Skatteverkets rättsfallssammanställning 13/05

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 3 maj 2005 mål nr 5085-04

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Tillhandahållande av golflektioner

Ett bolag som tillhandahåller golflektioner till golfspelare via en golfklubb, eller så att golfklubben erbjuder golflektioner till en sportaffär som i sin tur säljer lägerpaket till elever, eller så att bolaget tillhandahåller golflektioner till anställda hos intresserade företag, ska ta ut mervärdesskatt med 25 procent av beskattningsunderlaget

Förhandsbesked avseende mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden den 1 september 2003 – den 31 augusti 2006.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 juni 2004 har refererats i Skatteverkets rättsfallsprotokoll nr 18/04. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta protokoll. Referat av förhandsbesked.

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

KR:s i Göteborg dom den 16 mars 2005, mål nr 1985-04

Kammarrätten

Arbetsgivarområdet

Rätt betalningsmottagare vid personaluthyrning

Bemanningsföretag har inte påförts arbetsgivaravgifter på ersättningar avseende uthyrda läkare som utbetalats till bolag med F-skattsedel

Redovisningsperioderna januari – december 2000

U AB är ett bemanningsföretag som hyr ut läkare bl.a. till olika vårdcentraler och sjukhus. Bolaget har under år 2000 både hyrt ut läkare som varit anställda av bolaget och läkare som enligt vad som avtalats mellan parterna fakturerat U AB via egna bolag. U AB har inte betalat arbetsgivaravgifter i de fall ersättning utbetalats till läkares aktiebolag eller handelsbolag som har innehaft F-skattsedel.

U AB har inte i något fall lämnat anmälan enligt 5 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, där det föreskrivs skyldighet för utbetalare att lämna skriftlig anmälan till Skatteverket om en anställd åberopar en F-skattsedel.

Skatteverket har vid bedömning av skyldighet att betala arbetsgivaravgifter bortsett från läkarnas bolag då läkarna enligt lagen (1993:440) om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft ansetts som arbetstagare hos U AB. Då läkarna som således ansetts som rätt betalningsmottagare innehaft A-skattsedlar har arbetsgivaravgifter påförts.

Kammarrätten anger i sina domskäl att i de fall 5 kap. 7 § SBL varit tillämplig så har Skatteverket möjlighet att fatta beslut enligt 12 kap. 3 § SBL om solidariskt betalningsansvar för mottagarens skatt om arbetsgivaren försummat sin skyldighet, och konstaterar att Skatteverket inte har åberopat sådant ansvar. Kammarrätten gör följande bedömning.

”I målet aktualiseras därför frågan om det vid sidan av reglerna om solidarisk betalningsskyldighet i 12 kap. 3 § SBL är möjligt att tillämpa någon form av genomsynsresonemang som skulle innebära att det är möjligt att helt bortse från innehavet av F-skattsedel. Frågan har inte berörts i förarbetena till reglerna om F-skatt och det skulle kunna hävdas att en genomsyn inte är möjlig med den utgångspunkten att reglerna om återkallelse av F-skattsedel och solidariskt betalningsansvar utgör en uttömmande reglering av vilka åtgärder som finns mot missbruk. Den uppfattningen har dock framförts att det kan finnas upplägg och konstruktioner som inte går att förutse och att det i klara fall av missbruk, där det inte går att använda sig av solidariskt betalningsansvar, bör kunna gå att tillämpa ett genomsynsresonemang?

Kammarrätten gör för egen del den bedömningen att aktuella lagregler i sig inte utgör hinder mot att bortse från en juridisk persons innehav av en F-skattsedel men att utrymmet för att i ett ordinärt förfarande vid sidan av de särskilda reglerna i 12 kap. 3 § SBL påföra arbetsgivaravgifter i ett fall som det nu förevarande är mycket begränsat och bör reserveras för rena undantagssituationer.”

KR finner slutligen att sådana omständigheter som skulle kunna utgöra skäl att påföra bolaget arbetsgivaravgifter på ifrågavarande ersättningar inte framkommit.

Kommentar:

Enligt kammarrättens bedömning kan genomsyn i normalfallet inte göras om 5 kap. 7 § SBL varit tillämplig och ansvar således i förekommande fall hade kunnat åläggas enligt 12 kap. 3 § SBL. Kammarrätten tar inte upp något resonemang kring arbetstagarbegreppet enligt arbetsförmedlingslagen.

Enligt Skatteverkets bedömning saknar läkarbolagens F-skattsedlar betydelse för läkarnas ersättningar från bemanningsföretaget, eftersom det rätteligen finns ett arbetsgivar-/arbetstagarförhållande mellan bemanningsföretaget och läkarna. Av det skälet bedöms 12 kap. 3 § SBL inte vara tillämplig. Domen reglerar för övrigt inte hur ersättningarna i fråga för läkarnas arbete ska taxeras.

