Skatteverkets rättsfallssammanställning 1/05

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övriga direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 22 december 2004, mål nr 6964-6965-02 Avdragsrätt vid förvärv av datorutrustning

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Avdrag för ingående mervärdesskatt, hänförlig till förvärv av datorutrustning, vägrades då utrustningen befunnits anskaffad främst för användning i personalens hem.

Mervärdesskatt avseende perioderna november–december 1994 och november–december 1995 samt skattetillägg

BAKGRUND

Skattemyndigheten beslutade i december 1997 att vägra bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt med 392 346 kr avs. redovisningsperioden november–december 1994 samt med 742 588 kr avs. redovisningsperioden november–december 1995. Skälen för beslutet var att anställda inom bolaget lämnats möjlighet att avstå från kontant bruttolön (övertidsersättning) för att istället erhålla teknisk utrustning, företrädesvis persondatorer med tillbehör. Bolaget påfördes skattetillägg med nämnda belopp som underlag. Efter överklagande fann länsrätten att bolagets anskaffning av ifrågavarande utrustning utgjorde en ren lönekostnad och att bolagets förvärv av utrustningen därför inte kunde anses vara hänförlig till sådan verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Genom att bolaget enligt länsrätten felaktigt gjort avdrag för den ingående mervärdesskatten hade bolaget lämnat en oriktig uppgift som utgjorde grund för påförande av skattetillägg.

Sedan bolaget överklagat länsrättens dom fann Kammarrätten i Stockholm, i dom den 7 oktober 2002, att bolaget var berättigat till de yrkade ingående mervärdeskattebeloppen med anförande av bl.a. följande skäl. I tidigare lagakraftvunna domar – gällande bolaget i mål om arbetsgivaravgifter och avseende flera anställda i mål om inkomsttaxering – har kammarrätten bedömt att äganderätten till ifrågavarande arbetsplatsutrustningar inte övergått till de anställda. Främsta anledningen till bolagets arrangemang var att möjliggöra för anställda att arbeta på annan plats (ute hos kund eller i hemmet) än på bolagets kontor. Då bolaget ostridigt bedrivit verksamhet som medför skattskyldighet och då uppgiften, att bolaget förvärvat utrustningarna för användning i bolagets verksamhet, får godtas ska anskaffningarna bedömas ha gjorts för bolagets verksamhet och inte för de anställdas privata bruk. Den omständigheten att de anställda, för att få tillgång till utrustningen, fått avstå från övertidsersättning påverkar inte bolagets rätt till avdrag för den till förvärven hänförliga ingående mervärdesskatten. Vid denna utgång i beskattningsfrågan ska de påförda skattetilläggen undanröjas.

Skatteverket yrkade i överklagande att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och – i enlighet med länsrättens dom – vägra bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt samt påföra bolaget skattetillägg.

