Skatteverkets rättsfallssammanställning 20/06

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

RR:s dom den 16 juni 2006, mål nr 4976-05

Regeringsrätten

Arbetsgivarområde – Tjänst

Halvdagstraktamente efter tre månader

Rätt till avdrag för ökade levnadskostnader föreligger inte för halva dagar när tjänsteresa pågått i mer än tre månader

Taxeringsår 2005-2007

X är anställd inom anläggningsbranschen och arbetar som projektledare på olika orter. Arbetena, som pågår en begränsad tid på varje plats, innebär regelmässiga övernattningar utanför den vanliga verksamhetsorten. Under perioden 2001 till juni 2004, dvs. mer än två år, var arbetet förlagt till orten A, där X bodde i husvagn. På helgerna var han i sitt hem i B-stad. Han lämnade normalt hemmet med bil på söndag eftermiddag/kväll och återkom på fredag eftermiddag före kl. 19.00. Arbetsgivaren betalade traktamente enligt kollektivavtal med samma belopp oavsett om fråga var om hel eller halv dag. X frågar om han har rätt till schablonavdrag för måltider och småutgifter avseende avrese- och hemresedagar enligt reglerna om ökade levnadskostnader för tiden efter det att tjänsteresan pågått längre tid än två år och förutsättningar för avdrag för hel dag inte föreligger.

Skatterättsnämnden beslutade i förhandsbesked 2005-08-12 att X hade rätt att dra av utgifter för måltider och småutgifter på arbetsorten för halva dagar. Avdrag skulle göras med högst hälften av 50 procent av helt maximibelopp. Beslutet var inte enhälligt (4-3).

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten som genom dom 2006-06-16, mål nr 4976-05, ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarade att rätt till avdrag för ökade levnadskostnader inte föreligger.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor regleras huvudsakligen i 12 kap. 6-17 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Enligt 6 § första stycket skall ökade levnadskostnader som den skattskyldige har för att han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort dras av i den utsträckning som följer av 7-17 §§. Avdrag skall göras bara vid resor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Som ökade levnadskostnader räknas utgifter för logi, ökade utgifter för måltider samt diverse småutgifter. Av 6 § andra stycket framgår att bestämmelserna i första stycket inte gäller när arbetet varit förlagt till samma ort under mer än tre månader i en följd. I sådana fall skall i stället rätten till avdrag bedömas enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete i 18-22 §§.

Enligt 12 kap. 10 § IL kan avdrag beräknas för hel eller halv dag. Av 14 § framgår bl.a. att avdrag för ökade utgifter för måltider och småutgifter skall göras för varje hel dag med ett maximibelopp och för varje halv dag med ett halvt maximibelopp. Som hel dag behandlas också avresedagen om resan påbörjas före kl. 12.00 och hemresedagen om resan avslutas efter kl. 19.00.

Vid tjänsteresor som vara längre än tre månader gäller följande. För skattskyldiga som under de tre första månaderna av en vistelse har gjort avdrag enligt 12 kap. 6-17 §§ IL får avdraget bestämmas schablonmässigt enligt 21 § andra stycket 1. Avdrag medges med belopp som motsvarar ersättningen från arbetsgivaren, dock med ”högst 70 procent av maximibeloppet per hel dag” för tiden fram till två års bortovaro (första strecksatsen) och med ”högst 50 procent av helt maximibelopp per hel dag” för tiden därefter (andra strecksatsen).

Enligt de förutsättningar som angetts i ansökningen om förhandsbesked avslutas hemresan före kl. 19.00 (normalt fredag) medan avresan från hemmet påbörjas efter kl. 12.00 (normalt söndag). Frågan i målet är om avdrag för hemrese- och avresedagarna kan medges med tillämpning av 12 kap. 21 § andra stycket 1 andra strecksatsen.

Till skillnad från vad som gäller för kortare tjänsteresor innehåller 12 kap. 18-22 §§ IL inte någon bestämmelse om att schablonavdrag skall göras för sådana dagar som avses med ansökningen om förhandsbesked. Innebörden av bestämmelserna får därför anses vara att avdrag inte kan medges.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att rätt till avdrag för ökade levnadskostnader inte föreligger.

