Skatteverkets rättsfallssammanställning 12/05

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 14 april 2005, mål nr 5108-02

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näring

Förskoleverksamhet

En ideell förening som bedriver förskole- och fritidshemsverksamhet har inte ansetts ha ett sådant allmännyttigt ändamål som medför inskränkt skattskyldighet.

Inkomsttaxering 1995

En ideell förening kan vara inskränkt skattskyldig om den har ett allmännyttigt ändamål enligt 7 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Till de allmännyttiga ändamålen hör att främja vård och uppfostran av barn. Före inkomstskattelagens införande fanns motsvarande bestämmelser i 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

Den ideella föreningen M bedriver förskole- och fritidshemsverksamhet för barn i åldrarna 3-10 år i enlighet med Montessoripedagogikens intentioner och metoder. Verksamheten bedrivs med aktiv föräldramedverkan och utan vinstintresse. Föräldrarna till samtliga barn är medlemmar i föreningen. Andra personer kan endast vara stödjande medlemmar utan rösträtt.

Länsrätten ansåg att M:s ändamål inte är att främja vård och uppfostran av barn i den mening som avses i 7 § 5 mom. SIL.

Kammarrätten fann att M är inskränkt skattskyldig. Man hänvisade bl.a. till att förskoleverksamhetens uppgift enligt 2 a kap. 3 § skollagen är att genom pedagogisk verksamhet erbjuda barn fostran och omvårdnad.

Regeringsrätten ansåg att M inte har ett allmännyttigt ändamål.

”Regeringsrätten gör följande bedömning

Med vanligt språkbruk får en sådan verksamhet som föreningen bedriver, dvs. förskole- och fritidshemsverksamhet för föreningsmedlemmarnas barn och med aktiv föräldramedverkan, hänföras till vård och uppfostran av barn. Att en verksamhet avser vård och uppfostran av barn är emellertid, oavsett vilken pedagogisk metod som kommer till användning, inte tillräckligt för skattebefrielse. Av 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL följer att ett övergripande krav för att en förening skall skattebefrias är att dess syfte är att främja ett allmännyttigt ändamål. Enligt Regeringsrättens mening kan detta krav inte anses uppfyllt i det aktuella fallet.”

M befanns således vara oinskränkt skattskyldig.

Kommentar:

Det har länge varit oklart huruvida förskoleverksamhet kan anses vara vård och uppfostran av barn i IL:s (tidigare SIL:s) mening. Det finns ett antal KR-avgöranden med olika utgång. Skatteverkets uppfattning har varit att sådan verksamhet inte är allmännyttig, se Handledning för stiftelser och ideella föreningar, avsnitt 24.3. Regeringsrättens domskäl ger intryck av att förskole- och fritidshemsverksamhet i sig utgör vård och uppfostran av barn. I det aktuella fallet har föreningens syfte ändå inte uppfyllt kravet på allmännyttighet. Regeringsrätten uttrycker inte vilka omständigheter som varit avgörande för denna bedömning. Man konstaterar t.ex. att föreningens verksamhet avser enbart barn till medlemmar och att personer utan barn i skolan inte kan bli fullvärdiga medlemmar i föreningen. I vilken mån dessa eller andra omständigheter haft betydelse för utgången framgår dock inte.

RR:s dom den 27 maj 2005, mål nr 3903-04

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Kreditförmedling

Tjänster avseende förmedling av lån, som tillhandhålls av ett postorderföretag, har inte ansetts utgöra tjänster som är undantagna från skatteplikt. Bolaget ansågs inte agera som en mellanman.

Förhandsbesked avseende mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 2003-08-01 – 2006-07-31

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2004-05-25 har refererats i Skatteverkets rättsfallsprotokoll nr 18/04. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta protokoll.

