Skatteverkets rättsfallssammanställning 36/03

I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 24 november 2003, mål nr 4021-2001

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Lagen mot skatteflykt

Skattemyndighet får åberopa lagen mot skatteflykt vid pågående process i kammarrätt utan någon särskild tidsbegränsning.

Inkomsttaxering 1994

Under pågående process i kammarrätt åberopade skattemyndighet alternativt att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas. Kammarrätten ansåg att yrkandet framställts för sent och avvisade yrkandet eftersom det kommit in efter femårsperioden.

RSV överklagade avvisningen till RR som visade målet åter till kammarrätten för ny prövning.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

1 4 § första stycket lagen mot skatteflykt föreskrivs att fråga om tillämpning av lagen prövas av länsrätten efter framställning av skattemyndighet eller RSV. Om handläggningen av en framställning om tillämpning av lagen och om överklagande av beslut i anledning av en sådan framställning gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 6 kap. TL: Enligt 4 § andra stycket lagen mot skatteflykt får en framställning om tillämpning av lagen göras före utgången av de frister som gäller för beslut om eftertaxering. Av 4 kap. 19 § TL framgår att huvudregeln är att skattemyndighetens beslut om eftertaxering skall meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret.

Den i målet tillämpliga lagen mot skatteflykt upphörde att gälla den 1 januari 1993 (SFS 1992:1600) men skulle alltjämt tillämpas på rättshandlingar som företagits under tiden den 1 januari 1981 – den 31 december 1992. Kammarrätten har i sin dom, såvitt denna avser tillämpning av lagen mot skatteflykt, avvisat skattemyndighetens först i kammarrätten framförda yrkande om tillämpning av lagen med motiveringen att yrkandet framförts efter de i 4 § lagen mot skatteflykt uppställda tidsfristerna för när en framställning om lagens tillämpning skulle göras hos länsrätt.

Frågan i målet är således om skattemyndigheten i en pågående taxeringsprocess i kammarrätten som en ny alternativ rättslig grund för sin talan får åberopa lagen mot skatteflykt trots att en i lagen angiven tidsfrist för att hos länsrätt få göra framställning om tillämpning av lagen gått ut.

Av förarbetena till lagen mot skatteflykt framgår att det vid tillkomsten av lagen förutsattes att det skulle vara möjligt att först i högre instans åberopa lagen som en ny rättslig grund för ett yrkande i processen (prop. 1980/81:17 s, 145). En utgångspunkt var vidare att de regler som normalt gällde beträffande den tid inom vilken beskattningsyrkanden skulle framställas också skulle gälla i fråga om tillämpning av lagen mot skatteflykt. De lagförslag som remitterades till Lagrådet innehöll därför inte några särskilda bestämmelser i fråga om vid vilken tidpunkt skattemyndigheten eller RSV senast skulle få göra framställning om att lagen skulle tillämpas (prop. 1980/81:17 s. 36 f.). På initiativ av Lagrådet infördes emellertid i 114 a § GTL en bestämmelse som innebar att eftertaxering skulle ske när rättelse var påkallad av att lagen mot skatteflykt var tillämplig. Det fanns enligt Lagrådet anledning att, även utan att oriktig uppgift lämnats medge rättelse genom eftertaxering när lagen var tillämplig. Lagens praktiska betydelse skulle nämligen bli avsevärt försvagad om utrymmet för dess tillämpning vid eftertaxering blev begränsat endast till fall då oriktig uppgift lämnats (a. prop. s. 193 och 200).

Den nu aktuella regleringen i 4 § lagen mot skatteflykt fick sin utformning och placering i samband med att TL infördes. Det uttalades beträffande framställning om tillämpning av lagen mot skatteflykt att, liksom dittills, de vanliga reglerna för överklagande skulle gälla (prop. 1989/90:74 s. 468 f.). Med hänvisning till att eftertaxering skulle ske enligt den nämnda bestämmelsen i 114 a § GTL, när rättelse var påkallad av att lagen mot skatteflykt var tillämplig, angavs att en motsvarande regel skulle gälla i den nya ordningen så att en framställning om tillämpning av lagen mot skatteflykt kunde göras inom fem år efter utgången av taxeringsåret.

Förarbetena till lagen mot skatteflykt ger således inte vid handen annat än att avsikten var att lagen skulle kunna åberopas som en ny rättslig grund för en talan i en domstol i huvudsak i enlighet med de regler om tidsfrister för ansökningar och överklaganden som i övrigt gällde för en skatteprocess. Att ett yrkande om att lagen skall tillämpas kunde få framföras först i kammarrätt i en pågående ordinär process har i praxis också godtagits i fråga om den process ordning som gällde enligt GTL (jfr RÅ 1992 ref. 58). Även den processordning som gäller enligt TL ger, som framgår av RÅ 2000 ref. 54, utrymme för att ett yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt görs först i kammarrätt. I sistnämnda rättsfall fann Regeringsrätten sålunda att ett yrkande om tillämpning av lagen som RSV framställt först som motpart i Regeringsrätten inte innefattade en otillåten taleändring (jfr 6 kap. 18 § TL).

Bestämmelsen i 4 § andra stycket lagen mot skatteflykt om att en framställning om lagens tillämpning får göras hos länsrätt inom vissa tidsfrister medför att det allmänna även inom ramen för de tidsfrister som gäller för eftertaxering kan göra gällande att lagen skall tillämpas. Regleringen har endast till syfte att vidga tillämpningsområdet för lagen så att den kan åberopas inom dessa frister även när någon oriktig uppgift inte föreligger. Den kan därför inte ges den betydelsen att därmed också uppställs en tidsram inom vilken det allmänna i en pågående process måste framställa ett yrkande om att lagen skall tillämpas. Ett sådant ställningstagande skulle för övrigt bl.a. innebära att det under en pågående process i länsrätt eller kammarrätt inte skulle vara tillåtet att åberopa lagen mot skatteflykt som en ny rättslig grund efter det att en viss tid förflutit och detta oberoende av anledning till att processen inleddes sent eller annars drog ut på tiden. Sådana konsekvenser skulle framstå som främmande inslag i en pågående skatteprocess.

De aktuella bestämmelserna i lagen mot skatteflykt är således att förstå så att ett yrkande om lagens tillämpning dels får framföras i en pågående process utan någon särskild tidsbegränsning, dels får tas upp i en framställning hos länsrätt inom ramen för de tidsfrister som gäller för beslut om eftertaxering.

Av det anförda följer att 4 § lagen mot skatteflykt inte utgör något hinder för att i en pågående process i domstol åberopa lagen även efter utgången av de frister som gäller för att hos länsrätt göra en framställning om lagens tillämpning. Kammarrätten borde därför inte på sätt som skett ha avvisat skattemyndighetens yrkande om tillämpning av lagen med motiveringen att yrkandet framställts för sent.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom såvitt den gäller beslutet att avvisa skattemyndighetens yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt och visar målet i den delen åter till kammarrätten för ny handläggning”.

