Skatteverkets rättsfallssammanställning 32/06

I de rättsfall som refereras i protokollet har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 13 oktober 2006, mål nr 6483-05 Koncernbidragsrätt avseende nyanskaffat dotterbolag

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näring

Kravet för koncernbidragsrätt att ett dotterföretag ska vara helägt hela året eller sedan det började bedriva verksamhet av något slag har inte ansetts uppfyllt vid förvärv av ett nybildat ”vilande” aktiebolag och inte heller när aktierna i ett förvärvat dotterbolag tillträtts först på räkenskapsårets första dag.

Taxeringsåret 2005 respektive 2006

Skatterättsnämndens förhandsbesked har återgetts i rättsfallssammanställning 27/05, se länk.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende frågorna 1 och 3. Med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked besvarade

Regeringsrätten fråga 2 med att avdragsrätt för koncernbidrag inte föreligger och fråga 4 med att avdragsrätt föreligger.

Regeringsrätten anför i domen bl.a. följande.

”För juridiska personer avgränsas inkomstslaget näringsverksamhet av bestämmelserna i 13 kap. 1 och 2 §§ IL. Ett aktiebolags inkomster och utgifter kan inte hänföras till något annat inkomstslag. Registrering av ett aktiebolag förutsätter att betalning av aktierna erlagts (2 kap. 9 § aktiebolagslagen [1975:1385], numera 2 kap. 23 § aktiebolagslagen [2005:551]). Ett nybildat aktiebolag får därigenom anses bedriva en näringsverksamhet som fortgår intill dess bolaget upphör (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 378).

Enligt förutsättningarna för fråga 2 förvärvade K AB den 7 juli 2004 aktier i ett aktiebolag som registrerats en dryg vecka tidigare. Även om bolaget vid förvärvstillfället var ”vilande” får det anses redan då ha börjat bedriva näringsverksamhet. Undantagsregeln i 35 kap. 3 § 3 IL är därför inte tillämplig.

Enligt förutsättningarna för frågorna 3 och 4 har dotterbolagen bildats av M AB. Ägandet har bestått under återstoden av året. Kravet i 35 kap. 3 § 3 IL att ägarförhållandena bestått ”sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag” får därför anses uppfyllt.

Av det anförda följer att rätt till avdrag föreligger i de fall som avses i frågorna 3 och 4 men att rätt till avdrag inte föreligger i det fall som avses i fråga 2.”

Kommentar:

Regeringsrättens bedömning av när näringsverksamhet påbörjats överensstämmer inte med den ståndpunkt Skatteverket gett till känna i bl.a. Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m. m. vid 2006 års taxering, del 3 s. 186. Skatteverket avser att inom kort komma med ett ställningstagande, s.k. styrsignal, jämte tillämpningsföreskrifter med anledning av domen.

Regeringsrättens beslut den 9 november 2006, mål nr 7517-05 Omsättningsland – hårstylister, makeupartister och modeller

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Regeringsrätten undanröjer tidigare meddelat förhandsbesked och avvisar ansökningen.

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked den 1 december 2005 att de tjänster som utförs av hårstylister, makeupartister, fotomodeller och mannekänger ska hänföras till 5 kap. 7 § andra stycket 2 mervärdesskattelagen.

Förhandsbeskedet överklagades av Skatteverket.

YRKANDEN M.M.

Skatteverket yrkar att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, ska besluta att de aktuella tillhandahållandena ska anses avse tjänster som omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Verket anför bland annat följande. Verket gör inte samma tolkning som Skatterättsnämnden av EG-domstolens domar i mål C-68/92, kommissionen mot Frankrike, och C-69/92, kommissionen mot Luxemburg. Dessa domar handlar inte om underleverantörer vid PR-evenemang. De utgör därför inte stöd för att även tjänster i underliggande led omfattas av begreppet reklamtjänster. En underleverantör till den som tillhandahåller en reklamtjänst kan inte anses omsätta en reklamtjänst bara för att det är fråga om reklamtillhandahållande i kommande led. En bedömning ska ske i varje led för att avgöra om det är fråga om en tillhandahållen reklamtjänst.