Skatteverket anförde därefter bl.a. följande. Kammarrätten har ansett att äganderätten till utrustningen inte övergått till de anställda och låtit detta vara avgörande för bedömningen av bolagets rätt till avdrag. En bedömning av vem som har äganderätten till utrustningen har emellertid endast betydelse om man anser att utrustningen förvärvats i verksamheten. De aktuella förvärven är inte av sådant slag. Det har nämligen stått de anställda fritt att välja teknisk utrustning eller annan naturakompensation för övertid, vilket visar att det främst var de anställdas privata önskemål och inte bolagets behov som styrde förvärven av utrustningen. Det framstår inte heller som sannolikt att bolaget – i den expansiva fas som IT-branschen befann sig i under den i målen aktuella tiden – inte skulle ha tillhandahållit sina anställda den utrustning de behövde för att utföra arbetet. Även om utrustningen använts i arbetet har detta ingen avgörande betydelse. Avgörande är i stället om den anställde fått använda utrustningen på samma sätt som om han själv förvärvat eller hyrt den (RÅ 1999 ref. 37). Det har inte framkommit annat än att så har varit fallet. Bolaget har inte haft någon förteckning över utlämnad utrustning. Några skriftliga avtal som begränsat användningen av utrustningen har inte ingåtts. Bolaget kan inte anses ha visat vad som hänt med utrustningen sedan den anställde fått den i sin hand. Bolaget har försökt dölja hur utrustningen använts. – Den av bolaget tillämpade avräkningen har gått till så att varans inköpspris exklusive den mervärdesskatt för vilken bolaget yrkat avdrag har dividerats med den anställdes timlön och kvoten, dvs. antalet arbetstimmar, har räknats av från den anställdes övertid. Den tillämpade avräkningsmetoden utgör ett starkt stöd för uppfattningen att förvärven av utrustning i allt väsentligt gjorts i syfte att utrustningen skulle användas privat. – Bolaget har använt en personorienterad, sidoordnad redovisning av övertid med uppgift om vilka naturaersättningar som lämnats och om hur många övertidstimmar ersättningarna motsvarat. Övertiden har alltså inte bokförts löpande över några konton i affärsbokföringen men ändå noterats löpande på ett ordnat sätt. I de fall naturaersättning har lämnats har detta inte kunnat läsas ut av den löneredovisning som legat till grund för de anställdas kontrolluppgifter och bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Det angivna tillvägagångssättet har inneburit fördelar för såväl bolaget som för de anställda. Bolaget har kunnat göra avdrag för ingående skatt och sänka sitt underlag för arbetsgivaravgifter. De anställda har – till skillnad från andra konsumenter – sluppit bära den slutliga mervärdesskatten på utrustningen samt även undgått inkomstskatt på en del av övertidsersättningen.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i Regeringsrätten samt anförde i huvudsak följande. Målen gäller bolagets rätt till avdrag för ingående skatt hänförligt till förvärv av arbetsplatsutrustning, dvs. den utrustning som den anställde har behövt för att arbeta från en annan plats än bolagets kontor. Den fråga som underinstanserna prövat är om denna utrustning anskaffats för verksamheten. När arbetsplatsutrustningen förvärvades skedde detta för att både bolaget och den anställde hade bedömt att det fanns ett behov av att den anställde arbetade på platser utanför bolagets kontor. Utrustningen har alltså anskaffats i syfte att användas i bolagets verksamhet och den har också uteslutande eller så gott som uteslutande använts på detta sätt. Detta har styrkts genom omfattande muntlig bevisning i mål om bolagets underlag för arbetsgivaravgifter och i mål om vissa anställdas inkomsttaxeringar. Skatteverket har däremot inte åberopat någon egen bevisning för att styrka att syftet med förvärven har varit ett annat än bolaget gör gällande. – Det förhållandet att de anställda har varit beredda att avstå viss övertidsersättning för att få tillgång till utrustningen förändrar inte syftet med bolagets förvärv av utrustningen. Att bolaget inte har haft någon förteckning över utrustningen saknar betydelse vid bedömningen av bolagets rätt till avdrag. De anställda har inte haft rätt att förfoga över utrustningen genom att t.ex. sälja, hyra ut eller pantsätta den. – Om Regeringsrätten skulle göra en annan bedömning av bolagets rätt till avdrag för ingående skatt än den kammarrätten gjort hemställer bolaget om att förhandsavgörande från EG-domstolen inhämtas. – För det fall att Regeringsrätten skulle anse att grund för att påföra skattetillägg föreligger bör i första hand eftergift meddelas med hänsyn till att målen gäller en svår skatterättslig fråga och att det – i vart fall – framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. I andra hand bör skattetilläggen sättas ned.

Skatteverket anförde att verket inte ansåg att frågan i målet var sådan att ett förhandsavgörande skulle fordras.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

”I målen är fråga om bolaget har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till bolagets förvärv av persondatorer och annan utrustning, som anskaffats för användning främst i personalens hem.

Enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt (GML), som i målen är tillämplig i fråga om förhållandena före den 1 juli 1994, får skattskyldig göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för verksamhet som medför skattskyldighet (17 § första stycket). Enligt motsvarande reglering i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som i övrigt tillämpas i målen, gäller att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten (8 kap. 3 §).

Bestämmelserna i ML har anpassats till innehållet i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG). Enligt direktivet har en skattskyldig person rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person i den mån varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2).

EG-domstolens praxis innebär såvitt nu är av betydelse följande.

Bevisbördan för att avdragsrätt föreligger vilar på den skattskyldige (EG-domstolens dom i mål 268/83, Rompelman, REG 1985 s. 655, punkt 24). Eftersom avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet är det endast den egenskap i vilken en person uppträder vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (EG-domstolens dom i mål C-97/90, Lennartz. REG 1991 s. I-3795, punkt 8). Huruvida en skattskyldig person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som skall bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som berörs (domen i Lennartz-målet, punkt 21, och EG-domstolens dom i mål C-415/98, Bakcsi, REG 2001 s. I-1831, punkt 29). Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (EG-domstolens dom i mål C-230/94, Renate Enkler, REG 1996 s. I-4517, punkt 27).

Avdragsrätten förutsätter att de anskaffade varorna eller tjänsterna är direkt och omedelbart kopplade till den skattskyldiges utgående skattepliktiga transaktioner (EG-domstolens dom i mål C-4/94, BLP Group, REG 1995 s. I-983, punkt 19, och i mål C-98/98, Midland Bank, REG 2000 s. I-4177, punkt 24). Även om det inte föreligger något sådant direkt och omedelbart samband mellan förvärven och särskilda utgående transaktioner kan kostnaderna för förvärven – som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i denna egenskap – utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Förvärven har då ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och rätt till avdrag föreligger på denna grund (t.ex. domen i målet Midland Bank, punkt 31).

Det råder således inte någon oklarhet angående innebörden av sjätte mervärdesskattedirektivet i nu aktuella hänseenden. Anledning att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen föreligger därför inte.