Kommentar:

Regeringsrättens dom ersätter Skatteverkets ställningstagande Halvdagstraktamente efter tre månader? (2004-10-18, dnr 130 567767-04/113)

Regeringsrättens dom den 15 juni 2006, mål nr 3963-05

Regeringsrätten

Inkomstskatt – kapital

Gåva av utdelning

Om en fysisk person skänker rätten till framtida utdelning på aktier innan den blir tillgänglig för lyftning till en begränsat skattskyldig stiftelse, ska han inte beskattas för utdelningen.

Inkomsttaxeringarna 2005-2008

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 juni 2005, dnr 137-04/D.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att givaren skulle beskattas för utdelningen. Verket ansåg i första hand att beskattning ska ske på den grunden att gåvan inte avser den fysiska personens rätt till framtida utdelning utan rätten till den egendom han i framtiden kommer att uppbära som utdelning. I andra hand åberopade verket lagen mot skatteflykt.

REGERINGSRÄTTEN

Enligt 42 kap. 12 § IL skall utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. En aktieägare kan inte beskattas med stöd av denna bestämmelse när, som i detta fall, det vid nämnda tillfälle står klart att aktieägaren gett bort sin rätt till utdelning. Inte heller är lagen mot skatteflykt tillämplig på det i målet aktuella förfarandet. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Kommentar:

De rättigheter som innehavet av en aktie medför anses i princip odelbara.

Aktiebolaget i fråga var ett avstämningsbolag. Redan tidigare har det varit klart att det är möjligt att ge bort utdelning i kupongbolag eftersom utdelningskupongerna är löpande skuldebrev och därför går att skilja från de rättigheter aktieinnehavet i övrigt medför. Frågan i målet var om det går att ge bort utdelning även i avstämningsbolag med skattemässig verkan. Regeringsrätten skriver uttryckligen i domskälen att aktieägaren gett bort sin rätt till utdelning. Domstolen anser således att detta är möjligt även i avstämningsbolag.

Regeringsrättens dom den 5 juni 2006, mål nr 1619-05

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Omsättning/Försäkringstjänst

Ett samarbete mellan ett bilföretag och ett försäkringsbolag om tillhandhållande av s.k. märkesförsäkring i samband med försäljning av bilar har ansetts vara omsättning av en tillhandhållen tjänst.

Redovisningsperioderna juni 2004 – maj 2007

Skatterättnämnden ansåg i förhandsbesked 2005-02-15 att ett samarbete mellan ett bilföretag och ett försäkringsbolag om att tillhandhålla s.k. märkesförsäkring i samband med försäljning av bilar inte medförde att bilföretaget ansågs tillhandahålla en försäkringstjänst. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll nr 6/05. För de närmare omständigheterna i ärendet hänvisas till referatet.

”Yrkanden M M.

Y AB och X AB yrkar att Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och förklarar att X AB inte skall anses tillhandahålla Y AB en tjänst med anledning av innehållet i samarbetsavtalet. Bolagen anför bl.a. följande. X AB:s huvudsakliga verksamhet är att sälja motorfordon, primärt personbilar av märket Z, samt därtill hörande originalreservdelar och tillbehör. I anslutning till bilförsäljningen erbjuder X AB en märkesförsäkring till sina kunder. För att tillfredsställa kundernas behov av personbilsförsäkring har X AB ingått avtalet med Y AB. Avtalet innebär en möjlighet för X AB att utvidga och utveckla sitt affärsområde och öka intäkterna till X AB-sfären från nybilsförsäljning, reparationer och försäljning av originalreservdelar. Målsättningen med samarbetet är att försäkringen från kundernas perspektiv skall uppfattas som en ”originalreservdel” till personbilen. Detta har medfört att märkesförsäkringen i vissa fall ingår i bilens pris och bl.a. är subventionerad av X AB. Avtalet måste ses som ett ömsesidigt förpliktande samarbetsavtal som medför att varje part måste ansvara för sina åtaganden. De aktiviteter som parterna genomför i anledning av avtalet innebär att varje part bär vissa kostnader på grund av samarbetet och medför inte att något avtal om köp av marknadsföringstjänster föreligger parterna emellan. Den ersättning som tillfaller X AB med stöd av vinstdelningsklausulen kan inta anses utgör ersättning för någon utförd prestation som konstituerar omsättning enligt mervärdesskattesystemet. Samarbetsavtalet har betydande likheter med de samarbetsavtal som upprättas inom konsortium för enkla bolag. EG-domstolen uttalade i mål C-77/01 att sådan arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium inte utgör mervärdesskattepliktig leverans eller tillhandahållande. De arbeten som utförs av ett företag för ett konsortiums räkning i enlighet med ett konsortialavtal skiljer sig i princip inte från de arbeten som ett företag utför sin egen räkning.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet. Verket anför bl.a. följande. Samarbetsavtalet innebär inte att det föreligger ett enkelt bolag med syfte att gemensamt bedriva viss verksamhet. Avtalet innebär i stället att X AB åtar sig att tillhandahålla Y AB vissa marknadsföringstjänster. För detta utgår en ersättning. Y AB betalar till X AB en procentuell andel av de totala årliga premieintäkterna. Det finns således en direkt koppling mellan vederlaget och de tillhandahållna tjänsterna.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt förhandsbeskedet innebär verksamheten med anledning av avtalet att X AB tillhandhåller Y AB en tjänst och omsättning av denna tjänst inte är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna om försäkringstjänst i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200) eller på annan grund.