Bolaget anser att förhandsbeskedet ska fastställas och anför bland annat följande. Av EG-domstolens praxis framgår att det är tjänstens karaktär och inte vem som tillhandahåller den som är avgörande för om det är fråga om en reklamtjänst eller inte. De ifrågavarande tjänsterna syftar till att informera om och marknadsföra en viss vara eller tjänst. Tjänsterna är helt och hållet anpassade för det som ska marknadsföras. EG-domstolen uttalar i domen i målet C-108/00, SPI, att artikel 9.2 e i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) är tillämplig även när reklamtjänster indirekt tillhandahålls annonsören.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Bolaget har hos Skatterättsnämnden lämnat följande uppgifter om sin verksamhet. Bolaget är en modellagentur som tillhandahåller tjänster som utförs av hårstylister, makeupartister och modeller för bl.a. reklam och marknadsföring. Hårstylisternas och makeupartisternas tjänster består bl.a. i att assistera med råd och arbete vid reklam- och modefotografering, reklamfilmer och modevisningar. Arbetet innebär att lägga makeup eller att göra i ordning håret på en modell i enlighet med ett av kunden önskat koncept. Modelltjänsten kan delas in i två kategorier. Den ena avser fotograferingsuppdrag och den andra visningar, dvs. mannekänguppdrag. Ett normalt uppdrag för hårstylister och makeupartister går i princip till på följande sätt. En kund hos bolaget vill ha hjälp av en hårstylist eller en makeupartist med t.ex. en reklambild. Stylisten eller artisten får ett ramuppdrag som anger vilken image som uppdragsgivaren vill att stylisten eller artisten skall skapa. Uppgiften för hårstylisten eller makeupartisten är att lyfta fram det tänkta reklambudskapet på ett sätt som tilltalar den önskade målgruppen. Tjänsterna anpassas alltid efter den vara eller tjänst som skall marknadsföras. Kunderna förväntar sig således mer av hårstylisterna och makeupartisterna än det rent appliceringstekniska. Det som utmärker deras tjänster är att de utformar modellens utseende, ljussättning och kläder så att det avsedda reklamvärdet uppnås. Modelluppdragen som avser fotografering utförs enligt s.k. tidningsavtal eller i form av ren reklamfotografering. Tidningsavtal innebär att uppdragsgivaren får rätten att publicera de fotografier som framställs med anledning av modelluppdraget. Ren reklamfotografering innebär att uppdragsgivaren får använda fotografierna ett visst antal gånger för ett bestämt ändamål. Vill uppdragsgivaren använda fotografierna fler gånger eller för ett annat syfte utgår ytterligare ersättning. Mannekänguppdragen utförs endast av ett fåtal personer. Det ställs större krav på dessa modeller eftersom de skall exponera uppdragsgivarens produkter live och på så sätt marknadsföra produkterna.

Enligt det överklagade förhandsbeskedet skall de tjänster som utförs av hårstylister och makeupartister (fråga 1), fotomodeller (fråga 3 a) och mannekänger (fråga 3 b) hänföras till 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML (reklam- och annonseringstjänster). Bestämmelsen i 5 kap. 7 § andra stycket 2 motsvarar artikel 9.2 e i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Begreppet reklam- och annonseringstjänster kan inte ges annan innebörd än begreppet reklamtjänster i denna artikel.

EG-domstolen har i ett antal domar utvecklat vad som enligt direktivet avses med reklamtjänster. Enligt domen i mål C-68/92, kommissionen mot Frankrike, REG 1993 s. I-5881, skall det vara fråga om spridning av ett budskap i avsikt att öka försäljningen av en vara eller tjänst (p. 16). Budskapet kan spridas genom press, radio/TV m.m. men också vid t.ex. ett cocktailparty eller en bankett (p. 18). Som reklamtjänst anses varje aktivitet som är oupplösligt förbunden med en reklamkampanj (p. 19). Av EG-domstolens praxis följer vidare att varje transaktion i en omsättningskedja skall bedömas separat vid bestämmande av beskattningsland (EG-domstolens dom i mål C-438/01, Design Concept SA, REG 2003 s. I-5617, p. 28; jfr domen i mål C-2/95, SDC, REG 1997 s. I-3017, p. 65-66).

Enligt Regeringsrättens mening får dessa principer i det nu aktuella fallet anses innebära följande. Den omständigheten att bolagets tjänster i ett senare omsättningsled kan komma att ingå som en komponent i sådana reklamtjänster som tillhandahålls av en annan skattskyldig är inte tillräcklig för att också bolaget skall anses tillhandahålla reklamtjänster. För att detta skall vara fallet måste de tjänster som bolaget tillhandahåller i sig vara ägnade att öka försäljningen av en vara eller tjänst.

Mot denna bakgrund står det klart att det krävs en detaljerad kunskap om de aktuella tjänsternas innehåll, och under vilka omständigheter de utförs, för att det skall vara möjligt att bedöma om tjänsterna skall anses vara reklamtjänster eller inte. Det är i ärenden om förhandsbesked sökandens sak att se till att beskrivningen av omständigheterna är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked liksom, när det är aktuellt, en begäran om förhandsavgörande från EG-domstolen (RÅ 2005 ref. 80).