Av utredningen framgår följande.

Bolaget var under den i målen aktuella tiden det största dotterbolaget i koncernen och hade ca 500 anställda. Verksamheten bestod i att tillhandahålla konsulttjänster inom administrativ systemutveckling.

Vid taxerings- och skatterevision hos bolaget noterades i upprättade revisionspromemorior att bolaget anskaffat ett större antal persondatorer inklusive tillbehör att användas som arbetsredskap för datakonsulter och tekniker och som administrativt hjälpmedel för lednings-, ekonomi- och stabspersonal. Utöver dessa anskaffningar – varom inte är fråga i målet – hade anställda inom koncernen möjlighet att mot avstående av kontant ersättning för arbetad övertid erhålla utrustning i form av ”företrädesvis persondatorer jämte tillbehör till sådana och mobiltelefoner”. Tillvägagångssättet med s.k. övertidskvittning angavs ha varit frekvent förekommande och av mycket stor omfattning i flertalet av de granskade företagen inom koncernen. De anställda kunde på detta sätt även erhålla nöjes- och rekreationsresor. Det angavs i promemoriorna att bolaget fört en sidoordnad redovisning över inarbetad övertid för respektive anställd. I det fall den anställde utnyttjat möjligheten att utfå utrustning eller resor som kompensation för övertiden, har övertiden reducerats med det antal timmar som motsvarat priset (exklusive mervärdesskatt) på utrustningen eller resan. Den ingående mervärdesskatt som belöpt på anskaffningarna har den anställde generellt inte behövt kompensera bolaget för. Enligt promemoriorna har i vissa enstaka fall konstaterats att övertidstimmarna reducerats i något mindre omfattning än vad som motsvarade värdet på den uttagna utrustningen. Någon förklaring till denna rabatt har inte kunnat lämnas.

Enligt handlingarna har under år 1994 utrustning tillhandahållits 114 anställda till ett totalt värde inklusive mervärdesskatt om 1 961 731 kr. Beloppen per anställd varierar mellan ca 1 000 och 62 000 kr. Det framgår inte närmare vad beloppen avser eller varför beloppen varierar per anställd på nu angivet sätt. Under år 1995 har utrustning tillhandahållits 188 anställda till ett totalt värde inklusive mervärdesskatt om 3 712 943 kr. De individuella beloppen uppgår till ca 500 och 162 000 kr. Vissa anställda har på detta sätt erhållit utrustning såväl under 1994 som under 1995. De nu angivna beloppen innefattar inte de förvärv av nöjes- och rekreationsresor som också hanterats inom ramen för systemet med ”övertidskvittning”.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

En persondator får anses vara en sådan vara som med hänsyn till sin karaktär kan lämpa sig såväl för privat bruk som för användning i en ekonomisk verksamhet. Även när en persondator anskaffas för att placeras i hemmet hos en anställd kan arbetsgivaren ha rätt till avdrag för den ingående skatten, nämligen om det kan visas att den anställde skall använda datorn i sitt arbete.

Bifall till bolagets yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt förutsätter således att bolaget kan visa att datorer och annan s.k. utrustning varom fråga är i målen skulle användas i verksamheten. Först kan konstateras att bolaget inte lämnat några fullständiga uppgifter om vad anskaffningarna avser, annat än att däri i viss utsträckning ingår persondatorer m.m. Den avdragna ingående skatten synes, av utredningen att döma, emellertid avse också annat än datorer m.m. Det framgår bl.a. mot bakgrund av de stora skillnaderna i anskaffningskostnad avseende inköpen till olika anställda, att de anställdas individuella önskemål varit styrande för inköpen. En förutsättning för att bolaget skulle åta sig anskaffning av persondatorer eller annan utrustning var i varje enskilt fall, i princip, att den anställde avstod från avtalad lön med belopp som exakt motsvarade bolagets anskaffningskostnad. Det förhållandet att kostnaderna för anskaffningarna på detta sätt direkt belastade de anställda talar enligt Regeringsrättens mening mot att förvärven av datorer och annan utrustning har ett direkt och omedelbart samband med bolagets skattepliktiga verksamhet, eller att kostnaderna för förvärven är att bedöma som allmänna omkostnader i verksamheten. I sammanhanget kan inte heller bortses från den omständigheten att bolaget under de aktuella åren i betydande omfattning låtit de anställda använda systemet med övertidskvittning för att förvärva nöjesresor åt sig själva och sina familjer.

Även med beaktande av vad bolaget och anställda hos bolaget har anfört om att de ifrågavarande datorerna faktiskt använts i tjänsten och på det sättet kommit bolaget till nytta, kan bolaget mot den angivna bakgrunden inte anses ha visat att de avdragna beloppen avser anskaffningar för bolagets skattepliktiga verksamhet. Bolaget har inte heller lämnat sådana detaljerade uppgifter om anskaffningarna som skulle möjliggöra en bedömning av om avdragsrätt skulle kunna finnas i vissa delar. Det har i målen inte gjorts gällande att avdragsrätt skulle föreligga på den grunden att datorer m.m. införskaffats för att yrkesmässigt omsättas till de anställda.

