Skatteverkets rättsfallssammanställning 14/06

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 2 februari 2006, mål nr 4184-04 Framställning av periodisk publikation

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Ett företags tjänster med avseende på en tidskrift har ansetts väsentligen inneha tryckeriteknisk karaktär och därför bedömts utgöra en från skatteplikt undantagen framställningstjänst

Redovisningsperioderna under tiden 2004-04-01 – 2007-03-31

Av Skatteverket överklagat förhandsbesked som meddelades av Skatterättsnämnden den 15 juni 2004.

Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll nr 18/04. En länk till förhandsbeskedet bifogas här. SRN:s förhandsbesked den 15 juni 2004

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att de ifrågavarande tjänsterna inte skulle omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § ML. Härvid anfördes att tjänsterna ingår i produktionen av ett tryckfärdigt original, som därefter sänds till ett tryckeri för den slutliga framställningen av en tryckt upplaga. De omfattar bl.a. utformning av tidningssidorna med placering av text och rubriker samt typsnitt. Oaktat att vissa arbetsmoment kan anses innebära tekniska omvandlingar av materialet och tekniska anpassningar till tryckeriets krav synes de av sökanden utförda tjänsterna kunna anses som ett slutligt led i det redaktionella arbetet.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Regeringsrättens dom den 2 februari 2006, mål nr 223-05 Framställning av periodisk publikation

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Utförande av vissa tjänster på ett periodiskt medlemsblad före tryckning har ansetts utgöra sådan omsättning av framställningstjänster som undantas från skatteplikt.

Redovisningsperioder under tiden den 1 mars 2004 – den 28 februari 2007

Av Skatteverket överklagat förhandsbesked av Skatterättsnämnden den 23 december 2004.

Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll nr 7/05. En länk till förhandsbeskedet bifogas här. Läs referatet

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att de avsedda tjänsterna skulle anses utgöra skattepliktiga tjänster avseende redaktionellt arbete som utförs på publikationen före den tekniska framställningen därav. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Regeringsrättens dom den 16 mars 2006, mål nr 4256-05 Upplåtelse av parkeringsplatser

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Ett kommanditbolag har ansetts skattskyldigt till mervärdesskatt för upplåtelser av parkeringsplatser till andra än boende i fastigheten.

Redovisningsperioder juli 2004 – juni 2007

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2005-06-16 att kommanditbolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt för upplåtelse av parkeringsplats till andra än boende i fastigheten. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallssammanställning 15/05. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat. Länk till referatet

Förhandsbeskedet överklagades av sökanden.

”YRKANDEN M.M.

Kommanditbolaget (bolaget) yrkar att Regeringsrätten förklarar att bolaget inte är skattskyldigt för uthyrning av parkeringsplatser till utomstående eller för besöksparkeringen. Bolaget har anfört bl.a. följande. Antalet hyreslägenheter är cirka 200 och antalet parkeringsplatser cirka 340. Av dessa är 300 avsedda för de boende. Omkring 200 platser finns inomhus. Enstaka platser hyrs ut till utomstående om de inte efterfrågas av hyresgästerna. Omkring en procent av platserna är uthyrda på detta sätt. Av platserna är 40 avsedda för besökare till hyresgästerna. – För skatteplikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, krävs att det är fråga om ”upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet” (3 kap. 3 § 5 ML). Motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) avser ”uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon”. Bestämmelserna i ML om parkeringsverksamhet är således snävare än motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet, vilket leder till att direktivets bestämmelser inte får åberopas mot bolaget, då en EG-konform tolkning inte kan ske. Bolagets verksamhet syftar inte till att tillhandahålla parkeringsplatser till utomstående. Enstaka platser hyrs ut till utomstående endast i den mån de inte efterfrågas av de boende. Upplåtelse av parkeringsplats är en lokalupplåtelse och följer hyreslagens regler om exempelvis hyreshöjning och uppsägning. I den mån bolaget hyr ut parkeringsplatser till utomstående måste det ses som en naturlig del av funktioner som kan hänföras till boendet och som en del av den allmänna upplåtelsen av fastigheten. Uthyrningen till utomstående utgör inte en parkeringsverksamhet i den mening som åsyftas i ML. Omsättningen är inte skattepliktig eftersom den är underordnad den skattefria bostadsupplåtelsen. – Besöksparkeringen har anordnats för att besökare till de boende i fastigheten lätt skall hitta en parkeringsplats i nära anslutning till fastigheten. Bolaget tar ut en avgift för besöksparkeringen. Avgiften är så hög att den avskräcker besökare från en längre tids parkering. Syftet med att ta ut avgift för besökares fordon är inte att få intäkter utan att få ett styrmedel som säkerställer att det alltid finns tillgång till besöksparkering. Eftersom besöksparkeringen är anordnad som en del av servicen till de boende i fastigheten måste tillhandahållandet av nämnda parkering ses som underordnad de tjänster som bolaget i övrigt tillhandahåller de boende.

