 1998. Enligt den rättspraxis som tillämpades tidigare beskattades personaloptionerna det år optionerna kunde utnyttjas oberoende av om de faktiskt utnyttjades eller inte.

Jämfört med tidigare har alltså beskattningen senarelagts. Vissa avvikelser från huvudregeln finns i samband med att en skattskyldig flyttar ut ur eller in i landet. Det innebär i utflyttningsfallen att beskattningstidpunkten tidigareläggs och att förmånsvärdet beräknas på grundval av om det vid den tidpunkten uppkommit någon rätt att förvärva värdepapper. Om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands ska denna inte tas upp till den del den kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här.

Enligt nämndens bedömning bör lagtexten uppfattas så att en förmån får anses intjänad vid den tidpunkt då rätten att förvärva aktier kan utnyttjas. En sådan tolkning har stöd i förarbetena (prop. 1997/98:133 s. 37-40) samt överensstämmer med den praxis som gällde innan de nuvarande reglerna infördes (jfr a. prop. s. 34). En annan konsekvens av detta synsätt är att underlaget för beskattning inte ska proportioneras med hänsyn till den tid som den skattskyldige före intjänandet av förmånen vistats utomlands och i Sverige (jfr a. prop. s. 40).

Frågorna 1, 2 a och 3

Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Eftersom sökanden enligt förutsättningarna under sin vistelse i England alltjämt kommer att vara bosatt i Sverige ska förmånen enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL tas upp till beskattning då optionerna utnyttjas. Detta gäller i princip beträffande utnyttjande i samtliga tre fall som är föremål för bedömning.

Sökanden har emellertid lämnat som förutsättning att ettårsregeln är tillämplig under hans vistelse och anställning utomlands. Enligt denna kan en skattskyldigs inkomst på grund av anställning utomlands som varar i minst ett år i samma land undantas från beskattning. Det innebär för sökandens del att om inkomsten av hans anställning är undantagen från beskattning i Sverige så gäller det även för förmånen att förvärva aktier. En bedömning av om ettårsregeln är tillämplig i det enskilda fallet bör enligt nämndens mening grundas på intjänandebegreppet. Härav följer att ettårsregeln är tillämplig om tidpunkten för rätten att förvärva aktier inträder under vistelsen i England.

Det anförda leder till att sökanden ska beskattas för förmånen när han utnyttjar optioner med intjänandedag den 14 maj 2002, dvs. innan han påbörjade sitt arbete i England (fråga 1). I fråga om optioner med intjänandedag den 14 maj 2003 är han inte skattskyldig för förmånen eftersom intjänandedagen infaller under den tid då ettårsregeln gäller (fråga 2 a). Ett utnyttjande av optioner med intjänandedag den 14 maj 2004 slutligen ska förmånsbeskattas eftersom sökanden vid denna tidpunkt har återvänt till Sverige (fråga 3).

Fråga 4

Enligt artikel 15 punkt 1 i skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland, om bestämmelserna i artikel 16, 18, 19 och 20 inte föranleder annat, beskattas lön och liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättningen som uppbärs för arbetet beskattas där.

Var arbetet ska anses utfört i ett fall som det förevarande finns inte definierat i avtalet. Inte heller en granskning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik m.m. ger någon ledning. Vid sådant förhållande får tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 i avtalet tillämpas. Enligt den bestämmelsen gäller att varje i avtalet förekommande uttryck vars innebörd inte särskilt angetts ska anses ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelagstiftning hos den stat som ska tolka avtalet, dvs. i det här fallet svensk lagstiftning.

En tillämpning av artikel 15 i skatteavtalet med ledning av svensk rätt medför att arbetet anses utfört (intjänandet) i det land där den anställde befinner sig vid intjänandetidpunkten. Detta leder till att en prövning av fråga 3 mot skatteavtalet inte medför någon annan bedömning.

Frågorna 2 b och 5 förfaller.

Kommentar:

Beskedet stämmer överens med RSV:s uppfattning i frågorna. RSV har överklagat förhandsbeskedet och begärt fastställelse av det.

3. SRN:s förhandsbesked den 19 september 2003 Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse i Sverige – den skattskyldige blir obegränsat skattskyldig i Sverige

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 oktober 2003.

Personaloptioner som gav rätt att förvärva aktier innan den skattskyldige flyttade till Sverige ska inte tas upp till förmånsbeskattning i Sverige när han utnyttjar dem. Kvalifikationstidpunkten styr behandlingen av hela optionsposter. Någon proportionering av poster i förhållande till antal månader i varje land ska således inte göras.