Bolaget har således vid tillämpningen av ML inte rätt till avdragen. Det saknas skäl att göra en annan bedömning avseende de anskaffningar för vilka reglerna i GML gäller.

Väsentliga sakförhållanden har framkommit först vid revision av bolaget. Det finns därför förutsättningar för att med stöd av 38 § första stycket 1 GML och 15 kap. 11 § första stycket 1 ML efterbeskatta bolaget för redovisningsperioden november–december 1994. Regeringsrätten finner vidare att bolaget lämnat sådana uppgifter som utgör grund för att påföra skattetillägg enligt 64 a § GML och 18 kap. 1 § ML. Skäl för eftergift enligt 64 f § GML respektive 18 kap 6 § ML föreligger inte.

På grund av det anförda skall överklagandet bifallas”.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår yrkandet om inhämtande av förhandsavgörande.

Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och fastställer det slut som länsrättens dom innehåller.

Regeringsrätten avslår bolagets yrkande om ersättning för kostnader i Regeringsrätten.

RR:s dom den 23 december 2004, mål nr 7469-03 Fondförsäkring, fondbytesfullmakt

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Ett bolag som, i enlighet med försäkringstagares fondbytesfullmakt, anvisar placeringar resp. omplaceringar av försäkringskapital i värdepappersfond har bedömts tillhandahålla en skattepliktig rådgivningstjänst

Förhandsbesked angående mervärdesskatt

Skatterättsnämndens förhandsbesked från 2003-10-02 finns refererat i rättsfallsprotokoll nr 34/03. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till det referatet.

Sökandebolagen yrkade i överklagande att Regeringsrätten måtte förklara att tjänsten inte skulle bedömas skattepliktig när den tillhandahålls av försäkringsmäklare eller annan förmedlare av försäkringar.

Till stöd för sin talan anförde bolagen bl.a. följande. En fondförsäkring är en symbios mellan en livförsäkring och sparande i värdepappersfonder. Försäkringen förutsätter en risk och det är denna risk som skiljer fondförsäkringen från annat sparande. Utmärkande för en fondförsäkring är att försäkringstagaren själv ska välja i vilka fonder försäkringsbolaget ska placera inbetalda försäkringspremier. Placeringen görs i de fonder försäkringsbolaget från tid till annan tillhandahåller för detta ändamål. Vissa av dessa fonder kan i sin tur placera i andra fonder, ”fond-i-fondlösning”. En försäkringstagare, som vid tecknandet av en försäkring placerar sina försäkringspremier enligt detta alternativ, väljer samma typ av placeringstjänst om han ger i uppdrag till förmedlaren att sköta omplaceringen av försäkringskapitalet. I båda fallen placeras hans försäkringskapital initialt i värdepappersfonder med viss given procentuell fördelning. Omplaceringar sker vid bägge placeringsalternativen utan hörande av försäkringstagaren. Skillnaden ligger i det juridiska ramverket. Förvaltargruppsföretaget, dvs. den som åtagit sig att utöva fondbytesrätten, agerar med stöd av fullmakt/uppdragsavtal från försäkringstagaren. Fondbolaget verkställer däremot placeringar och omplaceringar i enlighet med gällande fondbestämmelser. Vid tecknandet av försäkringen är således den tjänst som förmedlaren i dag erbjuder via aktiebolaget helt underordnad den huvudsakliga tjänsten – tillhandahållande av fondförsäkring. Tjänsten placering/rådgivning förutsätter att kunden tecknar en fondförsäkring. Visserligen kan en kund som redan äger en fondförsäkring vari han själv utövar sin fondbytesrätt ge aktiebolaget i uppdrag att utöva fondbytesrätten. Det tillhör dock ovanligheten att kunderna kommer in i efterhand; normalt förvärvas tjänsten i samband med tecknandet. Mot bakgrund av ovanstående vidhåller bolaget att tjänsten fondplacering/rådgivning, när den tillhandahålls av en förmedlare av fondförsäkringar, utgör en oskiljbar och underordnad del av en mervärdesskattefri försäkringstjänst.

Skatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas – och anförde bl.a. följande. Försäkringsformen fondförsäkring innebär bl.a. att det är försäkringstagaren som bestämmer i vilka tillgängliga värdepappersfonder försäkringskapitalet ska placeras. I stället för att själv påkalla placeringar och omplaceringar kan försäkringstagaren uppdra fondbytesrätten till annan. Den tjänst som tillhandahålls enligt fondbytesfullmakten kan inte ses som ett oskiljbart och underordnat led till själva förmedlingen av försäkringen. Att tjänsten placering/rådgivning förutsätter att kunden tecknar en fondförsäkring medför inte att tjänsten kan anses oskiljbar från och underordnad försäkringstjänsten. Försäkringstagaren kan avstå ifrån att teckna avtal om placering/rådgivningstjänsten. Av inlämnat avtal framgår också att fondrådgivningstjänsten är en helt fristående tjänst. Verket delar således Skatterättsnämndens uppfattning att den tjänst som försäkringstagaren erhåller via fondbytesfullmakten är en skattepliktig rådgivningstjänst. Att det är fråga om placering av ett försäkringskapital medför ingen annan bedömning.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

”Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked”.

