Skatteverkets rättsfallssammanställning 12/06

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 30 mars 2006, mål nr 192-05 Beräkning av justerad anskaffningsutgift för andel i handelsbolag som ägs av annat handelsbolag

Regeringsrätten

Inkomstskatt – näring

Det är principerna för beräkning av anskaffningsutgift avseende juridiska personer som ska tillämpas även om det överliggande handelsbolaget ägs av fysiska personer

2002 års taxering

Målet, som är ett förhandsbesked, har tidigare inte redovisats i rättsfallsprotokoll. Därför redovisas först ett sammandrag av Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 22 december 2004.

Den fysiske personen RJ är delägare i RT KB (RT). Kommanditbolaget är i sin tur delägare i FS HB (FS). FS har redovisat underskott av näringsverksamhet som förts vidare till RT. RT:s ”egen” verksamhet visar taxeringsåret 2002 ett överskott, men efter att hänsyn tagits till även de underskott som förts vidare från FS taxeringsår 2002 och tidigare uppvisar RT ett underskott.

Följande frågor ställdes av dåvarande Riksskatteverket.

1. Ska den JAU som RT redovisar på sitt innehav i FS varje år löpande reduceras med det underskott som RT redovisar i sin inkomstdeklaration för resp. år och som avser resultatet från FS?

2. Om svaret på fråga 1 är nej, har det någon betydelse att RT i sin egen verksamhet ett visst år redovisar ett överskott? Hur ska i så fall även tidigare års underskott från FS hanteras?

Skatterättsnämnden ansåg att RT:s anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet ska minskas med de underskott som uppkommit i FS och som belöper på RT:s andel i handelsbolaget.

Nämnden gjorde följande bedömning.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag ska enligt 50 kap. 2 § IL anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 5 och 6 §§ samma kapitel. Bland de poster som enligt 50 kap. 5 § IL ska öka anskaffningsutgiften märks belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel i handelsbolagets inkomster medan belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott utgör en post som ska minska anskaffningsutgiften.

För en juridisk person som är delägare i ett handelsbolag ska andelen av handelsbolagets underskott normalt påverka den juridiska personens anskaffningsutgift för andelen eftersom den ingår som en post i dess enda förvärvskälla tillsammans med övriga poster. Uppstår underskott kan detta utnyttjas nästa år men utgör då inte underskott från handelsbolaget och påverkar inte anskaffningsutgiften. För fysiska personer gäller att underskott från handelsbolag påverkar anskaffningsutgiften bara när det finns en särskild kvittningsmöjlighet som också utnyttjas (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 597 f.).

RJ:s inställning i ärendet grundas på denna skillnad för beräkning av anskaffningsutgiften för andelar i handelsbolag mellan olika delägare. Eftersom han i förevarande fall inte dragit sin andel av underskotten i RT, hänförliga till FS, anser han att dessa inte heller bör beaktas vid beräkningen av RT:s anskaffningsutgift för andelen i FS.

Enligt 50 kap. 6 § IL, ska för en andel i ett handelsbolag som innehas av ett annat handelsbolag anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 5 § samma kapitel som om ägarbolaget var skattskyldigt för bolagets inkomster. När bestämmelsen infördes år 1993 användes uttrycket ”skattskyldigt i den skattskyldiges ställe” (prop. 1993/94:50 s. 350). För andelen i ägarbolaget ska vidare enligt 6 § anskaffningsutgiften justeras med hänsyn till inkomster och utgifter i båda bolagen.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet på grund av avyttring av en andel i ett handelsbolag ska alltså anskaffningsutgiften justeras enligt bestämmelserna i 50 kap. 5 och 6 §§ IL. Genom att ett handelsbolag som äger en andel i ett annat handelsbolag klassificeras som skattskyldigt för bolagens inkomster i detta sammanhang följer att justeringar av anskaffningsutgiften kan göras på denna ägarnivå för inkomster och underskott som uppkommit under innehavstiden (jfr Regeringsrättens dom den 23 april 2004, mål nr 5784-00). I avsaknad av en uttrycklig reglering om annat får vidare anses följa att det är principerna för beräkning av anskaffningsutgiften avseende juridiska personer som ska tillämpas. Förarbetena kan inte heller anses ge stöd för en annan uppfattning.