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2006

Sökanden är anställd hos ett bolag i USA som ingår i en svensk koncern. Under perioden september 2002 – februari 2004 kommer han att tjänstgöra vid ett av koncernens svenska bolag. Som förutsättning gäller att han under vistelsetiden i Sverige kommer att vara obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § 2 IL.

Den 14 maj 2001 tilldelades sökanden personaloptioner. Enligt optionsplanen uppkommer rätten att förvärva aktier successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 14 maj 2002 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 14 maj 2003 respektive den 14 maj 2004.

Sökanden önskar besked om skattekonsekvenserna av att han under sin vistelse i Sverige utnyttjar optionerna som tjänats in den 14 maj 2002 (fråga 1) och därefter avyttrar de förvärvade aktierna (fråga 2). Vidare vill han veta vad som gäller om han inte har utnyttjat optioner när han återvänder till USA i början av år 2004 (frågorna 3 och 4).

Nämnden gör följande bedömning.

Reglerna om beskattning av personaloptioner finns efter införandet av IL i 10 kap. 11 § andra stycket och 11 kap. 16 § denna lag. Enligt huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL ska en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en regel om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här ska förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas.

I 11 kap. 16 § IL finns kompletterande regler för skattskyldiga som på grund av inflyttning blivit bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige. Enligt första stycket gäller att om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands ska denna inte tas upp till den del den hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här. Ett ytterligare undantag som inte aktualiseras i ärendet finns i andra stycket.

Dessa bestämmelser infördes genom lagstiftning 1998. Enligt den rättspraxis som tillämpades tidigare beskattades personaloptionerna det år optionerna kunde utnyttjas oberoende av om de faktiskt utnyttjades eller inte.

Jämfört med tidigare har alltså beskattningen senarelagts. Vissa avvikelser från huvudregeln finns i samband med att en skattskyldig flyttar ut ur eller in i landet. Det innebär i utflyttningsfallen att beskattningstidpunkten tidigareläggs och att förmånsvärdet beräknas på grundval av om det vid den tidpunkten uppkommit någon rätt att förvärva värdepapper. Om förmånen helt eller delvis tjänats in genom verksamhet utomlands ska denna inte tas upp till den del den kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt i Sverige eller stadigvarande vistades här.

Enligt nämndens bedömning bör lagtexten uppfattas så att en förmån får anses intjänad vid den tidpunkt då rätten att förvärva aktier kan utnyttjas. En sådan tolkning har stöd i förarbetena (prop. 1997/98:133 s. 37-40) samt överensstämmer med den praxis som gällde innan de nuvarande reglerna infördes (jfr a. prop. s. 34). En annan konsekvens av detta synsätt är att underlaget för beskattning inte ska proportioneras med hänsyn till den tid som den skattskyldige före intjänandet av förmånen vistats utomlands och i Sverige (jfr a. prop. s. 40).

Fråga 1

Fr.o.m. den 14 maj 2002 har sökanden rätt att utnyttja en tredjedel av optionerna för att förvärva aktier i det svenska bolaget. Eftersom dessa optioner kunde ha utnyttjats före flyttningen till Sverige i september 2002 ska enligt 11 kap. 16 § första stycket IL någon förmån inte tas upp till beskattning om de utnyttjas under vistelsen här.

Fråga 2

Om sökanden förvärvar aktier på grundval av optionerna och därefter avyttrar dem innan han flyttar tillbaka till USA ska han som obegränsat skattskyldig i Sverige vid denna tidpunkt beskattas för försäljningen enligt kapitalvinstreglerna i IL.

Anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare beräknas normalt på grundval av aktiens marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet eftersom detta värde utgör utgångspunkten för förmånens värdering (se 11 kap. 1 § och 61 kap. 2 § först stycket IL). Detta är oberoende av om något lösenpris betalas för aktien eller ej eftersom en sådan betalning i motsvarande mån reducerar förmånens storlek.

Beräkningen av anskaffningsutgiften för sökandens aktier utgörs av betalt lösenbelopp och ett belopp motsvarande förmånen, dvs. marknadsvärdet vid hans förvärv av aktierna. Att reglerna i 11 kap. 16 § IL innebär att någon förmånsbeskattning inte ska ske i Sverige påverkar inte vad som nu sagts.

Fråga 3

Av 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL följer att när sökanden flyttar tillbaka till USA ska han förmånsbeskattas till den del förmånen då kunnat utnyttjas. Ordalydelsen omfattar inte bara optioner med intjänandetidpunkt den 14 maj 2003 utan även de med intjänandetidpunkt den 14 maj 2002 i den mån de inte utnyttjats.

