Skatteverkets rättsfallssammanställning 21/06

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 29 mars 2006, mål nr 4798-05 Sammanläggning av utländska fonder

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Kapital

Sammanläggning av fonderna leder inte till att kapitalvinst ska tas upp till inkomstbeskattning hos andelsägaren.

Inkomsttaxeringarna 2005-2008

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 juni 2005.

Sökanden är andelsägare i ett antal associationsrättsliga värdepappersfonder (SICAV) bildade enligt luxemburgsk lag som bygger på det EG-direktiv som brukar kallas UCITS-direktivet (rådets direktiv 85/611/EEG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper, fondföretag). Avsikten är att dessa fonder skall läggas samman med lika många motsvarande luxemburgska fonder, dvs. sökanden kommer efter sammanläggningarna att vara delägare i lika många associationsrättsliga fonder som tidigare (var och en bestående av två sammanlagda fonder). Sökanden äger vidare andelar i en kontraktsrättslig fond i Luxemburg som avses ombildas till en associationsrättslig fond. I Sverige finns endast kontraktsrättsliga fonder.

De fonder som skall läggas samman har antingen likartad placeringsinriktning (fråga 1) eller olikartad placeringsinriktning (fråga 2). Beträffande ombildningen gäller att den inte leder till förändringar i andra hänseenden än att organisationsformen ändras (fråga 3). Som en förutsättning gäller vidare att andelarna är kapitaltillgångar, som inte är näringsbetingade. Ansökan avseende frågorna 1 och 2 är främst inriktad på det i 8 kap. 1 § lagen (2004:46) om investeringsfonder intagna kravet på likartad placeringsinriktning. I fråga om övriga i den paragrafen intagna villkor för sammanläggning av fonder utgår nämnden från att fonder som omfattas av UCITS-direktivet uppfyller dessa villkor (jfr direktivets ingress och artikel 4 samt prop. 2002/03:150 s. 188-190).

Fråga är om sammanläggningarna och ombildningen kommer att medföra inkomstbeskattning av sökanden.

REGERINGSRÄTTEN

Sammanläggningarna (frågorna 1 och 2)

Bestämmelserna i 48 kap. 18 § IL, som stadgar att sammanläggning eller delning av investeringsfonder inte skall leda till att kapitalvinster tas upp hos delägarna, förutsätter att åtgärderna vidtas enligt bestämmelserna i 8 kap. 1 § LIF. Enligt dessa bestämmelser skall Finansinspektionen under vissa närmare angivna förutsättningar ge ett sådant svenskt aktiebolag som fått tillstånd att driva fondverksamhet tillstånd att lägga samman investeringsfonder, 8 kap. 1 § jämförd med 1 kap. 1 § 7 LIF. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att bestämmelserna i 48 kap. 18 § IL inte är direkt tillämpliga vid sammanläggning av de i målet aktuella investeringsfonderna, eftersom dessa förvaltas av fondbolag i Luxemburg och skall läggas samman med stöd av tillstånd från behörig myndighet där.

LIF bygger väsentligen på det s.k. UCITS-direktivet (rådets direktiv 85/611/EEG av den 20 december 1985 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper, fondföretag). Direktivet syftar till att inom EG utjämna villkoren för konkurrens mellan företag för kollektiva investeringar och samtidigt tillförsäkra andelsägarna ett effektivare och enhetligare skydd. Förverkligandet av dessa målsättningar antas komma att göra det lättare att ta bort de hinder som finns mot fri omsättning inom EG av andelar i företag för kollektiva investeringar, och samordningen avses bidra till att skapa en europeisk kapitalmarknad.

Förfaranden för sammanläggning av investeringsfonder regleras inte i UCITS-direktivet. De regler i 8 kap. 1 § LIF som avser sammanläggning av svenska investeringsfonder uppställer krav på en föregående tillståndsprövning av Finansinspektionen. Tillstånd skall lämnas under vissa närmare angivna förutsättningar, bl.a. att de fonder som skall läggas samman har likartade placeringsinriktningar och att sammanläggningen inte är olämplig från allmän synpunkt. Av förarbetena till bestämmelserna framgår att skyddet av andelsägarnas intressen (jfr punkten 1 i paragrafen) varit styrande för dessa restriktioner (prop. 1992/93:206 s. 22 f.)

Som Skatterättsnämnden funnit kan skillnader i skattemässig behandling vid sammanläggning av investeringsfonder beroende på om dessa är underkastade lagstiftningen i Sverige eller i en annan medlemsstat i EU avskräcka medborgare från att förvärva fondandelar i andra medlemsstater. Skillnaderna kan göra det svårare att tillhandahålla aktuella tjänster mellan medlemsstaterna än att tillhandahålla dessa inom landet. Artikel 49 EG får i princip anses utgöra hinder för en sådan tillämpning av svenska skatteregler (jfr exempelvis EG-domstolens dom i målet C-334/02 kommissionen mot Frankrike, p. 21, 23 och 25).