Kommentar:

SKM har således möjlighet att åberopa lagen mot skatteflykt så länge process pågår. Det har varit RSV:s inställning även före denna RR-dom.

RR:s beslut den 26 november 2003, mål nr 957-2003, 6966-2002 samt 213-214-2003

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Överklagbarhet

Skattemyndighets beslut enligt skattebetalningslagen om överföring av rätten att fatta beslut i visst ärende är överklagbart.

Enligt 2 kap. 5 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, får en skattemyndighet uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden. Sådant uppdrag får ges endast om den andra myndigheten går med på det och om det inte medför avsevärda besvär för den beslutet rör.

Av 22 kap. 1 § SBL stadgas att beslut av skattemyndighet får, utom i vissa här inte aktuella fall, överklagas hos allmän förvaltningsdomstol av den skattskyldige.

Regeringsrätten, RR, har i tre beslut uttalat att beslut om överföring av rätten att fatta beslut i visst ärende enligt 2 kap. 5 § SBL är separat överklagbara och återförvisat samtliga mål till respektive länsrätt för prövning i sak av de överklagade besluten om överflyttning av rätten att fatta beslut.

I två av målen hade skattemyndighet fattat beslut om överföring av rätten att fatta beslut i visst ärende till annan skattemyndighet enligt 2 kap. 5 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL och i ett av målen enligt 2 kap. 2 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324) i gällande lydelse för taxeringsåret 1997. Samtliga underrätter ansåg att ett sådant beslut utgjorde ett beslut under beredning som endast var överklagbart i samband med att talan fördes mot det kommande beslut varigenom taxeringsärendet avgjordes i sak dvs. i samband med talan mot det huvudsakliga beslutet.

RSV:s inställning har varit att beslutet endast kan överklagas i samband med talan mot det huvudsakliga beslutet.

RR uttalade följande.

Förvaltningslagen (1986:223) innehåller en regel om vem som får överklaga ett beslut (22 §) men saknar allmänna bestämmelser om vilka beslut som får överklagas. Ofta återfinns emellertid mer eller mindre utförliga överklagbarhetsbestämmelser i de specialförfattningar som reglerar skilda materiella förvaltningsområden och i övrigt får vägledning sökas i de principer som utbildats i praxis.

Taxeringslagen saknar bestämmelser om överklagande av beslut om överflyttning av beslutsbehörighet (avser 1997 års taxering). Enligt numera gällande 22 kap. 1 § SBL får skattemyndighetens beslut, med vissa undantag, överklagas hos förvaltningsdomstol.

Huvudregeln är att förvaltningsbeslut oberoende av uttryckliga bestämmelser härom är överklagbara. I praxis uppställs vissa minimikrav på ett besluts kvalitet för att överprövning ska kunna ske. Dessa minimikrav gäller även 22 kap. 1 § SBL. Endast beslut som är ägnade att i inte alltför ringa mån påverka någons personliga eller ekonomiska situation är överklagbara.

En skattemyndighets beslut att uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i ett ärende kan medföra olägenheter för den skattskyldige. Underrätterna har utgått ifrån att sådana beslut är att hänföra till kategorin beredningsbeslut och ansett att beslutet – trots att det är ägnat att medföra sådana verkningar som motiverar att det tillerkänns överklagbarhet – inte kan överklagas annat än i samband med att talan förs mot det kommande beslutet varigenom taxeringsärendet avgörs i sak.

Regeringsrätten kan inte ansluta sig till ett sådant synsätt. Den myndighet som till en annan överlämnar ett ärende för avgörande i sak har därmed avslutat sin handläggning och avhänt sig vidare befattning med detta ärende. Överlämnandebeslutet är således inte ett beslut under beredningen utan ett slutligt beslut, närmast jämförbart med enligt fast rättspraxis överklagbara avvisnings- eller avskrivningsbeslut. Med hänsyn till vad som sagt ovan om beslutets verkningar kan det således överklagas i vanlig ordning utan något krav på samband med talan mot det beslut i sak som senare kommer att fattas av den myndighet till vilken ärendet överlämnas.

Kommentar:

RR:s beslut innebär att samtliga beslut om överföring enligt 2 kap. 5 § SBL av rätten att fatta beslut i visst ärende eller grupp av ärenden kan överklagas i vanligt ordning vilket som regel torde innebära att de är överklagbara enligt 22 kap. 1 § SBL och med beaktande av de tidsfrister som anges i skattebetalningslagen. Till beslut om överlämnande ska bifogas överklagandehänvisning.

2 kap. 5 § SBL upphör att gälla från och med den 1 januari 2004.

RR:s dom den 18 november 2003, mål nr 7900-1999

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Anvisning av köpare/säljare av värdepapper till annan part (fondkommissionär)

Regeringsrätten har ansett att ett bolags tjänster – där kundorder avs. värdepapper vidarebefordras till fondkommissionärsbolag – inte utgör sådan värdepappershandel som avses i 8 § första stycket mervärdesskattelagen (GML)

Mervärdesskatt; redovisningsperioden mars–april 1993.

Omständigheterna i målet var i huvudsak följande.

Bolagets verksamhet har varit att för kunders räkning idka handel och förvaltning av värdepapper. Då bolaget saknat tillstånd att handla med finansiella instrument för annans räkning i eget namn, har kundernas slutliga köp och försäljningar av värdepapper hanterats av olika fondkommissionärsbolag. Bolagets förmedling av kunder till fondkommissionärerna har reglerats i avtal vilka stadgat att bolagets ersättning för kundförmedlingen ska utgöra 50 procent av det courtage fondkommissionärerna debiterat kunderna.

I det till Regeringsrätten överklagade avgörandet har Kammarrätten i Stockholm i sina domskäl anfört bl.a. följande. Bolagets verksamhet innebär att man anvisar köpare alternativt säljare till en annan part (fondkommissionsbolag) som ser till att köp- eller säljorder utförs i eget namn. Bolagets verksamhet kan därför inte anses utgöra sådan värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet som avses i 8 § 3) lagen om mervärdesskatt och är därmed av skattepliktig natur.