Emellertid framgår av svaret på fråga 1 att de senare optionerna som intjänats utomlands, med avvikelse från huvudregeln i 10 kap. 11 § andra stycket första meningen IL, enligt 11 kap. 16 § första stycket IL inte ska beskattas om de utnyttjas när han är bosatt eller stadigvarande vistas här. Det får anses innebära att avskattningsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL inte heller ska tillämpas om dessa optioner inte utnyttjats vid en utflyttning från landet.

Fråga 4

Enligt artikel 15 punkt 1 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater, om bestämmelserna i artiklarna 16, 19 och 20 inte föranleder annat, beskattas lön och annan liknande ersättning, som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättningen som uppbärs för arbetet beskattas där.

Var arbetet ska anses utfört i ett fall som det förevarande finns inte definierat i avtalet. Inte heller en granskning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik m.m. ger någon ledning. Vid sådant förhållande får tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 i avtalet tillämpas. Enligt den bestämmelsen gäller att varje i avtalet förekommande uttryck vars innebörd inte särskilt angetts ska anses ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelagstiftning hos den stat som ska tolka avtalet, dvs. i det här fallet svensk lagstiftning.

En tillämpning av artikel 15 i skatteavtalet med ledning av svensk rätt medför att arbetet anses utfört (intjänandet) i det land där den anställde befinner sig vid intjänandetidpunkten. Detta leder till att en prövning av fråga 3 mot skatteavtalet inte medför någon annan bedömning.

Kommentar:

Beskedet stämmer överens med RSV:s uppfattning i frågorna. RSV har överklagat förhandsbeskedet och begärt fastställelse av det.

SRN:s förhandsbesked den 24 juni 2003 Väsentlig anknytning

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 14 oktober 2003.

Förvärv av ytterligare en skogsfastighet har inte ansetts medföra väsentlig anknytning till Sverige.

Inkomsttaxering åren 2004 – 2006

”FÖRHANDSBESKED”

”Enbart den omständigheten att A förvärvar fastigheten 3 skall inte medföra att han får väsentlig anknytning till Sverige enligt bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket 3 jämfört med 3 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229).”

”MOTIVERING”

”A är svensk medborgare. Sedan mer än 20 år är han bosatt utomlands. Han bor sedan år 1990 i D tillsammans med sin familj och har en chefsbefattning i en internationell koncern. År 1996 förvärvade A en privatbostadsfastighet med en angränsande jordbruksfastighet i O kommun för att användas som fritidsbostad av familjen. Jordbruksfastigheten är på 10 ha, varav 5 ha öppen mark och 5 ha skog. Han bedriver ingen jordbruksverksamhet på fastigheten. I ansökningen har lämnats som en förutsättning att innehaven av fastigheterna inte medför att han har väsentlig anknytning hit.

A överväger att förvärva ytterligare en jordbruksfastighet, 3 i O kommun, belägen i närheten av de båda andra fastigheterna. Fastigheten består av bl.a. drygt 50 ha skog och har ett marknadsvärde på ca 20 mnkr. På fastigheten finns tre bostadshus, en mangårdsbyggnad ..., en rättarbostad ... och en arbetarbostad .... Avsikten är att fastigheten skall användas för fritids- och rekreationsändamål av A och hans familj under ett fåtal veckor årligen. A:s delaktighet i fastighetens drift kommer att vara enbart av övergripande natur och inte alls avse dess löpande förvaltning. Det får vidare uppfattas ha lämnats som en förutsättning att varken A:s hustru eller barnen kommer att ta del av fastighetens drift. För att säkra byggnadernas tillsyn och underhåll kommer de att hyras ut för c:a 500 000 kr per år. Åker- och betesmarken skall sannolikt arrenderas ut till den nuvarande arrendatorn för c:a 10 000 kr per år. Skogen skall skötas i enlighet med etablerad skogsplan och vid behov av avverkning och plantering kommer utomstående personal att hyras in.

Med hänsyn till vad som uppgetts i ärendet finner nämnden att enbart det förhållandet att A förvärvar fastigheten under de angivna förutsättningarna innebär inte att han får väsentlig anknytning till Sverige.”

Kommentar:

Enligt RSV:s uppfattning kan det mot bakgrund av de uppgifter som lämnats noteras att den löpande förvaltningen inte överlåtits på någon utomstående person.

RSV har överklagat förhandsbeskedet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%