RR:s dom den 8 oktober 2004 Omsättning av tjänster avseende social omsorg

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Tjänster i form av social omsorg som tillhandahålls personer i följd av kommunalt biståndsbeslut är undantagna från skatteplikt.

Förhandsbesked angående mervärdesskatt

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.

En ekonomisk förening, med verksamhet att driva äldreomsorg, äldreboende och dagligverksamhet ansökte hos Skatterättsnämnden (SRN) om förhandsbesked mot bakgrund av följande frågeställning: Är det skillnad i momshänseende om hemtjänst tillhandahålls/säljs till en kommun eller till den enskilde/omsorgsbehövande personen i det fall kommunen vägrat köpa finskspråkig tjänst och där kommunen ifråga endast erbjuder tjänsten på svenska trots att den behövande saknar färdigheter i svenska och därför vill köpa finskspråkig hemtjänst direkt av föreningen?.

Av föreningens komplettering till ansökan gjordes följande precisering. Ansökan gäller två typfall; dels sådana stödbehövande som fått biståndsbedömning, men vill köpa tjänsten direkt från föreningen därför att de vill ha tjänsten utförd på finska och dels stödbehövande som på grund av språksvårigheter upplever kontakten med biståndsbedömarna som jobbig. De tjänster som föreningen erbjuder är till sin natur av samma slag som kommunen tillhandahåller – med den skillnaden att kommunikationen med de stödbehövande fungerar på deras modersmål.

SRN beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster avseende social omsorg enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är, under de i ärendet lämnade förutsättningarna, tillämpligt endast i de fall kommunen beviljat bistånd enligt socialtjänstlagen (2001:453), SoL, för sådana tjänster som föreningen tillhandahåller mottagarna.

Vid SRN:s motivering följde denna bedömning.

”Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet vilket innebär att tolkningen av ML:s bestämmelser i första hand skall ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.

Med hänsyn till innehållet i den i detta ärende aktuella artikeln 13 A.1 g i sjätte direktivet skulle det kunna ifrågasättas om bestämmelsen inte endast är tillämplig på tjänster och varor som tillhandahålls av ”offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga”. Av rättspraxis avseende ML:s undantag från skatteplikt för social omsorg framgår emellertid att undantaget inte ansetts ha en sådan begränsad innebörd. Enligt avgörandet RÅ 1998 ref. 40 ansågs sålunda ett aktiebolags omsättning av tjänster avseende tillsyn av barn i barnets hem som social omsorg. Verksamheten skedde helt i privat regi utan någon medverkan från kommunen.

I avgörandet RÅ 2003 ref. 21 fann Regeringsrätten att undantaget i 3 kap. 4 § första stycket ML för social omsorg inte kunde anses tillämpligt då en ekonomisk förening – i en verksamhet som saknade anknytning till offentligrättslig reglering – tillhandahöll enskilda personer samtalsterapi och själavård. I sin motivering konstaterade Regeringsrätten bl.a. att det inte fanns några indikationer på att den ekonomiska föreningens verksamhet hade en sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som enligt EG-domstolens dom i målet C-141/00 ang. Kügler ansetts böra tillmätas betydelse. Vidare anförde Regeringsrätten att någon offentligrättslig prövning av det aktuella terapibehovet inte förekom och de som behandlades själva bar kostnaderna för behandlingen. Regeringsrätten konstaterade att den aktuella ekonomiska föreningen inte utgjorde någon erkänd välgörenhetsorganisation av det slag som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet. Föreningen kunde inte heller med åberopande av principen om skatteneutralitet göra anspråk på skattebefrielse. Undantaget i 3 kap. 4 § första stycket ML var därför inte tillämpligt på föreningens aktuella verksamhet.

Av den praxis som finns rörande tillämpningen av undantaget för social omsorg framgår att avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg. Enligt förutsättningarna i ärendet har vissa personer blivit föremål för biståndsbedömning och har härvid ansetts berättigade till tjänster som till sitt innehåll är av sådant slag som föreningen tillhandahåller. Dessa biståndsbeslut får förutsättas vara fattade mot bakgrund av det ansvar som kommunen har enligt 2 kap. 2 § första stycket SoL. De tjänster som föreningen tillhandahåller dessa omsorgsberättigade personer får härigenom anses ha en sådan anknytning till offentligrättslig reglering som i enlighet med RÅ 2003 ref. 21 krävs för att tjänsterna skall anses utgöra social omsorg. En sådan bedömning överensstämmer också med principen om skatteneutralitet mellan verksamhetsformer vid tillhandahållande av likadana varor och tjänster. Till den del föreningen tillhandahåller tjänster åt personer som inte har blivit föremål för biståndsbedömning enligt SoL är dessa tjänster inte av sådant slag att de i enlighet med det ovan anförda utgör social omsorg.