Skatteverket har överklagat domen men frågan om pt är ännu inte avgjord.

SRN:s förhandsbesked den 16 maj 2005.

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Mervärdesskatt

Omsättningsland, momsgrupp

Ett svenskt bolag har ansetts skattskyldig i Sverige för tillhandahållanden, som omfattas av 5 kap. 7 § ML, från sin filial i utlandet till bolag inom och utom den mervärdesskattegrupp där bolaget ingår.

Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 1 maj 2004 – 30 april 2007

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolag X AB ingår i en mervärdesskattegrupp. X AB tillhandahåller från sin filial i Norge tjänster avseende IT-drift till företag såväl inom som utom den mervärdesskattegruppen. Filialen i Norge tillhandahåller IT-produktion, IT-drift och IT-stöd. Tjänsten kan omfatta tillhandahållande av mjukvara och mjukvarulicenser, stordatordrift, serverdrift, nätverk, telefoni, end-user support, utdata, leasing av hårdvara samt utvecklings- och supporttjänster avseende ovanstående. Tjänsten tillhandahålls komplett till kunderna, det går inte att välja endast vissa delar.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Samtliga med ansökan avsedda tillhandahållanden, utom uthyrning av datorer och annan liknande lös egendom samt eventuellt annat arbete på sådan egendom än distansunderhåll, från X AB:s filial i Norge till en förvärvare inom eller utom mervärdesskattegruppen skall behandlas som en enda tjänst. Denna tjänst utgör sådan elektronisk tjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 12 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Uthyrning av datorer och annan lös egendom avseende hårdvara m.m., som avses med ansökan, skall anses som särskilda tjänster enligt 5 kap. 7 § andra stycket 8 ML. Eventuellt arbete på sådan egendom under uthyrningstiden som inte utgör distansunderhåll skall behandlas som ingående i uthyrningstjänsten.

Samtliga tjänster skall anses omsatta i Sverige av X AB som är skattskyldigt för omsättningarna.

BESLUT

I den mån ansökan inte besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.

MOTIVERING

Y AB är grupphuvudman i mervärdesskattegruppen. I mervärdesskattegruppen ingår bl.a. det av Y AB helägda X AB. Sistnämnda bolag har etablerat en filial i Norge. Y AB äger vidare samtliga aktier i det norska bolaget Z AS.

Det norska dotterbolaget Z AS förvärvar tjänster från olika externa leverantörer avseende informationsteknik. Bolaget sköter förhandlingar med leverantörerna, löpande arbete avseende uppföljning av ingångna avtal m.m. De olika delar som upphandlas från externa leverantörer, sammantagna benämnda ”Drift av IT-miljö”, säljer Z AS vidare till X AB:s norska filial, som i sin tur ingår avtal om tillhandahållande av informationsteknik med bolag både inom och utom sfären såsom slutanvändare av ”Drift av IT-miljö”.

En sammanfattning av sökandenas beskrivning i ärendet av tillhandahållandena inom ramen för ”Drift av IT-miljö” kan, såsom nämnden uppfattar det, göras enligt följande.

Slutanvändarna får via datanät tillgång till datorkapacitet, däri ingående rätt att utnyttja upphovsrätts skyddad programvara och liknande, för att kunna behandla information av skilda slag som förekommer i de olika slutanvändarnas verksamheter. Såvitt gäller olika bolag inom koncernen kan dessa således i olika hänseenden lagra och bearbeta material i försäkringsverksamheten, såsom nyteckningar av försäkringar, premieberäkningar, skaderegleringar m.m. Också bokföring och kapitalförvaltning görs med detta datorstöd. Slutanvändarna kan också få lagrad information, såsom t.ex. försäkringsbrev och värdebesked, utskriven och utskickad från olika utskriftscentraler. De erhåller också via datanätverk tillgång till telekommunikation i gemensamma telefonväxlar. Därutöver får slutanvändarna hyra hårdvara, såsom datorer m.m. Samtliga tillhandahållanden sker mot marknadsmässig ersättning.

För att kunna uppfylla sina åtaganden gentemot slutanvändarna hyr eller anskaffar på annat sätt den norska filialen genom Z AS utrymme i datorer och servrar hos andra leverantörer och får på så sätt tillgång till datakapacitet i olika system såsom Unix, Windows i vilka slutanvändarna kan behandla insamlad information i enlighet med vad som avtalats. I detta ligger också att den norska filialen själv eller genom upphandling ansvarar för att upprätthålla driftsäkerheten i systemen, att tillhandahålla support och underhåll om systemen eller utrustningen inte fungerar och att utveckla och effektivisera systemen för att behålla och höja kvaliteten i dem. Filialen hyr också in datorer m.m. som den vidareuthyr till slutanvändarna.

