Skatteverkets rättsfallssammanställning 28/06

I de rättsfall som refereras i protokollet har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrätten den 5 oktober 2006, mål nr 2283-05 Underprisöverlåtelse med förlust inom intressegemenskap.

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näring

Avdrag för kapitalförlust vid koncernintern överlåtelse av kapitaltillgång till underpris utan att detta är affärsmässigt motiverat medges till den del förlusten är verklig.

Taxeringsår 2005-2007

Skatterättsnämndens förhandsbesked har återgetts i rättsfallsprotokoll 6/2005 länk till förhandsbeskedet.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Efter en utförlig genomgång av aktuella förarbeten kom domstolen fram till följande.

”Enligt Regeringsrättens mening kan begreppet kapitalförlust i 25 kap. 8 § 2 IL inte ges en annan innebörd än i andra bestämmelser i IL (jfr 2 kap. 1 § och 25 kap. 3 §). Med tillämpning av det synsätt som redovisats i prop. 1999/2000:2 (del 2 s. 298) skall därför kapitalförlusten enligt 25 kap. 8 § bestämmas med utgångspunkt i att den i målet aktuella fastigheten avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Med ”ersättning” i paragrafens andra punkt kan inte gärna avses annat än samma ersättning, dvs. ett belopp motsvarande marknadsvärdet.”

Regeringsrättens dom den 4 oktober 2006, mål nr 2704-04. Avsättning för gratifikationer

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Redovisning

Avdrag för avsättning för gratifikationer till anställda

Taxeringsår 1999

Bolaget delar ut gratifikationer till sina anställda när de uppnått viss tids anställningstid inom koncernen. Gratifikationssystemet ingår i och utgör en del av anställningsavtalet med de anställda. Gratifikationerna betalas ut efter 15 års anställning (10 procent av prisbasbeloppet), 25 år (en månadslön), 40 år (två månadslöner) och 50 år (tre månadslöner). För räkenskapsåret 1998 har bolaget gjort en avsättning på 17,1 mkr för upplupna gratifikationer, vilket avdrag yrkas för. Bolaget har beräknat vilken gratifikation som kan utfalla för varje enskild anställd med hänsyn till ålder, uppnådd tjänstgöringstid och kvarvarande möjlig tjänstgöringstid. Beräkningen av den upplupna gratifikationskostnaden har gjorts utifrån gällande lön och sociala avgifter. I beräkningen har hänsyn tagits till sannolikheten för att den anställde stannar kvar i koncernen.

Skatteverket anförde att bolaget inte ska medges avdrag eftersom gratifikationerna utgör lön och det inte är fråga om skuld för intjänad lön.

Regeringsrätten begärde ett yttrande från Bokföringsnämnden (BFN) som anförde bl.a. följande.

”Av ÅRL och principerna i RR 16 följer att för att en avsättning skall göras skall företaget ha en förpliktelse som inte motsvaras av en likvärdig motprestation.

Genom utfästelsen till personalen i anställningsavtalet att betala ut gratifikationerna föreligger en förpliktelse. För tid som arbetats har företaget redan erhållit motprestation. En avsättning skall därför göras om det är troligt att ett utflöde av resurser krävs och en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. För den tid som de anställda ytterligare stannar i företagets tjänst har företaget en förpliktelse som motsvaras av en likvärdig motprestation. För den delen av förpliktelsen skall därför ingen avsättning göras. BFN finner att i det nu aktuella fallet har företaget en förpliktelse som skall föranleda en avsättning. Den bedömningen överensstämmer även med vad som numera utvecklats i RR 29. Sannolikheten för att en person inte är kvar i tjänst har beaktats vid beräkningen av avsättningens storlek och avsättningen motsvarar endast beräknad ersättning för redan utförda tjänster (den upplupna gratifikationskostnaden). Det är sannolikt att företaget kommer att infria förpliktelsen och beloppets storlek kan med rimlig grad av sannolikhet fastställas.

