Skatteverkets rättsfallssammanställning 29/04

I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övriga direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 29 december 2004, mål nr 4243–4244-02 Skattetillägg

Område: Regeringsrätten

Beräkning av skattetillägg när inkomst som redovisats i inkomstslaget kapital i stället borde ha redovisats i inkomstslaget tjänst

Skattetillägg och förseningsavgift

Eftertaxering 1993

NN hade under sin anställning som hockeyspelare i en klubb förvärvat en bostadsrätt från klubben för 450 000 kr. Enligt avtalet mellan NN och klubben skulle NN, om han lämnade klubben och sålde bostadsrätten, erhålla en lägsta försäljningspris från klubben om 650 000 kr. NN lämnade klubben och sålde bostadsrätten och fick nämnda belopp. NN redovisade realisationsvinsten i sin deklaration i inkomstslaget kapital.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

”Vad som nu skall prövas av Regeringsrätten är alltså endast beräkningen av det skattetillägg som påförts NN i anledning av att han till ledning för sin taxering 1993 befunnits ha lämnat oriktig uppgift rörande den löneförmån han erhållit från sin arbetsgivare i samband med att han och hans sambo försålt en av paret gemensamt ägd bostadsrätt.

Av 5 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen tillämpliga lydelsen framgår, såvitt här av intresse, att skattetillägg skall beräknas på den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige eller hans make eller, i fråga om förmögenhetsskatt, någon annan person som samtaxeras med honom. Enligt 5 kap. 2 a § TL gäller vidare att underlaget för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar som rör annan fråga än den som föranlett skattetillägget.

För att skattetillägg skall kunna påföras skattskyldig när denne lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin taxering, förutsätts som huvudprincip att den oriktiga uppgiften, om den godtagits, skulle ha lett till lägre skatt för den skattskyldige eller i vissa fall närstående. Skattetillägget skall beräknas på det skattebelopp som härigenom skulle ha undandragits. I NN:s fall har viss del av försäljningslikviden från överlåtelsen av hans och hans sambos bostadsrättslägenhet, som de båda i sina deklarationer i sin helhet hänfört till inkomstslaget kapital, av underinstanserna hänförts till inkomstslaget tjänst. Denna omfördelning har medfört tillkommande skatt hänförlig till höjningen av inkomst av tjänst men samtidigt inneburit att påförd skatt på kapitalinkomster såvitt avser såväl NN:s som hans sambo undanröjts samt att de båda därjämte medgetts skattereduktion för underskott av kapital.

Vad beträffar underlaget för skattetillägg har underinstanserna funnit att detta skall beräknas på den skatt som belöper på höjningen av NN:s inkomst av tjänst, vilket kammarrätten funnit skall utgöra 260 000 kr, utan beaktande av de konsekvensändringar i inkomstslaget kapital som samtidigt gjordes. Dessa ändringar innebar för såväl NN som hans sambo att en realisationsvinst om 87 817 kr i stället blev ett underskott om 42 184 kr.

NN:s inställning i målet är att underlaget för skattetillägg i första hand skall bestämmas med utgångspunkt i den sammanlagda förändringen av det skatteuttag som blir följden för honom och hans sambo, med vilken han var sambeskattad, av att den oriktiga uppgiften inte godtagits. Skatteverket å sin sida hävdar att frågan om den, i konsekvens med höjningen av inkomsten av tjänst för NN, gjorda justeringen hos honom och hans sambo av inkomsten av kapital från ett överskott till ett underskott utgör en särskild fråga, och att det därför inte är en sådan kvittningsinvändning som kan vinna beaktande vid bestämmande av skattetillägget.

Vad som i skatteprocessen bör utgöra samma fråga har varit föremål för Regeringsrättens behandling i bl.a. rättsfallen RÅ 2000 ref. 54 och RÅ 2003 ref. 15. Av de nämnda rättsfallen framgår att för att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang. Enligt Regeringsrättens mening är höjningen av NN:s inkomst av tjänst och de konsekvensändringar detta medfört för honom genom att deklarerad realisationsvinst justeras så att i stället en avdragsgill realisationsförlust uppkommit hänförliga till en och samma fråga, nämligen frågan om hur den försäljningslikvid som erhållits vid avyttringen av bostadsrätten skulle beskattas.

Vid detta förhållande skall förändringen i skatteuttaget beträffande NN vad gäller skatten på kapital och medgiven skattereduktion räknas honom tillgodo vid beräkningen av skattetillägget. Underlaget för skattetillägget skall därför bestämmas med beaktande av den sammantagna förändringen av det skatteuttag som för NN:s del blir följden av rättelsen av den oriktiga uppgiften. Eftersom skatteuttaget för NN:s sambo inte skulle ha blivit för lågt om den oriktiga uppgiften godtagits saknas förutsättningar för att vid bestämmande av underlaget för beräkning av det NN påförda skattetillägget beakta den förändring i skatteuttaget som beslutats för hennes del.”