Den ovan redovisade bedömningen kan inte anses strida mot sjätte mervärdesskattedirektivet”.

Skatteverket överklagade SRN:s förhandsbesked och hemställde att Regeringsrätten måtte undanröja beskedet och därvid förklara att ett av kommunen meddelat biståndsbeslut inte är tillräckligt för att de av föreningen omsatta tjänsterna ska omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg enligt 3 kap. 4 § första stycket ML, utan att det därutöver krävs att kommunen godkänner att föreningen utför tjänsterna genom antingen ett avtal eller genom att kommunen betalar föreningen för tjänsterna.

Till stöd för sin talan anförde Skatteverket bl.a. följande. Kommunen har enligt socialtjänstlagen (2001:453) skyldighet att ge stöd och hjälp till de kommuninvånare som har behov av ett sådant stöd. Det är de tjänster som utförs för att tillgodose detta behov som ska omfattas av undantaget från skatteplikt. Vid kontakt med äldrekontoret i Y kommun har följande inhämtats. Den individuella behovsprövningen sker enligt 4 kap. 1 § socialtjänstlagen. Beslutet om rätten till stöd fattas genom ett s.k. biståndsbeslut. Beslutet innefattar vilket individuellt behov som finns, antalet timmar och vilka insatser som ska göras. Biståndshandläggaren fattar sitt beslut efter personligt besök hos den som ansöker om hemtjänst. – Enligt Skatteverkets mening krävs för en EG-konform tolkning av undantaget från skatteplikt för social omsorg dels att tjänsten är en omvårdnadstjänst eller ett led i en sådan tjänst, dels att en individuell prövning av stödbehovet sker hos kommunen, dels att kommunen, om den inte i egen regi tillgodoser behovet, lämnar uppdraget till ett visst företag eller på annat sätt tar ställning till att ett visst företag ska stå för den sociala omsorgen.

Den ekonomiska föreningen X bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Genom Skatterättsnämndens beslut ges sådana personer som av kommunen bedömts vara i behov av bistånd möjlighet att välja den finskspråkiga omsorgen. Föreningen utför tjänsterna enligt biståndsbesluten.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten uppfattar Skatteverkets överklagande på så sätt att överklagandet och yrkandet om undanröjande endast riktar sig mot den del av förhandsbeskedet som avser omsättningen av de tjänster som av Skatterättsnämnden bedömts vara undantagna från mervärdesskatteplikt, dvs. tjänster som föreningen tillhandahåller mottagarna i de fall kommunen beviljat bistånd enligt socialtjänstlagen. För den del av föreningens verksamhet som sålunda avses med överklagandet finner Regeringsrätten, i likhet med Skatterättsnämnden, att fråga är om omsättning av sådana tjänster avseende social omsorg som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Skatteverkets överklagande skall därför avslås.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet”.

SRN:s förhandsbesked den 20 december 2004 Inkomst av specialbyggnad

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Inkomstskatt, Näring

Ägarna till specialbyggnaden är undantagna skattskyldighet för den del av resultatet i vårdverksamheten som uppkommer på grund av att den egna fastigheten hyresfritt kan användas i verksamheten.

Inkomsttaxering 2005-2007

”Sökandena bedriver sjukvårdsverksamhet som enskild näringsverksamhet. Denna verksamhet bedrivs i byggnad på den av sökandena ägda fastigheten. Byggnaden är taxerad som en specialbyggnad enligt 2 kap. 2 § FTL. Sökandena vill ha besked hur verksamheten skall inkomstbeskattas mot bakgrund av att byggnaden vid fastighetstaxeringen är undantagen från skatteplikt som vårdbyggnad.”

Följande frågor ställdes.

1. ”Är all den inkomst som härrör från vår verksamhet att anse som undantagen från beskattning eller skall någon del därav beskattas och i så fall på vilken grund?

2. Om tolkningen av IL 7:21 skall vara sådan som skatteverket anfört i sin skrivelse att marknadsmässig arbetsinkomst skall beskattas är frågan hur en sådan inkomst skall beräknas. Skall inkomsten beräknas som jämförelse med exempelvis anställd läkare i allmän tjänst? Hur skall i så fall jämförelselönen fastställas?”

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Sökandena är skattskyldiga för resultatet i vårdverksamheten till den del det överstiger värdet av användningen av den egna fastigheten i verksamheten minskat med faktiska utgifter för användningen.

BESLUT

Ansökningen avvisas till den del den inte besvarats genom beskedet.