Sammanfattningsvis finner BFN att avsättningen för gratifikationer överensstämmer med god redovisningssed.”

Regeringsrätten konstaterade: ”Av 24 § kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till samma paragraf (jfr numera 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)) följer att bolaget har rätt till det yrkade avdraget om den avsättning som gjorts är förenlig med god redovisningssed.” Regeringsrätten gjorde samma bedömning som BFN och avslog därför Skatteverkets överklagande.

Regeringsrättens dom den 5 oktober 2006, mål nr 3310-06 Verksamhetsavyttring

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näring

Ordalydelsen i 38 kap. 2 § 1 IL om att avyttringen ska avse ”samtliga tillgångar” i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren har inte tillmäts någon självständig betydelse. I stället tillämpas den allmänna definitionen av begreppet verksamhetsgren i 2 kap. 25 kap. IL, dvs. det som avyttras ska avse sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.

Inkomsttaxering 2007-2009

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked, se referat i rättsprotokoll nr 18/2006, med följande motivering.

”Regeringsrätten finner liksom Skatterättsnämnden att avyttringen avser en verksamhetsgren enligt den allmänna definitionen i 2 kap. 25 § IL och att den i 38 kap. 2 § 1 angivna förutsättningen för att behandla avyttringen som en verksamhetsavyttring är uppfylld. Nämndens förhandsbesked skall därför fastställas.”

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 september 2006 Avdragsrätt för koncernbidrag till utländskt dotterföretag

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Ett svenskt moderbolag medges avdrag för utgivet koncernbidrag till ett nederländskt dotterföretag i samband med dotterföretagets likvidation. Avdrag medges högst med ett belopp motsvarande dotterföretagets förlust. Denna ska bestämmas till det lägsta belopp som framkommer vid en beräkning enligt nederländska regler respektive svenska regler.

Taxeringsåren 2006-2009

X AB är moderföretag i en koncern som bedriver verksamhet genom helägda dotterföretag i Sverige, Danmark, Finland, Norge, Tyskland och Nederländerna. De utländska dotterföretagen, som visar underskott avseende beskattningsåret 2005, räknar med att underskotten kommer att fortsätta under kommande år. Moderföretaget har för avsikt att lämna koncernbidrag till de utländska dotterföretagen för att täcka underskotten. Ett koncernbidrag är skattepliktig inkomst för dotterföretagen i Danmark, Finland och Norge medan så inte är fallet för bidrag till dotterföretagen i Nederländerna och Tyskland.

Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan moderföretaget och de utländska dotterföretagen brister eftersom dotterföretagen, som inte är skattskyldiga i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och 2 a §§ inkomstskattelagen (1999:1229) inte kan behandlas som helägda dotterföretag vid tillämpningen av bestämmelserna.

Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget (EG) och artiklarna 31 och 34 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L1, 1994, s. 3, SÖ 1993:24, nedan kallat EES-avtalet) leder till att avdrag ändå skall medges.

FÖRHANDSBESKED (avser samtliga frågor)

”X AB medges avdrag för koncernbidrag endast såvitt avser bidrag till dotterföretaget Y vid dess likvidation. Avdraget bestäms till det lägsta av beloppen som framkommer vid en beräkning av underskottet enligt svenska och nederländska regler.”

MOTIVERING

”Nämnden gör följande bedömning.

Av EG-domstolens praxis framgår att en prövning av om en nationell bestämmelse strider mot EES-avtalet skall för EU:s medlemsstater göras på samma sätt som vid en prövning mot EG-fördraget (se t.ex. mål C-452/01, Ospelt och Schlösse Weissenberg, REG 2003 s. I-9743 punkterna 23-32).

När det gäller sakfrågan har EG-domstolen prövat ett krav motsvarande det som redovisats avseende koncernbidragsreglerna i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott.

Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket.

I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33-35).

Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42-51).

För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst.

En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där

– ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och

– det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55).

Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56).