Regeringsrättens dom den 18 november 2003, mål nr 3509-2003 Pensionskostnader

Område: Regeringsrätten

Kompletteringsregeln och avräkning av allokerad återbäring

Inkomstskatt – Näring

SRN:s förhandsbesked har tidigare refererats i rättsfallsprotokoll nr 22/2003.

RSV överklagade ovannämnda förhandsbesked och yrkade att allokerad återbäring i tidigare tecknade försäkringar skulle avräknas som ett tidigare tryggande vid beräkning av kvarstående avdragsutrymme enligt kompletteringsregeln och att avräkningstidpunkten borde vara den dag ansökan sker om tecknande av ny försäkring för att köpa i kapp enligt kompletteringsregeln.

RR har fastställt SRN:s förhandsbesked den 21 maj 2003.

Kommentar:

Praxis har nu etablerats avseende avräkning av allokerad återbäring på traditionella pensionsförsäkringar, dvs. andra försäkringar än fondförsäkringar. Sådan återbäring ska inte avräknas vid tillämpning av kompletteringsregeln.

Med uttrycket allokerad återbäring avses en återbäring (i försäkringsrörelsens konsolideringsfond) som fördelats på försäkringarna men där återbäringen tilldelas försäkringarna normalt först vid försäkringsfall och återköp m.m. Sådan återbäring är således inte garanterad försäkringstagarna utan kan återtas och användas för förlusttäckning eller konsolidering m.m.

Regeringsrättens dom den 18 december 2004, mål nr 4211-04 Pensionsavdrag

Område: Regeringsrätten

Vid beräkning av avdrag enligt kompletteringsregeln för tryggande av pensioner avseende tid före 65 års ålder skall avräkning inte ske för värdet av vad som tryggats under beskattningsåret eller tidigare avseende pensioner fr.o.m. 65 års ålder. Huvudregeln kan användas samma beskattningsår för tryggande av pensioner fr.o.m. 65 års ålder som kompletteringsregeln används för tryggande av pensioner upp till denna ålder.

Inkomsttaxering – näring

SRN:s förhandsbesked den 15 juni 2004

Taxeringsåren 2004 – 2006

Bakgrund

Ett aktiebolags nuvarande pensionsavtal med de anställda i bolaget innebär att löpande premier betalas till tjänstepensionsförsäkringar eller att överföring görs till en pensionsstiftelse för de anställdas räkning. Ålderspensionen är livsvarig och utbetalas fr.o.m. 65 års ålder. Avdrag för pensionspremierna yrkas enligt huvudregeln i 28 kap. 5 § IL. Pensionsavsättningarna håller sig inom huvudregelns maximala avdragsram och överstiger inte i något fall 35 % av den anställdes lön eller tio prisbasbelopp.

Aktiebolaget ämnar nu, utöver den avtalade livsvariga pensionen, utfästa en temporär pension mellan 60 – 65 år. Tryggande av den temporära pensionen skall ske genom engångspremier till pensionsförsäkring eller genom överföring av engångsbelopp till pensionsstiftelse. Avdrag skall yrkas enligt den s.k. kompletteringsregeln i 28 kap. 7 – 12 §§ IL.

För att avgöra hur stor avsättning som kan göras med skattemässig avdragsrätt ansöker bolaget om svar på nedanstående frågor.

Fråga 1

Ska aktiebolaget vid beräkning av rätten till avdrag enligt den s.k. kompletteringsregeln i 28 kap. 7 – 12 §§ IL för premier till en tjänstepensionsförsäkring eller överföring till en pensionsstiftelse, för pension som skall utbetalas föret 65 års ålder, avräkna värdet av sådan ålderspension som skall utbetalas tidigast från 65 års ålder och som har tryggats i enlighet med 28 kap. 3 § IL, under beskattningsåret eller tidigare av aktiebolaget eller annan arbetsgivare för en anställd?

Fråga 2

Har aktiebolaget – under samma beskattningsår som inbetalningen görs till en tjänstepensionsförsäkring eller en pensionsstiftelse enligt fråga 1. – rätt till avdrag enligt den s.k. huvudregeln i 28 kap. 5 § IL för den premie som skall inbetalas till en tjänstepensionsförsäkring eller överföring som görs till en pensionsstiftelse för pension som skall börja utbetalas till den anställde när denne fyller 65 år, under förutsättning att denna premie inte överstiger 35 % av den anställdes lön eller tio prisbasbelopp?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Aktiebolaget skall vid beräkning av avdrag för kostnad för avtalad ålderspension för tid före 65 års ålder enligt bestämmelserna i 28 kap. 7-12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (kompletteringsregeln) inte räkna av värdet på ålderspension som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare och skall betalas ut tidigast från 65 års ålder.

Fråga 2

Aktiebolaget kan under samma beskattningsår som en inbetalning eller överföring sker för tryggande enligt fråga 1 tillämpa bestämmelserna i 28 kap. 5 och 6 §§ IL (huvudregeln) för ett tryggande av pension som skall börja utbetalas när den anställde fyller 65 år.