Det anförda leder i förevarande fall till att vid beräkning av RT:s anskaffningsutgift för andelen i FS ska underskotten i FS anses löpande ha dragits av i RT även om de faktiskt inte kvittats mot inkomster i bolaget. RJ å sin sida ska dra av det underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret vid beräkning av det aktuella årets inkomst från RT, under förutsättning att begränsningen i 14 kap. 14 § IL inte lägger hinder i vägen. Ett positivt resultat medför att RJ:s anskaffningsutgift för andelen i RT ökas vid en framtida beräkning av omkostnadsbeloppet.

Fråga 2 förfaller.

Den skattskyldige överklagade förhandsbeskedet. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten, som finner att det av utformningen av lagtexten i 50 kap. 6 § IL får anses följa att det är principerna för beräkning av anskaffningsutgift avseende juridiska personer som ska tillämpas, gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Kommentar:

I det aktuella fallet hade det underliggande handelsbolaget, FS, upplösts genom konkurs och därmed utlöste det en kapitalvinstberäkning. Om den justerade anskaffningsutgiften för andelen i FS inte skulle korrigeras för de underskott som förts vidare till RT hade en kapitalförlust uppstått. Därigenom hade avdrag kunnat erhållas två gånger för underskottet i RT, dels i form av en kapitalförlust dels i form av löpande underskottsavdrag. Oavsett det aktuella fallet ska den justerade anskaffningsutgiften beräknas på detta sätt när ett handelsbolag, som ägs av fysisk person, i sin tur äger ett handelsbolag.

SRN:s förhandsbesked den 31 mars 2006 Avyttring av andel i handelsbolag med svensk och utländsk delägare

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt Näring

Fördelning av ersättning till utländsk delägare vid avyttring av andel i svenskt handelsbolag godtogs inte när fastighet först överlåtits till underpris från svensk delägare till handelsbolaget

Inkomsttaxering 2006-2008

X AB äger och hyr ut en fastighet belägen i centrala Stockholm. X AB äger vidare 0,1 procent av andelarna i ett svenskt handelsbolag och samtliga andelar i det cypriotiska bolaget C, som i sin tur äger resterande 99,9 procent av andelarna i handelsbolaget. Mot bakgrund av att A AB önskar förvärva fastigheten indirekt genom ett handelsbolag planeras följande förfarande. X AB överlåter fastigheten till underpris till det nämnda handelsbolaget varefter andelarna i handelsbolaget avyttras till A AB och dotterbolag till A AB för en ersättning motsvarande marknadsvärdet.

X AB frågar om överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget medför uttagsbeskattning, fråga 1. C frågar om skattskyldighet föreligger i Sverige för avyttringen av andelen i handelsbolaget, fråga 2. Vidare ställs fråga om lagen (1995:575) mot skatteflykt kan bli tillämplig på förfarandet, fråga 3, eller om beskattning kan utlösas på annan grund, fråga 4.

Skatterättsnämnden, som prövade de två avslutande frågorna i omvänd ordning, beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Överlåtelsen medför inte uttagsbeskattning.

Fråga 2

C är inte skattskyldigt i Sverige för avyttring av andel i handelsbolaget.

Fråga 4

En fördelning av ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget efter andelarnas uppgivna storlek kan inte godtas vid beskattningen.

MOTIVERING

”Fråga 1

Ett villkor för underlåten uttagsbeskattning är att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår (23 kap. 16 § första stycket IL). En tillgång anses enligt bestämmelsen ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten får, som anges i paragrafens andra stycke, inte vara undantagen från beskattning på grund av skatteavtal. Enligt tredje stycket gäller, om förvärvaren såsom i detta fall är ett svenskt handelsbolag, det som sägs i paragrafens första stycke för samtliga delägare i bolaget.

Frågan tar sikte på om delägaren i C uppfyller nämnda villkor. C är enligt givna förutsättningar ett utländskt bolag enligt definitionen i 2 kap. 5 a § och begränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 7 § IL. Av 6 kap. 11 § första stycket 1 IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige.

Handelsbolaget skall äga en i Sverige belägen fastighet. Genom handelsbolagets verksamhet är C därmed skattskyldigt i inkomstslaget näringsverksamhet för sin del av handelsbolagets inkomster oavsett om de är hänförliga till löpande inkomster av fastigheten eller kapitalvinst vid en avyttring av fastigheten (5 kap. 3 § IL). Något undantag från skattskyldigheten föreligger inte enligt skatteavtalet med Cypern. Det aktuella villkoret är således uppfyllt för C:s del.