Här kan anmärkas att X AB:s agerande genom den norska filialen för att kunna tillhandahålla det datorstöd och den uthyrning av hårdvara m.m. som slutanvändarna efterfrågar inte utgör särskilda tillhandahållanden till slutanvändarna. Det är datorstödet och hårdvaran i sig som dessa efterfrågar.

Nämnden gör följande bedömning.

Enligt 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML omfattas elektroniska tjänster av bestämmelserna i paragrafen om omsättningsland. Till sådana tjänster hänförs tillhandahållande av webbplatser och härbärgering av sådana samt distansunderhåll av programvara och utrustning. Dit hänförs också tillhandahållande av programvara och uppdatering av denna samt tillhandahållande av databasåtkomst.

Nu nämnda tillhandahållanden motsvaras av den exemplifiering av tjänster som finns i bilaga L till det sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG, införd genom direktiv 2002/38/EG, och för vilka enligt artikel 9.2 e platsen för tillhandahållandet är den där kunden har etablerat sin rörelse när tjänsterna tillhandahålls skattskyldiga inom gemenskapen. Det karaktäristiska för dessa tjänster får anses vara att de stödjer sig på elektroniska nätverk och till stor del är beroende av informationstekniken, och att de är automatiska utan att stödja sig på nämnvärda personella arbetsinsatser, (jfr EG:s mervärdesskattekommittés riktlinjer den 8 januari 2003 återgivna i Riksskatteverkets skrivelser 030423).

Samtliga de prestationer som slutanvändarna kommer i åtnjutande av genom tillhandahållanden från den norska filialen har, med undantag av hyrd hårdvara i form av datorer m.m. och eventuellt arbete på dem, det principiella gemensamt att de tillhandahålls via elektronisk uppkoppling mot olika databaser och servrar. De får anses vara sådana prestationer som utgör elektroniska tjänster enligt det ovan anförda. Bestämmelserna i 5 kap. 8 § ML blir därför inte tillämpliga.

Tillhandahållandena får anses utgöra prestationer som det – även om de omfattas av samma lagrum och det således saknar betydelse för beskattningen – ur ekonomisk synvinkel skulle förefalla konstgjort att behandla som separata tillhandahållanden (jfr EG-domstolens avgörande i mål C-349/96 ang. Card Protection Plan). De skall därför anses utgöra en enda tjänst till förvärvaren.

Uthyrning av hårdvara – datorer, servrar m.m. – utgör sådan uthyrning av lös egendom som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 8 ML. Denna tjänst utgör en från övriga tillhandahållanden skild tjänst. För denna tjänst gäller emellertid samma regler om omsättningsland som för övriga i ärendet aktuella tillhandahållanden.

Tjänster som utförs i Sverige och avser bl.a. arbeten på varor som är lös egendom, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor, är enligt 5 kap. 6 § 4 ML, med vissa i ärendet inte aktuella undantag, omsatta inom landet. Reparationer och liknande supporttjänster, som inte utgör distansunderhåll, på datorer och annan lös egendom får anses utgöra sådana tjänster som avses i bestämmelsen. Emellertid, när tjänsterna, i den mån de behövs, tillhandahålls av den norska filialen till slutanvändare som hyr egendomen får de anses underordnade och ingå i uthyrningstjänsten och skall därför inte behandlas separat från denna.

Det hittills sagda innebär att sådana tjänster, som är aktuella i ärendet, enligt 5 kap. 7 första stycket 1 § ML är omsatta inom landet när de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvaren är näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet här eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Fråga är då framför allt vilken betydelse det har för tillämpningen av denna bestämmelse att det företag som tillhandahåller tjänsterna och de företag som förvärvar dem ingår i samma mervärdesskattegrupp och dessutom vilken betydelse det har att tjänsterna tillhandahålls från en utländsk filial.

I 6 a kap. ML finns vissa bestämmelser om mervärdesskattegrupper. Vid tillämpningen av bestämmelserna i ML får således under vissa förutsättningar två eller flera näringsidkare anses som en enda näringsidkare (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. Registreringen av en mervärdesskattegrupp får bl.a. till följd att omsättning av varor och tjänster mellan företagen i gruppen skall behandlas som sådana interna transaktioner som görs inom ett enda företag (jfr prop. 1997/98:148 s. 33). Detta innebär att någon omsättning av varor och tjänster enligt ML inte föreligger vid sådana transaktioner även om ersättningar utgår.