Bolaget yrkade, med hänvisning till att det egentliga förmedlingsarbetet utfördes av bolaget och inte kommissionären, ändring hos Regeringsrätten och anförde därvid bl.a. följande. Bolaget är ett värdepappersinstitut och bedriver verksamhet med finansiella instrument. Verksamheten är i allt väsentligt densamma som den som bedrivs av de fondkommissionärsfirmor som bolaget samverkar med. Det enda som skiljer bolaget från kommissionärerna är att bolaget inte förmedlar värdepapper i eget namn och därför inte heller utför den automatiserade motpartssökningen. Bolaget, som har en etablerad kundkrets, marknadsför köp och försäljningar av de värdepapper som bolagets analytiker och mäklare rekommenderar samt lämnar information till sina kunder. Det är dock alltid kunden som tar beslut om huruvida värdepapper ska säljas eller köpas. Om kunden finner att en transaktion ska göras beställer kunden den av bolaget. Bolaget vänder sig i sin tur till fondkommissionären som genom de automatiserade datasystemen hittar en motpart. Fondkommissionsfirmans prestation vid förmedlingen är således endast att medverka vid en enkel datatransaktion och att upprätta den dokumentation som erfordras. Det egentliga förmedlingsarbetet utförs av bolaget. Bolaget agerar som ombud för kunden och fondkommissionären. Dess verksamhet skapar, förändrar eller utsläcker parternas rättigheter avseende värdepapperen.

Riksskatteverket bestred för sin del bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Den tjänst som bolaget utför åt fondkommissionärer mot ersättning utgör inte värdepappershandel i mervärdesskatterättslig mening. Tjänsten inskränker sig till att finna personer som avser att sälja eller köpa värdepapper. Bolaget vidarebefordrar endast dessa intressenters instruktioner. Funktionen som ”budbärare” medför ingen omedelbar effekt i form av rättsliga förändringar avseende värdepapper.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt 7 § första stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, som är tillämplig i målet, är varor och tjänster skattepliktiga om inte annat följer av 8 § samma lag. Från skatteplikt undantas enligt 8 § första stycket bl.a. bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet (punkt 3). Av punkt 5 av anvisningarna till 8 § GML framgår att med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet avses bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej.

Frågan i målet är om bolagets tjänster för vilka bolaget erhållit s.k. förmedlingsprovision från fondkommissionärsbolag utgör sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i nämnda bestämmelse. Det angivna undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d) 1-6. Som sådana tjänster anges i punkten 5, såvitt här är av intresse, transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper.

Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket ”transaktioner rörande värdepapper” avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper. Vidare har domstolen funnit att uttrycket ”förhandlingar...rörande...värdepapper” inte avser tjänster som endast består i att tillhandahålla information om en finansiell produkt och i förekommande fall ta emot och handlägga ansökningar att få teckna motsvarande värdepapper, utan att utfärda dessa (EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services, REG 2001 s. I-10237, punkterna 33 och 41).

Av bolagets beskrivning av sin verksamhet framgår att bolaget vidarebefordrar kundernas order till de samverkande fondkommissionärsbolagen. Dessa genomför därefter förhandlingarna och transaktionerna. I förhållande till säljare och köpare i överlåtelseavtalen uppger sig bolaget inta ställning som ombud. Bolagets vidarebefordran av order kan visserligen sägas vara en del av det arbete som normalt föregår ett avtal. Avtalsparternas rättigheter och skyldigheter avseende de finansiella instrument som överlåtelseavtalen avser påverkas emellertid inte av bolagets verksamhet, eftersom dessa rättigheter och skyldigheter i normalfallet uppkommer först när avtal ingås. De tjänster som bolaget tillhandahåller utgör därmed inte sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 8 § första stycket 3 GML eller motsvarande bestämmelse i direktivet. Omsättningen är således inte undantagen från skatteplikt. Bolagets överklagande ska därför avslås.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.

Kommentar:

Regeringsrätten har vid samma domsdatum som i rubricerat mål avgjort två mål (nr 7901-7902-1999) gällande samma parter och omständigheter för perioderna mars–april 1994 resp. november–december 1994 – på samma skäl och med samma utgång. I ytterligare ett avgörande, samma datum (mål nr 7697-2001), har Regeringsrätten med i övrigt likartade omständigheter som det nu refererade kommit till samma slut. Skälen till utgången var där att klagandebolagets/det värdepappersförmedlande bolagets verksamhet – genom att transaktionerna och förhandlingarna bedömdes genomförda av fondkommissionärsbolag snarare än klagandebolaget – inte kunde anses utgöra skattefri förmedling av värdepapper enligt 3 kap 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

RR:s dom den 18 november 2003, mål nr 6056-2001

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Anvisning, med kreditrisk, av köpare/säljare av värdepapper till annan part (fondkommissionär)

Regeringsrätten har ansett att ett bolags tjänster – där kundorder avs. värdepapper vidarebefordras till fondkommissionärsbolag – inte utgör sådan värdepappershandel som avses i 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen

Mervärdesskatt; redovisningsperioden november–december 2001.

Omständigheterna i målet var i huvudsak följande.

Bolagets verksamhet består i att i samarbete med anlitade fondkommissionärer sammanföra säljare och köpare av värdepapper. Bolaget upptar således order avseende olika finansiella instrument och genom fondkommissionärers kontaktnät kan en avtalspart tas fram för att möta den köp- eller säljorder bolaget upptagit. Enligt bolaget kan man därför säga att bolaget och fondkommissionärerna gör halva förmedlingsarbetet var och att båda parter är beroende av varandra för att verksamheten ska fungera. Mot bakgrund av detta samt bestämmelsen i sjätte direktivet, artikel 13 B.d) 5, som talar om transaktioner och förhandlingar rörande aktier bör, enligt bolaget, dess hantering anses såsom förmedling av värdepapper som är undantagen från mervärdesskatt. Att gemenskapsbegreppet ”förhandlingar” avser vad man i vanligt språkbruk benämner förmedling framgår av den engelska versionen av direktivet som talar om ”negotiation”. Vidare framgår av EG-domstolens praxis att undantaget från skatteplikt för värdepappersförmedling inte på något sätt är knutet till vem som utför förmedlingen.

I det till Regeringsrätten överklagade avgörandet har Kammarrätten i Stockholm anfört att den delar länsrättens bedömning och inte ändrar den överklagade domen. Länsrättens skäl att avslå det nu aktuella bolagets talan var i korthet att ifrågavarande förmedlingstjänster inte bedömdes undantagna från skatteplikt. Länsrätten bedömde, i likhet med skattemyndigheten, att bolagets verksamhet utgjorde kundförmedling snarare än värdepappershandel.

Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten måtte förklara att den av bolaget tillhandahållna förmedlingsverksamheten inte utgör skattepliktig omsättning – och anförde följande. Bolagets kund önskar utföra en aktieaffär. Bolaget har i uppdrag att se till att denna aktieaffär kommer till stånd och tar därför upp order från kunden. Bolaget väljer hur och av vem ordern ska utföras. Uppdraget ges därefter till den fondkommissionär som bolaget väljer. Fondkommissionären medverkar således i transaktionskedjan som den som utför affären. Det kan vara samma fondkommissionär som utför affären som är depåbank, men det kan också vara två olika fondkommissionärer där den ene effektuerar affären och den andre agerar depåbank. Den fondkommissionär som får uppdraget verkställer ordern genom att antingen leverera aktierna från eget lager eller köpa in efterfrågade aktier i eget namn på marknadsplatsen. Aktierna levereras slutligen av fondkommissionären till av bolaget anvisad depå. Bolaget tar hela eller del av den kreditrisk som uppkommer till följd av kundens värdepapperstransaktion. Att bolaget tar en sådan risk är ett uttryck för att bolaget aktivt agerar för att få till stånd en viss transaktion. Om bolaget endast skulle ha anvisat köpare eller säljare till en fondkommissionär hade bolaget inte tagit någon kreditrisk. I sådant fall skulle risken i sin helhet ha tagits av fondkommissionären.

Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Den tjänst som bolaget mot ersättning utför åt fondkommissionärer utgör inte värdepappershandel i mervärdesskattelagens mening. Tjänsten inskränker sig till att finna personer som avser att sälja eller köpa värdepapper. Bolaget vidarebefordrar dessa intressenters instruktioner. Funktionen som ”budbärare” medför ingen omedelbar effekt i form av rättsliga förändringar avseende värdepapper. Bolaget har inte förmedlat eller förhandlat avseende värdepapper.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML; undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (tredje stycket 1).

Frågan i målet är om bolagets tjänster för vilka bolaget erhållit s.k. förmedlingsprovision från fondkommissionärsbolag utgör sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i nämnda bestämmelse.

Det angivna undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d) 1-6. Som sådana tjänster anges i punkten 5, såvitt här är av intresse, transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper.

Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket ”transaktioner rörande värdepapper” avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper. Vidare har domstolen funnit att uttrycket ”förhandlingar...rörande...värdepapper” inte avser tjänster som endast består i att tillhandahålla information om en finansiell produkt och i förekommande fall ta emot och handlägga ansökningar att få teckna motsvarande värdepapper, utan att utfärda dessa (EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services, REG 2001 s. I-10237, punkterna 33 och 41).

De åtgärder som bolaget vidtar genom att ta upp order från kunden, välja den fondkommissionär som ska ges uppdraget att utföra affären och vidarebefordra ordern till denne, påverkar i normalfallet inte de egentliga parternas, dvs säljarens och köparens, rättigheter eller skyldigheter avseende de finansiella instrumenten. Den omständigheten att instrumenten i vissa fall levereras från fondkommissionärens eget lager, liksom det faktum att kommissionärer köper och säljer värdepapper i eget namn och därför i ML:s mening ska anses omsätta dessa, kan inte anses ändra detta förhållande.

Frågan är då om bolagets verksamhet kan anses utgöra förmedling av värdepapper. Bolaget tar visserligen emot och vidarebefordrar kundernas order att köpa eller sälja värdepapper till de samverkande fondkommissionärsbolagen. Transaktionerna och förhandlingarna genomförs emellertid därefter av dessa utan medverkan av bolaget. Eftersom bolaget inte deltar i transaktionerna eller förhandlingarna är bolagets verksamhet, även om bolaget bär en viss kreditrisk, inte att betrakta som förmedling av värdepapper. De tjänster som bolaget tillhandahåller utgör därmed inte sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap. 9 § ML eller motsvarande bestämmelse i direktivet. Omsättningen är således inte undantagen från skattplikt.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.

KR:s i Jönköping dom den 14 oktober 2003, mål nr 167-02

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Förlust på fordran ej personlig levnadskostnad

En fysisk person har ingått borgen för ett bolag R i en koncern med affärsmässiga relationer med borgensmannens egen koncern. Vidare har han tidigare varit delägare i ett annat bolag tillsammans med ägaren av bolag R. Personliga relationer har inte ansetts föreligga. Förlusten har inte bedömts som en personlig levnadskostnad.

Inkomsttaxeringen 2000

Den fysiska personen A har tecknat borgen för ett bolag R mindre än ett halvår innan detta bolags konkurs. De affärsmässiga relationerna bestod i att ett av A delägt bolags polska dotterbolag köpt varor från R:s polska dotterbolag. VD:n i R hade tidigare tillsammans med A varit delägare i A:s bolag. De ägde då varsin tredjedel av aktierna. Sonen till bolag R:s VD hade varit anställd både i A:s bolag och i ett annat bolag i vilket A ägt aktier tidigare. A förnekade att han eller hans familj skulle ha haft några personliga relationer till dessa två personer.

SKM ansåg att om borgen tecknats på grund av affärsmässiga relationer borde det ha framstått som mera naturligt att A:s bolag tecknat borgen eller att samtliga aktieägare gjort det. Vidare framstod det som uppenbart att de personliga relationerna påverkat borgensåtagandet i R. Förlusten fick därför ses som en personlig levnadskostnad.

R anförde att vid tecknandet av borgen framstod inte R:s ekonomiska situation som problematisk. Intrycket var istället att den var god och att verksamheten skulle expandera. Anledningen till att han ensam tecknade borgen var att han av praktiska skäl inte gjorde någon åtskillnad om detta skedde i hans eller hans bolags namn. Samtliga aktier i bolaget ägdes ju av honom och hans familj. Det har inte funnits några personliga relationer till de ledande personerna i R som legat bakom borgensåtagandet.

KAMMARRÄTTEN

Frågan i målet är om den realisationsförlust som uppstått vid avyttringen av den regressfordran som A haft på R är avdragsgill eller ej.

RR har i RÅ 2001 ref. 57 fastslagit att om en skattskyldig avyttrar en regressfordran som uppkommit till följd av infriad borgensförbindelse, det belopp varmed borgensförbindelsen infriats skall anses utgöra anskaffningskostnad för fordringen. Att marknadsvärdet på regressfordringen vid uppkomsten av denna understigit det erlagda borgensbeloppet saknar således betydelse. Avdragsrätt i ett senare led förutsätter dock att avyttring ägt rum samt att förlusten inte kan betraktas som en personlig levnadskostnad.

KR gör följande bedömning.

Vid bedömningen av om fråga är om en personlig levnadskostnad måste hänsyn tas även till de omständigheter som föregått fordringens uppkomst. Utlåning till exempelvis närstående och ingående av borgensförbindelse för sådana personer kan i allmänhet antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust på grund därav har karaktär av personlig levnadskostnad, om inte den skattskyldige visar annat.

De relationer som tidigare funnits mellan A och de ledande personerna i konkursbolaget är inte av det slaget att dessa kan sägas vara närstående i förhållande till varandra. Skäl att på den grunden vägra avdrag föreligger således inte. Utredningen i målet visar att det funnits affärsmässiga relationer i vart fall mellan bolag som indirekt ägts av A respektive VD:n i konkursbolaget. Vad som sålunda och i övrigt framkommit i målet ger enligt KR:s mening inte stöd för att betrakta realisationsförlusten vid avyttring av fordringen på R som en personlig levnadskostnad. Avdrag för realisationsförlusten bör därför medges.

