Skatteverkets rättsfallssammanställning 2/05

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övriga direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 30 november 2004, mål nr 8454-03

Regeringsrätten

Inkomstskatt, Näring

Stiftelse överför samtliga tillgångar och skulder till ett registrerat trossamfund och upplöses därefter. Förfarandet har ansetts medföra uttagsbeskattning för stiftelsen. Tillgångarna ska hos trossamfundet anses anskaffade till de värden som ligger till grund för uttagsbeskattning.

Överklagat förhandsbesked, inkomsttaxering 2004-2006

Registrerade trossamfund är en ny associationsform som har införts genom lagen (1998:1593) om trossamfund. Lagstiftningen har tillkommit som ett led i skiljandet av Svenska kyrkan från staten. Lagen gäller även trossamfund som är organiserade som ideella föreningar medan de som är verksamma i andra associationsformer inte omfattas av den.

Stiftelsen R har för avsikt att överföra sin verksamhet, inklusive tillgångar och skulder, till trossamfundet K. Förfarandet sker efter ansökan enligt lagen (2001:845) om upplösning av stiftelser i vissa fall. När beslut om att bevilja ansökan vunnit laga kraft är stiftelsen upplöst.

K är inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och beskattas bara för inkomst av viss näringsverksamhet. R är oinskränkt skattskyldig.

R och K ställde två frågor.

1. Ska R uttagsbeskattas enligt 22 kap. 3 och 7 §§ IL vid K:s övertagande av R:s tillgångar som sker för ett vederlag understigande marknadsvärdet?

2. Vilket anskaffningsvärde får de övertagna tillgångarna hos K?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

Fråga 1. Förfarandet medför uttagsbeskattning av R.

Fråga 2. De tillgångar som K övertar från R ska anses anskaffade till de värden som ligger till grund för uttagsbeskattning av R.

Motivering

Den civilrättsliga lagstiftningen kan ge intryck av att avsedda förändringar skulle kunna genomföras utan inkomstskattekonsekvenser. Detta har dock inte kommit till uttrycklig reglering utan bedömning ska ske enligt gällande inkomstskatterättsliga regler.

Av allmänna principer får anses följa att vid en uttagsbeskattning som i den aktuella situationen, får förvärvaren som anskaffningsvärde på tillgångarna räkna det marknadsvärde som läggs till grund för beskattningen av överlåtelsen.

R och K överklagade Skatterättsnämndens beslut och anförde bl. a. att K:s övertagande av verksamhet och tillgångar är en universalsuccession som inte omfattas av bestämmelserna i 22 kap. IL. Överföringen kan inte ses som ett övertagande mot ersättning. Stiftelsen upplöses i och med övertagandet vilket även talar mot att det skulle vara fråga om en överlåtelse mellan två rättssubjekt.

Skatteverket instämde i sökandes uppfattning att överföringen bör behandlas som en universalsuccession och inte föranleda uttagsbeskattning.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

”I målet är fråga om ett förfarande varigenom stiftelsens samtliga rättigheter och skyldigheter efter ansökan övertas av trossamfundet (1 § upplösningslagen). När ett beslut om att bevilja ansökan vunnit laga kraft är stiftelsen upplöst (8 §). Rättsverkningarna är alltså i princip desamma som vid en fusion.

– – –

I dag finns särskilda skatteregler för s.k. kvalificerade fusioner i 37 kap. IL. Stiftelser och trossamfund omfattas inte av dessa regler.

Skatterättsligt anses en fusion innebära att överlåtande företags tillgångar avyttras mot ett vederlag i form av att det övertagande företaget tar över ansvaret för det överlåtande företagets förpliktelser (jfr prop. 1986/87:42 s. 101 och prop. 1998/99:15 s. 215). Detta gäller även om – som är fallet vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag och mellan sparbanker – det inte finns någon ägare som kan vara berättigad till särskilt s.k. fusionsvederlag. Det saknas anledning att anlägga ett annat synsätt på den aktuella överföringen av tillgångar. Stiftelsen får därför, oavsett hur saken uppfattas civilrättsligt, anses avyttra tillgångar.