Resultatutjämningen i det svenska systemet med koncernbidrag skiljer sig från koncernavdragen bl.a. genom att ett koncernbidrag skall dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren oavsett om företagen redovisar överskott eller underskott innan hänsyn tas till bidraget det aktuella året. Enligt nämndens mening får dock regelsystemen principiellt anses så likartade att domen i Marks & Spencer-målet kan ge vägledning för bedömningen av det nu förevarande ärendet.

Utgångspunkten för prövningen av om rätt till avdrag för koncernbidrag föreligger är att det skall täcka ett underskott i ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat än Sverige eller annan stat inom EES och att underskottet uppkommit enligt det landets regler.

Avgörande för bedömningen blir då om X AB kan anses ha visat att respektive dotterföretag har uttömt möjligheten att utnyttja förlusterna enligt vad som angetts ovan.

Bolagets inställning är att de villkor som domstolen uppställer är uppfyllda 1) om koncernbidraget beskattas i det mottagande dotterföretagets hemviststat och därmed genom kvittning eliminerar dotterföretagets förlust, 2) när rätten att utnyttja förlusterna upphör, 3) om det inom överskådlig tid (2-3 år) inte finns möjlighet att utnyttja förlusterna eller 4) i samband med dotterföretagets likvidation.

Skatteverket å sin sida menar att samtliga förutsättningar i reglerna om koncernbidrag skall vara uppfyllda även i det fall det mottagande dotterföretaget är utländskt och inte skattskyldigt i Sverige. Det innebär att koncernbidrag inte kan ges med avdragsrätt till dotterföretagen i Nederländerna och Tyskland eftersom bidragen för dessa företag inte utgör skattpliktig intäkt. Den omständigheten att ett koncernbidrag utgör skattepliktig intäkt hos det mottagande dotterföretaget och därmed eliminerar ett underskott hos detta betyder enligt Skatteverkets uppfattning emellertid inte i sig att alla möjligheter till förlustutjämning har uttömts i dotterföretagets hemviststat.

Enligt nämnden skall EG-domstolens dom förstås så att bedömningen av om ett moderbolag har rätt till koncernavdrag för en förlust i det enskilda fallet skall göras med utgångspunkt i en prövning av förhållandena i dotterbolagets hemviststat innan överföringen av koncernavdraget görs. Endast om det då står klart att det inte finns någon möjlighet att utnyttja förlusten är förutsättningarna för att moderbolaget skall få koncernavdrag uppfyllda.

En prövning av ett svenskt moderföretags rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat eller en annan stat inom EES skall göras efter samma principer. Det innebär att avdrag kan medges bara om möjligheter saknas i det enskilda fallet att utnyttja det utländska dotterföretagets underskott i dotterföretagets hemviststat det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. Nämnden anser vidare att det i en sådan situation saknas skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos det utländska dotterföretaget eller ej.

Av EG-domstolens dom får vidare anses följa att förutsättningen att det inte längre finns någon möjlighet att utnyttja en förlust i dotterbolagets hemviststat är uppfylld i ett fall då ett utländskt dotterbolag likvideras. Det innebär att moderbolaget i en sådan situation har rätt till koncernavdrag för förlusten.

X har anfört att det nederländska dotterföretaget Y skall likvideras. Moderföretaget har därför rätt till avdrag för koncernbidrag till dotterföretaget det beskattningsår då företaget till följd av likvidationen inte längre kan utnyttja underskottet. I övriga fall då koncernbidrag skall ges till utländska dotterföretag kan X inte anses ha visat att rätt till avdrag för koncernbidrag föreligger.

Av det anförda framgår att avdrag för koncernbidrag till utländskt dotterföretag för att täcka ett underskott som uppkommit i det senare företaget kan medges i vissa situationer. En tillkommande fråga är om underskottet, som en förutsättning för koncernbidragets och därmed också avdragets storlek, skall beräknas enligt svenska regler eller enligt reglerna i den medlemsstat eller annan stat inom EES där dotterföretaget är hemmahörande.