Kommentar:

I det här fallet har det funnits ett affärsförhållande mellan borgensmannens koncern och konkursbolaget som kan ha motiverat borgen. Något släktskapsförhållande har inte förelegat mellan borgensmannen och de fysiska personer som ägt konkursföretaget och det har inte heller visats att någon annan personlig relation funnits mellan dem. KR har därför gjort bedömningen att förlusten på drygt 200 000 kr inte utgjort en personlig levnadskostnad och medgett avdrag.

Se även KR:s i Göteborg dom den 12 november 2003, mål nr 4814-2002 och RÅ 2003 ref. 12.

KR:s i Göteborg dom den 12 november 2003, mål nr 4814-2002

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Förlust på fordran personlig levnadskostnad

En fysisk person har drivit verksamhet i ett bolag ägt av hennes barn och barnbarn. En fordran på bolaget har sålts till aktieägarna. KR har funnit att förlusten var en personlig levnadskostnad.

Inkomsttaxeringen 1999

KAMMARRÄTTEN

D har under lång tid drivit verksamhet i sitt AB, vilket bolag ägts av hennes barn och barnbarn. Enligt överlåtelseavtal den 30 januari 1998 avyttrade D en fordran på bolaget om 345 tkr till aktieägarna för fyra kr. D gör i målet gällande att detta pris motsvarade fordringens marknadsvärde på avyttringsdagen, bl.a. eftersom bolaget i sitt bokslut den 31 december 1997 uppvisade ett negativt eget kapital om 113 tkr och därför saknade förmåga att betala skulden. Sedan fordringen sålts har aktieägarna genom aktieägartillskott efterskänkt densamma. D har senare förvärvat större delen av bolagets varulager för bokfört värde. Detta understeg inte marknadsvärdet. Bolaget trädde i likvidation under 1999.

D:s avyttring av fordringen på bolaget är en sådan avyttring som enligt 3 § 2 mom. SIL normalt medför rätt till avdrag från intäkt av kapital vid realisationsförlust. Hinder för avdrag föreligger emellertid enligt 20 § 2 st. KL om förlusten är att betrakta som en personlig levnadskostnad. Utlåning till närstående eller ett av närstående ägt bolag kan i allmänhet antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust på grund därav har karaktären av personlig levnadskostnad, om inte den skattskyldige visat annat (jfr RÅ 2003 ref. 12 och RÅ 2003 not. 56). Vad som framkommit i målet ger inte stöd för att betrakta realisationsförlusten vid avyttringen av fordringen på det av D:s barn och barnbarn helägda aktiebolaget som något annat än en personlig levnadskostnad. Hon är därför inte berättigad till avdrag för någon del av förlusten.

Kommentar:

Här har aktiebolaget ägts av D:s barn och barnbarn. Att låna pengar till bolaget innebär därför ett gynnande av närstående. Att D drivit verksamhet i bolaget och sedan köpt ut inkråmet och drivit verksamheten vidare som enskild firma har inte varit tillräckligt för att KR skulle anse att lånet till bolaget gjorts av affärsmässiga skäl.

Se även dom från KR i Jönköping den 14 oktober 2003, mål nr 167-02 och RÅ 2003 ref. 12.

KR:s i Sundsvall dom den 17 november 2003, mål nr 1049-2000

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Kreativt arbete och annonsförsäljning

Bolaget har inte visat att vederlaget varit gemensamt för kostnader som ska inräknas i beskattningsvärdet och andra prestationer. Beskattningsvärdet ska inte reduceras med kostnader för egen annonsförsäljning.

Punktskatt – reklamskatt redovisningsperioder år 1995

SKM beslutade att höja bolagets reklamskatt för år 1995. Som grund anfördes bl.a. följande. Annonspriset på kundfakturorna och i bolagets annonsprislista är uppdelat i ett upplagspris, ett tidningspris samt i förekommande fall ett färg/dekortillägg. Enligt noteringen i annonsprislistan är ”Tidningspris = pris för kreativt arbete och förmedlingsprovisioner”. Denna utskrift skrivs även ut på kundfakturorna. Reklamskatt redovisas på upplagepriset men inte på tidningspriset och färg/dekortillägget. Vid beräkning av reklamskattebeloppet per faktura avräknas öppet redovisade rabatter i första hand från tidningspriset. Är rabatterna större än tidningspriset avräknas de därefter från upplagepriset. Annonsörerna faktureras i allmänhet enligt annonsprislistan. Fördelningen mellan upplagepris och tidningspris på fakturorna och i prislistan sker enligt fastställd schablon. I intäktsbokföringen har uppdelning av annonsintäkterna ej gjorts.

Bolaget överklagade beslutet och yrkade att beskattningsbeslutet skulle undanröjas.

LR biföll delvis överklagandet och ändrade SKM:s beslut på så sätt att beskattningsunderlaget sattes ned avseende kostnader för kreativt arbete.

I överklagande yrkade RSV att KR med ändring av LR:s dom vad avser kreativt arbete skulle fastställa beskattningsmyndighetens beslut.

Bolaget överklagade i sin tur LR:s dom och yrkade bl.a. att ersättning för färgtillägg och kostnader för annonsförsäljning inte skulle inräknas i beskattningsvärdet för beräkning av reklamskatt.

KR biföll RSV:s överklagande och fastställde med delvis ändring av LR:s dom SKM:s beslut såvitt det avser kostnader för kreativt arbete och avslog bolagets överklagande.

KR gjorde följande bedömning.

”Fråga i målet är om bolaget har rätt att vid bestämmande av beskattningsvärdet från vederlaget avräkna belopp motsvarande bolagets kostnader för kreativt arbete, egen annonsförsäljning och ersättning för färgtillägg.

Kreativt arbete

Av handlingarna framgår att bolaget försålt annonser efter en fastställd prislista. I prislistan har annonspriset delats upp på ett tidningspris per spaltmillimeter och ett upplagepris per spaltmillimeter. Tidningspriset har vidare berott på hur många tidningar annonsen införts i. Införing på särskild begärd plats har medfört ett tillägg med 50 procent av tidningspriset. Bolaget hävdar att tidningspriset är priset för kreativt arbete och annonsförsäljning/förmedlingsprovisioner samt att priset fastställts utifrån en beräkning av tidigare års kostnader för sådant arbete. Bolaget har vidare gjort en sådan beräkning avseende nu aktuell period, år 1995.