Enligt EG-domstolens praxis torde hinder av detta slag ändå kunna vara tillåtna om syftet är legitimt och överensstämmer med fördraget och om de kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (jfr exempelvis EG-domstolens dom i målet C-446/03 Marks & Spencer, p. 35). Fråga är då om sådana särskilda skäl för särbehandling föreligger.

Vid tillämpning av övriga bestämmelser i 48 kap. IL om avyttring av delägarrätter och fordringsrätter jämställs i princip avyttring av svenska investeringsfondandelar med avyttring av motsvarande utländska andelar (jfr 2 kap. 2 § första stycket IL samt bet. 2000/01:SkU9). Redan härav torde följa att det inte kan hävdas att tvingande hänsyn motiverade av allmänintresset utgör grund för att särskilt vid sammanläggning av investeringsfonder tillämpa olika kapitalvinstbeskattningsregler beroende på om fonderna förvaltas av svenska fondbolag eller av fondbolag etablerade i andra EU-länder.

Olika villkor kan gälla i Sverige och Luxemburg avseende krav på placeringsinriktning m.m. vid sammanläggning, eftersom sammanläggningsreglerna inte är harmoniserade. Det förhållandet att tillstånd till sammanläggningen inte givits av en svensk myndighet utan av behörig myndighet i Luxemburg bör emellertid inte tillmätas någon betydelse vid kapitalvinstbeskattningen. Vidare kan det inte komma ifråga att göra skattefriheten beroende av en hypotetisk prövning enligt de regler och den praxis som tillämpas för svenska fondbolag, när den behöriga myndigheten i Luxemburg redan prövat sammanläggningen. En sådan ordning får anses utgöra hinder för den fria rörligheten för tjänster som artikel 49 EG avser att skydda. Den skulle också motverka UCITS-direktivets målsättning att underlätta för fondföretagen att utbjuda sina andelar i andra medlemsländer, samtidigt som några tvingande hänsyn motiverade av allmänintresset inte kan åberopas för en sådan ytterligare prövning.

En sammanläggning av de i frågorna 1 och 2 aktuella fonderna, som enligt förutsättningarna omfattas av UCITS-direktivet och som förvaltas av ett fondbolag i Luxemburg, bör således inte leda till att kapitalvinst tas upp till inkomstbeskattning hos sökanden.

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet avseende fråga 1, att sammanläggningen av fonder inte ska leda till inkomstbeskattning av sökanden, men ändrade förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2. Ombildningen av fonden ska inte heller i detta fall leda till att kapitalvinst tas upp till inkomstbeskattning hos sökanden.

Ombildning av fond (fråga 3)

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och ansåg att ombildning av fonden från kontraktsrättslig till associationsrättslig fond inte skulle beskattas.

Skatterättsnämndens motivering:

En ombildning av den kontraktsrättsliga fonden till en associationsrättslig fond innebär enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet i denna del ingen annan förändring än att organisationsformen för fonden ändras. Som framgått av motiveringen av svaret på fråga 1 bör associationsrättsliga fonder, som bildats i enlighet med lagstiftning som bygger på UCITS-direktivet, anses vara sådana investeringsfonder som avses i IL. Detsamma bör gälla för kontraktsrättsliga fonder bildade enligt samma direktiv. Med hänsyn härtill skall sökanden i skattemässigt hänseende efter ombildningen anses äga andelar i samma fond som före ombildningen. Den skall därför inte leda till att andelarna i fråga anses avyttrade.

Kommentar:

Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning att bestämmelsen i 48 kap. 18 § IL om skattebefrielse vid sammanläggning av svenska fonder inte är tillämplig när utländska fonder lagts samman.

Om två utländska fonder som faller in under UCITS-direktivet läggs samman och om fondbolagen erhållit tillstånd till detta från sitt hemlands tillsynsmyndighet ska sammanläggningen emellertid på grund av EG-rätten inte leda till att andelsägarna i fonden beskattas för kapitalvinst. Detta gäller även om sammanläggningen avser fonder som enligt svensk rätt inte hade fått tillstånd till sammanläggning.

Regeringsrätten gör således en annan gränsdragning mellan vilka sammanläggningar som är skattefria och vilka som ska beskattas än Skatteverket gjorde i dnr 130 560565-04/113.