Bolagen har i överklagandet endast yrkat att Regeringsrätten skall förklara att X AB inte skall anses tillhandhålla Y AB någon tjänst. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att den ”rätt till del i vinst” som X AB har enligt punkt 5 i avtalet får ses som ersättning för en av X AB tillhandhållen tjänst. Förhandsbeskedet i den aktuella delen skall därför fastställas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats.”

Regeringsrättens dom den 31 mars 2006, mål nr 6075-6076-04

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Transport i skidliftar; skattesats

Skatt ska tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av liftkort.

Redovisningsperioden april 2001

Skatteverket yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att försäljning av liftkort skulle beskattas enligt skattesatsen 12 procent.

Skatteverket anförde bl.a. följande.

”Kammarrätten har genom att ge företräde åt en EG-rättslig princip som har karaktär av hjälpregel, huvudsaklighetsprincipen, gjort en uttrycklig svensk lagregel verkningslös. Ett sådant ingrepp i nationell rätt torde kunna ske endast under förutsättning att direkt effekt kan åberopas. – Den skidåkande allmänheten köper liftkort för att få nyttja en liftägares liftsystem och skidanläggning. Uppfattningen enligt allmänt språkbruk torde vara att den ersättning som erläggs för ett liftkort utgör betalning för transport i skidliftar. Samtidigt torde innehavaren av liftkortet vara väl medveten om att detta även innebär en rätt att utnyttja anläggningen för utförsåkning. Det framstår som uppenbart att lagstiftaren med uttrycket ”transport i skidliftar” avsett alla de prestationer som tillhandahålls liftkortköparen av den som bedriver skidliftverksamhet. – Bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som föreskriver att skattesatsen 12 procent gäller för omsättning av tjänster som avser transport i skidliftar, utgör en specialreglering på så sätt att den pekar ut en avgränsad del av idrottsområdet. Att inte tillämpa specialregleringen med hänvisning till att förutsättningarna även stämmer in på den generella bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML för omsättning av tjänster inom idrottsområdet är en lagtolkningsprincip som inte är vedertagen.”

X AB ansåg att Regeringsrätten skulle fastställa kammarrättens dom och förklara att skatt skulle utgå med 6 %. Om Regeringsrätten avsåg att tillämpa bestämmelsen om ”transport i skidliftar” begärde X AB att Regeringsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen beträffande frågan om denna bestämmelse är förenlig med de principer som ska vara styrande för tillämpningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG.

X AB anförde bl.a. följande.