Utredningen i målet ger i och för sig stöd för att bolaget gentemot vissa annonsörer haft åtaganden angående annonsutformning och liknande dvs. kreativt arbete. Bolaget har emellertid fakturerat sina annonsörer enligt en prislista där tidningspriset varit schablonmässigt fastställt och avhängigt av hur stor annonsen varit, hur många tidningar den införts i och om den placerats på viss begärd plats. Tidningspriset synes därvid ha fastställts utan beaktande av om i det enskilda fallet avtalats något om att kreativt arbete med annonsen skulle utföras av bolaget. En sådan konstruktion av tidningspriset talar enligt kammarrättens mening snarast för att tidningspriset i likhet med upplagepriset utgjort vederlag för själva upplåtelsen av annonsutrymmet.

Det ankommer på bolaget att visa att vederlaget varit gemensamt för sådana prestationer som skall inräknas i beskattningsvärdet och för andra prestationer. Detta kan ske genom att bolaget på föreskrivet sätt (jfr RSV Ip 1984:20) särfakturerar icke skattepliktiga prestationer vid debitering av annonsörerna eller på annat sätt. Av den utredning bolaget presenterat angående kreativa kostnader framgår sålunda inte annat än att vederlaget beräknats utifrån fastställd taxa och oberoende av om bolaget utfört kreativt arbete i det enskilda fallet eller ej. Endast om annonsören själv bidragit med kreativt arbete har priset påverkats genom att denne erhållit viss rabatt. Bolagets utredning i övrigt framstår som så pass schablonartad att den inte heller kan utgöra grund för en bedömning att vederlaget verkligen avsett annat än själva upplåtelsen av annonsutrymme. Vid dessa förhållanden finner kammarrätten att Riksskatteverkets talan skall bifallas.

Egen annonsförsäljning

Beträffande av bolaget yrkat avdrag för kostnader för egen annonsförsäljning (intern annonsackvisition) beaktar kammarrätten följande. Reklamsäljares kostnader för provision eller annan gottgörelse till särskilda reklamförmedlare, t.ex. reklambyråer eller andra ombud, får enligt ovan redovisade förarbeten [SOU 1972:6 s. 103 ff] betraktas som definitiva rabatter som inte skall ingå i beskattningsvärdet. Ingenting i förarbetena talar för att detsamma skulle gälla reklamsäljare som utför dessa prestationer genom en egen försäljningsavdelning eller särskilt anlitad personal. Tvärtom har uttryckligen anförts att man bortser från framförd kritik om att detta gynnar annonsering via reklamförmedlare (jfr. även SOU 1988:17 s. 259 och Skatterättsnämndens förhandsbesked den 7 april 2000).

Med hänsyn till det anförda instämmer kammarrätten i underinstansernas bedömning att beskattningsvärdet kan reduceras med kostnader enbart för externa förmedlingsprovisioner. Bolagets yrkande om avdrag för kostnader för egen annonsförsäljning skall därför avslås.

Färgtillägg

Av bolagets annonsprislista framgår att bolaget debiterar särskilt för färg/dekortillägg per dekor/sida resp. 4-färgssida samt efter det antal tidningar som annonsen införs i. Kostnaden synes således avse den särskilda kostnad som uppkommer på grund av att annonsen framställts i färgtryck. Det är då inte i egentlig mening fråga om en kostnad för arbetet med färgval och därmed inte heller ett led i något kreativt arbete med annonsen.

Färgtrycket får i stället betraktas som ett led i själva framställningen av annonsreklam. Beskattningen på annonser skall i princip träffa reklamsäljarens omsättning dvs. det pris/vederlag säljaren betingar sig. Någon avräkning från vederlaget för kostnad för färgtryck kan inte komma ifråga. Bolagets yrkande i denna del kan därför inte bifallas.”

KR:s i Sundsvall dom den 12 september 2003, mål nr 20–22-2002

Område: Kammarräten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Självständigt bruksvärde

Ett tryckalster innehållande kartor och annonser ansågs inte vara skattepliktigt.

Punktskatt – reklamskatt

RSV beslutade att reklamskatt skulle betalas för annonser i det aktuella tryckalstret. Beslutet motiverades bl.a. med att kartorna utgjorde mindre än hälften av innehållet i de aktuella trycksakerna. De kunde därmed inte anses som sådana varor som har ett sådant självständigt bruksvärde som avses i anvisningarna till 1 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam (RSL).

Bolaget överklagade beslutet och yrkade bl.a. att reklamskatt inte skulle tas ut på de aktuella kartorna.

LR avslog överklagandet i vad avser reklamskatt med följande motivering.

”– – – Redan i definitionen av reklamtrycksak ansåg departementschefen att skatteplikten omfattar avtryck som i sig själva utgör trycksaker men inte varor som försetts med reklamtryck, t.ex. presentartiklar i form av pennor, glas, mössor och andra klädesplagg. Vad nu sagts innebar enligt departementschefen att vara som kan sägas ha ett självständigt bruksvärde för mottagaren faller utanför begreppet reklamtrycksak. Detsamma borde emellertid kunna gälla även i fråga om vissa andra varor som försetts med tryck i vanlig mening. Således borde enligt departementschefen sådana varor som kontorsmaterial, affärshandlingar, etiketter, emballage o.d. ställas utanför skatteplikten oavsett om varan är försedd med reklamtryck eller ej. Detta kan nås genom att sådana varor i reklamskattehänseende inte anses som trycksaker (prop. 1974:84 s. 30).

Länsrätten gör följande bedömning.

Innebörden av lagmotiven när det gäller avgränsningen av trycksaksbegreppet får anses vara att skatteplikten begränsas till sådana tryckalster på papper och annat material som är avsedda att spridas separat i reklamsyfte till privatpersoner och andra konsumenter.

Med hänsyn till det framträdande innehållet av annonser som finns på båda sidorna av dessa blad och till att kartinformationen har ett för mottagaren allmänt innehåll finner länsrätten att ifrågavarande tryckalster utgör i RSL:s mening en trycksak med innehåll av skattepliktiga annonser. Bolagets överklagande skall därför avslås.”

Bolaget yrkade i överklagande att KR med ändring av LR:s domar skulle förklara att reklamskatt inte ska tas ut på de aktuella kartorna.

KR förklarade, med ändring av underinstansernas avgöranden, att nu ifrågavarande tryckalster som bolaget utgivit under tiden 1998-01-01–1999-12-31 samt 2000-05-01–2000-08-31 inte är att bedöma som trycksak i reklamskattelagens mening, med följande motivering.

”– – – Vid en genomgång av praxis kan bl.a. följande rättsfall ha intresse för bedömningen i målet. I ett förhandsbesked ansågs en bilkarta över Sverige utgiven av ett bensin- och oljeföretag i ca 100 000 exemplar ha ett självständigt bruksvärde och var därför inte att anse som en trycksak i reklamskattehänseende och därmed ej skattepliktig. Kartan delades ut gratis till bensinstationskunder. På kartan var med symboler angivet var det aktuella bensin- och oljeföretagets bensinstationer var belägna. Den innehöll även viss reklamtext för en bensinstationskedja (jfr RÅ 1980 Aa 55).

