Skatteverkets rättsfallssammanställning 30/05

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 7 november 2005, mål nr 3566-05 Avräkning av utländsk skatt, spärrbelopp, värdeminskningsavdrag, överavskrivning

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Internationellt, Näring

Vid beräkning av spärrbelopp enligt lagen om avräkning av utländsk skatt ska överavskrivningar vid räkenskapsenlig avskrivning av inventarier inte reducera de utländska förvärvsinkomsterna

Inkomsttaxeringarna 2006-2008

Skatterättsnämnden meddelade den 27 maj 2005 förhandsbesked i frågan om s.k. överavskrivningar som uppkommer vid räkenskapsenlig avskrivning av inventarier ska reducera de utländska förvärvsinkomsterna vid beräkning av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen.

SRN 2005-05-27

Den skattskyldige överklagade och Skatteverket begärde fastställelse hos Regeringsrätten.

Regeringsrätten biföll den skattskyldiges överklagande och lämnade i huvudsak följande motivering:

Spärrbeloppet enligt avräkningslagen är det högsta belopp med vilket utländsk skatt kan avräknas från svensk skatt. I 7 § avräkningslagen regleras hur stor del av den svenska skatten som ska anses hänförlig till de utländska inkomsterna. Av paragrafens första stycke framgår att med utländska förvärvsinkomster avses intäkterna efter avdrag för kostnader. Regeringsrätten har i ett tidigare avgörande konstaterat att med kostnader avses inte endast sådana kostnader som direkt avser verksamheten utomlands utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder (RÅ 2001 ref. 43). Regeringsrätten har också uttalat att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. 1 § IL samt avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § IL inte ska påverka de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2004 ref. 132 I och II). Inte heller avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder har ansetts böra påverka beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2002 not. 207).

Enligt 18 kap. 3 § första stycket IL ska utgifter för att anskaffa inventarier dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning. Som förutsättning för att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning gäller att den skattskyldige haft ordnad bokföring och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § IL). Den skattemässigt tillåtna avskrivningen kan dock överstiga den bokföringsmässiga, företagsekonomiskt motiverade, avskrivningen (överavskrivning). Upplysning om överavskrivningen och dess storlek ska lämnas i resultaträkningen som en bokslutsdisposition och i balansräkningen som en obeskattad reserv (5 kap. 3 § tredje stycket årsredovisningslagen [1995:1554] och bilaga 1 och 2 till lagen).

Enligt 2 a § avräkningslagen ska termer och uttryck i den lagen ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Avdrag för kostnader för inventarier kan enligt Regeringsrättens mening beaktas på annat sätt vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen än vid inkomstberäkningen enligt IL, så länge det rör sig om utgifter som är att anse som avdragsgilla kostnader för inventarier också enligt IL. I likhet med vad som gäller beträffande koncernbidrag, utdelningar lämnade av investmentföretag eller investeringsfonder och avsättningar till periodiseringsfonder kan överavskrivningar i sig inte anses utgöra utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster (jfr 16 kap. 1 § första stycket IL). Den del av gjorda värdeminskningsavdrag som utgörs av överavskrivningar ska därför inte reducera den utländska förvärvsinkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen.

En ledamot av Regeringsrätten var av skiljaktig mening och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Kommentar:

RR avgjorde samma dag ytterligare ett mål beträffande samma frågeställning.

KR:s i Stockholm dom den 17 november 2005, mål nr 7840/1-03 Kapitalförsäkring; genomsyn och verklig innebörd

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring och kapital

Ränta och kapitalvinst som tillgodoräknats en kapitalförsäkring har beskattats hos ägaren till kapitalförsäkringen.