Sökanden (X AB) yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att de med ansökningen avsedda tjänsterna helt eller delvis utgör tjänster som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. För det fall Regeringsrätten skulle anse att det inte finns stöd för att bifalla överklagandet borde enligt bolaget förhandsavgörande inhämtas från EG-domstolen. X AB menade att förhållandena är annorlunda än i C-235/00 CSC Financial Services eftersom X AB erbjuder inte bara krediter via utskick och annonsering på Internet utan även bidrar aktivt till kreditgivningen genom kundserviceavdelningen och möjligheten till att saluföra lånen och lämna kreditgivning i varje enskilt ärende.

Skatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

X AB bedriver vid sidan av postorderförsäljning viss låneverksamhet. Bolaget skall fortsätta att bedriva låneverksamhet men utan att själv vara långivare. Formerna för denna verksamhet regleras i avtal med de långivande (Y AB). X AB tar emot ansökningar om lån och ser till att de uppgifter tas fram som behövs för Y AB:s kreditbeslut. X AB administrerar utbetalningen av lånet. Vidare medverkar bolaget på olika sätt i marknadsföringen av lånen, t.ex. genom särskilda utskick. Ersättningen från Y AB beräknas på grundval av utestående lånefordringar och X AB:s faktiska kostnader. X AB ersätts separat för att Y AB får utnyttja X AB:s varumärken och kundregister.

Enligt 3 kap. 9 § ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B.d 1-6. Enligt punkt 1 skall från skatteplikt undantas bl.a. transaktioner avseende ”förhandlingar om krediter”.

Frågan i målet är om X AB:s verksamhet innefattar ”förhandlingar om krediter”. Regeringsrätten begränsar sin prövning till vad som följer av de ingivna avtalen och bortser därför från den i ansökningen om förhandsbesked inte närmare beskrivna möjligheten för X AB att höja en nedamorterad kredit.

EG-domstolen har inte uttalat sig om just bestämmelsen i punkt 1 men väl om motsvarande undantag i punkt 5 (”förhandlingar rörande värdepapper”). Enligt domen i målet rörande CSC Financial Services innefattar uttrycket ”förhandlingar rörande värdepapper” inte tjänster som endast består i att tillhandahålla information om en finansiell produkt och att ta emot och handlägga ansökningar om att få teckna motsvarande värdepapper. Det framgår också av domen att undantaget tar sikte på verksamhet som utförs av en mellanman som inte är avtalspart och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför (punkt 39).

Regeringsrätten gör följande bedömning. Prövningen av den nu aktuella frågan bör grundas på vad EG-domstolen uttalat i rättfallet rörande CSC Financial Services. Det kan därvid konstateras att X AB inte agerar som mellanman på det sätt som förutsätts för att undantaget i artikel 13 B. d 1 i direktivet skall vara tillämpligt. Något behov av förhandsavgörande föreligger inte.

Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten avslår yrkandet om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen.

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

SRN:s förhandsbesked den 19 maj 2005.

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Inkomstskatt – Internationellt, tjänst och näring

Beskattning av inbetalningar till dansk pensionsordning

Inbetalningar till en dansk arbetsgivaradministrerad pensionsordning ska inte tas upp till beskattning i Sverige.

Inkomsttaxering 2006-2008

X arbetar i Danmark för Y A/S. X omfattas i sin anställning av en arbetsgivaradministrerad pensionsordning. Detta innebär att ett avtal träffats mellan arbetsgivaren, den anställde och banken om att en viss procent av lönen ska inbetalas till pensionsordningen varje månad av arbetsgivaren. Inbetalningar beskattas enligt dansk rätt hos den anställde först när pensionen betalas ut (s.k. bortseelseret). Enligt X motsvaras bortseelseretten enligt svensk skatterätt närmast av att de inbetalningar som görs av Y inte kan anses komma X till del. Han hänvisar därvid till förhållandena i rättsfallen RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83.

X har för avsikt att flytta till Sverige och frågar därför om han kommer att beskattas i Sverige för inbetalda belopp till pensionsordningen enligt den s.k. subject to taxregeln i artikel 26 i det nordiska skatteavtalet.