För att uttag skall föreligga enligt 22 kap. 3 § IL krävs att tillgången överlåts till underpris. Om tillgången anses avyttrad måste den också anses överlåten. Uttagsregelns krav på att det skall föreligga en överlåtelse är således uppfyllt. Överlåtelserna sker enligt förutsättningarna i målet till underpris.

Ett ytterligare krav för att uttag skall anses föreligga är att underpriset inte är affärsmässigt motiverat. Av förarbetena framgår att detta undantag är avsett att tillämpas snävt, t.ex. då prissättningen föranleds av att överlåtaren önskar utveckla en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166). Det aktuella fallet avser en annan situation.

Av det anförda följer att det ifrågavarande förfarandet innefattar uttag enligt 22 kap. 3 § IL. Eftersom bestämmelserna om kvalificerade fusioner och om underprisöverlåtelser inte är tillämpliga – och uttagsbeskattning följaktligen skall ske – skall svaret på fråga 1 inte ändras.

Vad gäller fråga 2 gör Regeringsrätten, som utgår från att det lämnade förhandsbeskedet avser tillgångar i sådan verksamhet för vilken trossamfundet är skattskyldigt, samma bedömning som Skatterättsnämnden.”

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Kommentar:

Vad gäller tillgångar som trossamfundet inte är skattskyldigt för, t.ex. aktier i kapitalförvaltning, aktualiseras anskaffningsvärdet först om trossamfundet övergår till oinskränkt skattskyldighet. Anskaffningsvärdet utgörs då av marknadsvärdet vid beskattningsinträdet, se Regeringsrättens avgörande 3 november 2004, mål nr 259-04, se rättsfallsprotokollet.

RR:s dom den 28 januari 2005, mål nr 4041-04 Kvalificerade andelar

Regeringsrätten

Inkomstskatt, Näring

Andelar ansågs inte kvalificerade vid bedömning av rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” i samband med prövning av villkoren för en underprisöverlåtelse

Inkomsttaxering 2005-2007

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2004-06-17 har redovisats i rättsfallsprotokoll nr 17/04.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. Sökanden bestred bifall och yrkade bl.a. att andelarna skulle anses som kvalificerade.

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 26 januari 2005. Ombildning av bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening.

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Inkomstskatt, Näring

Ombildning av bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening har ansetts kunna ske utan att uttags- eller utdelningsbeskattning aktualiseras.

Inkomsttaxeringarna 2005-2007

Aktieägarna i ett bostadsaktiebolag (BoAB), som är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL, beslutade att ombilda verksamheten i bolaget till bostadsrättsförening. Ombildningen skulle genomföras enligt endera av två alternativ.

Alternativ I

Steg 1: Aktieägarna i BoAB bildar en bostadsrättsförening (Brf) till vilken aktierna överlåts för en köpeskilling som motsvarar resp. aktieägares omkostnadsbelopp för aktierna.

Steg 2: BoAB överlåter sin fastighet till Brf för det skattemässiga värdet.

Steg 3: Brf upplåter bostadsrätten till samma lägenhet som aktieägaren disponerat på grundval av sitt aktieinnehav i BoAB för en insats som motsvarar aktielikviden enligt steg 1.

Alternativ II

Steg 1: Aktieägarna i BoAB bildar ett nytt aktiebolag, AB M, till vilket aktieägarna överlåter sina aktier i BoAB för en köpeskilling som motsvarar resp. aktieägares omkostnadsbelopp för BoAB-aktierna. Av köpeskillingen erläggs 100000 kr kontant och resterande del i form av nyemitterade aktier i AB M.

Steg 2: Aktieägarna i BoAB bildar en bostadsrättsförening (Brf) till vilken aktierna i AB M överlåts för en köpeskilling som motsvarar omkostnadsbeloppet för aktierna i AB M.