Regeringsrättens dom den 20 juni 2006, mål nr 2972-05 Omsättning

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

En utbetalning från en facklig organisation till ett bolag avseende en anställd som är tjänstledig med lön har ansetts utgöra en skattepliktig omsättning

Redovisningsperioder under tiden 1 juni 2004 – den 31 maj 2007

Skatterättsnämnden ansåg genom förhandsbesked den 26 april 2005 att det med ansökan avsedda tillhandahållandet inte utgjorde någon omsättning enligt mervärdesskattelagen. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 11/05. För de närmare omständigheterna hänvisas till det referatet, se bifogad länk.

”YRKANDE M.M.

Skatteverket yrkar att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, beslutar att den ersättning bolaget erhåller skall anses utgöra ersättning för en tillhandahållen tjänst, uthyrning av arbetskraft, enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Skatteverket anför bl.a. följande. Verket vidhåller att bolaget tillhandahåller en tjänst i form av t.ex. uthyrning av arbetskraft i och med att bolaget, under den tid den anställde arbetar som facklig förtroendeman, är arbetsgivare för den anställde. Det är fråga om en ersättning som erläggs för en motprestation och den motprestation som den fackliga organisationen erhåller är den uthyrda arbetskraften. Det föreligger således ett rättsligt förhållande mellan arbetsprestation och ersättning. Under normala förhållanden föreligger ingen skyldighet för arbetsgivaren att betala ut lön under tjänstledighet. I detta fall har dock bolaget valt att kvarstå som arbetsgivare och betala ut lön under tjänstledigheten vilket innebär att de olika skyldigheter som en arbetsgivare har gentemot tredjeman (t.ex. Skatteverket) åligger bolaget. För det fall Regeringsrätten skulle anse att det inte är fråga om en omsättning anser Skatteverket att det verkar vara fråga om någon slags vidarefakturering som inte bör kunna ske utan mervärdesskattekonsekvenser.

Bolaget bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. För att det skall vara fråga om en tjänst avseende uthyrning av arbetskraft måste det finans ett avtal om uthyrning av arbetskraft mellan en säljare och en köpare, dvs. i detta fall mellan bolaget och fackförbundet. För att kunna ingå ett sådant avtal bör bolaget dels ha möjlighet att ta ställning till om bolaget över huvud taget önskar hyra ut sin anställde eller om det finns bättre möjlighet att utnyttja den anställde, dels också få beräkna en marknadsmässig ersättning för en sådan uthyrning. Ett sådant avtal utifrån affärsmässiga överväganden kan dock inte träffas mellan bolaget och fackförbundet. Överenskommelse träffas i stället direkt mellan den anställde och fackförbundet om att den anställde åtar sig att verka som facklig förtroendeman för fackförbundet. Den anställde har därefter rätt till tjänstledighet med stöd av lagen (1974:358) om facklig förtroendemans ställning på arbetsplatsen, LFA. I förevarande fall omfattar bolagets åtagande endast att slussa ersättning mellan fackförbundet och förtroendemannen, dvs. förskottera ersättning å fackförbundets vägnar. Det är också fackförbundet som har kontrakts- och betalningsansvaret gentemot den anställde.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt ML skall mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med varor förstås därvid bl.a. materiella ting och med tjänster allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 och 6 §§). Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket bl.a. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Omsättning av tjänster är skattepliktig om inget annat särskilt anges (3 kap. 1 § första stycket).

Dessa bestämmelser i ML är en implementering av motsvarande reglering i sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG, och skall tolkas mot bakgrund av direktivet. Mervärdesskatt skall betalas för bl.a. tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap (artikel 2.1). Med skattskyldig person avses enligt artikel 4.1 varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet. Begreppet ekonomisk verksamhet definieras i artikel 4.2 såsom omfattande alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, inklusive utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Med tillhandahållande av tjänst avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (artikel 6.1).

Av EG-domstolens praxis framgår att sjätte direktivets tillämpningsområde är mycket vitt. Tillämpningsområdet inkluderar alla transaktioner, oavsett deras rättsliga form, varigenom avses att fortlöpande vinna intäkter av tillgångar (jfr bl.a. domstolens avgöranden i målen C-186/89 W.M. van Tiem p. 17 och C-442/01 KapHag p. 36 och p. 37). Tillämpningsområdet får därigenom också anses inkludera tillhandahållande av personal mot vederlag. Tjänster avseende uthyrning av arbetskraft är inte heller undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. ML.

Bolaget har enligt ansökan om förhandsbesked en arbetstagare som är facklig förtroendeman och på vilken LFA är tillämplig. Enligt nämnda lag har en facklig förtroendeman rätt till den ledighet som fordras för det fackliga uppdraget (6 §). Vid ledighet som avser den fackliga verksamheten på förtroendemannens egen arbetsplats skall den fackliga förtroendemannen ha rätt bibehållna anställningsförmåner (7 §). Avvikelser från dessa regler kan ske med stöd av kollektivavtal (2 § andra stycket).