MOTIVERING

Aktiebolaget har utfäst livsvarig pension från 65 års ålder för sina anställda. Utfästelserna tryggas genom pensionsförsäkring eller pensionsstiftelse och huvudregeln tillämpas vid beräkningen av avdraget. För ett antal anställda personer skall aktiebolaget dessutom utfästa ytterligare pension från 60 års ålder. Aktiebolaget avser att för dessa utfästelser betala engångspremier för pensionsförsäkringar eller göra en engångsöverföring till pensionsstiftelse och yrka avdrag enligt kompletteringsregeln. Frågorna gäller om avräkning skall ske av värdet på pension som skall utgå från 65 års ålder vid beräkningen av storleken på avdrag för pensionen som skall utgå från 60 års ålder (fråga 1) och om huvudregeln kan tillämpas samma beskattningsår på den ursprungliga utfästelsen som kompletteringsregeln tillämpas på den nya utfästelsen (fråga 2).

Enligt 28 kap. 5 § IL skall tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § samma kapitel dras av som kostnad. Avdraget får inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Oavsett vad som sägs ovan medges enligt 28 kap. 7 § första stycket IL att kostnad för avtalad pension får dras av om tryggandet föranleds av att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. För ålderspension stadgas vissa avdragsbegränsningar i 8 § samma kapitel. I första stycket finns begränsningar för ålderspension som skall betalas ut före 65 års ålder och i andra stycket för sådan pension som skall betalas ut tidigast från 65 års ålder. I 12 § anges att avräkning skall ske av ålderspensioner som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare. Värdet av ålderspension för tid före 65 års ålder skall räknas av från avdrag som beräknas enligt 8 § första stycket och värdet av ålderspension från tidigast 65 års ålder skall räknas av från avdrag som beräknas enligt 8 § andra stycket.

Nämnden gör följande bedömning.

Av 28 kap. 12 § andra och tredje meningarna IL framgår att avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln beräknas var för sig för ålderspension för tid före respektive från tidigast 65 års ålder. Av förarbetena framgår att avräkning enligt denna bestämmelse även tar sikte på tryggande som på motsvarande sätt sker eller skett enligt huvudregeln (prop. 1997/98:146 s. 77). Med hänsyn härtill och till att avtalade utfästelser enligt huvudregeln avser ålderspension som skall betalas ut tidigast från 65 års ålder skall värdet av sådan pension inte avräknas vid beräkning av avdraget enligt kompletteringsregeln för utfästelse av ålderspension som skall betalas ut före 65 års ålder. Härav följer att det inte heller föreligger något hinder mot att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln för samma beskattningsår.

Kommentar:

Vid tillämpning av kompletteringsregeln ska avräkning ske för värdet av ålderspension som tryggats under beskattningsåret, eller tidigare, enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln.

RR har i dom den 28 december 2004, mål nr 4211-04 fastställt lämnat förhandsbesked, varav det framgår att det inte skall ske någon avräkning mellan resp. regel om tryggandet av livsvarig ålderspension fr.o.m. 65 år yrkas enligt huvudregeln samtidigt som tryggandet av temporär ålderspension före 65 år yrkas enligt kompletteringsregeln.

Regeringsrättens dom den 17 september 2004, mål nr 1653-04 Utländsk pensionsförsäkring och EG-rätten

Område: Regeringsrätten

En utländsk pensionsförsäkring medför inte rätt till allmänt avdrag och utfallande belopp beskattas inte. Försäkringen är fri från förmögenhetsskatt. Vid beräkning av avkastningsskatt skall försäkringen beskattas med 15 % såsom för utländsk pensionsförsäkring.

Inkomstskatt – näring

Inkomsttaxeringarna 2003 – 2007

RR har fastställt SRN:s förhandsbesked den 17 februari 2004.

Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats.

Förutsättningar

EG-domstolen meddelade den 3 oktober 2002 dom i det s.k. Danner-målet (Mål C 136/00). I domen slår EG-domstolen principiellt fast att det strider mot gemenskapsrätten att ha olika skatteregler för pensionssparande i inhemska försäkringsbolag och försäkringsbolag i andra medlemsstater. EG-domstolen har i Bachmann-domen (Mål C 204/90) accepterar ett undantag från denna grundprincip. Det är att avdrag för premieinbetalningar avseende en hos utländsk försäkringsgivare, vars försäkringsrörelse ej bedrivs i Sverige, tecknad pensionsförsäkring kan vägras, om från pensionsförsäkringen utfallande belopp är skattefria.

En fysisk person som är svensk medborgare, bosatt i Sverige och oinskränkt skattskyldig här nu och framdeles, önskar nu teckna en pensionsförsäkring hos en utländsk försäkringsgivare inom EU. Försäkringen skall uppfylla alla svenska kvalitativa och kvantitativa krav för att klassificeras som en pensionsförsäkring med undantag för att försäkringsgivaren är ett engelskt försäkringsbolag.

Sökanden önskar nu genom förhandsbesked få klarhet i hur EG-domstolen rättstillämpning avseende olikbehandling som strider mot gemenskapsrätten kommer att påverka den aktuella sakfrågan i svensk intern rätt.