Steg 3: BoAB överlåter sin fastighet till Brf för det skattemässiga värdet.

Steg 4: Brf upplåter bostadsrätten till samma lägenhet som aktieägaren disponerat på grundval av sitt aktieinnehav i BoAB för en insats som motsvarar aktielikviden enligt steg 2.

Frågor:

1. Kan aktieägarna överlåta sina aktier i BoAB till a) Brf resp. b) AB M på sätt ovan beskrivits utan andra beskattningskonsekvenser än som följer av 46 kap. IL?

2. Innebär det förhållandet att aktieägarnas omkostnadsbelopp resp. insatsen för bostadsrätten understiger marknadsvärde vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen resp. upplåtelsen, i något av alternativen, att aktieägarna vid kapitalvinstberäkningen ska anses ha sålt sina aktier i BoAB resp. AB M för en högre köpeskilling än respektive omkostnadsbelopp?

3. Om svaret på fråga 2 är nekande – innebär aktieägarens överlåtelse av aktierna i BoAB för en köpeskilling motsvarande omkostnadsbeloppet till Brf, med efterföljande kvittning av denna köpeskillingsfordran mot motsvarande vederlag för föreningens upplåtelse av bostadsrätten, att aktieägaren vid en framtida försäljning i skattehänseende får räkna sistnämnda belopp som anskaffningskostnad för bostadsrätten?

4. Samma fråga som i fråga 3 med den skillnaden att frågan avser omkostnadsbeloppet i AB M.

5. Utlöser försäljningen av fastigheten från BoAB till Brf för ett pris motsvarande fastighetens skattemässiga värde någon inkomstbeskattning/uttagsbeskattning i BoAB i något av alternativen?

6. Utlöser fastighetsöverlåtelsen någon inkomstbeskattning av Brf eller aktieägarna i något av alternativen?

7. Kan skatteflyktslagen komma att bli tillämplig på förfarandet enligt alternativ II.

Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked:

”FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Vid beräkning av kapitalvinst med anledning av avyttringen av aktierna i BoAB till Brf (alternativ I) eller det nybildade bolaget, AB M, (alternativ II) skall aktieägarna som intäkt ta upp det avtalade priset.

Frågorna 3 och 4

Anskaffningskostnaden för bostadsrätten skall beräknas med utgångspunkt i omkostnadsbeloppet för aktierna i BoAB (alternativ I) eller i det nybildade bolaget, AB M, (alternativ II).

Frågorna 5 och 6

Överlåtelsen av fastigheten till Brf uppfyller villkoren i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för att behandlas som en sådan överlåtelse till underpris som inte medför uttagsbeskattning (båda alternativen). Varken BoAB, Brf eller aktieägarna skall inkomstbeskattas med anledning av överlåtelsen (båda alternativen).

Fråga 7

Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig vid ett ombildningsförfarande enligt alternativ II.”

MOTIVERING

”Frågorna 1 och 2

Frågorna avser en överlåtelse av en kapitaltillgång från en fysisk person till en sådan ekonomisk förening, alternativt ett sådant aktiebolag, som överlåtaren äger andelar i, till ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet. Någon avvikelse från det avtalade priset med tillämpning av reglerna i 53 kap. IL skall därmed inte äga rum.

Frågorna 3 och 4

Regeringsrätten har i RÅ 1990 ref. 116 bedömt ett förfarande liknande det i förevarande ärende och därvid ansett att anskaffningskostnaden för bostadsrätten bör beräknas med utgångspunkt i kostnaden för aktieägarens förvärv av aktierna och därefter nedlagda förbättringskostnader på lägenheten. Med hänsyn härtill bör aktieägarnas anskaffningskostnad för bostadsrätten bestämmas till omkostnadsbeloppet för aktierna i BoAB (alternativ I) eller deras omkostnadsbelopp för aktierna i det nybildade bolaget, AB M, (alternativ II).

