Skatteverkets rättsfallssammanställning 23/06

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Kammarrätten i Stockholms dom den 27 juni 2006, mål nr 3626-04 Utgivet finansiellt instrument?

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring och kapital

Ett bolag tillsköt medel som lån till ett intressebolag. Något skuldebrev upprättades inte. Däremot hade fordringsförhållandet kommit till uttryck i långivarens och låntagarens räkenskaper. Kammarrätten fann att fråga var om ett utgivet finansiellt instrument. Fordran ansågs därför vara avyttrad i samband med intressebolagets konkurs.

Inkomsttaxeringen 2000

M AB tillsköt x kr som lån till det delägda (25 %) D AB. Något skuldebrev utfärdades inte. Däremot fanns fordran och skulden dokumenterad i långivarens och låntagarens räkenskaper. I samband med att D AB försattes i konkurs yrkade M AB avdrag för förlust på fordran. Dåvarande SKM medgav inte avdrag för förlust på fordran. M AB överklagade till länsrätten.

Länsrätten som avslog överklagandet anförde följande.

”Frågan i målet är huruvida bolagets fordran på D AB är att betrakta som ett finansiellt instrument eller inte. Utgör fordran ett finansiellt instrument anses avyttring ha skett då D AB försattes i konkurs och bolaget har då avdragsrätt för förlusten.

För att fordran skall anses som ett av bolaget utgivet finansiellt instrument måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt (RÅ 2002 ref. 105). I målet har framkommit att den fordran bolaget haft på D AB endast dokumenterats på så sätt att det aktuella beloppet bokförts som skuld respektive en fordran hos bolagen. Enligt länsrättens mening kan de krav som Regeringsrätten uppställt i ovan angivet mål inte anses uppfyllda och den aktuella fordran är därför inte att betrakta som ett finansiellt instrument i den meningen som avses i 24 § 2 mom. SIL. Det faktum att D AB försattes i konkurs i december 1999 medför därför inte att fordran anses som avyttrad. Bolaget skall således inte medges avdrag för den företagna nedskrivningen av fordran.”

M AB överklagade till kammarrätten som biföll överklagandet och anförde följande i sina domskäl.

”Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2002 ref. 105 uttalat att begreppet finansiellt instrument i skatterättslig mening är vagt i sina konturer och saknar den precision som följer av den definition som används på värdepappersområdet. Vad som utgör ett finansiellt instrument i lagen (1947:756) om statlig inkomstskatt, SIL, kan därför inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. Vad gäller det nu aktuella lagrummet tillkommer att det för en tillämpning också krävs att det är fråga om ett finansiellt instrument som getts ut av bolaget. I sistnämnda avseende anförde Regeringsrätten att för att en fordran skall kunna anses som ett av bolaget utgivet finansiellt instrument måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. Vidare har Regeringsrätten i avgörandet RÅ 2004 ref. 142 uttalat att begreppet finansiellt instrument inte innefattar något krav på att utfärdaren av instrumentet avsett att anskaffa kapital genom att vända sig till investerare på kapitalmarknaden och att någon begränsning av begreppet till sådana värdepapper som är avsedda att omsättas på kapitalmarknaden således inte kan anses föreligga.

Av förarbetena till 24 § 2 mom. SIL (prop. 1989/90:110, del 1 s. 392) framgår att syftet med regeln var att förhindra den konstlade handeln med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Något skuldebrev har såvitt framkommit inte upprättats i förevarande fall. I målet har dock framkommit att den fordran bolaget haft på D AB dokumenterats på så sätt att det aktuella beloppet bokförts som en skuld respektive en fordran hos bolagen och att det varit upptaget på ett avräkningskonto i bokslutet. Kammarrätten gör bedömningen att fordringen därför har dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade på ett sådant sätt att den kan anses utgöra ett finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL. Skatteverket har inte ifrågasatt det yrkade beloppets storlek. Eftersom fordran anses avyttrad genom D AB:s konkurs 1999 är bolaget därför berättigad till avdrag för yrkad nedskrivning av aktuell fordran.”

Lagmannen var skiljaktig och anförde bl. a. följande.

”Den fordran som bolaget har haft på D AB har endast dokumenterats på så sätt att det aktuella beloppet bokförts som en skuld hos D AB och som en fordran hos bolaget. Bokföringsåtgärderna får antas återspegla vad som avtalats mellan parterna men utgör inte den rättsliga grunden för fordringsförhållandet. Jag anser inte att fordringen har dokumenterats och konkretiserats på ett sådant sätt gentemot den berättigade att den kan sägas att D AB har utfärdat ett finansiellt instrument.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat domen. I ett likartat fall har kammarrätten kommit fram till att fråga inte varit om ett utgivet finansiellt instrument, se Kammarrätten i Stockholms dom 2005-10-24, mål nr 232-03 (skatteverkets rättsfallsprotokoll nr 27/05). Se även skatteverkets skrivelse ”Förluster på fordringar på eget bolag vid konkurs” under punkten 4 angående finansiellt instrument – värdepapper (dnr 131-478187-05/111)