Enligt 6 a kap. 2 § andra stycket ML får i en mervärdesskattegrupp endast ingå en näringsidkares fasta driftställe i Sverige. Utländska filialer kan alltså inte ingå i gruppen (jfr a.prop. s. 34). Därav följer att transaktioner inom gruppen inte är att anse som interna transaktioner inom ett enda företag när tillhandahållandena sker till eller från en utländsk filial till något företag inom gruppen. Även tillhandahållanden till slutanvändare inom mervärdesskattegruppen blir då att bedöma som omsättningar mellan fristående näringsidkare enligt de vanliga reglerna i ML. Nämnden finner därför att tillhandahållandena från den norska filialen till olika svenska företag såväl inom som utom mervärdes- skattegruppen av elektroniska tjänster och uthyrning av datorer m.m. utgör omsättningar av tjänster som enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 ML skall anses omsatta här.

I fråga om skattskyldighet till mervärdesskatt gäller enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML jämfört med 1 § första stycket 1 att, för omsättning inom landet av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, är den som förvärvar tjänsten skattskyldig om han är näringsidkare och den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare. Detta benämns ibland förvärvsbeskattning eller omvänd skattskyldighet.

Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. I förarbetena (prop. 2001/02:28 s. 46) till en justering av paragrafen år 2001 (SFS 2001:971) uttalades att en filial i utlandet till en juridisk person med säte här faller utanför definitionen även om tillhandahållandet sker från filialen i utlandet till en förvärvare här i landet och inte från sätet i Sverige. Omvänd skattskyldighet med stöd av 1 kap. 2 § ML skulle i dessa fall inte gälla.

Av det senast anförda följer att X AB inte på grund av verksamheten i den norska filialen blir att anse som en utländsk företagare, varför regeln om omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig. Mervärdesskattegruppen eller andra förvärvare (slutanvändare) i Sverige blir således inte skattskyldiga för förvärven. Därmed kommer X AB i enlighet med huvudregeln i 1 kap. 2 § första stycket 1 ML, som säger att skattskyldig är den som omsätter varan eller tjänsten, att vara skattskyldigt här för de genom den norska filialen gjorda tillhandahållandena här i landet.

Sammanfattningsvis blir således X AB skattskyldigt för tillhandahållanden av ifrågavarande tjänster till andra företag såväl inom som utom mervärdesskattegruppen.

Den gjorda bedömningen får anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.

SRN:s förhandsbesked den 16 maj 2005.

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Mervärdesskatt

Enkelt bolag, lotteriverksamhet

Bolaget ska inte anses tillhandahålla tjänster i den gemensamt bedrivna lotteriverksamheten. Det enkla bolagets verksamhet är undantagen från skatteplikt.

Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 1 december 2004 – 30 november 2007.

Omständigheterna var i huvudsak följande:

Den sökande (nedan kallat bolaget) har förvärvat rättigheterna till ett särskilt lotteri i Sverige. Lotteriet ska bedrivas av bolaget tillsammans med tre organisationer genom ett gemensamt enkelt bolag.

Enligt avtalet ges det enkla bolaget rätt att nyttja rättigheterna till lotteriet och vidare ska bolaget, i egenskap av bolagsman, bl.a. ansvara för vidareutvecklingen av lotteriet, kapitalanskaffning, service och driften av lotteriet såsom närmare specificerats i avtalet. Bolaget erhåller inte någon ersättning härför utan har i stället rätt till andel av det enkla bolagets resultat. Bolaget bedriver inte någon annan verksamhet utöver lotteriverksamheten i det enkla bolaget.

Omsätter bolaget skattepliktiga tjänster enligt ML genom att, i egenskap av bolagsman, tillhandahålla det enkla bolaget tjänster på sätt som beskrivits och genom avtal, för vilka bolaget erhåller en resultatandel?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Bolaget skall inte anses tillhandahålla några tjänster till de aktuella organisationerna i den enligt avtalet gemensamt bedrivna lotteriverksamheten. Omsättning i den verksamheten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Av 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML framgår att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning tillhandahålls någon. Enligt 3 kap. 23 § 5 samma lag är omsättning av lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, undantagen från skatteplikt.

Nämnden gör följande bedömning.

Nämnden delar parternas uppfattning att det ingivna avtalet innebär att ett enkelt bolag föreligger. Vad bolaget uppbär av resultatet i verksamheten utgör andel i vinst och inte ersättning för tillhandahållna tjänster. Det enkla bolagets verksamhet är sådan lotteriverksamhet som avses i 3 kap. 23 § 5 ML och omsättningarna i verksamheten är därför undantagna från skatteplikt.

Ovan redovisade synsätt är enligt nämndens mening i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).”

Kommentar:

Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%