Inkomsttaxeringen 1995 och 1996, eftertaxering och skattetillägg

Den fysiske personen LK överlät i november 1993 det helägda och nybildade KM AB för 52 tkr till ett försäkringsbolag beläget på Isle of man. LK hade tidigare tecknat en kapitalförsäkring i motsvarande försäkringsbolag. Kapitalförsäkring var av unit-linked typ vilket normalt innebär att ägaren till försäkringen själv kan bestämma hur försäkringspremierna ska placeras med de begränsningar som följer av de regler som gäller i försäkringsbolagets hemland eller avtalet i övrigt. Något hinder att lägga in helägda bolag eller att själv genom revers etc. låna medel från kapitalförsäkringen har inte funnits. Förvärvet av KM AB hade skett inom ramen för placering i kapitalförsäkringen. Enligt uppgift var KM AB:s uppgift att vara passiv delägare i aktiebolag och kommanditbolag. LK var VD och styrelseledamot i KM AB.

I september 1994 sålde försäkringsbolaget aktierna i KM AB för 5.3 mkr vilket tillgodoräknades LK:s kapitalförsäkring. KM AB var vid denna tidpunkt ett skalbolag med obeskattade vinster om ca 5.7 mkr. Vinsterna härrörde från försäljning av ett AB samt resultatet från fyra olika KB. Köpeskillingen för KM AB sattes in på ett konto i AB X som indirekt var helägt av LK. Transaktionen behandlades som ett lån från försäkringsbolaget/kapitalförsäkringen. AB X betalade ränta till försäkringsbolaget som tillgodoräknades LK:s kapitalförsäkring.

Dåvarande SKM beslutade genom eftertaxering att LK skulle beskattas för den kapitalvinst om 5.3 mkr som uppkom vid försäljningen av KM AB och som tillgodoräknades LK:s kapitalförsäkring. Som skäl till detta anfördes bl. a att LK inte överfört rådigheten över KM AB till annan part i samband med att KM AB såldes till försäkringsbolaget/kapitalförsäkringen. LK ansågs därför fortfarande vara ägare till KM AB. Eftersom det inte framkommit att LK varit verksam i betydande omfattning beskattades hela vinsten i kapital. SKM beslutade även att LK skulle beskattas för den ränta som AB X erlade till LK:s försäkring. Skattetillägg påfördes med 40 %.

LK överklagade till länsrätten som avslog LK:s överklagande

LK överklagade till kammarrätten som avslog överklagandet och anförde följande.

”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen (se bl.a. RÅ 2004 ref. 27). Den omständigheten att det enda eller huvudsakliga skälet för deltagandet i ett förfarande varit att uppnå vissa skatteeffekter som varit förmånliga för den skattskyldiga utgör inte grund för att vid inkomsttaxeringen frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras formella innehåll (se RÅ 1990 ref. 101 och RÅ 1994 ref. 56, jämför även med RÅ 2004 ref. 27).

Den huvudsakliga frågan i målen är om överlåtelseavtalet mellan LK och försäkringsbolaget beträffande aktierna i KM AB skall frånkännas sin formella innebörd på så sätt att en överlåtelse av aktierna inte skall anses ha skett utan att LK även efter tidpunkten för överlåtelseavtalet skall anses ha varit ägare av aktierna.

Det har inte framkommit några affärsmässiga skäl för LK att en mycket kort tid efter bildandet av KM AB sälja aktierna i bolaget till försäkringsbolaget. Den ansenliga vinsten som gjorts vid försäljningen av KM AB till XX har i slutändan, genom amorteringar och räntebetalningar avseende det lån som skett till det av LK ägda bolaget AB X, kommit LK:s kapitalförsäkring till godo. LK:s försäkring har till följd av detta ökat avsevärt i värde. Bildandet av KM AB, överlåtelsen och placeringen av aktierna i kapitalförsäkringen i försäkringsbolaget, uppbyggandet av värde i KM AB under försäkringsbolagets innehavstid och slutligen försäljningen av KM AB har haft ett nära tidsmässigt samband och inneburit att medel har kunnat föras över till LK:s med för honom förmånliga skatteeffekter. Kammarrätten finner att det inte finns anledning att utgå från annat än att LK redan vid bildandet av KM AB planerat på detta sätt med undvikande av beskattning i Sverige tillgodogöra sig vinster genom en värdeökning av kapitalförsäkring. LK har, genom sitt betydande inflytande över KM AB som styrelseledamot och VD samt innehavare av kapitalförsäkringen i vilka aktierna i KM AB på hans uppdrag placerats, varit den som hela tiden haft den reella kontrollen över bolaget. Att så varit fallet förstärks ytterligare av att LK vid försäljningen av aktierna från försäkringsbolaget och kontrollerat erläggandet av köpeskillingen som i praktiken resulterat i ett lån från försäkringsbolaget till AB X.