Skatterättsnämndens förhandsbesked 30 juni 2006. Betalningsförmedling

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Sökandens ansvar för korttransaktioner ska anses utgöra en enda tjänst. Denna tjänst är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Redovisningsperioder under tiden februari 2006-januari 2009.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

X AB avser att ingå avtal med en grupp banker om hantering av deras kredit- och betalkortssystem. X AB ska sköta alla centrala funktioner rörande utfärdandet och transaktionerna avseende det aktuella kortet. Till kortet är även kopplat en kompletterande försäkring med avbeställningsskydd.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1–2

Vad X AB enligt det ingivna avtalsutkastet med Y Bank tillhandahåller inom ramen för sitt ansvar för korttransaktioner skall anses utgöra en enda tjänst. Omsättning av denna tjänst är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga 5

Omsättning av tjänsten är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML.

MOTIVERING

X AB avser att ingå avtal med en grupp banker om hantering av bankernas kredit- och betalkortssystem. Enligt avtalen, för vilka gäller den grundförutsättningen att X AB är fullständig medlem i kortbolaget Z, skall X AB sköta alla centrala funktioner rörande utfärdandet av korten och transaktionerna med dessa.

Av ett i ärendet ingivet avtal mellan Y Bank och X AB framgår bl.a. följande. Ansökningar om kort görs hos X AB. Banken gör kreditbedömningen och beviljar kortkunden kredit. Tillverkning och utfärdande av korten görs av X AB:s samarbetspartner. För kortverksamheten kommer banken att ha ett särskilt kortkonto hos viss namngiven bank. På kontot kommer X AB enligt fullmakt att bokföra samtliga transaktioner som sker med bankens kunders kort. Auktorisation, dvs. godkännande av kortbetalningar, kommer att utföras av ett annat företag efter det att uppgift har inhämtats från X AB om att kortinnehavare har täckning för sin transaktion. X AB kommer vidare att ansvara för att transaktionerna med bankens kort samlas in i kortbolagets Z AB:s system och säkerställa att de genomförda transaktionerna är korrekta samt utföra de överföringar av pengar som transaktionerna medför (clearing och settlement). Efter samråd med Bankerna AB skickar X AB ut kontoutdrag till kortinnehavare varje månad. Genom X AB hanteras också spärrning av kort. Uppgifter om avslutade kort och konton skickas dagligen till X AB från Y bank. För verksamheten skall X AB ha en kundtjänst som bl.a. besvarar konto- och saldoförfrågningar. X AB skall också behandla reklamationer enligt det regelverk som är uppsatt av kortbolaget. X AB kommer också att ha hand om bedrägeribevakning, kravhantering, statistik och vissa andra tjänster.

Ersättningarna i verksamheten är enligt det ovan angivna avtalet dels vissa bestämda priser för kortverksamheten avseende transaktioner m.m., dels pris för tredje parts kostnader vilka såvitt nu är i fråga är kostnader och intäkter som genereras via kortbolaget Z AB och som vidarefaktureras banken.

Sammanfattningsvis beskriver X AB sina tjänster så att bolaget åtar sig att genomföra bankkundernas korttransaktioner från auktorisation till insamling av transaktioner, att överföra medel, administrera och göra avräkningar samt vid fel i processen hantera påföljande reklamationer. Bolaget frågar om dess ansvar för dessa korttransaktioner är undantaget från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML samt om dess ansvar skall anses bestå av en eller flera tjänster (frågorna 1 och 2). Bolaget ställer vidare vissa följdfrågor för det fallet att nämnden skulle finna att flera tjänster föreligger (frågorna 3 och 4).

Enligt bolagets ansökan har bankkunden en möjlighet att teckna en kompletterande reseförsäkring med avbeställningsskydd som kopplas till kundens kort, en tjänst som utförs i samarbete med ett försäkringsbolag med vilket X AB har ett ramavtal. Kostnaden för försäkringen utgår med ett visst belopp per år och kort och denna kostnad vidarefaktureras på banken. X AB ställer i följd härav frågan om detta tillhandahållande är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML (fråga 5).

Nämnden gör följande bedömning.

Frågorna 1 och 2

EG-domstolen har i domarna i målen C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd., REG 1999 s. I-973 och C-41/04 ang. Levob Verzekeringen BV m.fl. närmare behandlat vilka överväganden som skall göras vid bedömningen av om ett förfarande skall anses omfatta tillhandahållande av två eller flera separata prestationer eller en enda pre-station.

I de nyssnämnda domarna anförs i detta hänseende i huvudsak följande (jfr i den förstnämnda domen punkt 27 ff. och i den sistnämnda punkt 19 ff.). När en transaktion utgörs av en rad delar och handlingar skall det i mervärdesskattehänseende först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Med hänsyn till dels att varje transaktion i regel skall anses som fristående och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs, är det av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst.