Barnboksfigurer i screentryck ansågs i ett annat mål ha särskilt bruksvärde och därmed inte vara skattepliktiga till reklamskatt (jfr RÅ 1986 ref. 126). Regeringsrätten anförde i det målet bl.a. följande. Figurerna ifråga (det rörde sig om mobiler med barnboksfigurer i styv kartong där barnboksfigurernas namn samt bokförlagets namn angivits på mindre framträdande plats) får med hänsyn till innehåll och utformning antas så gott som uteslutande rikta sig till barn som redan är bekanta med den litterära förlagan. I miljöer där barn vistas får figurerna anses ha värde redan genom den stimulans för fantasi och leklust som barnen får genom att titta på dem. Man kan också utgå från att de kända figurerna kommer till användning i barnens lekar.

Som vara med självständigt bruksvärde har även ansetts t.ex. en s.k. distanskarta som anger avståndet mellan olika orter (se RÅ 79 1:101).

Det kan även nämnas att Kammarrätten i Sundsvall funnit att en incheckningsbroschyr som användes av ett 90-tal hotell i fyra städer i Sverige och som innehöll bl.a. kartor och annonser för olika affärsområden på hotellorten vid sidan av att utgöra tryckalster med bl.a. olika reklamerbjudanden haft ett sådant självständigt bruksvärde att den inte var att bedöma som trycksak enligt RSL. Broschyren ifråga skulle i första hand användas som identifikationshandling vid hantering av gästernas rumsnycklar och kunde vidare av gästerna användas som bl.a. karta för orientering inom centrala delar av den ort där hotellet var beläget (dom den 30 september 1997 i mål nr 460-1995). Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd i målet.

Det i detta mål aktuella av bolaget utgivna tryckalster – av A5-format och utvikbart till åtta gånger den storleken – har rubriken [–]. Det innehåller förutom tre kartor i olika storlekar över centrala Stockholm även allmän turistinformation om banker, växlingskontor och hjälp i olika nödsituationer samt om affärstider, allmänna kommunikationer m.m. Det innehåller vidare information om muséer och teatrar och annonser för ett flertal affärsidkare (restauranger, varuhus, butiker), vilka också utmärks på kartorna med bl.a. sifferhänvisningar. Hela texten är på engelska. Såvitt framkommit distribueras broschyren regelbundet till ca 90 större och medelstora hotell och den delas ut gratis.

Av redovisad praxis framgår att kartor med reklaminslag kunnat hänföras till varor med självständigt bruksvärde. Enligt kammarrättens mening får vid bedömningen i målet avgörande vikt fästas vid om tryckalstret [–], vid sidan av användningen i reklamsyfte, genom förekomsten att turistkartorna har ett sådant självständigt bruksvärde för mottagaren. Att kartorna upptar mindre del av utrymmet än det som upplåtits till andra än utgivaren för återgivning av text och bild blir då av underordnad betydelse. Kammarrätten anser att kartmaterialet är utformat så att det rent praktiskt fungerar som orienteringshjälp i centrala Stockholm för hotellgäster/turister. Enligt undantagsbestämmelsen i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 1 § lagen om skatt på annonser och reklam är detta tryckalster då inte skattepliktigt. Överklagandet skall bifallas.”

En ledamot var skiljaktig och anförde bl.a. följande.

”– – – För att detta tryckalster i enlighet med andra punkten första stycket i anvisningarna till 1 § RSL inte skall anses som trycksak krävs att fråga är om vara som utgörs av penna, glas, klädesplagg eller annat som har ett självständigt bruksvärde och som har försetts med tryck. Varan i sin helhet skall således ha ett självständigt bruksvärde för att aktuellt lagrum skall bli tillämpligt. Enligt min bedömning är inte nu aktuellt tryckalster i första hand en turistkarta vilken därefter har försetts med ovan angivna annonser och annan information utan fråga är om tryckalster vilket dels innehåller kartor, dels innehåller annonser och annan information. Mot bakgrund av detta och då det framträdande innehållet i tryckalstret är annonser kan inte ifrågavarande tryckalstret anses som sådan vara med ett självständigt bruksvärde att det med stöd av andra punkten första stycket i anvisningarna till 1 § RSL inte är att anse som trycksak. Ifrågavarande trycksak utgör således en trycksak enligt reklamskattelagens mening vilken innehåller skattepliktiga annonser för vilka bolaget är skattskyldigt. Överklagandet skall därför avslås.”

Kommentar:

RSV har överklagat kammarrättens dom.

SRN:s förhandsbesked den 28 oktober 2003

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Koncernbidragsrätt

Koncernbidragsrätt vid omstrukturering

Ett utländskt bolag, X, förvärvade under hösten 2002 den svenska delen av en koncern med AB Y som moderbolag. Som ett led i integreringen med en del av den utländska moderkoncernens verksamhet ska under 2003 en omstrukturering ske inom koncernen. Ett dotterbolag till AB Y, AB Z, som bildades under i december 2002 ska skjutas in mellan X och AB Y. Detta ska ske genom att X överlåter aktierna i AB Y till AB Z. Efter omstruktureringen kan AB Y och dess dotterbolag komma att ge koncernbidrag till AB Z. AB Y vill ha besked om bolaget medges avdrag för koncernbidrag som lämnats till AB Z för år 2003.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

AB Y kan med skattemässig verkan vid 2004 års taxering lämna koncernbidrag till AB Z för år 2003.”

Under rubriken Motivering gjorde SRN följande bedömning:

”Som förutsättning har lämnats att samtliga villkor för koncernbidrag i 35 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllda efter omstruktureringen utom villkoret i punkten 3 att dotterföretaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag.

I 35 kap. 7 § IL finns en undantagsregel som gäller vid ändrade ägarförhållanden. Ett företag som blir helägt dotterföretag till ett nytt moderföretag och som fortsätter att vara det till utgången av givarens och mottagarens beskattningsår anses trots ägarförändringen ha varit helägt av det nya moderföretaget under hela beskattningsåret, om förhållandena mellan det företaget och dotterföretaget under hela den del av bådas beskattningsår som föregick ägarförändringen varit sådana att företagen skulle haft rätt till avdrag för koncernbidrag till varandra om förhållandena hade bestått under hela deras beskattningsår.

Bestämmelsen i 35 kap. 7 § IL utgör en kodifiering av tidigare praxis att ändrade ägarförhållanden som sker inom en koncern under beskattningsåret inte skall lägga hinder i vägen för koncernbidrag (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 427). Enligt lämnade uppgifter är de berörda företagen helägda inom koncernen hela året och förutsättningen för tillämpningen av undantagsregeln är därmed uppfylld.