Skatteverket hemställer att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Regeringsrättens dom den 16 mars 2006, mål nr 4257-05 Upplåtelse av parkeringsplatser

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

En bostadsrättsförenings upplåtelser av parkeringsplatser till andra än boende i fastigheten har ansetts medföra skattskyldighet för föreningen.

Redovisningsperioder juni 2004 – maj 2007

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2005-06-16 att bostadsrättsföreningen är skattskyldigt till mervärdesskatt för upplåtelse av parkeringsplats till andra än boende i fastigheten. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallssammanställning 15/05. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat. Länk till referatet

Förhandsbeskedet överklagades av sökanden.

”YRKANDEN M.M.

Bostadsrättsföreningen yrkar att Regeringsrätten förklarar att föreningen inte är skattskyldig för uthyrning av parkeringsplatser till utomstående eller för besöksparkeringen. Föreningen anför bl.a. följande. Bestämmelserna om parkeringsverksamhet i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är snävare än motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Direktivets bestämmelser får därför inte åberopas mot föreningen. Föreningens verksamhet syftar inte till att tillhandahålla parkeringsplatser till utomstående. En förutsättning för att få uppföra bostadsbyggnaderna var emellertid att föreningen skulle anlägga en och en halv parkeringsplats för varje lägenhet. Platserna hyrs ut till utomstående endast i den mån bostadsrättshavarna inte behöver dem. Den externa uthyrningen är alltså ett sätt att minimera de kostnader som orsakas av myndigheternas krav. Denna uthyrning är därför en naturlig del av de funktioner som kan hänföras till boendet och en del av föreningens allmänna upplåtelse av fastigheten. Uthyrningen till utomstående utgör inte parkeringsverksamhet i den mening som åsyftades vid införandet av reglerna om parkeringsverksamhet i lagen (1968:430) om mervärdeskatt och i ML. Uthyrningen är inte skattepliktig eftersom den är underordnad den skattefria bostadsupplåtelsen. För besöksparkeringen tar föreningen ut en avgift som är så hög att den avskräcker besökare från en längre tids parkering. Syftet med att ta ut avgift för besökares fordon är inte att få intäkter utan att säkerställa att det alltid finns tillgång till besöksparkering. Eftersom besöksparkeringen är anordnad som en del av servicen till de boende i fastigheten måste tillhandahållandet av den anses underordnad de tjänster som föreningen i övrigt tillhandahåller de boende.

Skatteverket hemställer att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Regeringsrättens dom den 22 mars 2006, mål nr 1182-05 Tjänst avseende fakturaservice

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

En tjänst benämnd fakturaservice med däri ingående delmoment ansågs utgöra en enda tjänst. Tjänsten utgör inte en sådan tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket ML.

Redovisningsperioderna under tiden 2004-04-01 – 2007-03-31

Av Sökanden överklagat förhandsbesked som meddelades av Skatterättsnämnden den 3 februari 2005.

Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll nr 7/05 En länk till förhandsbeskedet bifogas här. Läs referatet

Sökanden yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked i det avseendet att avsedd fakturaservice skulle anses som en tjänst. Sökanden yrkade också att omsättningsland för tjänsten skulle bedömas enligt bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Kammarrätten i Stockholms dom den 12 april 2006 Avyttring?

Kammarrätten

Inkomstskatt – kapital

Guld som lämnats för förvaltning har förskingrats. Avdrag för förlust medgavs inte.