Grunden för koncernbidraget liksom för avdraget är som ovan nämnts att ett underskott föreligger som inte kan utnyttjas enligt reglerna i dotterbolagets hemviststat. Härav följer att det inte bör komma ifråga att få avdrag med ett belopp som överstiger ett sålunda bestämt underskott. Något skäl att avdraget skall kunna överstiga ett belopp motsvarande det som underskottet kan beräknas till enligt svenska regler föreligger enligt nämndens mening inte heller. Avdrag skall därför medges med det lägsta av de två beloppen.

I den mån ansökan inte besvarats avvisas den.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att avdrag inte ska medges för bidraget till dotterföretaget Y och fastställelse av förhandsbeskedet i övrigt.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 oktober 2006 Andelsbyte, röstvillkoret

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Sådana särskilda skäl som anges i 48 a kap. 8 § 1 st. andra meningen IL beträffande det s.k. röstvillkoret har ansetts föreligga.

Inkomsttaxering 2007

Sökanden (en fysisk person) äger aktier i M AB (M). Aktierna är noterade på Stockholmsbörsen.

L, vars aktier är noterade på X-börsen och som verkar i samma bransch som M, avser ta över M. Innehavarna av aktier och konvertibler i M ska därför erbjudas att överlåta dessa till L i utbyte mot en kombination av aktier i L och kontanter. Erbjudandet är villkorat av att L får in mer än 90 procent av aktierna i M.

Efter övertagande av M ska L:s och M:s nordiska verksamheter samordnas. L avser därför att så snart som möjligt efter övertagandet genom ett antal koncerninterna transaktioner slutligen låta aktierna i M förvärvas av ett finskt dotterbolag till ett svenskt holdingbolag inom den nya koncernen. Holdingbolaget, som kommer att bli moderbolag för bolagen i Norden, skall utöva viss gemensam verksamhet för sina dotterbolag. Vidare avses M:s norska dotterbolag förvärva aktierna i L:s norska dotterbolag.

Om omstruktureringen inte kan genomföras under år 2006 finns det en risk att L kan komma att drabbas av negativa skattekonsekvenser. Alternativet – att uppskjuta den ett år – skulle vara affärsmässigt ofördelaktigt.

Sökanden avser att under år 2006 byta aktier i M mot aktier i L och viss del kontant. Kapitalvinst kommer att uppstå på de avyttrade aktierna. Fråga är om omstruktureringen av aktieinnehavet i M inom L-koncernen såsom den redovisas i ärendet är sådana omständigheter som utgör särskilda skäl enligt 48 a kap. 8 § första stycket andra meningen IL.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

”De omständigheter som redovisas i ärendet utgör sådana särskilda skäl som anges i 48 a kap. 8 § första stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229), IL.”

MOTIVERING

Efter att ha lämnat den ovan intagna redogörelsen för omständigheterna och frågan i ärendet gjorde nämnden följande bedömning.

”L:s vidareöverlåtelse av aktierna i M medför att det s.k. röstvillkoret i 48 a kap. 8 § första stycket första meningen IL inte är uppfyllt. Villkoret innebär att det köpande företaget skall inneha andelar i det avyttrade företaget med röstmajoritet vid utgången av det kalenderår under vilket andelsbytet sker. Om särskilda skäl medfört att det köpande företaget avyttrat andelar i det andra företaget är det enligt andra meningen i det stycket dock tillräckligt att det köpande företaget har haft andelar med sådan majoritet vid någon tidpunkt efter andelsbytet under kalenderåret.

Röstvillkoret har alltså utformats som en huvudregel från vilken undantag kan göras om det föreligger särskilda skäl. I förarbetena anges emellertid att röstvillkoret bör införas som ett led i att motverka skatteundandraganden, vilket innebär att undantaget kan uppfattas som en huvudregel. Utöver ett exempel på när särskilda skäl kan anses föreligga ger förarbetena ingen ytterligare ledning för tillämpning av bestämmelsen (jfr prop. 1998/99:15 s. 188 f.). Det tyder på att lagstiftaren avsett att undantagsregeln bör kunna ges en vid tillämpning när skatteundandragande inte är för handen.