Bolagets arbetstagare skall bedriva sitt fackliga arbete för fackförbundets räkning och hos ett större antal olika arbetsgivare i ett visst område. Arbetstagaren skall under tiden, såvitt framgår av handlingarna, vara helt befriad från att utföra sina vanliga arbetsuppgifter hos bolaget. Bolaget och fackförbundet avser att träffa avtal enligt vilket arbetstagaren skall behålla sina av bolaget utgivna anställningsförmåner, inklusive avsättningar till pension. Bolaget kommer i gengäld att fakturera fackförbundet för sina kostnader.

Frågan i målet är om bolaget mervärdesskatterättsligt kan anses tillhandahålla fackförbundet en tjänst genom att mot ersättning avstå från arbetstagarens verksamhet i bolaget. Enligt Regeringsrättens mening får de föreliggande uppgifterna anses ge tillräckligt stöd för bedömningen att det tänkta avtalet innebär en sådan reglering av förhållandena mellan bolaget, arbetstagaren och fackförbundet att en skattepliktig uthyrning av arbetskraft måste anses komma till stånd. Det förhållandet att arbetstagaren utan avtal men med stöd av LFA kunnat erhålla tjänstledighet utan löneförmåner från bolaget, och bolaget därvid undvikit dessa mervärdesskattekonsekvenserna, föranleder ingen annan bedömning.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar, med ändring av förhandsbeskedet, att skatteplikt föreligger för bolagets avstående av arbetskraft mot ersättning.

Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande.”

Kammarrättens i Göteborg dom den 19 juni 2006, mål nr 3127-05 Kapitalförlust – aktier

Kammarrätten

Inkomstskatt – Kapital

Avdrag för kapitalförlust har i visst fall vägrats då kontoutdrag för utländskt depåkonto ej företetts

Inkomsttaxering 2002

A yrkade vid den aktuella taxeringen avdrag för en kapitalförlust om cirka 2,3 miljoner kr hänförlig till 64.000 Ericsson-aktier, vilka avyttrats genom en luxemburgsk bank (i fortsättningen L-Banken), vilken ingår i en svensk bankkoncern. Skatteverket begärde att A skulle styrka det yrkade avdraget genom dels depåkontoutdrag, dels kontoutdrag som visar betalningsströmmarna vid köp och försäljning av Ericsson-aktier via den utländska banken. Då G trots upprepad anmodan inte inkom med begärda handlingar vägrades det yrkade avdraget.

G överklagade Skatteverkets beslut. LR avslog överklagandet och anförde bl.a. följande.

Det är den skattskyldige som har att visa att han är berättigad till avdrag för kapitalförlust. A har åberopat handlingar från L-Banken. Enligt dessa har han köpt 64.000 B-aktier i Ericsson under tiden den 22 februari 2001 – 1 juni 2001 och sålt 64.000 B-aktier i Ericsson den 3 oktober 2001. Av utredningen framgår emellertid inte att G haft tillgång till de aktuella aktierna på värdepappersdepå eller dylikt. Vidare framgår inte heller att han faktiskt betalat respektive erhållit betalning för de aktuella aktieaffärerna. A kan därmed inte anses ha visat att han har gjort en verklig kapitalförlust som berättigar honom till yrkat avdrag. Hans överklagande ska därför avslås.

A överklagade. KR avslog överklagandet med följande motivering.

För att det ska vara möjligt att konstatera att den skattskyldige har gjort en avdragsgill förlust vid handel med aktier och andra finansiella instrument måste det vara möjligt att följa den skattskyldiges samtliga transaktioner beträffande de specifika finansiella instrumenten under förluståret och i förekommande fall även dessförinnan. Den skattskyldige kan visa att en förlust uppkommit genom att förete ett depåkontoutdrag som visar hans samtliga transaktioner beträffande aktuella finansiella instrument under relevant tidsperiod.

Ett av L-bankens svenska systerbolag har i skrivelse uppgett att det krävs en depå för att handla med aktier i L-Banken. A måste därför ha haft en depå hos L-Banken när han gjorde sina aktieaffärer där. Vid sådant förhållande har det varit möjligt för A att förete ett kontoutdrag från depån som visar samtliga under relevant tidsperiod utförda transaktioner på denna depå och att den förlust på aktierna i Ericsson som A yrkar avdrag för verkligen är avdragsgill som kapitalförlust.

A har inte tidigare och inte heller i kammarrätten företett något utdrag från sin depå hos L-Banken. A har inte heller på annat sätt visat att han är berättigad till det yrkade avdraget.

Kommentar:

Beviskraven har ställts högt av Kammarrätten då det i förevarande ärende har varit fråga om svårkontrollerbara utlandstransaktioner.