”I första hand skall hela den tjänst som bolaget tillhandahåller ses som ett utnyttjande av en sport- och idrottsanläggning, vari skidliften ingår som en osjälvständig del. I andra hand skall skidlifttransporten anses utgöra endast ett medel för att uppnå den av konsumenterna egentligen efterfrågade och av bolaget marknadsförda tjänsten, dvs. utförsåkningen. För det fall lifttransporten skall anses utgöra en avskiljbar prestation har denna prestation ett så omedelbart samband med idrottstjänsten att 3 kap. 11 a § första stycket andra meningen ML är tillämplig. I samtliga dessa tre fall skall beskattning ske med 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML. För det fall Regeringsrätten anser att bolagets tillhandahållanden utgör från varandra avskiljbara prestationer och att en uppdelning av beskattningsvärdet skall ske, skall ersättningen för tillhandahållandena delas upp och beskattas med 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 respektive med 12 procent enligt 7 kap. 1 § andra stycket 2. – Att skid- och snowboardåkning utgör idrottslig verksamhet har aldrig ifrågasatts och inte heller att en skidanläggning utgör en idrottsanläggning. Bolagets tillhandahållande omfattas således av bestämmelsen i 3 kap. 11 a § ML.”

X AB anförde vidare att om Regeringsrätten ansåg att skattesatsen för transport i skidliftar var tillämplig, kunde bestämmelsens förenlighet med likabehandlings- och skatteneutralitetsprinciperna ifrågasättas. Det kunde också ifrågasättas, enligt X AB, om det var tillåtet för en medlemsstat att införa olika skattesatser inom ramen för samma punkt i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

”Den aktuella specialregeln om en särskild skattesats för transport i skidliftar kan, sedd i sitt sammanhang och mot bakgrund av de förarbetsuttalanden som gjordes vid dess tillkomst, rimligtvis inte ha varit avsedd att omfatta enbart själva lifttransporten. Syftet måste ha varit att den lägre skattesats som regeln medförde skulle omfatta skidliftverksamhet i en vidare bemärkelse och innefatta även eventuella andra prestationer som tillhandahålls den som köper ett liftkort. En sådan tolkning kan inte anses oförenlig med ordalydelsen av bestämmelsen. Den terminologi som använts i lagstiftningsärendet ansluter således till den som används inom branschen.”

Regeringsrätten undersökte sedan om den gjorda tolkningen var förenlig med gemenskapsrätten och konstaterade först att bestämmelserna i direktivet inte gav vid handen att det skulle vara otillåtet att ha olika reducerade skattesatser för skilda typer av tjänster som är hänförliga till samma punkt i bilaga H.

När det gällde likabehandlingsprincipen konstaterade Regeringsrätten att denna princip inte utesluter en differentiering av skattesatserna på likadana eller liknande produkter, så länge differentieringen är objektivt motiverad och grundas på mål som i sig är förenliga med EG-rätten (jfr EG-domstolens avgörande i mål nr C-213/96, Outokumpu Oy). Inte heller ansåg Regeringsrätten att skatteneutralitetsprincipen utgör hinder för att liknande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende om det inte finns en gemensam marknad för produkterna och därmed en faktisk konkurrenssituation mellan dessa samt om en skillnad i skattesatser mellan produkterna inte kan antas påverka konsumenternas val (jfr EG-domstolens avgörande i mål nr C-481/98, kommissionen mot Frankrike). Se även EG-domstolens avgöranden i mål nr C-109/02, kommissionen mot Tyskland, och C-3 84/01, kommissionen mot Frankrike.

Regeringsrätten ansåg att bestämmelsen om reducerad skattesats för transport i skidliftar inte kunde anses leda till att konsumenternas val påverkades eller att snedvriden konkurrens uppkom gentemot andra typer av transporttjänster eller andra typer av idrottsanläggningar på ett sätt som skulle vara oförenligt med de principer som EG-domstolen lagt fast.

Regeringsrätten kunde inte heller finna att den aktuella regeln på annan grund skulle vara oförenlig med gemenskapsrätten. Regeringsrätten ansåg med anledning av vad som hade anförts att det inte fanns skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Regeringsrätten biföll Skatteverkets överklagande och förklarade att skatt skulle tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av liftkort.

Kammarrätten i Stockholms dom den 10 april 2006, mål nr 2926-05

Kammarrätten

Inkomstskatt – Kapital

Omräkning av valutakurs vid försäljning av egendom

När egendom sålts ska den valutakurs som gällde vid anskaffningstidpunkten respektive tidpunkten för nedlagda kostnader användas vid beräkning av kapitalvinst.