Vid tillämpning av röstvillkoret skall även beaktas att bestämmelserna i 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten är en del av genomförandet av fusionsdirektivet, 90/434/EEG, i svensk rätt. Det innebär att en tillämpning av bestämmelserna måste vara förenlig med fusionsdirektivet. Till skillnad från de svenska reglerna innehåller fusionsdirektivet inte något krav på att röstmajoritet i det förvärvade företaget skall föreligga vid kalenderårets utgång (jfr artikel 2 d). Upprätthållandet av ett sådant krav synes enligt direktivet endast kunna motiveras av att andelsbytet används för skatteflykt eller skatteundandragande (jfr artikel 11.1 a).

Med hänsyn till det anförda finner nämnden att sådana särskilda skäl som avses i 48 a kap. 8 § första stycket andra meningen IL får anses föreligga. Det är således tillräckligt att L innehaft aktier med röstmajoritet i M vid någon tidpunkt efter andelsbytet under kalenderåret.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 september 2006 Avdragsrätt för borgensprovision

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Kommunägt aktiebolag har medgetts avdrag för utgiven borgensprovision till ägaren.

Taxeringsår 2005

X kommun äger, via ett annat aktiebolag, Y AB. Kommunen har gått i borgen för bolagets lån och för detta har bolaget betalat borgensprovision till kommunen. Vid 2005 års taxering har Skatteverket vägrat bolaget avdrag för denna kostnad.

Allmänna ombudet har ansökt om förhandsbesked och frågat om den borgensprovision som bolaget betalat ska dras av som en kostnad i bolagets näringsverksamhet. Till stöd för att kostnaden inte ska få dras av har Allmänna ombudet åberopat rättsfallen RÅ 1981 Aa 25 och RÅ83 1:82.

FÖRHANDSBESKED

”Den borgensprovision Y AB betalat X kommun som ersättning för att kommunen gått i borgen för bolagets lån skall dras av som en kostnad i bolagets näringsverksamhet.”

MOTIVERING

”Nämnden gör följande bedömning.

Parterna är eniga om att kommunens borgensåtagande och den provision som aktiebolaget har betalat till kommunen för detta åtagande skett på affärsmässiga villkor. Att bolaget mot bakgrund härav har rätt till avdrag för kostnaden avseende provisionsbetalningen har stöd i praxis (RÅ 1966 not. 842). De åberopade avgörandena från Regeringsrätten innebär enligt nämnden inte en ändring av gällande rätt i aktuellt hänseende.”

Kommentar:

Allmänna ombudet har överklagat förhandsbeskedet.

Även Kammarrätten i Göteborg har i en dom 2006-03-14, mål nr 764-05, medgett ett kommunalt bolag avdrag för liknande provision till sin ägare. Domen, som överklagats till Regeringsrätten, har refererats i rättsfallssammanställning 10/06, länk till dokumentet.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 september 2006 Vinstandelsstiftelse

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

En sammanläggning av två vinstandelsstiftelser – som innebär att den ena överför alla tillgångar till den andra och att de andelsberättigade personerna i den första stiftelsen under oförändrade villkor blir andelsberättigade i den andra stiftelsen – medför inte att de nämnda personerna ska beskattas omedelbart. Beskattning ska ske först när utbetalning sker från den övertagande stiftelsen.

Inkomsttaxering 2007-2009

E är anställd i A AB (A) och har andelar i A vinstandelsstiftelse, A-stiftelsen. En sammanläggning av stiftelsen med en annan vinstandelsstiftelse, P-stiftelsen, planeras. Sammanläggningen innebär i korthet att A-stiftelsens förmögenhet görs likvid, skattas av och överförs till P-stiftelsen, att andelsägarna i A-stiftelsen i stället blir andelsägare i P-stiftelsen samt att A-stiftelsen upplöses. P-stiftelsen kommer att tillämpa samma regler för utbetalning till andelsägarna som gäller för A-stiftelsen. Frågan är om sammanläggningen av A-stiftelsen med P-stiftelsen medför några skattekonsekvenser för andelsägarna i A-stiftelsen.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

”E skall beskattas först när utbetalning sker från P-stiftelsen.”