Fråga 1

Kommer, mot bakgrund av EG-domstolens dom i Danner-målet, den pensionsförsäkring som sökanden avser att teckna att inkomstbeskattas som en kapitalförsäkring när det gäller avdrag för premier och skatteplikt för utfallande belopp, dvs. ingen avdragsrätt men utfallande belopp, är skattefria? Om så inte är fallet hur kommer försäkringen att beskattas när det gäller avdrag för premier och skatteplikt för utfallande belopp?

Fråga 2

Kommer, mot bakgrund av EG-domstolens dom i Danner-målet, avkastningsskatt att tas ut på den pensionsförsäkring som sökanden avser att teckna enligt samma regler som gäller för svenska pensionsförsäkringar, dvs. med en skattesats på 15 % av skatteunderlaget? Om så inte är fallet, med vilken skattesats kommer avkastningsskatt att tas ut?

Fråga 3

Kommer, mot bakgrund av EG-domstolens dom i Danner-målet, den pensionsförsäkring som sökanden avser att teckna att vara förmögenhetsskattefri enligt samma regler som gäller för svenska pensionsförsäkringar?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Vid tillämpning av inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall avdrag för betalning av premier för försäkringen inte medges. Utfallande belopp på försäkringen är skattefria enligt samma lag.

Fråga 2

Vid beräkning av avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen) skall försäkringen ingå i den del av underlaget för vilken skattesatsen är 15 procent.

Fråga 3

Försäkringen skall inte tas upp som tillgång vid beräkning av skattepliktig förmögenhet enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

MOTIVERING

Som förutsättning för förhandsbeskedet har sökanden givit att hon avser att i ett engelskt bolag teckna en försäkring som i alla kvantitativa och kvalitativa hänseenden – utom det att bolaget är ett engelskt livförsäkringsbolag – uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring enligt IL. Nämnden utgår från att sökanden med kvantitativa villkor avser att premier kommer att betalas med högst de belopp som hade varit avdragsgilla för henne enligt 59 kap. IL om försäkringen varit en pensionsförsäkring som meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige (58 kap. 4 § IL) och att hon med kvalitativa villkor avser att försäkringen uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 6-16 §§ IL.

Fråga 1

Enligt IL är premierna för en sådan försäkring som sökanden avser att teckna inte avdragsgilla medan utfallande belopp på försäkringen är skattefria. Situationen skulle vara den omvända (premierna avdragsgilla och utfallande belopp skattepliktiga) om försäkringen hade meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. En sådan skillnad i avdragsrätt kan leda till både att enskilda avhåller sig från att teckna försäkringar hos försäkringsgivare som är etablerade i andra medlemsstater och att sådana företag avhåller sig från att tillhandhålla tjänster på den svenska marknaden. Enligt EG-domstolens praxis innebär det en inskränkning i den fria rörligheten för tjänster i artikel 49 i EG-fördraget. Frågan är om en sådan olikabehandling strider mot gemenskapsrätten. EG-domstolen har i mål nr C-204/90, Bachmann, funnit att det inte var oförenligt med fördraget att – på samma sätt som gäller enligt svensk rätt – skilja mellan försäkringar tecknade i det egna landet och sådana som tecknats i ett annat medlemsland. Anledning saknas att anta att gemenskapsrätten inte längre skulle ha denna innebörd (jfr domstolens dom i mål nr C-136/00, Danner, punkt 57).

Fråga 2

Utgångspunkten för beskedet är att försäkringen uppfyller samtliga villkor för att godtas som en pensionsförsäkring utom det att den inte är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. På motsvarande sätt som angetts i motiveringen till fråga 1 utgör det förhållandet att avkastningsskatt tas ut med högre belopp på den aktuella försäkringen än en motsvarande försäkring meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Någon omständighet som kan rättfärdiga detta förhållande föreligger inte (jfr ovannämnda mål nr C-136/00, Danner, och Ds 2003:65 s. 91).

Fråga 3

Av samma skäl som anges i motiveringen till svaret på fråga 2 (jfr här Ds 2003:65 s. 83) finner nämnden att ifrågavarande försäkring i förmögenhetsskattehänseende bör behandlas som om den meddelats i försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige, dvs. som en skattefri tillgång.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten och yrkade att RR fastställer detta såvitt avser fråga 1, besvarar fråga 2 med att avkastningsskatten på en utländsk pensionsförsäkring klassificerad som kapitalförsäkring utgör 30 % av nio tiondelar av skatteunderlaget och fråga 3 med att en sådan kapitalförsäkring skatt tas upp som skattepliktigt förmögenhetstillgång.

Sökanden ansåg att RR skall fastställa förhandsbeskedet.

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer SRN:s förhandsbesked.