De uppgifter som bolaget har lämnat om modell- och mannekänguppdragen är knapphändiga. Även vad gäller hårstylisternas och makeupartisternas tjänster har det lämnats sparsamt med uppgifter. Det framgår inte om det finns någon anknytning mellan de varor och tjänster som marknadsförs och bolagets egen verksamhet. Bristerna i nämnda avseenden försvårar en bedömning av om redan bolagets tillhandahållanden kan anses innebära att något marknadsförs. Till detta kommer att det inte lämnats några uppgifter om de avtalsmässiga relationerna mellan de inblandade parterna och att det inte framgår om bolagets kunder i sin tur, med utnyttjande av de förvärvade tjänsterna, yrkesmässigt omsätter marknadsföringstjänster eller om tjänsterna används direkt i kundernas marknadsföring av egna varor eller tjänster. Inte heller framgår det om bolaget tillhandahåller även annat än det som frågorna avser eller om det är kunden eller andra skattskyldiga som tillhandahåller det som i övrigt behövs för att genomföra en reklamfotografering, modevisning m.m.

Sammantaget finner Regeringsrätten att de lämnade uppgifterna inte är så fullständiga att de kan läggas till grund för ett förhandsbesked. Beskedet skall därför undanröjas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.”

Kommentar:

Enligt Skatteverket bedömning innebär Regeringsrättens beslut att det ställningstagande som gjorts i skrivelse 2005-03-01 med dnr 130 665976-04/111 fortfarande ska tillämpas.

Kammarrätten i Stockholms dom den 30 oktober 2006, mål nr 5806/7-04 Utgivet finansiellt instrument?

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring och kapital

Ett moderbolag lånade ut kontanta medel till ett dotterbolag. Något skuldebrev upprättades inte. Däremot hade fordringsförhållandet kommit till uttryck i långivarens och låntagarens räkenskaper. Kammarrätten fann att fråga inte var om ett utgivet finansiellt instrument. Fordran ansågs därför inte vara avyttrad i samband med dotterbolagets konkurs.

Inkomsttaxeringen 2002

M AB lånade ut kontanta medel till det helägda dotterbolaget D AB. Något skuldebrev utfärdades inte. Däremot fanns fordran och skulden dokumenterad i långivarens och låntagarens räkenskaper. I samband med att D AB försattes i konkurs yrkade M AB avdrag för förlust på fordran. Dåvarande SKM medgav inte avdrag för förlust på fordran. M AB överklagade till länsrätten.

Länsrätten som avslog överklagandet anförde följande.

”Bolaget har under beskattningsåret lånat ut 7.650.000 kr till det helägda dotterbolaget D AB. Bolaget har gett in utdrag som visar att lånetransaktionen har bokförts i räkenskaperna och betalningskvitton som visar att pengarna gått över till dotterbolaget. Skatteverket ifrågasätter inte fordrans existens men anser inte att den förlust som uppkommit vid dotterbolagets konkurs är avdragsgill, eftersom fordran inte kan anses utgöra ett värdepapper. Bolagets förstahandsinställning är att fordran är näringsbetingad och skall dras av med stöd av 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) IL. I andra hand är förlusten avdragsgill på grund av att den är styrkt.

Länsrätten delar skatteverkets uppfattning att bolagets fordran är att anse som en kapitaltillgång. Det innebär att avdrag för förlusten får göras när fordran avyttras. Enligt 44 kap. 8 § IL anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs. Förutsättningen för att bolaget skall få avdrag för förlusten är således att fordran kan anses utgöra ett värdepapper.

I det av Skatteverket åberopade rättsfallet (RÅ 2002 ref. 105) behandlar Regeringsrätten begreppet ”finansiellt instrument” (enligt nuvarande lagstiftning värdepapper) i den numera upphävda 24 § 2 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt (motsvarar 44 kap. 8 § IL) och uttalar bl.a. följande. Syftet med bestämmelsen var att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som den dåvarande lagstiftningen gav upphov till. Ett finansiellt instrument som i dess civilrättsliga betydelse kännetecknas av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. I lagen om statlig inkomstskatt har emellertid begreppet finansiellt instrument fått en mer vidsträckt användning än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Ett exempel på det är att andel i ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana inte alls torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Skattelagskommittén ansåg det sannolikt att tankarna vid bestämmelsens tillkomst främst var inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i form av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl hade enligt kommittén lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller in under bestämmelsen. Enligt Regeringsrättens mening står det klart att begreppet finansiellt instrument i skatterättslig mening är vagt i sina konturer. Vad som utgör ett finansiellt instrument i lag om statlig inkomstskatt kan därför inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. För att fordran skall kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument (enligt nuvarande lagstiftning värdepapper) måste, enligt Regeringsrätten, i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. I det här fallet finns endast ett visst bokföringsunderlag. Enligt länsrättens uppfattning är inte det tillräckligt.”