Inkomsttaxeringen 1999

LÄNSRÄTTEN

A tecknade avtal med ett kommanditbolag (KB Tammstorp) för att bolaget å hans vägnar skulle placera kontanta medel i en valuta- och räntearbitragefond. I gengäld skulle han ställa säkerhet i form av kontanter, bankgaranti eller ädelmetaller. Vidare ingick han ett tilläggsavtal i vilket han utfäste sig att ställa guld som säkerhet och 1,2 kilo guld deponerades hos bolaget. KB försattes i konkurs 1993. Verkställande direktören i bolaget har dömts för bl.a. grov förskingring. I konkursboet återfanns bland annat en gulddepå som efter utredning av konkursförvaltaren befanns utgöra separationsegendom. Av utredningen framgick att depån endast innehöll guld deponerat före den 3 juli 1992, varför A inte fick någon utdelning i konkursen. A yrkar för taxeringsåret 1996 avdrag för förlusten av det guld som deponerats i bolaget. Avdraget medgavs inte av skattemyndigheten med motiveringen att någon realisationsförlust inte uppstått då fordran ännu inte var avyttrad. Konkursen avslutades 1997. A avyttrade den 10 april 1998 fordran på guldet för 1 kr. Värdet av guldet uppgavs till ca 150.000 kr.

Länsrätten gör följande bedömning. – –

Skattemyndigheten gör gällande att A fordran på bolaget uppkom först när bolaget förskingrat medlen och att den då var värdelös. A gör gällande att fordran uppkom när guldet deponerades hos bolaget.

Vid överlämnandet av guldet hade A enligt länsrättens mening endast anspråk mot bolaget att det skulle placera medel åt honom. Så länge vardera part följde sin del av avtalet – – torde han inte haft rätt att få tillbaka guldet då deponeringen av guldet följde av tilläggsavtalet. När väl bolaget bröt den överenskommelsen, d.v.s. började förskingra medlen torde en fordran ha uppstått för A att få tillbaka guldet.

Länsrätten fann därför att fordran på bolaget uppstod då det visat sig att bolaget förskingrat medlen. Därmed kan förvärvet till sin karaktär inte anses som ett med köp eller byte jämförligt fång. A har därför inte haft någon kostnad för anskaffandet av fordran. Någon reaförlust har därför inte uppkommit.

KAMMARRÄTTEN

A överklagade och yrkade avdrag för förlust på fordran.

Domskäl

Av utredningen i målet framgår att det aktuella guldet har deponerats hos KB som mottagit detta med redovisningsskyldighet. När bolaget sedan förskingrar guldet, dvs. när guldet frånhänds ägaren genom brott, uppstår en förlust för ägaren. En sådan kapitalförlust är inte avdragsgill. Överklagandet ska således avslås.

En ledamot var skiljaktig och ansåg att den i målet aktuella fordran var ett finansiellt instrument som skulle anses slutgiltigt avyttrad i och med konkursens avslutande 1997 enligt 24 § 2 mom. SIL (nuvarande 44 kap. 8 § IL).

Kammarrätten i Stockholms dom den 3 april 2006, mål nr 3375-03 Kapitalförsäkring; genomsyn och verklig innebörd

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring, Kapital

1. Belopp som tillgodoräknats en kapitalförsäkring vid försäljning av andel i kommanditbolag har beskattats som inkomst av näringsverksamhet hos ägaren till kapitalförsäkringen som också var verksam i kommanditbolaget

2. Avdrag för ränta avseende lån från den egna kapitalförsäkringen har inte medgivits

Inkomsttaxeringen 1999, eftertaxering och skattetillägg

Den fysiske personen QP ägde sedan 1993 en kapitalförsäkring i försäkringsbolaget PVL hemmahörande på St. Vincent. Kapitalförsäkringen var av unit-linked typ vilket normalt innebär att ägaren till försäkringen själv kan bestämma hur försäkringspremierna ska placeras med de begränsningar som följer av de regler som gäller i försäkringsbolagets hemland eller avtalet i övrigt.

Sedan april 1997 bedrev QP tillsammans med kollegan ZU läkarverksamhet i kommanditbolaget X KB. Även ZU ägde en kapitalförsäkring i ovan nämnda försäkringsbolag. Komplementär i X KB var försäkringsbolaget PVL. Kommanditdelägare var AB Y som ägdes av försäkringsbolaget PVL. QP och ZU var prokurister i X KB.

I augusti 1998 avslutades verksamheten i X KB. Under perioden april 1997 – augusti 1998 omsatte verksamheten i X KB ca. 4.6 mkr. Redovisad vinst uppgick till ca. 3.2 mkr. Utbetald ersättning till QP uppgick under denna period till ca. 85 tkr. I samband med att verksamheten i X KB avslutats såldes bolaget som ett skalbolag. Hela köpeskillingen om ca 2.7 mkr tillföll försäkringsbolaget PVL som vid detta tillfälle ägde samtliga andelar i X KB.