MOTIVERING

Efter att ha lämnat den ovan intagna redogörelsen för omständigheterna och frågan i ärendet gjorde nämnden följande bedömning.

”Enligt 10 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229) gäller att inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Sammanläggningen av A-stiftelsen med P-stiftelsen medför inte att E förfogar över sin andel av medlen i A-stiftelsen så att någon inkomst skall anses ha kommit honom till del.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte. Jämför även med RÅ 1977 Aa 174 a.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 september 2006 Skatteflyktslagen

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatteflyktslagen förhindrade avdrag för koncernbidrag

Taxeringsåren 2006-2009

AB X och AB Y har genom ett aktieägaravtal kommit överens om en sammanläggning av produktion och distribution av av produkter. Som en följd härav bildade bolagen AB Z. AB Z förvärvade därefter samtliga aktier i AB A och AB B från AB X respektive AB Y.

Fördelningen av ägandet i AB Z har organiserats enligt följande. AB X innehar aktier som motsvarar 90,9 procent av aktiekapitalet och 64,9 procent av rösterna, medan AB Y innehar aktier som motsvarar resterande del av kapitalet och rösterna i bolaget. I aktieägaravtalet har parterna vidare slagit fast bl.a. att beslut i övergripande frågor normalt ska fattas i enighet samt att utdelning i förekommande fall ska ske enligt röstetalet.

AB X frågade följande.

1. Är AB X som ägare av 90,9 procent av aktierna i AB Z att anse som moderföretag till detta bolag i den mening som avses i 35 kap. 2 § inkomstskattelagen, IL (innebärande förutsättningar att med skattemässig verkan lämna och erhålla koncernbidrag från AB Z och dess helägda dotterbolag)?

2. Om fråga ett besvaras jakande; Föranleder en tillämpning av lagen mot skatteflykt en annan bedömning?

SRN gjorde följande bedömning.

”Fråga 1

Att AB X är att anse som moderföretag i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL följer av praxis (RÅ 2002 ref. 24).

Fråga 2

AB X gör i frågan huruvida lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet gällande att omständigheterna i detta ärende skiljer sig från dem som var aktuella i RÅ 2002 ref. 24. Framförallt betonas att det överenskomna ägandet inte skall förändras. Varken den skillnaden eller omständigheterna i övrigt föranleder nämnden till annan bedömning än att de i 2 § lagen mot skatteflykt angivna rekvisiten är uppfyllda även i detta fall (jfr även Regeringsrättens dom den 2 juni 2006, mål nr 6265-04).”

Kommentar:

Skatteverket har yrkat att Regeringsrätten ska fastställa fråga 2 i förhandsbeskedet.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 september 2006 Gränsöverskridande koncernbidrag

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Koncernbidrag från svenskt dotterföretag till finländskt moderföretag fick inte dras av

Inkomsttaxering 2005-2007

T Oyj äger samtliga aktier i TP AB som i sin tur äger samtliga aktier i TS AB. Moderföretaget har underskott som fastställts vid beskattningen i Finland. Såväl TP AB som TS AB har för avsikt att ge koncernbidrag till T Oyj i syfte att utjämna detta underskott. Sådana koncernbidrag är skattepliktig inkomst för moderföretaget i Finland.

Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan dotterföretagen och det finska moderföretaget brister eftersom moderföretaget, som inte är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och 2 a §§ IL inte kan behandlas som ett moderföretag vid tillämpningen av bestämmelserna.