Mot bakgrund av ovanstående finner kammarrätten vid en samlad bedömning att det klart framgår att aktierna i KM AB i realiteten inte överlåtits till försäkringsbolaget utan att LK alltjämt varit ägare till aktierna. LK skall därför i inkomstslaget kapital beskattas för den realisationsvinst som uppkommit vid försäkringsbolagets försäljning av aktierna i KM AB till XX. Kammarrätten finner vidare att det i realiteten är LK som lånat ut köpeskillingen för aktierna i KM AB till det av honom ägda bolaget AB X. LK skall därför i inkomstslaget kapital beskattas för räntebetalningen från AB X.”

Kommentar:

Fråga har inte varit om någon normal placering av noterade värdepapper inom ramen för en kapitalförsäkring av unit-linked typ. Fråga har istället varit om att överföra ett av ägaren till kapitalförsäkringen helägt bolag. Eftersom ägaren till kapitalförsäkringen kontrollerat KM AB på samma sätt som om han ägde bolaget har domstolen bortsett från försäkringsbolaget som formell ägare av bolaget. Beskattning av kapitalvinsten har i sin helhet skett i kapital hos ägaren till kapitalförsäkringen. Att det inte varit fråga om kringgående av 3:12-reglerna eller tjänstebeskattning har inte haft någon betydelse, jfr som exempel Kammarrätten i Stockholm dom 2005-09-30 (målnr. 5182-04), 2005-02-04 (målnr. 4817-19-02) och 2003-09-22 (målnr. 3528-3530-2001) där ägaren till kapitalförsäkringen beskattades i tjänst. Som en konsekvens av att ägaren till kapitalförsäkringen ansetts förfoga över köpeskillingen, genom att från försäkringskontot låna ut motsvarande medel till närstående bolag, har ränta som tillgodoräknats försäkringen beskattats hos ägaren.

SRN:s förhandsbesked den 16 november 2005 Kapitalförsäkring; förmögenhetsbeskattning och förmånsbeskattning

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Tjänst – Näring och Arbetsgivarområdet

En kapitalförsäkring som pantsatts för ett aktiebolags pensionsutfästelse till delägare med bestämmande inflytande skall inte räknas med vid förmögenhetsvärderingen av delägarens aktieinnehav i bolaget. En anställd som är oåterkallelig förmånstagare till en kapitalförsäkring ska förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst vid tecknandet av försäkringen.

Beskeden avser taxeringsåren 2006-2008

BAKGRUND

A äger över 90 % av aktierna och har över 90 % av rösterna i ett bolag där han också är anställd. Bolaget har för avsikt att förstärka A:s ålderspension genom att antingen utfästa en pension som kommer att säkerställas med en av bolaget ägd kapitalförsäkring som pantsätts till förmån för A eller genom att insätta A som oåterkallelig förmånstagare till en s.k. kapitalpensionsförsäkring. Denna kapitalförsäkring är en livförsäkring som i samtliga avseenden uppfyller de kvalitativa villkoren för i detta fall en tjänstepensionsförsäkring, men där bolaget och försäkringsgivaren vid avtalets ingående kommit överens om att försäkringen skall anses som en kapitalförsäkring (58 kap. 2 § 2 st. andra meningen inkomstskattelagen). Bolaget skall i båda alternativen betala en större engångspremie.