Av företagen utredning framkom inte annat än att den köpeskilling som försäkringsbolaget PVL erhållit kommit QP:s och ZU:s kapitalförsäkringar tillgodo med lika delar.

I deklaration yrkade QP avdrag för ränta avseende lån från försäkringsbolaget PVL.

Dåvarande SKM beslutade (eftertaxering) att belopp som vid försäljningen av andel i X KB tillgodoräknats QP:s kapitalförsäkring skulle beskattas i tjänst som lön. Vidare nekades QP avdrag för ränta då belopp som betecknats som lån från försäkringsbolaget jämställdes med ett uttag från försäkringen. Fråga var därför inte om ränta på kredit.

QP överklagade beslutet till länsrätten som avslog överklagandet.

QP överklagade till kammarrätten som delvis ändrade beslutet och anförde följande i sina domskäl.

”Inkomst vid avyttring av andel i kommanditbolag”

”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett beteckning dessa åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara enstaka rättshandling utan också den sammansatta innebörden av flera rättshandlingar.

Utredningen i målet talar entydigt för att PVL inte haft något eget affärsmässigt intresse vare sig i kommanditbolagets verksamhet eller avyttring av detsamma. Av utredningen framgår att den köpeskilling PVL erhållit kommit QP:s och ZU:s kapitalförsäkringar till godo. Det får vidare anses klarlagt att syftet med avyttringen av kommanditbolaget enbart varit att överföra medel, som genererats i kommanditbolaget till följd av verksamhet som i huvudsak baserats på QP:s och ZU:s eget arbete, till dessas kapitalförsäkringar i PVL.

Kammarrätten finner, med hänsyn till de faktiska förhållandena, att den verkliga innebörden av ägarförhållandena i kommanditbolaget varit att QP och ZU personligen istället för PVL varit ägare. Intäkten från avyttringen av kommanditbolaget har tillkommit QP och ZU genom att den kommit deras kapitalförsäkringar till godo och skall därför beskattas hos dem.

Enligt 1 § första stycket lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall gäller nämnda lag om andel i ett handelsbolag bl.a. genom köp har överlåtits från en fysisk person till annan än fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Enligt andra stycket i nämnt lagrum gäller lagen om verksamheten i handelsbolaget för överlåtaren avsett aktiv näringsverksamhet under beskattningsåret då överlåtelsen skedde.

Enligt 2 § i nämnda lag skall överlåtaren ta upp ett belopp motsvarande realisationsvinst på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget.

Skattemyndigheten och länsrätten har beskattat QP i inkomstslaget tjänst för den aktuella inkomsten. Kammarrätten har ovan funnit att QP personligen bedrivit aktiv näringsverksamhet i kommanditbolaget och i realiteten varit ägare av detta. På grund härav och då andelen i kommanditbolaget överlåtits till en juridisk person och inkomsten får anses ha åtnjutits vid tidpunkten för avyttringen skall han, enligt bestämmelserna i 2 § lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall, ta upp ett belopp motsvarande sin del av realisationsvinsten på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från kommanditbolaget. Genom att inte redovisa intäkten i sin deklaration och inte heller i deklarationen lämna upplysning om att kapitalförsäkringen ökat i värde med anledning av avyttringen av andelen har QP lämnat oriktig uppgift. Grund för eftertaxering föreligger därför.

Av utredningen i målet framgår att QP inte haft någon anskaffningskostnad för sin andel i kommanditbolaget. Utredningen ger inte stöd för att det förekommit tillskott eller uttag som skall beaktas vid bestämmande av realisationsvinsten vid avyttringen av andelen. QP skall följaktligen beskattas för hälften av PVL:s vederlag vid avyttringen av kommanditbolaget som inkomst av aktiv näringsverksamhet med (2.692.000/2=) 1.346.000 kr före avdrag för egenavgifter.

Avdrag för utgiftsränta

Kammarrätten har ovan funnit att QP:s kapitalförsäkring i PVL under beskattningsåret 1998 tillgodoförts 1.346.000 kr på grund av avyttring av andel i kommanditbolag. Liknande bedömningar har gjorts i domar denna dag avseende beskattningsåren 1995 och 1996 (mål nr 3409-03 och 3393-03), i vilka kammarrätten också funnit att QP:s kapitalförsäkring tillgodoförts medel på grund av avyttring av kommanditbolag.