Kammarrätten i Jönköpings dom den 12 april 2006, mål nr 3524-05. Kapitalförlust, kapitalförsäkring

Kammarrätten

Inkomstskatt – Kapital

Avdrag medgavs inte för förlust som uppkom då två makar korsvis sålde sina kapitalförsäkringar till varandra. Kapitalförsäkringarna var tecknade samtidigt och hade samma placeringsinriktning.

Taxeringsår 2004

Av utredningen framgår att A den 4 december 2003 sålde två kapitalförsäkringar till sin make, som samtidigt sålde två kapitalförsäkringar till henne. De aktuella försäkringarna löpte med återbetalningsskydd och var tagna på försäkringstagarens liv med maken/makan som förmånstagare. Någon omregistrering av ”den försäkrade” skedde inte i samband med överlåtelserna. Försäkringarna hade upprättats samtidigt till samma belopp i samma bank. De hade samma fondinnehav och samma procentuella fördelning mellan fonderna. Köpeskillingarna vid makarnas överlåtelser var lika stora och motsvarade marknadsvärdena den 4 december 2003 på de fondandelar som inrymdes i försäkringarna. Köpeskillingarna överfördes mellan makarnas bankkonton den 18 december samt den 23 december 2003.

Skatteverket beslutade att inte medge yrkat avdrag för kapitalförlust eftersom förlusten inte var verklig. Länsrätten ändrade Skatteverkets beslut och medgav avdrag för kapitalförlusten. Kammarrätten fastställde, med ändring av Länsrättens dom, Skatteverkets beslut och anförde följande:

I 44 kap. 23 § inkomstskattelagen (IL), uttalas att bara verkliga kapitalförluster ska anses som kapitalförluster. Av rättsfallet RÅ 2003 ref. 1 följer att de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. IL är tillämpliga vid avyttringar av kapitalförsäkringar.

”Det står i princip den skattskyldige fritt att genom avyttring av en tillgång framkalla en kapitalförlust. Transaktioner mellan närstående har också i princip samma rättsligt bindande verkan som mellan två av varandra oberoende personer. Avdrag kan emellertid inte medges för en fiktiv kapitalförlust.”

I rättsfallen RÅ 1978 1:25 och RÅ 1978 Aa 54, som båda avsåg försäljning och återköp av aktier, ägde aktieägarna samma slags aktier till samma antal före och efter transaktionerna. Regeringsrätten fann med hänsyn härtill att några avyttringar som medförde avdragsrätt för realisationsförlust inte kunde anses ha förekommit.

Kammarrätten gör följande bedömning:

”Makarna har framkallat kapitalförluster för varandra genom korsvisa försäljningar av i praktiken identiska kapitalförsäkringar. Någon förändring av makarnas förmögenhetssituation har inte inträffat genom transaktionerna. Makarna har inte stått någon finansiell risk. Transaktionerna framstår som meningslösa skatteeffekten förutan. Kammarrätten finner mot bakgrund härav att A kapitalförlust vid försäljningen av kapitalförsäkringarna inte är verklig. Hon ska således inte medges avdrag för den deklarerade kapitalförlusten, varför överklagandet ska bifallas.”

Kommentar:

Domen stämmer överens med Skatteverkets uppfattning. Samma dag avgjordes även KRJ 2006-04-12, mål nr 3523-05. Se även KRJ 2002-09-27, mål nr 759-760-2000 avseende korsvisa försäljningar av aktier mellan makar (rättsfallsreferat 23/2002).

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 juni 2006 Banks innehav av vissa aktier – lagertillgångar eller kapitaltillgångar?

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

En bank innehar aktier i s.k. utvecklingsföretag. När vissa mål i en utvecklingsplan har uppnåtts ska innehavet avvecklas. Aktierna har bedömts utgöra kapitaltillgångar både vid direktinnehav och vid innehav via ett av banken helägt dotterbolag.

Inkomsttaxeringarna 2006-2009.

I X-banken finns en särskild affärsenhet, Y-enheten, vars verksamhet består i att tillhandahålla riskkapital åt mindre och medelstora utvecklingsföretag (i ansökan benämnda portföljföretagen). Y-enheten utgör i juridiskt hänseende en integrerad del av banken, men är operationellt sett en fristående enhet med egen styrelse och ledning. Verksamheten är klart definierad och avskiljd från bankens verksamhet i övrigt.

Y-enheten förvärvar mellan 10 – 40 % av aktierna i utvecklingsföretagen och utövar därvid ett aktivt ägarskap genom bland annat rådgivning och styrelserepresentation med egen personal. Y-enheten ställer dessutom ett nätverk av personer med olika kompetenser till utvecklingsföretagens förfogande. Vid investeringen i ett utvecklingsföretag upprättar Y-enheten, övriga finansiärer och entreprenörerna en utvecklingsplan för företaget. Denna plan innefattar även hur Y-enhetens innehav ska avvecklas när målen i utvecklingsplanen har uppnåtts. Y-enheten har sedan starten av sin verksamhet förvärvat aktier i mer än 60 företag och avyttrat sitt innehav i drygt 20 företag efter en tid om två till tio år.