Kommentar:

RR:s dom innebär att den s.k. Bachmann-domen (Mål C 204/90) ska tillämpas och att en utländsk pensionsförsäkring, även i det fall försäkringen uppfyller alla kvalitativa och kvantitativa krav enligt svensk intern skatterätt förutom att försäkringsgivarens verksamhet är förlagd utom Sverige, ska klassificeras såsom en kapitalförsäkring enligt 58 kap. 2 § andra stycket IL. Vidare innebär RR:s dom att en utländsk pensionsförsäkring som uppfyller nämnda krav ska jämställas med en svensk pensionsförsäkring när det gäller fastställandet av beskattningsunderlag till avkastningsskatt och till förmögenhetsskatt. I förevarande mål gäller sakfrågan en privat utländsk pensionsförsäkring.

Regeringsrättens dom den 23 juni 2004, mål nr 2798-03 Särskild löneskatt på pensionskostnader

Område: Regeringsrätten

Väljer ett aktiebolag att skuldföra i balansräkningen enlighet med bestämmelserna i tryggandelagen ska skuldökningen ingå i underlagsberäkningen för SLP – annars inte. En reservering för framtida SLP på bokförda pensionskostnader är inte avdragsgill vid inkomsttaxeringen.

Inkomstskatt – näring

SRN:s förhandsbesked har tidigare refererats i rättsfallsprotokoll nr 22/2003.

RSV överklagade ovannämnda förhandsbesked och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas vad avsåg frågorna 1, 2, 3 och 6 samt besvara frågorna 4 a och 5 a med nej och frågorna 4 b och 5 b med ja. Sökande yrkade att fråga 1 – 4 inte skulle ändras och för det fall fråga 4 ändras bör frågorna 5 a och 5 b besvaras med ja samt att fråga 6 skulle besvaras med ja.

RR har fastställt SRN:s förhandsbesked den 23 juni 2004.

Kommentar:

Om skuldföring av ett pensionsåtagande har skett på konto i enlighet med TrL skall SLP påföras, oavsett om och hur utfästelsen har säkerställts. RR och SRN anser emellertid att TrL inte utesluter att en pensionsskuld kan redovisas på annat sätt (t.ex. under rubriken övriga avsättningar) än genom en avsättning så att den tryggas enligt TrL. RR och SRN anser också att sådan redovisning inte strider mot god redovisningssed. RR:s dom innebär att om ett företag väljer att redovisa en pensionsskuld på annat sätt än genom en avsättning enligt TrL så skall SLP inte påföras.

RR och SRN anser, att en avsättning för beräknad framtida SLP på pensionsskuld som inte redovisats enligt TrL, inte utgör någon avdragsgill post vid inkomsttaxeringen.

Regeringsrättens dom den 29 juni 2004, mål nr 2799-03 Särskild löneskatt på pensionskostnader

Område: Regeringsrätten

Väljer ett aktiebolag att skuldföra i enlighet med bestämmelserna i tryggandelagen ska skuldökningen ingå i underlagsberäkningen för SLP även när pensionsutbetalningen har säkerställts med kapitalförsäkring.

Inkomstskatt – näring

SRN:s förhandsbesked har tidigare refererats i rättsfallsprotokoll nr 22/2003.

RSV överklagade ovannämnda förhandsbesked till RR och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Sökande yrkade att fråga 1 skulle besvaras med nej, dvs. med att avsättningen inte påverkar beskattningsunderlaget.

RR har fastställt SRN:s förhandsbesked den 29 juni 2004.

Kommentar:

Regeringsrättens dom innebär, att om en skuldföring av ett pensionsåtagande har skett på konto Avsatt till pensioner eller Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser och skuldföringen är i enlighet med tryggandelagens bestämmelser skall SLP påföras.

Har det skett en enligt tryggandelagen otillåten skuldföring till anställda med bestämmande inflytande på konto Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar för pensioner eller liknande förpliktelser utlöser denna skuldföring ingen SLP.

Regeringsrättens dom den 7 september 2004, mål nr 8320-03 Särskild löneskatt på pensionskostnader

Område: Regeringsrätten

Avgifter som arbetsgivaren betalar eller ersättningar som arbetsgivaren får enligt ITP-planens bestämmelser om utjämning av pensionskostnader mellan olika arbetsgivare ska inte ingå vid beräkningen av underlaget för särskild löneskatt.

Inkomstskatt – näring

Inkomsttaxeringarna 2004 – 2006

Ett aktiebolag har i huvudsak kreditförsäkrat sina pensionsåtaganden inom ITP-planen i FPG/PRI-systemet för avsättningar på konto Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.

Enligt ITP-planen har varje ansluten arbetsgivare rätt och skyldighet att delta i ett kostnadsutjämningssystem mellan arbetsgivare. Kostnadsutjämningen beräknas per varje kalenderårs utgång på basis av de på året fallande outjämnade pensionskostnader minus motsvarande utjämnande kostnader (PRI:s stadgar 9 a §). De outjämnade kostnaderna avser de kostnader som belöper på varje arbetsgivare. T.ex. kan en arbetsgivare ha särskilt höga kostnader p.g.a. stor andel äldre arbetskraft. En övre gräns är satt vid en viss procent av de anställdas lön. För hela kollektivet av arbetsgivare är utbetalningar och ersättningar avseende kostnadsutjämning lika stora. Varje år får alla företag anslutna till PRI-systemet ett saldobesked per den 31 december. Detta besked innehåller alla poster avseende årets löpande betalningar mellan företaget och PRI. Bland posterna återfinns två poster avseende kostnadsutjämning. Den ena av dessa poster avser betalningsskyldighet och det andra avser rätt till ersättning.