MOTIVERING

Förhandsbesked

Enligt 7 kap. 21 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) är ägare till en sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, inte skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden enligt 2 kap. 2 § FTL skall anses som annan specialbyggnad än kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning. Bestämmelserna infördes år 1980 i samband med tillkomsten av FTL och fanns vid införandet av inkomstskattelagen i 54 § första stycket c kommunalskattelagen (1928:370) och 7 § 7 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Motsvarande regler om frihet från skatt på inkomster från fastigheter som var undantagna från fastighetsskatt hade funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst. Överföringen till inkomstskattelagen föranledde endast vissa redaktionella ändringar (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 91 samt SOU 1997:2 del 1 s. 48 och del 2 s. 77).

Nämnden gör följande bedömning

Enligt lagtextens nuvarande lydelse är en ägare till en fastighet som avses i 3 kap. 2 § FTL inte skattskyldig för inkomster som härrör från användningen av fastigheten för ändamål som medför att byggnaden ifråga skall anses som en specialbyggnad (undantag görs för vissa specialbyggnader). Av förarbetena till 1980 års lagstiftning framgår inte annat än att skattefriheten skall avse inkomst från själva fastigheten (se prop. 1980/81:67 s. 23 ff.). Det överensstämmer också med vad som gällde tidigare. Någon osäkerhet om att nuvarande lagtext alltjämt omfattar sådana inkomster råder inte. Däremot har det hävdats att bestämmelsen kan tolkas så att skattefriheten utvidgats till att omfatta även övriga förvärvsinkomster som kan uppkomma med anledning av verksamhet som bedrivs i en specialbyggnad. I det sammanhanget har åberopats ett rättsfall från Regeringsrätten där ett aktiebolag som hyr ut tennisbanor inrymda i byggnader som vid fastighetstaxeringen indelats som skattefria specialbyggnader (idrottsanläggning) inte ansetts vara skattskyldigt för hyresinkomsterna (RÅ 2003 ref. 55).

I en situation då lagtexten inte är entydig kan ledning sökas i förarbetena. Dessa ger uttryck för en restriktiv tolkning av bestämmelsen. Praxis ger enligt nämndens uppfattning inte heller stöd för att andra inkomster än typiska fastighetsinkomster omfattas av skattefriheten. Med hänsyn härtill finner nämnden att endast inkomst som kan hänföras till själva fastigheten är skattefri med stöd av bestämmelsen. Tillämpat på förevarande fall skall den del av resultatet av vårdverksamheten som uppkommer på grund av att den egna fastigheten hyresfritt kan användas i verksamheten undantas från beskattning. I konsekvens härmed är utgifterna i denna skattefria del av verksamheten inte avdragsgilla.

Vid sådant förhållande måste en uppdelning ske av resultatet i förhållande till vad som är att hänföra till den ena eller andra verksamhetsdelen. Inkomsten i den skattefria delen av verksamheten får anses motsvara det marknadsmässiga hyresvärdet minskat med de utgifter som belöper på användningen byggnaden. Kvarvarande del motsvaras av den skattepliktiga delen av vårdverksamheten.

Avvisning

Nämnden anser att ansökan – utöver vad som följer av det lämnade beskedet – inte lämpar sig för förhandsbesked.”

Kommentar:

Skatteverket kommer att överklaga förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 5 mars 2004 Omsättning av likviditetsgarantitjänst

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Mervärdesskatt

Omsättning av en s.k. likviditetsgarantitjänst har ansetts varken utgöra sådan bank- eller finansieringstjänst eller därmed jämförlig verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt

Redovisningsperioder under tiden den 1 oktober 2003 – den 30 september 2006.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.

Sökanden, som är ett fondkommissionärsbolag, tillhandahåller s.k. likviditetsgarantitjänster åt bolag (kundbolag) som är noterade på Stockholmsbörsen. Kundbolag som önskar förbättra likviditeten i sina aktier har därvid möjligheten att anlita en likviditetsgarant vars uppgift är att främja likviditeten i kundbolagets aktier genom att minska skillnaden mellan köp- och säljkurser i handeln med detta kundbolags aktie. Bolaget ställer – i den dagliga handeln med kundbolagets aktie – fortlöpande och för egen räkning priser i ett antal handelsposter på vardera köp- respektive säljsida i kundbolagets aktie. Sökandebolaget måste därvid vara beredd att köpa och sälja till de kurser bolaget angivit.

Sökandebolaget frågade härefter huruvida den likviditetsgarantitjänst som bolaget tillhandahåller omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster, alternativt undantaget från mervärdesskatteplikt för värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i 3 kap. 9 § 1. mervärdesskattelagen.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

”Omsättningen utgör varken sådan bank- eller finansieringstjänst eller sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är undantagen från skatteplikt.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Enligt tredje stycket 1 förstås med värdepappershandel omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

Det angivna undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d 1-6. Som sådana tjänster anges i punkten 5, såvitt här är av intresse, transaktioner och förhandlingar (”transactions, including negotiation,” resp. ”die umsätze – einschliesslich der Vermittlung”) med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper.