SRN ansåg inte att inbetalningarna ska tas upp av X med följande motivering.

”Med hänsyn till att Y:s inbetalningar för X räkning enligt den danska pensionsordningen vid varje tillfälle kommer att ske före den tidpunkt X kan disponera över beloppen följer vid en tillämpning av svensk rätt att X inte skall beskattas i samband med inbetalningarna (jfr RÅ 2000 ref. 4).”

Ansökan avvisades till den del den inte besvarats genom förhandsbeskedet.

Kommentar:

Skatteverket överklagar inte förhandsbeskedet.

SRN:s förhandsbesked den 26 maj 2005.

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Inkomstskatt – Internationellt

Väsentlig anknytning

Enbart den omständigheten att en person förvärvar en fastighet i Sverige innebär inte att han ska anses obegränsat skattskyldig.

Inkomsttaxering 2006-2008

Frågan gällde om X förvärv av fastigheten S i A kommun med typkod 220 (småhusenhet, helårsbostad) innebär att X får väsentlig anknytning och därmed blir obegränsat skattskyldig.

”FÖRHANDSBESKED

Enbart den omständigheten att X förvärvar fastigheten S innebär inte att han skall anses obegränsat skattskyldig här enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 jämfört med 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

MOTIVERING

För att avgöra om en person som tidigare varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit skall enligt 3 kap. 7 § en rad anknytningsfaktorer beaktas. Därvid skall en sammantagen bedömning av personens förhållanden göras. Av handlingarna i ärendet framgår att X, som sedan år 1999 är bosatt med sin familj i Y där han också arbetar, anser sig inte ha några anknytningsfaktorer av betydelse till Sverige utöver sitt svenska medborgarskap. Nämnden prövar därför frågan om det planerade förvärvet av fastigheten S i A, som skall användas som familjens fritidsbostad, innebär att han skall få väsentlig anknytning till Sverige mot den redovisade bakgrunden.

Nämnden anser att enbart det förhållandet att X förvärvar fastigheten innebär inte att han får väsentlig anknytning till Sverige.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte.

SRN:s förhandsbesked den 26 maj 2005

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Inkomstskatt – Kapital – Tjänst – Övrigt

Personaloptioner vid inflyttning

En person som innehar personaloptioner flyttar tillbaka till Sverige från utlandet efter kan-tidpunkten. Ingen förmånsbeskattning ska ske vid utnyttjandet i Sverige. Anskaffningsutgift för aktier förvärvade under tiden utomlands utgörs av marknadsvärdet av förmånen vid den tidpunkt de hade kunnat utnyttjas med tillägg av lösenpris för aktierna.

Inkomsttaxeringarna 2005-2007

Sökanden är bosatt i Sverige och anställd inom en internationell koncern. Under perioden oktober 1994 – juni 2004 var han placerad och bosatt i Frankrike. Under den tiden var han endast begränsat skattskyldig i Sverige. Sökanden deltar sedan år 1995 i koncernens optionsprogram avseende s.k. personaloptioner. Optionstilldelning sker varje år. Tidpunkten för rätten att utnyttja optionerna enligt de olika optionsprogrammen, i ansökan benämnd kvalifikationstidpunkten, infaller normalt successivt under en fyraårsperiod med början ett år efter tilldelningen då en fjärdedel av optionerna får utnyttjas. Optionerna löper på 10 år.

Sökanden önskar besked om skattekonsekvenserna av att han i Sverige utnyttjar optioner som tjänats in innan han flyttade till Sverige. Ansökan avser dels äldre optioner (jfr 4 kap. 10 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av IL), dels yngre optioner.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Någon förmånsbeskattning skall inte ske vare sig för de optioner som hade kunnat utnyttjas före den 1 juli 1998 (äldre optioner) eller för de som hade kunnat utnyttjas därefter men före den 21 juni 2004 (yngre optioner).