Y-enhetens verksamhet kan komma att överföras till ett av banken helägt dotterbolag, Z AB, som i så fall inte kommer att bedriva annan verksamhet än den som idag bedrivs inom Y-enheten.

Följande frågor ställs till Skatterättsnämnden:

Fråga 1

Utgör aktierna i portföljföretagen kapitaltillgångar hos banken med följd att utdelning på dessa ska beskattas enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen och att vinst uppkommen i samband med avyttring av dessa aktier ska beskattas enligt bestämmelserna i 25 a kap. samma lag?

Fråga 2

Kommer aktierna i portföljföretagen att utgöra kapitaltillgångar hos Z AB med följd att utdelning på sådana ska beskattas enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen och att vinst uppkommen i samband med avyttring av dessa aktier ska beskattas enligt bestämmelserna i 25 a kap. samma lag?

Fråga 3

Om fråga 1 besvaras nekande och om fråga 2 besvaras jakande, kommer i så fall aktierna i Z AB att utgöra kapitaltillgångar hos banken med följd att utdelning på dessa ska beskattas enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen och att vinst uppkommen i samband med avyttring av dessa aktier ska beskattas enligt bestämmelserna i 25 a kap. samma lag?

Skatterättsnämnden meddelade följande

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Aktierna är kapitaltillgångar hos X-banken.

Fråga 2

Aktierna kommer att bli kapitaltillgångar hos Z AB.”

I motiveringen till förhandsbeskedet gjorde nämnden följande bedömning:

”Enligt 17 kap. 3 § IL gäller att en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning i näringsverksamhet är lagertillgång (före införandet av IL benämnd omsättningstillgång). Tillgångar som ingår i en traditionell bank- och finansieringsrörelse är normalt att hänföra till lagertillgångar vid beskattningen. Den skattemässiga klassificeringen av tillgångar i lager- eller kapitaltillgångar torde därvid ofta motsvara vad som gäller vid redovisningen. Någon koppling mellan redovisningen och beskattningen i detta avseende finns emellertid inte (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 179 f. och 17 kap. 17 och 18 §§ IL).

För banker och andra företag som bedrev finansieringsrörelse (tidigare penningrörelse) gällde fram till år 1990 ett undantag från utdelningsbeskattning på s.k. organisationsaktier, varmed avsågs aktier som innehades som ett led i organisationen av företagets verksamhet till den del denna avsåg annat än förvaltning av fastighet eller aktier och likartad lös egendom. Då ersattes detta undantag med de för företag i allmänhet gällande reglerna för utdelning på näringsbetingade aktier. Principiellt innebar ändringen en utvidgning av tillämpningsområdet för skattefria utdelningar även om den inte ledde till några omedelbara effekter i praktiken (jfr prop. 1989/90:110, del 1, s. 551 och prop. 1978/79:210 s. 154). Sedan år 2003 gäller att även kapitalvinster på näringsbetingade aktier är skattefria samtidigt som schablonreglerna för när en aktie skall anses näringsbetingad har utvidgats.

Reglerna för beskattningen får ses mot bakgrund av att de svenska bankerna under en stor del av 1900-talet i princip var förbjudna att inneha aktier av kapitalplaceringskaraktär, dvs. sådana aktier som innehas som alternativ till annan finansiell placering. År 1991 gavs emellertid bankerna rätt att vid sidan av annan verksamhet i begränsad omfattning förvärva aktier i kapitalplaceringssyfte. Genom införandet av lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse har rätten att placera i sådana aktier utvidgats. Ett s.k. kvalificerat innehav, som är aktuellt i förevarande fall, föreligger om innehavet representerar – direkt eller indirekt – tio procent eller mer av kapitalet eller av samtliga röster eller annars möjliggör ett väsentligt inflytande över ledningen av företaget. En banks innehav av sådana aktier kan sammanlagt uppgå till högst 60 procent av bankens kapitalbas.

En utgångspunkt för den skattemässiga klassificeringen av bankers tillgångar i lager- eller kapitaltillgångar är alltså att tillgångarna i regel är lagertillgångar om de ingår i den traditionella bank- och finansieringsrörelsen. Om så inte är fallet skall bedömningen göras i enlighet med vad som gäller för företag i allmänhet.