Frågan var om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget (EG) kan leda till att avdrag ändå ska medges. Nämnden svarade nej och gjorde följande bedömning:

”T Oyjs innehav av dotterföretag i Sverige utgör en sådan etablering som omfattas av artikel 43 EG (jfr artikel 48). En skillnad i behandling av dotterföretag med hemvist i landet beroende på om moderföretaget hör hemma här eller ej utgör ett hinder för etableringsfriheten som i princip är förbjudet enligt artikel 43 EG (jfr mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, REG 2002 s. I-9977 punkten 32). Det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag innebär att dotterföretagen till T Oyj missgynnas vid en jämförelse med svenska dotterföretag till ett svenskt moderföretag. Reglerna om koncernbidrag gör att det blir mindre attraktivt för företag med hemvist i andra medlemsstater att etablera dotterföretag i Sverige än för svenska företag. Skattskyldighetsvillkoret utgör därmed ett hinder för etableringsfriheten.

Frågan är om detta hinder kan motiveras.

EG-domstolen har prövat ett motsvarande kra i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppen vinster och förluster i stället för överskott och underskott.

Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket.

I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33-35).

Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42-51).

För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföring av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst.

En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var ifråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades i en situation där

– ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och

– det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55).

Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56).

Av Marks & Spencer-målet följer således att ett moderbolag som etablerat dotterbolag i andra medlemsstater i undantagsfall har rätt att dra av förluster som uppkommit i dessa dotterbolag. En sådan rätt föreligger dock endast om möjligheten att utnyttja dessa förluster i dotterbolagsstaten är helt uttömda.

I det här aktuella fallet skall ett koncernbidrag ges från svenska dotterföretag till ett finskt moderföretag vilket principiellt är detsamma som att överföra moderföretagets förluster till de svenska dotterföretagen. Frågan är om slutsatserna i Marks & Spencer-målet är giltiga även i detta fall.

Om en skyldighet till förlustutjämning över gränserna, motsvarande den som anges i Marks & Spencer-målet, skulle gälla när förluster inte kan utnyttjas i moderbolagsstaten, skulle möjlighet öppnas för koncerner med dotterbolag i flera länder att välja i vilket av dessa länder förlusterna skall dras av. Av Marks & Spencer-målet framgår att EG-domstolen anser det motiverat att en sådan valmöjlighet motverkas.

Frågan om en medlemsstat där ett utländskt företag genomför en sekundär etablering är skyldigt att vid beskattningen av denna etablering medge avdrag för förluster som uppkommit i företagets hemland har vidare prövats av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, REG 1997 s. I-2471. Målet gällde etablering genom fast driftställe i en annan medlemsstat. Med hänvisning till den skatterättsliga territorialitetsprincipen godtog EG-domstolen att den medlemsstat där det fasta driftstället var beläget vägrade avdrag för förluster i den verksamhet som bedrevs i det land där bolaget var hemmahörande eftersom inkomster från denna verksamhet inte beskattades i den stat där det fasta driftstället fanns (punkterna 21-22). Någon anledning att anta att domstolen inte skulle ha haft samma synsätt om det i stället gällt en etablering genom ett dotterbolag föreligger enligt nämndens mening inte.

Med hänsyn till det anförda anser nämnden att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer-målet, dvs. överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett inhemskt moderbolag.

Härav följer att ett förbud mot avdrag i den aktuella situationen kan rättfärdigas, varför avdragsförbudet inte strider mot EG-fördraget.”

Tre ledamöter var skiljaktiga. De ansåg att det svenska systemet med koncernbidrag principiellt inte skiljer sig från det brittiska system som var föremål för prövning i Marks & Spencer-målet. Rätten till resultatutjämning mellan företag som ingår i en koncern kan ses som en förmån för koncernen som sådan även om avdragsrätten tillkommer vissa företag inom denna. Med det synsättet kan någon skillnad inte göras på grund av koncernbidragets riktning. Om avdrag inte medges förvägras koncernen en förmån. En prövning av territorialitetsprincipen ansågs inte påverka bedömningen. De skiljaktiga fann det dock i det förevarande ärendet inte visat att samtliga möjligheter uttömts för mottagaren eller annan att utnyttja underskotten i hemviststaten varför sökandebolagen inte fick dra av koncernbidrag till moderföretaget.

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att det fastställs.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%