Utgående saldo på saldobeskedet innehåller kostnadsutjämningsposterna. Detta saldo, inklusive kostnadsutjämningsposterna, regleras kontant påföljande år. Kostnadsutjämningen ingår således inte i den s.k. pensionsreserven som arbetsgivaren är skyldig att trygga.

Kostnadsutjämning är avdragsgill kostnad respektive skattepliktig intäkt enligt 28 kap. 20 § IL. Däremot finns det inga regler för hur kostnadsutjämning skall behandlas när det gäller SLP.

Fråga 1

Skall betalning respektive ersättning inom ramen för kostnadsutjämning öka respektive minska underlaget för särskild löneskatt?

Lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader innehåller i 2 § första stycket ett beräkningsschema med olika delposter a) – j).

Fråga 2

Om svaret på fråga 1 är jakande, till vilka delposter i beräkningsschemat skall betalning respektive ersättning inom ramen för kostnadsutjämning anses hänförliga?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Aktiebolagets avgifter och ersättningar avseende kostnadsutjämning mellan arbetsgivare enligt ITP-planen påverkar inte beskattningsunderlagen enligt 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL.

MOTIVERING

Fråga 1

Som en följd av att aktiebolagets tjänstemän omfattas av ITP-planen deltar aktiebolaget i ett system för utjämning av pensionskostnader över åren mellan arbetsgivarna. Beroende på förhållandena i det enskilda företaget ett visst år kan utjämningen resultera i att företaget skall betala en avgift eller få en ersättning. En reglering (inbetalning eller utbetalning) görs följande år. För kollektivet av arbetsgivare är systemet kostnadsneutralt.

Frågan gäller om avgifter och ersättningar i kostnadsutjämningssystemet skall ingå vid beräkningen av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.

Avgifter som arbetsgivaren betalar eller ersättningar som arbetsgivaren får enligt ITP-planens bestämmelser om utjämning av pensionskostnader mellan olika arbetsgivare kan inte enligt ordalydelsen hänföras till någon av posterna a – j i 2 § SLPL. Avgifterna och ersättningar kan inte heller anses ha ett sådant samband med utbetalda pensioner som inte utgör enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring (posten d) att de ändå omfattas av denna punkt. Systematiska skäl – att avgifter och ersättningar skulle kunna få en olikformig behandling – leder i samma riktning. Med hänsyn härtill skall avgifter och ersättningar som en följd av kostnadsutjämningen inte ingå vid beräkningen av beskattningsunderlaget.

Fråga 2 förfaller.

Skatteverket överklagade SRN:s beslut om förhandsbesked.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde SRN:s förhandsbesked.

Kommentar:

Avgifter och ersättningar för kostnadsutjämning enligt ITP-planen ska inte ingå i beskattningsunderlaget för SLP.

Kammarrättens i Göteborg dom 14 juni 2002, mål nr 6878-2000 Särskild löneskatt på pensionskostnader

Område: Kammarrätten

Kreditförsäkring av pensionsskuld har inte ansetts som pensionskostnad vid beräkning av beskattningsunderlaget till särskild löneskatt på pensionskostnader

Inkomstskatt – näring

Inkomsttaxering 1997

Ett aktiebolag har kreditförsäkrat sina pensionsåtaganden inom FPG/PRI-systemet genom att teckna en kreditförsäkring hos FPG för avsättningar på konto Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Kreditförsäkringspremien har inte medtagits i bolagets beräkning av beskattningsunderlaget till särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP. Bolaget motiverar sitt handlande med att lagtexten i 2 § i lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, är uttömmande i sin uppräkning av delposterna i beskattningsunderlaget och hänvisar till vad som sägs i specialmotiveringen till lagtexten i prop. 1990/91:166.

SKM ansåg att av prop. 1990/91 s. 45 framgår rörande skatteunderlaget för SLP att underlaget i princip bör vara arbetsgivares löpande kostnad för tryggande av pensionsåtagande och för betalning av otryggade pensioner m.m. Enligt 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL, avses med allmän pensionsplan sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare och arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelser genom bl.a. kreditförsäkring. En förutsättning för skattemässig avdragsrätt för pensionskostnader är att kreditförsäkring görs av pensionsskulden.

LR i Göteborg gjorde följande bedömning.

Skattemyndigheten har gjort gällande att kostnaden för kreditförsäkringen (premien)skall ingå i underlaget för den särskilda löneskatten. Enligt lagtexten är det emellertid ökningen av kontot ”Avsatt till pensioner” som skall beläggas med löneskatt. Lagtexten ger således inte stöd för att kreditförsäkringspremien skall ingå i underlaget. En sådan tolkning kan inte heller anses stå i strid med syftet med en särskilda löneskatten. Skattemyndighetens beslut att öka underlaget för den särskilda löneskatten skall därför undanröjas.