En enda tjänst föreligger bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Detsamma gäller när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig tillhandahåller en konsument har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation och att det skulle vara konstlat att försöka skilja dem från varandra. Den omständigheten att det har avtalats separata priser för olika delar av ett tillhandahållande har i sig ingen avgörande betydelse.

Det centrala i X AB:s uppdrag enligt det ingivna avtalet är att bolaget skall tillhandahålla en tjänst som medför att bankens kreditkortskunder skall kunna genomföra transaktioner med sina kreditkort. De olika delmoment som anges i avtalet, ingår – med undantag av reseförsäkringen kopplad till kortet som behandlas särskilt nedan – som mer eller mindre integrerade delar i det tillhandahållande som banken efterfrågar. Vad X AB sålunda tillhandahåller utgör enligt nämndens mening en enda ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att dela upp i flera olika tjänster i mervärdesskattehänseende.

Av det anförda följer att X AB:s nu aktuella tillhandahållande skall behandlas som en enda tjänst. Med hänsyn till att denna tjänst i allt väsentligt syftar till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna i en betalningsförmedling som banken efterfrågar skall omsättningen av tjänsten undantas från skatteplikt som en finansiell tjänst enligt 3 kap. 9 § ML, (jfr EG-domstolens dom i målet C-2/95 angående Sparekassernes Datacenter (SDC), REG 1997 s. I-3017, och Regeringsrättens dom rörande Bankgirocentralen BGC AB, RÅ 1999 not. 46).

Vid denna bedömning förfaller frågorna 3 och 4.

Fråga 5

Enligt det tidigare nämnda avtalet mellan X AB och Y Bank har X AB ett ramavtal med försäkringsbolaget om anslutning av en kompletterande reseförsäkring med avbeställningsskydd som kopplas till bankkundernas kort. Kostnaden, 10 kr per aktivt kort och år, skall vidarefaktureras av X AB. I ärendet har upplysts att något avtal ännu inte har ingåtts mellan X AB och försäkringsbolaget. Utkast till av försäkringsbolaget utfärdade försäkringsvillkor för kortkunder har däremot getts in i ärendet. Därvid framgår att vid varje års början skall X AB göra en a contobetalning till försäkringsbolaget för det antal kort som finns vid den tidpunkten. Vid årets slut görs en avräkning beroende på de förändringar som har skett under året.

Fråga är om X AB:s tillhandahållande till banken utgör en försäkringstjänst.

Enligt 3 kap. 10 § ML är omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar, undantagen från skatteplikt.

* Motsvarande bestämmelse finns i artikel 13 B a i sjätte mervärdeskattedirektivet (77/388/EEG), enligt vilken försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, är undantagna från skatteplikt.

Någon definition av begreppet försäkringstjänst respektive försäkringstransaktion finns varken i ML eller i sjätte mervärdesskattedirektivet. I den tidigare nämnda domen angående Card Protection Plan Ltd. gjorde EG-domstolen vissa uttalanden rörande innebörden av begreppet försäkringstransaktion. Domstolen anförde sålunda att en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (punkt 17 i domen). Av denna definition av begreppet försäkringstransaktion framgår att det är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (punkt 41 i EG-domstolens dom i mål C-240/99 angående Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ), REG 2001 s. I-1951).

Med hänsyn till att det är försäkringsbolaget som är försäkringsgivare och bankens kund som är försäkringstagare kan X AB i enlighet med vad som anförts i det föregående inte anses tillhandahålla en försäkringstjänst till banken. Inte heller föreligger en återförsäkringstransaktion.

Fråga uppkommer då om X AB genom sin verksamhet kan anses förmedla den aktuella reseförsäkringen dvs. om X AB till banken kan anses tillhandahålla sådana som försäkringstjänster närstående tjänster som utförs av försäkringsagenter.

Regeringsrätten har i ett beslut, RÅ 2005 ref. 80, uttalat att vissa slutsatser rörande det nu aktuella undantaget kan dras av EG-domstolens domar i målen C-8/01 rörande Taksatorringen, REG 2003 s. I-13711, och C-472/03 Arthur Andersen, REG 2005 s. I-1719. För att det skall vara fråga om närstående tjänster skall således den som utför tjänsten stå i kontakt med både försäkringsgivaren och försäkringstagaren och han skall dessutom besitta sakkunskap på området. Såvitt framgår av handlingarna uppfyller inte X AB dessa förutsättningar. Tjänsten utgör därför inte en försäkringstjänst i mervärdesskattehänseende.

Nämnden besvarar ansökan i enlighet med det föregående. I den mån ansökan inte har besvarats bör förhandsbesked inte lämnas och ansökan avvisas därför i den delen.”

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%