Frågan i ärendet är om bolagets omsättning av tjänst i form av ett åtagande att, i syfte att främja likviditeten i uppdragsgivarens aktie, fortlöpande och för egen räkning ställa köp- och säljkurser avseende aktien kan vara undantagen från skatteplikt såsom omsättning i värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet eller såsom omsättning av en bank- och finansieringstjänst.

Nämnden gör följande bedömning.

Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket ”transaktioner rörande värdepapper” avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper (EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services p. 33). Vad beträffar uttrycket ”förhandlingar” i det nu aktuella undantaget i sjätte direktivet anförde domstolen bl.a. att förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet (p. 39).

Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2003 ref. 94 ansett att omsättning av tjänst i form av ett åtagande att förvärva aktier som eventuellt inte blivit tecknade vid en emission och för vilken s.k. garantiprovision utgått, inte var undantagen från skatteplikt eftersom den inte påverkade parternas rättigheter och skyldigheter avseende de finansiella instrumenten. Åtagandet kunde inte heller anses utgöra en bank- eller finansieringstjänst.

Åtagandet i förevarande fall att ställa köp- och säljkurser avseende uppdragsgivarens aktier mot provision kan, på sätt fallet var i den nämnda domen i Regeringsrätten, inte ses som en sådan omsättning eller transaktion som påverkar parternas rättigheter eller skyldigheter avseende aktierna. Tjänsten kan därför inte anses utgöra värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i mervärdesskatterättslig mening. Den kan inte heller anses utgöra en bank- eller finansieringstjänst. Det förhållandet att ersättningen består av såväl en fast som en rörlig del påverkar inte bedömningen.

Omsättning av en sådan likviditetsgarantitjänst som avses i det ingivna likviditetsgarantiavtalet är således inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML ”.

Kommentar. Förhandbeskedet, som inte överklagats, överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.

SRN:s förhandsbesked den 5 oktober 2004 Fartygstransport till fiskeplatser

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Mervärdesskatt

Fartygstransport av passagerare till olika fiskeplatser har bedömts utgöra personbefordran

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 april 2004 – den 31 mars 2007

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.

Sökandebolaget bedriver verksamhet innefattande bl.a. passagerarbefordran till sjöss med fartyget X. En del av denna verksamhet innefattar transport av passagerare till överenskomna fiskeplatser såsom fiskebankar och grund, ofta belägna långt ut till havs. Vid framkomsten till dessa fiskeplatser fiskar passagerarna från fartyget i normalfallet med egen utrustning och fångsten behålls också av dem. Besättningen assisterar inte vid fisket. Destinationen för resorna bestäms i samband med bokningen och en normal tur omfattar ca. två timmar transport och tre timmar fiske, men heldagsturer förekommer också. Samtliga sökandens kostnader för verksamheten är hänförliga till fartyget och transporterna och någon ersättning för själva fisket tas således inte ut. Sökandebolaget tillhandahåller inte någon servering till passagerarna.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

”Mervärdesskatt avseende transporterna skall, under de i ärendet angivna förutsättningarna rörande de faktiska omständigheterna, tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

MOTIVERING

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 11 mervärdesskattelagen (1994:200) skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse.

I förarbetena till motsvarande bestämmelse i lagen (1968:430) om mervärdesskatt (prop. 1991/92:50 s. 14) uttalades bl.a. att med personbefordran åsyftades inte bara resor i kollektivtrafik och taxiresor utan även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande, oavsett vilket transportmedel som användes. Däremot borde rena nöjesattraktioner såsom t.ex. karusellturer, turer i nöjesanläggningar, bilbanor och liknande inte anses som personbefordran i detta sammanhang, även om dessa tillhandahållanden i viss utsträckning kunde innefatta ett transportmoment. Inte heller borde andra tillhandahållanden där transporten var av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn och liknande, räknas som personbefordran.

Att en lägre skattesats än den normala får tillämpas för persontransport följer av artikel 12.3 a tredje stycket och bilaga H 5 till sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Av handlingarna i ärendet framgår att bolaget med fartyget X transporterar passagerare till olika fiskeplatser som ofta ligger långt ute till havs. Kunden väljer destinationen i samband med bokningen och priset för transporten är beroende av avståndet till den valda destinationsplatsen. Vissa förflyttningar med fartyget sker också på fiskeplatserna. Vid framkomsten till den valda platsen fiskar passagerarna med egen utrustning utan någon hjälp från besättningens sida. Någon servering eller annat tillhandahållande förekommer inte. Bolagets kostnader hänför sig helt och hållet till fartyget med besättning.

Nämnden gör följande bedömning.

Under de i ärendet angivna förutsättningarna kan transporterna inte anses som sådan personbefordran där resemomentet är av underordnad betydelse. Ett sådant synsätt får också anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet. Skattesatsen är därför 6 procent.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%