Taxeringsår 2002

Under 2001 sålde H en privatbostadsfastighet i Norge. Bostaden var anskaffad under den tid H var bosatt i Norge. Försäljningen har deklarerats till den norska skattemyndigheten. Vid denna redovisning uppstod en förlust på 78 856 NOK. H var vid tidpunkten för försäljningen bosatt i Sverige och var obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 3 kap. 1 § IL viket innebär att försäljningen ska redovisas i den svenska deklarationen. Vid denna redovisning gäller de svenska beskattningsreglerna. De anskaffnings- och förbättringsutgifter som angivits vid beräkningen av kapitalvinsten är ostridiga. Målet avser vilken växlingskurs som ska användas vid omräkningen av anskaffnings- och förbättringsutgifter från norska till svenska kronor.

Skatteverket har vid sitt beslut ändrat H:s beräkning på det sätt att omräkning har skett till svenska kronor utifrån valutakursen (Riksbankens mittkurs) den dag då kostnaderna respektive intäkterna uppkom. När en sådan omräkning gjorts uppkommer istället en skattepliktig vinst på 140 373 SEK för H.

Länsrätten ansåg att detta ledde till ett orimligt resultat utan förankring i de faktiska omständigheterna. Länsrätten ändrade Skatteverkets beslut och ansåg att både intäkter och kostnader skulle grundas på den växlingskurs som gällde vid tidpunkten för avyttringen.

Kammarrätten ändrade länsrättens beslut med hänvisning till RÅ 1987 ref. 14. I denna anges att:

”Ett vederlag som har erlagts i utländsk valuta vid förvärvet av den avyttrade tillgången skall räknas om efter den kurs som gällde vid förvärvstillfället. En följd av detta är att resultatet av en avyttring av en tillgång som har köpts och sålts i utländsk valuta påverkas inte bara av förändringar i tillgångens marknadsvärde under innehavstiden utan också av valutaförändringar under samma tid.”

Kammarrätten ansåg att inkomster och nedlagda kostnader för anskaffning och förbättring bör omräknas efter den växlingskurs som var gällande vid tidpunkten då dessa uppkom.

Kommentar:

Domen stämmer överens med Skatteverkets uppfattning. Omräkning utifrån den kurs som gällde vid förvärvstillfället ska göras inte enbart vid beräkning av kapitalvinst för privatbostad utan vid försäljning av all sorts egendom, se RÅ 1987 ref. 14.

Kammarrättens i Stockholm dom den 27 april 2006, mål nr 6917- – 6919-03.

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring

Värdeminskningsavdrag på leasingtillgångar.

Ett av en affärsbank ägt dotterbolag bedriver leasingverksamhet. Dotterbolaget har ansetts vara ägare till – och därmed berättigad till värdeminskningsavdrag på – utleasade tillgångar i form av bl.a. pappersmaskin och delar av kraftverk.

Inkomsttaxering 1998-2000 års taxering.

X Finans AB (bolaget) är ett helägt dotterbolag till Y-banken. Bolaget bedriver leasingverksamhet i betydande omfattning (under de aktuella beskattningsåren hade bolaget ca. 17000 leasing- och avbetalningsavtal).

Skatteverket har företagit revision hos bolaget och därvid granskat ett urval av bolagets icke standardiserade leasingavtal. Efter en analys av avtalen rörande bl.a. en pappersmaskin respektive delar av ett kraftverk har Skatteverket ansett att bolaget inte kan anses som ägare till leasingobjekten. Skatteverket har vid sin analys utgått från RÅ 1998 ref. 58 I och tillmätt sådana förhållanden som att leasegivaren inte utövar de väsentliga ägarfunktionerna, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalet har förutsatt att leasegivaren inte skulle komma att återta objektet och att leasegivaren med stor sannolikhet har kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemangen från början betydelse. Skatteverket medgav inte värdeminskningsavdrag på de aktuella objekten.

Bolaget överklagade till länsrätten som sammanfattningsvis anförde följande:

”En analys av de av skattemyndigheten åberopade avtalsvillkoren medför att det i vissa avseenden kan ifrågasättas om parternas syfte med transaktionerna verkligen varit att bolaget skall vara ägare till leasingobjekten eller om avsikten istället varit att bolagets roll enbart skulle begränsas till att vara finansiär. Bedömningen av om ett avtals verkliga innebörd varit en annan än den som avtalets formella rubricering anger skall dock göras med stor försiktighet. Länsrätten finner sammanfattningsvis att de av skattemyndigheten åberopade omständigheterna inte med tillräcklig styrka talar för att bolaget inte skall godtas som ägare till leasingobjekten.”