A och bolaget vill ha besked om värdet av kapitalförsäkringen i det första alternativet skall räknas med vid förmögenhetsvärderingen av A:s aktieinnehav i bolaget (fråga 1) och om A i det andra alternativet skall förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst vid tidpunkten för bolagets premieinbetalning (fråga 2). Besked önskas också i ett antal andra frågor som rör bl. a särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) och avkastningsskatt (AvP).

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Värdet av kapitalförsäkringen skall inte räknas med vid den förmögenhetsmässiga värderingen av A:s aktieinnehav i bolaget.

Fråga 2

A skall förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst för ifrågavarande premie vid tidpunkten för tecknandet av försäkringen.

BESLUT

Övriga frågor rörande bl. a SLP och AvP avvisas.

MOTIVERING

Fråga 1

Nämnden utgår från att det kapital med vilket bolaget avser att betala premien för kapitalförsäkringen är rörelsefrämmande kapital, som enligt 14 § lagen om statlig förmögenhetsskatt skall räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget. ”Enligt vad som framgår av Regeringsrättens dom i RÅ 2004 ref. 137 är det avgörande för om en tillgång i form av en kapitalförsäkring skall anses utgöra tillgång i rörelsen att försäkringen utgör säkerhet för löften som uppfyller kraven för att vara pensionslöften. I förevarande fall har lämnats som förutsättning att de framtida utbetalningarna till A skall betraktas som pension. Vid sådant förhållande skall värdet på kapitalförsäkringen inte räknas med vid värderingen av A:s aktier i bolaget.”

Fråga 2

”För kapitalförsäkringar där den anställde satts in som oåterkallelig förmånstagare gäller att den av arbetsgivaren betalda försäkringspremien skall beskattas som en förmån i förvärvskällan tjänst för den anställde och att utfallande belopp är skattefria (jfr RÅ 2004 ref. 28). A skall därför i egenskap av förmånstagare till ifrågavarande försäkring förmånsbeskattas för premien det år försäkringen tecknas.”

Avvisningen

Svaret på frågorna framgår klart av bestämmelserna i respektive lag. Det är därför inte av vikt att förhandsbesked lämnas i dessa frågor.

Kommentar:

Skatteverket kommer att överklaga förhandsbeskedet när det gäller fråga 1.

SRN:s förhandsbesked den 23 november 2005 Avdragsrätt för arvode till likvidator

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – näring

Ett aktiebolag i likvidation ansågs ha rätt till avdrag för utgifter för hela arvodet till likvidator

Taxeringsåren 2006-2009

AB A i likvidation frågade om arvodet till likvidatorn är avdragsgillt. Bolaget har uppgett att det har inkomster från reklamtjänster och ränteinkomster samt inkomster i form av återföring av avdrag för periodiseringsfonder.

SRN gjorde följande bedömning.

”Under likvidationen ersätter likvidatorn bolagets styrelse och VD (13 kap. 29 § aktiebolagslagen /1975:1385/, ABL). I likvidatorns uppgifter ingår att förvandla bolagets egendom till pengar och betala bolagets skulder (13 kap. 34 § ABL). Av bestämmelsen framgår vidare att bolagets ”rörelse” får fortsättas bl.a. om det behövs för en ändamålsenligt avveckling.

I likhet med Skatteverket anser nämnden att utgifter för det arbete som en likvidator utför i ett aktiebolag som rör bolagets vanliga verksamhet är avdragsgilla som hänförliga till bolagets drift.

Nästa fråga är om den allmänna avdragsbestämmelsen i 16 kap. 1 § IL kan omfatta även utgifter för övriga delar av likvidatorns arbete som att skifta behållna tillgångar, lägga fram slutredovisning och anmäla bolagets upplösning för registrering (jfr 13 kap. 37, 39 och 40 §§ ABL).