Skattemyndigheten överklagade LR:s dom till Kammarrätten i Göteborg och yrkade att kostnad för kreditförsäkring av pensionsskuld skall ingå i beräkning av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.

SKM anförde att syftet med SLPL är enligt lagens förarbeten att uppnå ett likformigt uttag av socialavgifter på personalkostnader i form av pensionskostnader, liksom den allmänna principen i 1990 års skattereform att alla förvärvsinkomster skall beläggas med socialavgifter eller motsvarande skatt. Ett ytterligare syfte är att samtliga arbetsgivarens kostnader för pensionsutfästelser skall beläggas med SLP oavsett hur tryggandet sker. En kreditförsäkring utgör en kostnad för tryggande av den anställdas pensioner enligt en utfästelse antingen enligt bestämmelserna i en kollektivavtalad allmän pensionsplan eller enligt pensionsutfästelser. Denna kostnad skall ingå i beskattningsunderlaget enligt 2 § SLPL. I förevarande fall är pensionskostnaden en tvådelad kostnad, dels en skuldföring, dels en kreditförsäkring för denna skuldföring. En kreditförsäkring utgör en del av en avdragsgill pensionskostnad för skuldföring på konto i balansräkningen. Detta framgår både av kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1957:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Denna kreditförsäkring kan jämställas med en pensionsförsäkring. Således bör en ökning av själva kontoskulden eller minskning därav föranleda att posterna c) och g) skall justeras samt att själva kreditförsäkringen skall justera posten a) enligt 2 § SLPL.

Bolaget anförde, att kreditförsäkringen är en kostnad för att få slippa att betala premier för pensionsförsäkring och för att få disponera pensionsmedlen som finansieringskälla och långfristigt rörelsekapital. Premie är sålunda en finansiell kostnad, som jämfört med att betala premier för en pensionsförsäkring är en merkostnad. Huruvida tryggande av pensionsutfästelser är avdragsgillt eller inte saknar betydelse för uttag löneskatt och likaså saknar det betydelse för uttag av löneskatt huruvida ett åtagande är kreditförsäkrat eller inte. Det finns inte någon post i löneskatteschemat där en kostnad för kreditförsäkring skulle passa in.

KR instämde i länsrättens bedömning och avslog överklagandet.

Kommentar:

Kostnad för kreditförsäkrings av pensionsskuld på konto Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser ska, enligt kammarrätten, inte räknas in i beskattningsunderlaget i 2 § SLPL. Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd i beslut den 24 juni 2004.

Kammarrättens i Stockholm dom den 7 oktober 2004, mål nr 5031-02 Pensionsavdrag

Område: Kammarrätten

Ett bolag, som tillsammans med sitt moderbolag ingått ett avtal om solidariskt betalningsansvar för förpliktelser gentemot en arbetstagare, har inte fått avdrag för pensionskostnader då avtal om pensionsutfästelse enbart ingåtts mellan arbetstagaren och moderbolaget.

Inkomstbeskattning – näring

Inkomsttaxeringen 1999

Ett moderföretag lämnar en pensionsutfästelse till sin VD och bokför en avdragsgill pensionskostnad på konto Avsatt till pensioner om 403 000 kronor. Genom ett tilläggsavtal daterat den 1 januari 1997 har dotterbolaget åtagit sig ett solidariskt ansvar för förpliktelserna som arbetsgivaren ingått gentemot VD:n. Dotterbolaget bokför – efter en kostnadsfördelning enligt god redovisningssed mellan moder- och dotterföretag – sin andel av pensionskostnaderna för VD:n genom det ingångna avtalet och yrkar avdrag för 241 800 kronor såsom för personalkostnad. Bolaget anför att i konsekvens härmed skall den aktuella pensionsutfästelsens lämnade och avsättning i moderföretaget och den därvid gjorda kostnadsfördelningen mellan moderföretaget och dotterbolaget även skattemässigt behandlas som en pensionsutfästelse som givits av bolaget samt överlåtits på moderföretaget.

Skattemyndigheten har vägrat dotterbolaget avdrag med motivering, att enligt 24 § KL skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån det inte finns särskilda bestämmelser i KL. Enligt punkt 20 b av anvisningarna till 23 § KL får den arbetsgivare som har lämnat pensionsutfästelse för pension till anställda och tryggat denna på sätt som i lagrummet angivits avdrag för kostnaden. Så har inte skett i bolaget, varför avdrag inte kan medges. En överflyttning av ett pensionsansvar förutsätter enligt bestämmelsen i punkt 20 f av anvisningarna till 23 § KL dels att en pensionsutfästelse har lämnats till VD:n., dels att pensionsansvaret har överflyttats till annan arbetsgivare, dels att VD:n godkänt överflyttningen. Så är inte fallet. Att bolaget må ha bokfört transaktionen i enlighet med god redovisningssed saknar därmed betydelse.