Skatteverket anförde i sitt överklagande till kammarrätten att den rättspraxis som vuxit fram på senare år, exempelvis RÅ 1998 ref. 58 I-III och RÅ 2001 ref. 50 måste uppfattas som en viss uppmjukning av den stränga restriktivitet som möjligtvis kan tolkas in i det uttalande som Regeringsrätten gjorde i RÅ 1989 ref. 62, vilket länsrätten synes ha hämtat sitt uttalande ovan ifrån.

Kammarrätten gjorde följande bedömning:

”Kammarrätten konstaterar inledningsvis att bolaget bedriver omfattande leasingverksamhet, vilket är en vedertagen form av finansieringsverksamhet. Detta förhållande medför inte att leasingavtalen inte kan bedömas ha en annan innebörd än den som angetts i avtalen. Emellertid finner kammarrätten inte att man kan bortse ifrån att bolaget, till skillnad från vad som gällde de påstådda ägarna till inventarierna i RÅ 1998 ref. 58, haft en etablerad verksamhet bestående av att ordna finansiering och således själva haft erforderlig kompetens för att göra de beräkningar av räntor, avgifter och restvärden som måste göras vid utformningen av individuella leasingavtal. Enligt kammarrättens mening finns det anledning att iaktta särskild försiktighet med att omklassificera leasingavtal som ingåtts i det slags verksamhet som bolaget bedriver.”

Kammarrätten konstaterar att leasegivaren i flera fall fått en garanti från leverantören av den utleasade egendomen innebärande att leasegivaren har rätt att erhålla leasingobjektets restvärde vid leasingperiodens utgång och att det därmed inte längre är leasegivaren utan leverantören som står risken för att objektet på ett oförutsebart sätt förlorar i värde på grund av förändringar i marknaden eller teknisk utveckling. I vissa avtal – såsom bl.a. beträffande avtalen rörande pappersmaskin och delar av kraftverk – har istället leasetagaren övertagit nämnda risk varför det i dessa fall kan framstå som om leasetagaren övertagit äganderätten till objekten redan vid leasingavtalets ingående. Efter att ha konstaterat detta fortsätter kammarrätten:

”I ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked (RÅ 2001 ref. 7) har Skatterättsnämnden dock gjort bedömningen att det faktum att ett leasingföretag i sin verksamhet skyddar sig mot risken för att göra en s.k. restvärdesförlust avseende objekt med stora värden inte i sig är någon åtgärd som kan förta företaget rätten till värdeminskningsavdrag. Förhållandena blir annorlunda om t.ex. avtal betecknade som köp, uthyrning och försäljning inte framstår som sådana på grund av de olika rättigheter och förpliktelser som är kopplade till avtalen. Kammarrätten finner med hänsyn till detta uttalande att de från leverantören eller leasetagaren erhållna garantierna mot restvärdesförlust inte i sig kan medföra att avtalen skall anses ha en annan innebörd än att bolaget blivit ägare till de i målet aktuella leasingobjekten.

Kammarrätten finner sammantaget att restvärdesgarantierna i kombination med övriga villkor i ifrågavarande avtal inte med sådan styrka talar för att avtalens reella innebörd är en annan än den som följer av parternas rättshandlingar att det finns skäl att ge avtalen en annan innebörd. De objekt som kontrakten avser ingår således i bolagets leasingstock och tillhör inte vare sig leverantören eller leasetagaren. Skatteverkets överklagande skall därför avslås.”

Kommentar:

Skatteverket har inte överklagat domen.

SRN:s fhb den 8 mars 2006

Skatterättsnämnden

Näringsverksamhet

Beloppsspärren

Frågor om tillämpning av beloppsspärren i underskottsreglerna

Taxeringsåret 2004

AB X bildades i december 2000. Det har sedan verksamheten påbörjades redovisat underskott. AB X genomförde under åren 2001-2003 ett antal nyemissioner. Inför en nyemission 2003 avstod en av delägarna från sin rätt att deltaga i emissionen och i stället kom bl.a. ett utländskt bolag, Y, att förvärva en större andel aktierna än vad som motsvarade bolagets innehav. Det innebar att Y kom att få röstmajoriteten i och därmed enligt 40 kap. 10 § inkomstskattelagen, IL, det bestämmande inflytandet över AB X. Y förvärvade ytterligare aktier i AB X genom en nyemission i juli 2003.