Frågorna 5 och 6

BoAB:s överlåtelse av fastigheten sker till underpris. De villkor som föreskrivs i reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL skall därför vara uppfyllda för att inte uttagsbeskattning skall ske.

Ett villkor för underlåten uttagsbeskattning är enligt 23 kap. 14 § första stycket IL att överlåtaren och förvärvaren skall vara fysisk person, ett företag eller ett svenskt handelsbolag. Som företag räknas enligt 4 § andra stycket inte privatbostadsföretag. Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § IL bl.a. svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Nämnden gör följande bedömning.

Vid BoAB:s överlåtelse till underpris av fastigheten till Brf är inte vare sig bolaget eller föreningen privatbostadsföretag enligt definitionen i 2 kap. 17 § IL. Det förhållandet att bolaget före delägarnas överlåtelse av aktierna i bolaget till föreningen respektive till det nybildade bolaget enligt definitionen varit ett sådant företag eller att bostadsrättsföreningen efter förvärvet av fastigheten kan komma att bli sådant företag skall enligt nämndens mening inte påverka den bedömningen (jfr RÅ 2003 ref. 61). Med hänsyn härtill och då övriga förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning uppgetts vara uppfyllda föranleder överlåtelsen av fastigheten inte någon uttagsbeskattning.

Grund saknas att beskatta aktieägarna eller Brf med anledning av dess förvärv av fastigheten.

Fråga 7

Lagen mot skatteflykt kan inte anses vara tillämplig på förfarandet för ombildningen via det nybildade bolaget.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat och begärt fastställelse av förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 13 januari 2005 Utövande konstnär; neutralitetsprincipen

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Mervärdesskatt

En begravningsbyrås tillhandahållande i eget namn av en anlitad utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. En sådan begränsning av undantaget kan inte anses strida mot principen om mervärdesbeskattningens neutralitet.

Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden den 1 september 2004 – den 31 augusti 2007.

Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.

Sökanden (X) anförde bl.a. följande i ärendet. En begravningsbyrå tillhandahåller bl.a. musik och solosång i anslutning till en begravning. Tjänsten upphandlas från musikern, sångaren eller dennes bolag och begravningsbyrån fakturerar sedan dödsboet i eget namn. Den utövande konstnären svarar ensam för hela sitt framträdande av sång eller musik och är inte i behov av att begravningsbyrån bistår med ”produktionen”. Enligt X är den tolkning som Regeringsrätten har gjort i RÅ 2002 ref 9 inte förenlig med neutralitetsprincipen då EG-domstolen i domen avseende Matthias Hoffman (C-144/00) uttalat att principen utgör ett hinder för att behandla tillhandahållanden av juridiska och fysiska personer olika.

Den sökandes fråga är följande:

Omfattas en begravningsbyrås vidareförsäljning till dödsbo av en utövande konstnärs framförande av ett upphovsrättsligt skyddat verk (sång eller musik) av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § ML?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

”X tillhandahållanden enligt ansökningen utgör inte sådan omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 11 § 1 ML en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. I ärendet är fråga om huruvida X tillhandahållande i eget namn av en anlitad utövande konstnärs framförande av ett sådant verk vid en begravning utgör en av X tillhandahållen tjänst till den avlidnes dödsbo av sådant slag som avses med bestämmelsen.

Det nämnda undantaget tillkom i samband med den reformering av lagen (1968:430) om mervärdeskatt som genomfördes 1990 och som bl.a. innebar att generell skatteplikt infördes även för tjänster. Bestämmelsen avser konstnärens gage och annan ersättning för framförandet av verket (jfr prop. 1996/97:10 s. 27).