Mot bakgrund härav och då AB Z enligt vad som upplysts inte är ett förvaltningsföretag vid utgången av året har AB Y rätt till avdrag för koncernbidrag som lämnas till AB Z för år 2003 (jfr RÅ 1999 ref. 30).”

Kommentar:

Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV.

SRN:s förhandsbesked den 20 november 2003

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Vaniljextrakt

Alkoholskatt ska betalas för vaniljextrakt som innehåller 35 procent alkohol och är att hänföra till KN-nr 2103.

Punktskatt – alkoholskatt

Det sökande bolaget har uppgivit att det har för avsikt att till Sverige föra in vaniljextrakt för att sälja vidare till livsmedelsbutiker. Produkten är tänkt att användas av konsumenter vid bakning. Vidare uppgavs att det statistiska numret för vaniljextrakt enligt tulltaxan är 2103 90 90 89. Produkten innehåller 35 procent alkohol.

SRN fann att den etylalkohol som ingår i den med ansökningen avsedda varan är skattepliktig enligt 6 § lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS).

Som motivering anförde nämnden bl.a. följande.

”– – – I prop. 2000/01:118 s. 126 framhålls att det inte bara är användningen som är skattefri utan även den färdiga produkten (jfr RÅ 1999 not 236). Om någon använder alkohol för att tillverka t.ex. läkemedel skall skatt inte betalas för alkoholen. Någon skatt skall inte heller tas ut för det färdiga läkemedlet oavsett om detta skulle vara skattepliktiga enligt 6 § LAS. För att det skall komma till bättre uttryck i 7 § första stycket LAS har därför föreskrivits att skattefrihet enligt undantagen i paragrafen skall gälla för alkohol som ”ingår” i de där angivna varorna.

Punktskattekommittén vid EU:s generaldirektorat för skatter och tullar har den 11 november 2002 antagit vägledande s.k. guidelines (CED 372) rörande frågan hur matlagningsvin skall behandlas vid tillämpningen av artikel 20 och 27.1 f i det föregående nämnda direktivet [Rådets direktiv 92/83/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker]. Enligt dessa guidelines skall matlagningsvin, eftersom det klassificeras enligt KN-nr 2103 9090 89, anses som livsmedel. Eftersom KN-nr 2207 och 2208 inte exklusivt reserverats för etylalkohol som uppstått genom destillation, skall matlagningsvin med en alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent anses som ”etylalkohol” i den mening som avses i artikel 20.

Nämnden gör följande bedömning.

Innebörden av 6 § första stycket LAS är enligt nämndens mening att skatt i princip skall betalas även för varor som ingår i en vara som hänförs till andra kapitel än kapitel 22 om sådana varor innehåller etylalkohol hänförliga till KN-nr 2207 och 2208 och har en alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent; jfr dels uttalanden i prop. 1994/95:56 s. 115 enligt vilka artikel 20 i det nyssnämnda direktivet ”principiellt” innefattar även etylalkohol som ingår i parfym, färg m.m., dels de i det föregående redovisade uttalandet i prop. 2000/01:118. I 7 § LAS återfinns undantag från skatteplikt som innebär att skatt inte skall betalas bl.a. för varor som ingår i vinäger – om vinägern är hänförlig till KN-nr 2209 – eller för livsmedel – om etylalkoholen i livsmedlet inte överstiger vissa angivna mängder. Innebörden av såväl direktivets som LAS nu aktuella bestämmelser är således enligt nämndens mening, under förutsättning att inte något av undantagen i 7 § LAS är tillämpligt, att den etylalkohol som ingår som en del av en produkt skall urskiljas och beskattas även om produkten i sig hänförs till ett annat KN-nr än 2207 och 2208.

Det med ansökningen avsedda vaniljextraktet, som har en alkoholhalt på 35 procent, har visserligen beretts för att användas för matlagningsändamål på ett sådant sätt att det blivit olämpligt som dryck och därför inte hänförigt till något KN-nr i kapitel 22 utan omfattas av KN-nr 2103. I enlighet med vad som sagts i det föregående och då inte något av de i 7 § LAS angivna undantagen är tillämpligt är emellertid den alkohol som ingår i produkten skattepliktig enligt 6 § i den nämnda lagen. En sådan tolkning får också anses vara i överensstämmelse med motsvarande bestämmelser i direktivet om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker, jfr. de i det föregående anmärkta guidelines.”

En ledamot var skiljaktig och anförde följande.

”I likhet med majoriteten anser jag att den etylalkohol som ingår i det aktuella vaniljextraktet är en produkt enligt 22 kapitlet i den s.k. Kombinerade nomenklaturen som har beretts för att användas för matlagningsändamål och därigenom blivit olämplig som dryck. Det är då enligt min mening mest följdriktigt att förmoda att etylalkoholen i sin helhet har beretts för att användas för matlagningsändamål och därigenom blivit olämplig som dryck. Alkoholen skulle då inte heller i ett tänkt koncentrat, såsom sett för sig, omfattas av kapitel 22.

Lokutionen ”ingår i en vara” i 6 § lagen (1994:1564) om alkoholskatt, LAS, och som har sin motsvarighet i lokutionen ”utgör en del av en vara” (”form a part of a product” i den engelska versionen) i artikel 20 första strecksatsen i direktivet 92/83/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (alkoholdirektivet) avser enligt min mening alkohol som en separat beståndsdel i en vara, som hänförs till ett annat KN-kapitel på grund av att den är en varusats eller liknande som vid en huvudsaklighetsbedömning hänförs till detta andra kapitel, t.ex. varusatser för ostfondue (jfr prop. 1994/95:56 s. 115). Alkoholen skall således vara identifierbar som sådan i form av en vara. Bestämmelsen i 6 § LAS bör således inte tolkas så att den är tillämplig på alla varor som innehåller alkohol (jfr artikel 27 2 d i alkoholdirektivet där uttrycket ”innehåller” /eng.: ”contain”/ faktiskt används för att beskriva en sådan situation, eller i det fallet rättare sagt frånvaron av en sådan situation).

Mot bakgrund av det ovan anförda finner jag att varken 6 § eller annan bestämmelse i LAS är tillämplig på den i ärendet aktuella produkten. Något stöd för att beskatta den alkohol som produkten innehåller finns enligt min mening inte heller i någon bestämmelse i alkoholdirektivet. Alkoholskatt skall således inte utgå, jfr. RÅ 1997 not. 233. Jag anser att förhandsbesked hade bort lämnas i enlighet härmed.”

Kommentar:

RSV kommer inte att överklaga förhandsbeskedet.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 december 2003.

Saken: Fråga om skattetillägg när uppgift inte lämnats om ackord som erhållits under beskattningsåret för vilket den skattskyldige deklarerat underskott av näringsverksamhet.

RR målnr 6051-2002, KRNS 300-2001

Klagande: den skattskyldige

Lagrum: 11 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, 5 kap. 1 § TL

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%