Kammarrätten instämmer i underinstansernas bedömning att QP genom de som lån betecknade överföringarna från PVL har tillgodogjort sig medel från sin egen försäkring. Någon kredit föreligger därmed inte. Som underinstanserna funnit föreligger därför inte avdragsrätt för de som räntor betecknade betalningarna från QP till PVL.

Med hänsyn härtill och då QP inte i deklaration lämnat tillräckliga upplysningar om de bakomliggande förhållandena till avdragsyrkandet har han lämnat oriktig uppgift som medfört en för låg taxering. Förutsättningar för eftertaxering har därför förelegat även i denna del.”

Underlag för skattetillägg ändrades med hänsyn till den ändring som kammarrätten gjorde.

Kommentar:

Kammarrätten har samma dag och med motsvarande utgång och motivering dömt i ett 60-tal liknande fall då kapitalförsäkring direkt och indirekt genom annat bolag tillgodoräknats vinster vid försäljning av handelsbolag.

Se även Kammarrätten i Stockholms domar 2005-11-17 (mål nr 7840/1-03, rättsfallsprotokoll 30/05), 2005-06-21 (mål nr 1132-04, rättsfallsprotokoll 18/05) och 2005-09-30 (mål nr 5182-04, rättsfallsprotokoll 24/05).

Kammarrätten i Göteborgs dom den 3 april 2006 (mål nr 2995-04) Omvandling av värdelös fordran till villkorat tillskott

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring, Kapital

Omvandling av värdelös fordran till villkorat tillskott har ansetts som avyttring av fordran. Avdrag för kapitalförlust har därför medgivits.

Inkomsttaxeringen 2002

P AB yrkade avdrag med 3.240.000 kr för förlust då en värdelös lånefordran omvandlades till ett villkorat aktieägartillskott strax innan bolaget försattes i konkurs. Dåvarande SKM medgav inte avdrag då någon fordran inte ansågs avyttrad.

P AB överklagade till länsrätten som avslog överklagandet.

P AB överklagade till kammarrätten som ändrade beslutet och anförde följande.

”Fråga är då om omvandlingen skall anses utgöra avyttring som berättigar till förlustavdrag. Av Regeringsrättens praxis får anses framgå att omvandling av en fordran till ett villkorat aktieägartillskott utgör en avyttring i inkomstskattelagens mening, jfr RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2002 not. 216. Regeringsrätten har därvid anfört att när tillskott sker med annat än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än vad som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Bolaget hävdar att fordringarna vid omvandlingen var värdelösa, en ståndpunkt som Skatteverket får anses ha godtagit. Kammarrätten har inte anledning att göra en annan bedömning. Bolaget har således visat att bolaget har gjort en förlust vid denna tidpunkt, varför rätt till avdrag föreligger på grund av omvandlingen. Det har inte kommit fram skäl att beräkna förlusten på annat sätt än bolaget har gjort.”

Kammarrätten biföll därför överklagandet och förklarade att P AB hade rätt till avdrag för kapitalförlust vid omvandling av fordran till villkorat aktieägartillskott.

Kommentar:

Samma dag avgjorde kammarrätten ett närmast identiskt mål, avseende fordran på samma gäldenär, med motsvarande utgång och motivering (mål nr 2997-04).

Fråga om avyttring i samband med omvandling av värdelös lånefordran till ovillkorat tillskott har prövats av

Kammarrätten i Stockholm i domar

den 30 maj 2005, mål nr 7174-04 (SKV:s rättsfallsprotokoll 15/2005),

den 13 oktober 2005, mål nr 799-05 (SKV:s rättsfallsprotokoll 24/2005),

den 27 januari 2006, mål nr 5655/5657-04 (SKV:s rättsfallsprotokoll nr 6/2006),

Kammarrätten i Göteborg i domar

den 26 maj 2003, mål nr 6638-01 (SKV:s rättsfallsprotokoll 19/2004),

den 30 augusti 2004, mål nr 5476-03 (SKV:s rättsfallsprotokoll 22/2004) samt av

Kammarrätten i Sundsvall i dom

den 1 december 2003, mål nr 1964-01 (SKV:s rättsfallsprotokoll 37/2003).

Inte i något av dessa fall har avyttring ansetts föreligga. Avdrag för kapitalförlust (realisationsförlust) har därför inte medgivits i dessa fall.