I praxis har hinder inte ansetts föreligga att – medverkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagsform bedriva en verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser av den som är aktiebolagets ägare. Till sådan verksamhet har vid mervärdesbeskattningen också hänförts utövande konstnärers framföranden av upphovsrättsligt skyddade verk varvid skattefriheten för omsättningen inte ansetts bli påverkad (a.prop. s. 53 och RÅ 2002 ref. 9). En förutsättning har dock varit att fullständig identitet råder mellan aktiebolaget och den utövande konstnären, dvs. att han är ägare till bolaget (jfr RÅ 2004 not. 64). Bolaget har således beskattats efter samma regler som ägaren, som utfört tjänsten, skulle ha beskattats efter.

Undantaget om utövande konstnärers framföranden har inte någon direkt motsvarighet i de permanenta bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) utan undantaget har vid Sveriges inträde i Europeiska unionen bibehållits med stöd av övergångsbestämmelsen i artikel 28.3 b i direktivet som föreskriver att medlemsstaterna under en viss närmare angiven övergångsperiod får fortsätta att undanta de verksamheter som anges i bilaga F enligt befintliga villkor i medlemsstaten i fråga. I punkt 2 i bilaga F anges tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister och vissa andra särskilt uppräknade yrkeskategorier. Vid tillämpningen av artikel 28.3 b får Sverige enligt anslutningsfördraget (SFS 1994:1501 s. 5793), så länge någon av de nuvarande medlemsstaterna har sådana befrielser, ha skattebefrielser för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister och som avses i den nämnda punkten.

Enligt EG-domstolens praxis skall de begrepp i sjätte mervärdesskattedirektivet som används för att beskriva undantag som utgör avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för alla tjänster, som tillhandahålls av en skattskyldig person, tolkas restriktivt. En restriktiv tolkning är enligt domstolen desto mer motiverad vid tillämpningen av punkt 2 i bilaga F eftersom detta undantag inte är ett harmoniserat undantag som en del av mervärdesskattesystemet utan ett undantag som enbart har beviljats under en övergångsperiod (jfr mål C-169/00 ang. Kommissionen mot Republiken Finland, p. 34).

Mot bakgrund av det ovan anförda och då det, i motsats till vad X hävdat, inte kan anses strida mot principen om mervärdesbeskattningens neutralitet att i enlighet med bestämmelsernas ordalydelse begränsa undantaget till att avse endast den utövande konstnärens tillhandahållande, med bortseende från vilken juridisk form han valt för sin yrkesmässiga verksamhet, finner nämnden att undantaget inte kan tillämpas på X (jfr ovan nämnda RÅ 2002 ref. 9).”

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.

Meddelade prövningstillstånd

Saken:

Skattemyndigheten har yrkat att ett aktiebolag ska vägras avdrag för underskott i kommanditbolag och som grund härför åberopat att det vid årets slut inte fanns vare sig insatt kapital eller utfästelse om insättning av ytterligare kapital i kommanditbolaget som kunde motsvara yrkat avdrag. Underskottet i kommanditbolaget var i allt väsentligt hänförligt till ett värdeminskningsavdrag. Fråga om skattemyndigheten först i kammarrätten som grund för sin talan ägt åberopa att kommanditbolaget inte var ägare till inventarier för vilka värdeminskningsavdrag gjorts och att avdrag därför skulle vägras.

RR målnr 4201-4202-02, KRNS 4919-4920-1998.

Klagande:

Skatteverket

Lagrum:

6 kap. 18 § taxeringslagen.

Saken:

Fråga om oriktig uppgift lämnats vid tidpunkten för deklarationsavlämnandet. Tillika fråga om beslut om eftertaxering med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart oskäligt.

RR:s målnr 5291-04, KRNG 3916-03.

Klagande:

Den skattskyldige

Lagrum:

4 kap. 16 och 18 §§ taxeringslagen.

Saken:

Fråga om oriktig uppgift lämnats vid tidpunkten för deklarationsavlämnandet.

RR:s målnr 8091-03, KRNG 1718-02.

Klagande:

Den skattskyldige

Lagrum:

4 kap. 16 och 18 §§ taxeringslagen.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%