Mot bakgrund härav och med beaktande av lämnade uppgifter om innehavet av aktierna i utvecklingsföretagen finner nämnden att de inte skall anses hänförliga till ett sådant innehav som typiskt sett ingår i bankens lager av finansiella tillgångar. De är inte heller värdepapper som är lager i en värdepappersrörelse enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse.

Aktierna i utvecklingsföretagen får istället anses hänförliga till en särskild verksamhetsgren av annat slag De kan emellertid inte heller vid en prövning mot vad som gäller för företag i allmänhet hänföras till lagertillgångar. Det leder till att aktierna skall anses som kapitaltillgångar i omfrågat hänseende. Vidare får de – vid en överföring av verksamheten till bankens dotterföretag Z AB – anses utgöra kapitaltillgångar även hos det bolaget.

Fråga 3 förfaller.”

En ledamot var skiljaktig beträffande svaret på fråga 1 och ansåg att bankens aktier i utvecklingsföretagen utgjorde lagertillgångar hos banken bl.a. med motiveringen att aktieinnehavet, med hänsyn till att utvecklingsplanen för resp. företag innefattar hur innehavet ska avvecklas, inte är avsett för varaktiga förbindelser mellan företagen för att främja bankens egen verksamhet utan snarare får hänföras till tillfälliga innehav – även om vissa aktieinnehav bestått under avsevärd tid.

Kommentar:

Skatteverket avser att överklaga förhandsbeskedet både vad avser fråga 1 och fråga 2.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 15 juni 2006 Verksamhetsavyttring

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Förutsättningen för en verksamhetsavyttring beträffande överlåtelse av samtliga tillgångar ansågs uppfylld

Inkomsttaxering 2007-2009

S-koncernen bedriver verksamhet i Danmark huvudsakligen genom filialer till två svenska bolag (A och B). Avsikten är att slå samman verksamheterna som bedrivs i de två filialerna genom att A överlåter samtliga tillgångar i sin filial till den filial som hör till B. Risk finns emellertid att motparter i vissa avtal kan komma att motsätta sig överlåtelse av avtalen. I sådana fall avser A att till B överföra en nyttjanderätt till avtalen. De rättigheter och skyldigheter som följer av avtalen kommer alltså obligationsrättsligt att övergå till B. A kommer dock gentemot motparterna att kvarstå som förpliktigad och berättigad enligt avtalen.

Sökandebolaget frågar om ombildningen uppfyller kravet för verksamhetsavyttringar i 38 kap. 2 § 1 IL att det säljande företaget ska avyttra samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet eller verksamhetsgren till det köpande företaget.

Med hänsyn till omständigheterna finner nämnden att avyttringen av tillgångar från A till B är ett sådant förfarande som avses i 38 kap. 2 § 1 IL.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 juni 2006 Omsättningsland för s.k. klinisk läkemedelsprövning

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Tillhandahållande av s.k. klinisk läkemedelsprövning är att hänföra till en sådan konsulttjänst eller liknande tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 3 mervärdesskattelagen.

Redovisningsperioder under tiden 1 mars 2006 – den 28 februari 2009

Bolaget utför s.k. klinisk läkemedelsprövning åt dansk uppdragsgivare.

Följande fråga har ställts till Skatterättsnämnden.

Utgör den sammansatta tjänst som bolaget kommer att tillhandahålla i enlighet med ingivet avtal en sådan tjänst som omfattas av 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen eller är det i stället fråga om en tjänst som omfattas av 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen?

”Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Bolagets tillhandahållanden är att hänföra till en sådan konsulttjänst eller liknande tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Bolaget utför på uppdrag av sitt danska moderbolag s.k. kliniska läkemedelsprövningar, vilket innebär att läkemedel, som godkänts för viss användning, undersöks för andra användningsområden och att sådan användning blir dokumenterad och godkänd. Närmare innebär bolagets upp-drag att utifrån ett s.k. protokoll, närmast en projektplan, som utformats av det danska bolaget efter samråd med representanter för dotterbolag i de länder som skall omfattas av undersökningen, undersöka vilka svenska kliniker och läkare som kan vara lämpliga att delta i utförandet. Bolaget upprättar och sluter med dessa och dess huvudmän avtal vari regleras bl.a. ersättningen och publiceringsrätten till resultaten. Avtal sluts också med bolag som utför analyser av prover inom ramen för undersökningen. I sökandebolagets uppdrag ingår även att utforma patientinformation till dem som ingår i undersökningen samt ansöka om Läkemedelsverkets tillstånd till undersökningen. Sedan sådant tillstånd erhållits ansvarar bolaget löpande för kvalitetskontrollen i undersökningen. När den kliniska fasen är avslutad insamlar bolaget all den information som erhållits. Informationen överlämnas till det danska moderbolaget för databearbetning och framtagande av resultat. En rapport över resultatet upp-rättas av moderbolaget och den s.k. huvudprövaren med sökandebolaget som medverkande och tillställs vederbörande myndigheter i de deltagande länderna. Resultatet av undersökningen publiceras genom en av huvudprövaren skriven vetenskaplig artikel.