Av Skatteverkets skrivelse ”Förluster på fordringar på eget bolag” (dnr 131-478187-05/111) framgår att en omvandling av fordran till villkorat tillskott enligt verkets uppfattning inte är ett sånt byte som utgör avyttring. Avdrag för förlust kan därför inte komma i fråga.

Skatteverket avser att överklaga domarna till RR.

SRN:s förhandsbesked den 7 april 2006 Tillhandahållande av personlig träning

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållande av personlig träning som faktureras idrottsutövarens arbetsgivare

Redovisningsperioderna under tiden augusti 2005-juli 2008

X AB (bolaget) bedriver konsulterande verksamhet i form av personlig träning. Bolaget tillhandahåller sina tjänster på en av bolaget hyrd idrottsanläggning, till vilken fysiska personer kommer för att utöva idrottslig träning. Bolaget tillhandahåller även sina tjänster till fysiska personer i lokaler som ställs till förfogande av dessa personers arbetsgivare. Bolaget har ansökt om förhandsbesked i följande tre frågor.

1. Vilken mervärdesskattesats ska bolaget debitera för tillhandahållande av träning till en fysisk person, som utförs på av sökanden för ändamålet hyrd idrottsanläggning, som faktureras den fysiska personens arbetsgivare?

2. Vilken mervärdesskattesats ska bolaget debitera för tillhandahållande av träning till fysisk person, som utförs på av fysisk persons arbetsgivares tillhandahållen lokal, som faktureras den fysiska personens arbetsgivare?

3. Blir det någon skillnad avseende svaren på fråga 1 respektive 2 om bolaget istället fakturerar den fysiska person som nyttjar träningen?

”Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1–2

Mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

BESLUT

Fråga 3 avvisas.

MOTIVERING

Frågorna 1–2

Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt dessa bestämmelser skall skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av vissa undantagsbestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). En sådan undantagsbestämmelse gäller omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt paragrafens andra stycke. För sådan omsättning skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML). Vid beräkning av beskattningsunderlaget avses med ersättning för ett visst tillhandahållande enligt 3 a § första stycket sistnämnda kapitel allt det som säljaren har erhållit eller skall erhålla från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

Enligt den ovannämnda bestämmelsen på idrottsområdet undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt vidare omsättning av tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller verksamheten (3 kap. 11 a § första stycket ML). Det nu nämnda undantaget från skatteplikt gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller – under viss förutsättning – av en ideell förening (3 kap. 11 a § andra stycket ML). När sådan tjänst omsätts av annan och undantaget således inte är tillämpligt skall som framgått ovan skatt tas ut med 6 procent.

Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 13 A1 m skall medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Artikel 123 a och kategori 13 i Bilaga H till sjätte direktivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

Av allmänmotiveringen till de fr.o.m. 1997 införda bestämmelserna på idrottsområdet, prop. 1996/97:10 s. 41, framgår bl.a. att skattefriheten med stöd av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet föreslås omfatta själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövande av idrott.

Av specialmotiveringen (prop. 1996/97:10 s. 54) framgår att med utövande av idrottslig verksamhet avses inte enbart praktiskt utövande av sport eller idrott. Även sådan idrottslig verksamhet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion eller handledning av ledare kan undantas från skatteplikt under förutsättning att tjänsten tillhandahålls utövaren.

Enligt vad som uppges i bolagets skrivelse 2006-03-17 är de faktiska förhållandena följande.

I det fall som avses med fråga 1 tar den anställde som skall tränas kontakt med bolaget och begär att få träning vid ett visst antal tillfällen. Bolaget bedömer vilken slags träning som är lämplig, tillhandahåller lokal samt tillgång till träningsredskap och demonstrerar hur dessa skall användas. Den som skall tränas uppger för bolaget att faktura för tjänsterna skall ställas till det företag där vederbörande är anställd. Bolaget utfärdar en faktura på det antal träningstimmar som det tillhandahållit den anställde. I det fall som avses med fråga 2 är det en arbetsgivare som tar kontakt med bolaget och begär att vissa personer skall tränas under några timmar i arbetsgivarens lokaler. Även i detta fall anpassas träningen efter deltagarnas behov. Efter utförd träning faktureras arbetsgivaren för de träningstimmar som bolaget tillhandahållit.

Nämnden gör följande bedömning.