Ett argument mot avdragsrätt för utgifter av nu nämnt slag är att de är att jämföra med bolagsbildningsutgifter, såsom utgifter för registrering, annonsering och juridiskt biträde. Grunden för att bolagsbildningsutgifter inte är avdragsgilla är att de inte kan anses hänförliga till aktiebolagets näringsverksamhet (jfr prop. 1996/97:154 s. 40 och 47).

I ett rättsfall som brukar åberopas som stöd för att likvidationsutgifter inte är avdragsgilla, RÅ 1944 Fi 821, anges att en fysisk person inte medgavs avdrag för advokatarvode i sin rörelse (enligt Kapitalförlustutredningen avsåg arvodet likvidation av en firma. a.bet. s. 117). Med hänsyn till den knapphändiga motiveringen är det osäkert vilka slutsatser som kan dras. Det intrycket förstärks av att senare praxis pekar i motsatt riktning (jfr RÅ 1987 ref. 106 och RÅ 1994 ref. 18).

Det anförda tyder enligt nämndens mening på att även de aktuella utgifterna för likvidationen av ett aktiebolag är avdragsgilla enligt den allmänna avdragsbestämmelsen, i varje fall om de uppkommer när ett bolag fortfarande bedriver verksamhet i någon form. Vad som gäller i förevarande fall är inte närmare belyst i ansökan.

Vid bedömningen av bolagets avdragsrätt måste emellertid även beaktas bestämmelsen i 16 kap. 8 § första meningen IL som alltså anger att utgifter som ett aktiebolag har i samband med aktieutdelning och förändring av aktiekapitalet samt andra utgifter för bolagets förvaltning skall dras av.

Syftet med denna år 1997 införda reglering var att klargöra att avdragsrätt skulle föreligga för de angivna utgifterna utan att någon prövning av utgiftens anknytning till företagets verksamhet skulle göras (a.prop. s. 44). Ursprungligen var avdragsrätten enligt bestämmelsens sista led begränsad till utgifter för förvaltning av det egna kapitalet. Det framgår dock av förarbetena att avsikten var att även utgifter av mera allmänt slag, som bolagsstämmoutgifter, skulle omfattas. Mot bakgrund härav och med hänsyn till att nämnda begränsning i lagtexten numera tagits bort får samtliga utgifter för ett aktiebolags förvaltning anses avdragsgilla.

Civilrättsligt omfattar förvaltningen av ett aktiebolag i princip alla åtgärder som bolaget företar, inklusive de som gäller bolagets drift (jfr Rodhe, Aktiebolagsrätt 20 uppl. 2002 s. 164 f.). Utgifter för likvidation är därför avdragsgilla som utgifter för bolagets förvaltning enligt den nu aktuella bestämmelsen om de inte kan dras av enligt 16 kap. 1 § IL.

Den redovisade slutsatsen ligger också i linje med innehållet i den samtidigt införda bestämmelsen, som numera finns i 16 kap. 7 § IL, om att utgifter som överlåtande och övertagande företag har i samband med fusion (och sedan år 1998 även fission) skall dras av (jfr a.prop. s. 47). Likvidation och fusion är olika sätt att upplösa ett aktiebolag med förfaranden som påminner om varandra. Ett bolag i likvidation kan vara överlåtande företag i en fusion (14 kap. 2 § ABL) och likvidationen skall då anses avslutad när en anmälan om fusionen har registrerats eller en registrering har skett (14 kap. 19 och 28 §§ ABL).

Nämnden anser med hänsyn till det anförda att AB A i likvidation har rätt till avdrag för arvode till likvidatorn.”

Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att arvodet till likvidatorn är avdragsgillt endast vad avser åtgärder för att avveckla den bedrivna näringsverksamheten.

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att Regeringsrätten ska förklara att arvodet vad gäller andra åtgärder än att avveckla den bedrivna verksamheten inte är avdragsgillt.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%