Med hänsyn härtill och då övriga villkor förutsätts uppfyllda får överlåtelsen av fastigheten anses som en sådan underprisöverlåtelse som enligt 23 kap. IL inte föranleder uttagsbeskattning av överlåtaren.

Fråga 2

Till stöd för sin uppfattning att C inte är skattskyldigt för en avyttring av andelen i handelsbolaget har bolaget lämnat som förutsättning att andelen inte är en tillgång i ett fast driftställe här.

C är som framgått av svaret på fråga 1 skattskyldigt här för handelsbolagets verksamhet. Den av C ägda andelen i handelsbolaget är enligt nämndens uppfattning inte hänförlig till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedriver. Med hänsyn härtill och utifrån lämnade förutsättningar är C därför inte skattskyldigt i Sverige för en avyttring av andelen i handelsbolaget.

Fråga 4

Andelarna i handelsbolaget skall avyttras för en ersättning motsvarande marknadsvärdet. Av ansökan får anses följa att ersättningen skall fördelas efter de grunder för ägandet som uppges gälla enligt bolagsavtalet, dvs. att X AB:s andel är 0,1 procent och C:s andel 99,9 procent.

Skatteverket anser att den fördelningen inte bör godtas eftersom den framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. I stället bör enligt Skatteverket en fördelning ske med beaktande av de verkliga kapitaltillskotten från respektive delägare.

Såvitt framgår av handlingarna är eventuellt förekommande tillskott eller bidrag på annat sätt från C till handelsbolaget obetydligt i sammanhanget.

Nämnden gör i denna fråga följande bedömning.

Civilrättsligt råder avtalsfrihet när det gäller regleringen av delägarnas rättigheter och skyldigheter och i fråga om fördelningen av resultatet i bolaget. Enligt praxis gäller vid inkomstbeskattningen i princip att den avtalade inkomstfördelningen skall ligga till grund för beskattningen. Den beslutade fördelningen kan dock frångås om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. I sådant fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet. Därvid tas hänsyn till sådana faktorer som storleken av delägarnas kapitalinsatser, intressegemenskap mellan delägarna, risktagandet i verksamheten och om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar (RÅ 2002 ref. 115).

I ärendet gäller att ta ställning till om delägarnas fördelning av ersättningen vid försäljningen av handelsbolaget kan godtas skattemässigt. Någon anledning att inte göra motsvarande prövning som vid delägares fördelning av ett handelsbolags inkomster föreligger enligt nämndens mening inte.

Vid en sådan bedömning måste vad som avtalats mellan delägarna om rätt till ersättningen vid den planerade försäljningen av andelarna i handelsbolaget ses mot bakgrund av att X AB underprisöverlåter fastigheten till handelsbolaget medan någon kapitalinsats eller annat från C:s sida som i sig skulle motivera fördelningen inte visats föreligga. Det innebär att X AB avstår från så gott som hela övervärdet av fastigheten till förmån för C. Syftet med förfarandet förefaller endast vara att ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget i motsvarande mån skall undgå beskattning eftersom det senare bolaget inte är skattskyldigt för kapitalvinst vid avyttringen vare sig i Sverige eller i hemlandet.

Mot bakgrund härav och då de transaktioner som föregår avyttringen av handelsbolaget sker inom en koncern framstår den avsedda fördelningen av ersättningen som orimlig och i allt väsentligt motiverad av skatteskäl. Enligt nämnden kan fördelningen inte godtas vid beskattningen och skall därför göras efter skälighet. Den omständigheten att X AB äger samtliga andelar i C med de möjligheter som finns att lämna kapitaltillskott till och motta utdelning från C medför ingen annan bedömning.

Med hänsyn härtill bör utgångspunkten för ersättningens fördelning i förevarande fall i stället vara vardera delägarens insats i handelsbolaget.

Ett tillräckligt underlag för en närmare precisering av hur ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget skall fördelas föreligger emellertid inte. Till den del frågan inte besvaras genom förhandsbeskedet bör den därför avvisas.

Fråga 3

Med hänsyn till svaret på fråga 4 saknas anledning att pröva om lagen mot skatteflykt kan bli tillämplig på förfarandet.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat fastställelse. Frågorna i ansökan hänger samman och är i vissa avseenden (särskilt fråga 2) aldrig prövade av Regeringsrätten. Enligt Skatteverkets mening bör i andra hand lagen mot skatteflykt anses vara tillämplig.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%