Regeringsrätten har i RÅ 2005 ref. 11 fastställt ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked enligt vilket ett aktiebolags tillhandahållande av golflektioner till bl.a. företag som erbjöd lektionerna åt sina anställda inte ansågs som en sådan tjänst inom idrottsområdet som medför att mervärdesskatt skulle tas ut med reducerad skattesats. Enligt vad som uppgavs i ärendet förvärvade arbetsgivarna lektionstider och lät sina anställda utnyttja dessa. I motiveringen till förhandsbeskedet betonades att det beskrivna förfarandet inte innebar att en golflektion tillhandahölls den som skulle utöva den idrottsliga verksamheten, i detta fall den anställde, utan fråga var om ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla en lektion. Fråga var därför inte om en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap. 11 a § första stycket ML.

Av intresse i förevarande sammanhang är den EG-rättsliga principen om skatteneutralitet som bl.a. innebär att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster skall behandlas lika i mervärdesskattehänseende, varför varorna och tjänsterna skall beskattas med en enhetlig skattesats (se EG-domstolens dom i mål C-109/02 ang. Europeiska kommissionen mot Tyskland, REG 2003 s. I-12691, p. 20). Av EG-domstolens praxis synes framgå att medlemsstaterna har möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats på en hel kategori i bilaga H eller bara på en del av en kategori. Ett villkor för en sådan tillämpning är emellertid att det inte föreligger någon risk för att konkurrensen snedvrids (se dom i mål C-384/01 ang. Kommissionen mot Frankrike, REG 2003 s. I-04395, p. 27 och 30).

Bestämmelsen om skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML har införts i enlighet med artikel 123 aoch kategori 13 i Bilaga H till sjätte direktivet som omfattar utnyttjande av sportanläggningar. Idrottsutövande som sker i samband med utnyttjande av någon typ av anläggning, inrättning eller anordning torde enligt vad som uttalas i förarbetena i praktiken omfatta merparten av den sport eller idrott som utövare mot erläggande av avgift utövar. Motivet för att införa en reducerad skattesats var att införandet av regeln om undantag från beskattning för bl.a. utövande av idrottslig verksamhet skulle kunna påverka kommersiella aktörer negativt. Den idrottsutövning för vilken reducerad skattesats kan medges har ansetts böra motsvara vad som avses med utövande av idrott i 3 kap. 11 a § ML (prop. 1996/97:10 s. 42). Något sådant samband finns emellertid inte mellan kategori 13 och artikel 13 A1 m. Det kan också anmärkas att kategori 13 endast omfattar utnyttjande av sportanläggningar medan ML:s motsvarande bestämmelse omfattar, såvitt nu är i fråga, tillfälle att utöva idrottslig verksamhet, oavsett om detta sker vid en sportanläggning eller inte.

I det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 2005 ref. 11 hade enligt förutsättningarna arbetsgivarna förvärvat den aktuella tjänsten som ansågs bestå i ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla golflektioner till de anställda och arbetsgivarna erbjöd härefter i sin tur sina anställda golflektioner. En sådan situation föreligger emellertid inte i detta ärende utan här tillhandahåller bolaget enligt de lämnade förutsättningarna idrottstjänsterna direkt till de anställda som således bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Bolaget fakturerar i förekommande fall emellertid arbetsgivaren och inte den som åtnjuter tjänsten, dvs. den anställde. Den nämnda domen kan enligt nämndens mening, mot bakgrund av att de faktiska omständigheterna skiljer sig åt, inte anses vägledande vid bedömningen i detta ärende.

Nämnden finner att bolagets beskrivna verksamhet såvitt avser frågorna 1 och 2 innebär att den anställde tillhandahålls en idrottstjänst i form av personlig träning avseende konditionsträning, styrketräning m.m. och även i förekommande fall en rätt att utnyttja den lokal i vilken verksamheten bedrivs. Det förhållandet att det är den anställdes arbetsgivare som faktureras den tillhandahållna tjänsten saknar betydelse vid bedömningen av den tillhandahållna tjänstens mervärdesskatterättsliga karaktär. Skatt skall därför tas ut med den reducerade skattesatsen 6 procent av det aktuella beskattningsunderlaget. En sådan bedömning vinner också stöd av principen om skatteneutralitet inom mervärdesskatteområdet.

De faktiska förhållandena rörande fråga 3 är inte angivna på ett sådant sätt att förhandsbesked kan lämnas. Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 kan det inte heller anses vara av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnas avseende den frågan. Fråga 3 skall därför avvisas.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att Regeringsrätten förklarar att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%