Fråga 2

Anskaffningsutgiften för aktier som Sökanden förvärvar eller förvärvat med äldre optioner utgörs av optionernas marknadsvärde vid tidpunkten när optionen hade kunnat utnyttjas med tillägg av lösenpris för aktierna (2 a).

Anskaffningsutgiften för aktier som Sökanden förvärvar med yngre optioner utgörs av aktiens marknadsvärde vid förvärvet (2b).

MOTIVERING

Fråga 1

Av praxis framgår att om den tidpunkt, då rätten att förvärva aktier kan utnyttjas, har infallit innan den skattskyldige blev bosatt eller stadigvarande kom att vistas här skall någon beskattning i samband med inflyttningen inte ske (RÅ 2004 ref. 50 samt RÅ 1994 not. 41 och 733).

Fråga 2

Anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare beräknas normalt på grundval av aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten då förmånen skall tas upp till beskattning (se 11 kap. 1 § och 61 kap. 2 § första stycket IL). Beräkningen av anskaffningsutgiften påverkas inte av att tillämpliga regler kan leda till att någon förmånsbeskattning i det enskilda fallet inte skall ske i Sverige.

Vid beräkningen av anskaffningsutgiften för aktier förvärvade med äldre optioner följer av praxis att utgångspunkten är marknadsvärdet då optionerna hade kunnat utnyttjas, den s.k. ”kan-tidpunkten”. Anskaffningsutgiften utgörs därför av marknadsvärdet på aktien vid ”kan-tidpunkten” med tillägg för lösenpriset på aktierna (2 a).

För yngre optioner gäller att anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare beräknas på grundval av aktiens marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet eftersom detta värde utgör utgångspunkten för förmånens värdering. Detta är oberoende av om något lösenpris betalas för aktien eller ej eftersom en sådan betalning i motsvarande mån reducerar förmånens storlek.

Beräkningen av anskaffningsutgiften för aktier förvärvade med yngre optioner utgörs därför av betalt lösenbelopp och ett belopp motsvarande förmånen, dvs. marknadsvärdet vid förvärvet av aktierna (2 b).

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets inställning. Eftersom svaret på fråga 2 varit föremål för diskussion, överklagas förhandsbeskedet i den delen till Regeringsrätten.

SRN:s förhandsbesked den 27 maj 2005

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Inkomstskatt – Internationellt – Näring

Avräkning utländsk skatt, spärrbelopp, värdeminskningsavdrag

Vid beräkning av spärrbelopp enligt lagen om avräkning av utländsk skatt ska gjorda värdeminskningsavdrag minska den utländska förvärvsinkomsten

Inkomsttaxeringarna 2006-2008

BAKGRUND

Ett svenskt aktiebolag upplåter varumärken till utländska bolag inom en koncern mot ersättning i form av royaltyintäkter. På royaltybetalningarna tas källskatt ut i de stater där de utländska bolagen hör hemma. Varumärkena behandlas som inventarier vid inkomstbeskattningen (jfr 18 kap. 1 § IL) och värdeminskningsavdrag görs enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning.

FRÅGESTÄLLNING

Med hänvisning till praxis m.m. (bl.a. RÅ 2004 ref. 132 I och II) frågar bolaget om den del av värdeminskningsavdragen som överstiger de planmässiga avskrivningarna enligt räkenskaperna och som redovisas som en bokslutsdisposition (överavskrivning) utgör en kostnad vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna enligt 7 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen).

FÖRHANDSBESKED

Vid beräkning av spärrbelopp enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen skall gjorda värdeminskningsavdrag minska den utländska förvärvsinkomsten.

MOTIVERING

Av 16 kap. 1 § första stycket IL framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Enligt 18 kap. 3 § IL skall utgifter för att anskaffa inventarier dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Vid beräkning av avdragen görs inte någon uppdelning mellan företagsekonomiskt motiverad avskrivning och överavskrivning.