Vid 2004 års taxering vägrade Skatteverket avdrag för det underskott av näringsverksamhet i AB X som kvarstod från det föregående beskattningsåret.

Allmänna ombudet sökte förhandsbesked och önskade besked om det förvärv av aktier i AB X som Y gjorde i juli 2003 får räknas in i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet (fråga 1) samt om de tillskott genom nyemission som Y och övriga aktieägare i AB X gjort under den tid som anges i 40 kap. 16 § IL ska räknas som kapitaltillskott vid tillämpning av bestämmelsen (frågorna 2a och 2b).

SRN beslutade följande i anledning av frågorna.

”Fråga 1

Utgiften för den aktiepost i AB X som Y förvärvade ... juli 2003 får inräknas i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget enligt 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Fråga 2a

Y:s betalningar för att förvärva aktier i AB X genom nyemission skall inte räknas som kapitaltillskott vid tillämpning av 40 kap. 16 § IL.

Fråga 2b

Övriga delägares betalningar för att förvärva aktier i AB X genom nyemission, vilka skett under de två beskattningsår som närmast föregått det beskattningsår då ägarförändringen skedde och fram till ägarförändringen under beskattningsåret, skall räknas som kapitaltillskott vid tillämpning av 40 kap. 16 § IL.”

”MOTIVERING

AB X som bildades i december 2000 utvecklar produkter för – – –. Bolaget har sedan verksamheten påbörjades redovisat underskott.

För att finansiera sin fortsatta verksamhet och för att täcka uppkomna förluster genomförde AB X under åren 2001-2003 ett antal nyemissioner. Inför en nyemission i mars 2003 avstod en av delägarna från sin rätt att delta och i stället kom bl.a. Y att förvärva en större andel av aktierna än vad som motsvarade bolagets innehav. det innebar att Y kom att få röstmajoriteten i och därmed enligt 40 kap. 10 § IL det bestämmande inflytandet över AB X. Y förvärvade ytterligare aktier i bolaget genom en nyemission i juli 2003.

Vid 2004 års taxering medgav Skatteverket med tillämpning av reglerna om tidigare års underskott i 40 kap. IL inte att det underskott av näringsverksamhet ho AB X som kvarstod från det föregående beskattningsåret fick dras av.

– – –

Nämnden gör följande bedömning.

Y har förvärvat det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget AB X genom successiva förvärv främst genom deltagande i nyemissioner. Därmed gäller enligt 40 kap. 10 § första stycket IL att en beloppsspärr inträder eftersom sådant förhållande som enligt paragrafens andra stycke medför att spärren inte skall tillämpas inte är förhanden.

Enligt 40 kap. 15 § första stycket IL innebär beloppsspärren att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskottet överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget i bl.a. sådana fall som avses i kapitlets 10 §.

Lagtexten ger inte något klart besked om hur utgiften skall beräknas då förvärvet är större än vad som behövs för att uppnå det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. En tolkning är att endast den del av utgiften får beaktas som krävs för att det förvärvande företaget och underskottsföretaget skall ingå i samma koncern (jfr 40 kap. 5 §). Mot en sådan uppfattning kan anföras att det i förarbetena inte sägs något om att hela utgiften inte skulle få beaktas när förvärvet av underskottsföretaget görs i ett sammanhang, vilket framstår som normalfallet (se prop. 1993/94:50 s. 326 samt s. 257-260, 266-267). Däremot påpekades att avdragsutrymmet skall fördelas om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern, en situation som reglerades först när bestämmelserna fördes över till IL, 40 kap. 15 § andra stycket.

Frågan om att förtydliga den aktuella bestämmelsen i nu berört hänseende togs också upp i det senare lagstiftningsärendet efter påpekande av Lagrådet. Med hänvisning till att Riksskatteverket i sin handledning förordat att någon proportionering inte skall ske i ett sådant fall avstod regeringen från att föreslå någon lagändring (prop. 1999/2000 del 2 s. 473 f.).