Länsrätten

I 24 § första stycket KL anges att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i KL. Avdrag för pensionskostnader är särskilt reglerat i punkterna b – e av anvisningarna till 23 § KL. I punkt 20 b av anvisningarna till 23 § KL anges att arbetsgivarens kostnader för att trygga utfästelser om pension till en arbetstagare på visst sätt skall dras av. I förevarande fall har moderföretaget gjort utfästelse om pension till den person som är VD i såväl moderföretaget som i dotterbolaget, sam tryggat utfästelsen genom avsättning i balansräkningen. Därefter har en kostnadsfördelning skett mellan moderföretaget och dotterbolaget. Dotterbolaget har således varken gjort pensionsutfästelse eller tryggande vad gäller den aktuella pensionen. Avdrag kan därför inte medges enligt punkt 20 b av anvisningarna till 23 § KL. I punkt 20 f av anvisningarna till 23 § KL anges att avdrag får göras för ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser. I förevarande fall har dotterbolaget aldrig gjort någon pensionsutfästelse, utan det är moderföretaget som från början haft ansvaret för utfästelsen. Någon överlåtelse av ansvaret kan således inte anses ha skett, varför punkt 20 f av anvisningarna till 23 § KL inte är tillämplig. Överklagandet skall därför avslås.

Överklagande

Dotterbolaget fullföljer sin talan i sak med samma motivering som i LR och yrkar i andra hand, för det fall Kammarrätten finner att bolaget inte har gjort någon pensionsutfästelse, att kostnaden, med hänvisning till rättsfallet RÅ 1974 ref 16, skall utgöra en personalkostnad för vilken avdrag skall medges enligt 20 § KL.

Skattemyndigheten bestrider bifall till överklagandet och uppfattar bolagets resonemang som en efterhandskonstruktion.

Kammarrätten

Tillämpliga bestämmelser framgår av länsrättens dom. Härutöver anges i 20 § kommunalskattelagen (1928:370) (KL) bl.a. följande. Vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

Kammarrätten delar länsrättens bedömning att bolaget inte kan anses ha gjort en pensionsutfästelse för vilken ifrågavarande kostnad medför rätt till avdrag för bolaget. Bolaget har inte heller visat att den ersättning som erlagts till moderföretaget är en avdragsgill driftskostnad enligt 20 § KL. Förutsättningar att medge bolaget avdrag för ifrågavarande kostnad saknas därför.

Kammarrätten avslår överklagandet.

Kommentar:

Domstolarna har utgått ifrån att bestämmelserna om avdragsrätt för tryggande av pensionskostnader är särreglerade i 23 § KL (nuvarande 28 kap. IL), varför bokföringsmässiga grunder (god redovisningssed) enligt 24 § KL (nuvarande 14 kap. 2 § IL) inte är tillämpliga.

Varken KR eller LR anser, att ett solidariskt betalningsansvar för en pensionsutfästelse innebär att en pensionsutfästelse har lämnats.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 oktober 2004 Investmentföretag

Område: Förhandsbesked

Utdelning på aktier i ett investmentföretag, som i sin tur äger noterade aktier med c:a 20 procent av röstetalet, har ansetts skattefri i fall där sökanden äger aktier i investmentföretaget med röstetal strax över tio procent.

Inkomstskatt – Näring

Inkomsttaxeringarna 2005-2008

AB X planerar att förvärva aktier med strax över 10 procent av rösterna i AB A, som är ett investmentföretag. AB A äger onoterade aktier i ett antal bolag samt marknadsnoterade aktier med c:a 20 procent av rösterna i ett annat bolag. Utdelningen från AB A är skattefri för AB X enligt 24 kap. 17 § IL, om inte undantagsbestämmelsen i 18 § är tillämplig. Enligt sist nämnda bestämmelse ska utdelning på näringsbetingade andelar som lämnas av ett investmentföretag tas upp om investmentföretaget äger mer än enstaka andelar i fråga om vilka utdelning skulle ha tagits upp om sistnämnda andelar hade ägts direkt av det företag som äger andelarna i investmentföretaget. AB X frågar om dess utdelning på aktierna i AB är skattefri.

SRN fann att någon kvotering med AB X:s andel av aktierna i AB A inte ska ske. Med hänsyn härtill och till att de för förhandsbeskedet givna förutsättningarna uppfyller övriga villkor för skattefri utdelning besvarades frågan jakande.

Kommentar:

Skatteverket har begärt fastställelse av förhandsbeskedet.

Meddelade prövningstillstånd

Område: Meddelade prövningstillstånd

Saken:

Fråga om kommunalt bolags rätt till avdrag för ersättning till kommunen vid nyttjande av kommunens mark för ledningsändamål.

RR:s målnr 416-420-03 och 2179-03, KRNJ 3739-3743-2000 och 2557-2001

Klagande:

Den skattskyldige

Lagrum:

23 § kommunalskattelagen

Saken:

Fråga om kommunalt bolags avdragsrätt för värdeminskning avseende rätt att nyttja kommunens mark för ledningsändamål.

RR:s målnr 2240-03, KRNS 7738-2000

Klagande:

Skatteverket

Lagrum:

punkt 16 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%