Vid beräkning av spärrbelopp enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen skall fastställas i vilken mån den svenska skatten hänför sig till utländsk inkomst. Enligt 7 § skall, såvitt nu är ifråga, så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna. Därvid skall skatten på dessa inkomster anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst). Bestämmelsen överensstämmer bortsett från vissa redaktionella justeringar med motsvarande regel i 25 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, i dess lydelse enligt SFS 1982:1099. Avräkningsreglerna, som infördes år 1966, använde ursprungligen uttrycket ”den utländska nettoinkomsten”. Anledningen till att detta uttryck ersattes med orden ”de utländska inkomsterna – efter avdrag för kostnader” var en anpassning till språkbruket i anvisningarna till dubbelbeskattningsavtalen (jfr prop. 1982/83:14 s. 87).

Mot bakgrund av att avräkningsreglerna utgjorde en del av SIL får begreppet kostnad (i näringsverksamhet) anses ha samma innebörd som den som gällde enligt SIL i övrigt (som hänvisade till kommunalskattelagen, 1928:370, KL). Av den allmänna avdragsbestämmelsen för rörelse (före 1990 års skattereform) i 29 § 1 mom. KL samt därefter för näringsverksamhet i 23 § KL och i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL framgår att kostnader för näringsverksamhet består bl.a. av värdeminskning av inventarier. I 16 kap. 1 § första stycket IL har bestämmelserna förts samman med den generella bestämmelsen i 20 § första stycket KL om avdrag för omkostnader. Där anges endast – eftersom den tidigare exemplifieringen av några vanliga kostnader ansågs onödig – att de periodiserade utgifterna skall dras av som kostnader (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 197). Genom lagstiftning i december år 2000 har en uttrycklig regel införts i avräkningslagen, 2 a §, om att termer och uttryck som används i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL.

Av det anförda följer att utgifter som dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 § IL skall anses som sådana kostnader som avses i 7 § avräkningslagen. I förevarande fall hänför sig värdeminskningsavdragen avseende varumärkena till de royalties som betalats av de utländska bolagen och beskattats i respektive land. Värdeminskningsavdragen skall därför hänföras till de utländska förvärvsinkomsterna. Av lagtexten följer därmed att värdeminskningsavdragen skall minska intäkterna vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna.

Tre ledamöter av nämnden var av skiljaktig mening och uttalade följande: Enligt vår mening får det av praxis anses följa att skattemässiga reserveringar inte skall behandlas som en kostnad vid beräkningen av den utländska förvärvsinkomsten (RÅ 2002 not. 207 och RÅ 2004 ref. 132 I och II). De skattemässiga överavskrivningarna som redovisas som bokslutsdispositioner i företagets räkenskaper skall vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 7 § avräkningslagen därför inte minska den utländska inkomsten.

Kommentar:

Nämnden har samma dag meddelat ytterligare ett förhandsbesked beträffande samma frågeställning. Förhandsbeskeden överensstämmer med Skatteverkets uppfattning. Skatteverket kommer att begära fastställelse av beskeden.

Meddelade prövningstillstånd

Saken: Fråga om vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet avdrag ska göras för avsättning som beräknats med utgångspunkt i förväntade kommande utbetalningar av gratifikationer till anställda. RR målnr 2704-04; KRNG 3432-02

Klagande: Den skattskyldige

Lagrum: 24 § kommunalskattelagen (1928:370), 3 kap. 1 § och 4 kap. 16 § (numera 3 kap. 9 §) årsredovisningslagen (1999:1554)

Saken: Fråga om kammarrätt i mål om bolagsföreträdares betalningsansvar enligt skattebetalningslagen ägt återförvisa målet till länsrätten för handläggning av frågan om förutsättningar föreligger för en frivillig överenskommelse mellan företrädaren och Skatteverket. RR målnr 856-05; KRNS 4035-04

Klagande: Den skattskyldige

Lagrum: 12 kap. 6-7 §§ skattebetalningslagen (1997:483); 34 § andra stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291)

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%