Mot bakgrund av det anförda anser nämnden att övervägande skäl talar för att då ett förvärv av ett underskottsföretag sker i ett sammanhang skall hela utgiften för förvärvet medräknas vid tillämpningen av beloppsspärren även om förvärvet är större än vad som behövs för att uppnå det bestämmande inflytandet. Med den inställningen saknas anledning att vid successiva förvärv inte beakta utgifterna för samtliga förvärv som görs före utgången av det beskattningsår då beloppsspärren inträder.

Vid tillämpning av beloppsspärren skall vidare enligt 40 kap. 16 § första stycket IL utgiften enligt 15 § första stycket minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde.

I lagtexten har begreppet kapitaltillskott inte definerats. Någon allmänt vedertagen uppfattning vad som bör omfattas av begreppet kapitaltillskott finns heller inte. Frågan berördes dock i de utredningar som låg till grund för förslaget om att införa lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet, som motsvaras av 40 kap. IL (jfr SOU 1992:67 s. 85 och Ds 1993:28 s. 251). Vid behandling av ett förslag om en begränsning av rätten till underskottsavdrag genom en s.k. kapitaltillskottsspärr anges som tillskott bl.a. nyemissioner, aktieägartillskott och även tillskott genom underprisöverlåtelser. Under det fortsatta lagstiftningsarbetet valde regeringen att inte lägga fram ett sådant förslag (prop. 1993/94:50 s. 260). Det finns emellertid inget i förarbetena som tyder på att begreppet kapitaltillskott vid tillämpningen av beloppsspärren skulle ha en annan betydelse än det som redovisades i anslutning till de nämnda förslagen om kapitaltillskottsspärr. Nämndens slutsats är därför att även betalning vid nyemissioner är att hänföra till kapitaltillskott i bestämmelsens mening.

Det innebär att utgiften beräknad enligt 40 kap. 15 § första stycket IL enligt 16 § första stycket skall minskas med tillskott genom bl.a. nyemission som har lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen. Lagtexten tar – som Allmänna ombudet har framhållit – endast sikte på kapitaltillskott som lämnats före den tidpunkt då det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget övergick på det förvärvande företaget.

Av bestämmelsernas uppbyggnad får vidare anses följa att själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet, beräknad enligt 15 §, inte samtidigt kan behandlas som ett kapitaltillskott som enligt 16 § skall minska utgiften. Även materiella skäl kan anföras till stöd för detta synsätt. Om motsatsen skulle gälla skulle utgift för förvärv av andel i ett underskottsföretag genom nyemission inte få beaktas vid tillämpning av beloppsspärren när förvärven sker successivt, till den del sådana förvärv sker före ägarförändringen och inom den stipulerade tidrymden. Förvärvas andelarna i stället på motsvarande sätt men vid ett och samma tillfälle skulle någon minskning däremot inte komma ifråga.

Med hänsyn härtill anser nämnden att betalning vid Y:s förvärv genom nyemission inte skall behandlas som kapitaltillskott som skall minska utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet vid tillämpning av beloppsspärren. Lagtexten ger däremot inte något utrymme för att underlåta att minska utgiften för förvärvet med sådan betalning som sker från andra delägare.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt häri.”

Kommentar:

Allmänna ombudet har överklagat förhandsbeskedet och hemställt att Regeringsrätten ska fastställa det vad gäller frågorna 1 och 2a. Vidare har han begärt att Regeringsrätten överprövar förhandsbeskedet beträffande fråga 2b.

Svaret på fråga 1 i förhandsbeskedet överensstämmer inte med vad Skatteverket gett uttryck för i frågan i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. Del 3 vid 2006 års taxering s. 208. Förhandsbeskedet föranleder i avvaktan på Regeringsrättens dom inte någon ändring i Skatteverkets uppfattning i nämnda fråga.

Meddelat prövningstillstånd

Regeringsrätten har meddelat följande prövningstillstånd.

Saken: Anstånd med inbetalning av skatt. Fråga om kammarrätten bort meddela prövningstillstånd i mål om anstånd med inbetalning av skatt.

RR målnr 3727-06; KRNS 2383-06

Klagande: Den skattskyldige

Lagrum: 17 kap. 2 och 7 §§ skattebetalningslagen (1997:483)

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%