Fråga i ärendet är i vilket land bolagets tillhandahållande enligt uppdraget från det danska moderbolaget skall anses omsatt.

Nämnden gör följande bedömning.

Nämnden delar till att börja med parternas uppfattning att bolagets tillhandahållanden har ett så nära samband med varandra att de utgör en ekonomisk prestation som skall behandlas som en enda tjänst (jfr EG-domstolens domar i målen C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd., REG 1999 s. I-973, och C-41/04 ang. Levob Verzekeringen BV m.fl.). Huvudfrågan i ärendet är i vilket land denna tjänst skall anses omsatt.

Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket ML skall vissa i paragrafens andra stycke uppräknade tjänster anses omsatta utomlands bl.a. om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är näringsidkare som i ett annat EG-land har sätet för sin ekonomiska verksamhet till vilket tjänsten tillhandahålls. Det danska moderbolaget får anses vara en sådan förvärvare som avses i bestämmelsen. Till de tjänster som omfattas av bestämmelsen räknas enligt andra stycket 3 bl.a. konsulttjänster och liknande tjänster. För andra tjänster än sådana som anges i 7 § och vissa andra i ärendet ej aktuella paragrafer, skall enligt 8 § första stycket omsättningen anses ha gjorts inom landet om tjänsterna tillhandahålls från ett säte för den ekonomiska verksamheten eller fast etableringsställe här.

I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelser i artiklarna 9.1 och 9.2 e. Artikel 9.1 motsvarar 5 kap. 8 § ML som är den generella regeln om omsättningsland. Artikel 9.2. e tredje strecksatsen innehåller motsvarigheterna till de i ärendet aktuella förbehållen i 5 kap. 7 § andra stycket 3 och omfattar såvitt nu är aktuellt tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och lik-nande tjänster. När det gäller tillämpningen av de aktuella artiklarna har enligt EG-domstolens praxis (jfr den ovan nämnda domen ang. Levob Verzekeringen BV m.fl.) artikel 9.1 inte något företräde framför artikel 9.2 och den sistnämnda artikeln skall inte tolkas restriktivt. Inte heller avser artikel 9.2. e yrken som sådana utan i stället anknyter artikeln till tjänster som normalt tillhandahålls av dessa och dem närstående yrkesgrupper. Syf-tet med bestämmelserna är att dels undvika kompetenskonflikter som kan leda till dubbelbeskattning, dels undvika utebliven beskattning (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-452/03 rörande RAL Ltd. m.fl., REG 2005 s. I-3947, punkt 23 och i domen citerad rättspraxis).

Skatteverket har i ärendet gjort gällande att begreppet ”konsulttjänster” i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML skall begränsas till att endast omfatta tjänster som utförs av en ”rådgivande fackman” och att det således krävs att tjänsten är av rådgivande natur. Enligt nämndens mening bör emellertid tillämpningsområdet inte begränsas så snävt. Utgångspunkten är att bestämmelserna i 5 kap. 7 § skall ges ett förhållandevis vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 8 § (jfr prop. 1993/94:99 s. 180). En annan utgångspunkt är att de tjänster som omfattas av 7 § andra stycket 3 har det gemensamt att de utgör resultatet av intellektuellt arbete utifrån specifika kunskaper inom ett visst område. Sett i detta per-spektiv bör inte bara rådgivningstjänster kunna hänföras till konsulttjänster och liknande tjänster utan även andra kunskapstjänster i vid bemärkelse. Ett sådant syn-sätt får också anses vinna stöd i artikel 8 i Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 enligt vilken tillhandahållande av tjänster avseende ansökan om eller mottagande av återbetalning av mervärdesskatt skall omfattas av artikel 9.2. e tredje strecksatsen. Nämnden finner därför att den tjänst som bolaget enligt uppdraget tillhandahåller sitt danska moderbolag kan hänföras till en sådan konsulttjänst eller liknande tjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML.

Kommentar:

Skatteverket, som inte delar nämndens uppfattning, har överklagat förhandsbeskedet.

Meddelade prövningstillstånd

Regeringsrätten har meddelat ett stort antal prövningstillstånd i nedanstående fråga.

Saken:

Inkomsttaxering. Fråga om ett försäkringsbolag/en bank/ett bolag lämnat oriktig uppgift till ledning för 1996 års taxering och om uppgiften i så fall medfört att taxeringsbeslutet blivit felaktigt. t.ex. RR målnr 5043-04; KRNS 4268-03

Klagande:

Vdb skattskyldig

Lagrum:

4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324)

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%