Kammarrätten som avslog överklagandet gjorde samma bedömning som länsrätten.

Kommentar:

I ett likartat fall gjorde kammarrätten samma bedömning, se Kammarrätten i Stockholms dom 2005-10-24, mål nr 232-03 (rättsfallsprotokoll nr 27/05). I ett annat likartat fall fann en oenig kammarrätt att fråga var om ett utgivet finansiellt instrument, se Kammarrätten i Stockholms dom 2006-06-27, mål nr 3626-04 (rättsfallsprotokoll nr 23/06) som har överklagats av verket. Se även skatteverkets skrivelse ”Förluster på fordringar på eget bolag vid konkurs” under punkten 4 angående finansiellt instrument – värdepapper (dnr 131-478187-05/111). Det kan noteras att avdragsrätten för kapitalförlust, då företag avyttrar fordringar avseende företag i intressegemenskap, numera begränsas genom reglerna i 25 a kap. 19 § IL.

Kammarrätten i Stockholms dom 2005-10-24, mål nr 232-03 (rättsfallsprotokoll nr 27/05)

Kammarrätten i Stockholms dom 2006-06-27, mål nr 3626-04 (rättsfallsprotokoll nr 23/06)

Skatteverkets skrivelse ”Förluster på fordringar på eget bolag vid konkurs” under punkten 4 angående finansiellt instrument – värdepapper (dnr 131-478187-05/111)

Kammarrättens i Sundsvall dom den 20 oktober 2006, mål nr 2223-05 Ackumulerad inkomst vid avveckling av näringsverksamhet

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring

Fördelningstiden för ackumulerad inkomst vid avveckling av näringsverksamhet ska vara det antal år som inkomsten hänför sig till.

2003 års taxering

Vid avveckling av näringsverksamheten bestod inkomsten av återförda periodiseringsfonder och expansionsfonder. H yrkade att fördelningstiden för ackumulerad inkomst skulle vara 10 år eftersom verksamheten hade bedrivits så länge. Skatteverket hävdade att eftersom inkomsten bestod i återförda periodiseringsfonder och expansionsfonder skulle fördelningstiden vara det antal år som man hade gjort avsättning till dessa fonder.

H överklagade till Länsrätten som avslog överklagandet med följande motivering.

Enligt 66 kap. 5 § IL skall vid beräkning av skatten på nettobeloppet av en ackumulerad inkomst nettobeloppet delas upp i så många lika stora belopp som motsvarar antal år som inkomsten hänför sig till (årsbelopp), dock högst tio.

I förarbetena (prop. 1993/94:50 s. 323) sägs att en minskning av expansionsmedel skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. En sådan intäkt av detta slag som beror på att verksamheten har upphört bör få räknas som ackumulerad inkomst om expansionsmedlen hänför sig till minst två år. Intäkt av näringsverksamhet som härrör från återföring av periodiseringsfonder på grund av bl. a. att näringsverksamheten upphört bör få räknas som ackumulerad inkomst om de återförda avdragen för avsättningar hänför sig till minst två år.

Av utredningen i målet framgår att avsättning gjorts till periodiseringsfonder vid 1995 – 1999 års taxeringar. Enligt reglerna i 30 kap. IL skulle dessa fonder återföras senast vid 2001 – 2005 års taxeringar, dvs. sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår då avdrag gjordes. Återföringar har gjorts vid 2001 och 2002 års taxeringar. Vid 2003 års taxering skulle enligt reglerna i IL 1997 års avsättning återföras. Dessutom skulle de två kvarvarande fonderna återföras eftersom verksamheten upphörde. Den återförda expansionsfonden hänför sig till avsättningar som gjorts vid 1997, 1998 och 1999 års taxeringar.

Vid beräkning av skatten på den ackumulerade inkomsten skall inkomsten fördelas på det antal år som inkomsten hänför sig till. Skatteverket har fördelat återföringen av periodiseringsfonderna och expansionsfonden på tre år. Länsrätten finner inte grund för att fördela inkomsten på annat sätt.

H överklagade till kammarrätten som gjorde samma bedömning som länsrätten.

Kommentar:

Domen överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och kommer inte att överklagas.

Kammarrätten i Stockholms dom den 16 oktober 2006, mål nr 7093-05 Avdrag för kapitalförlust vid avyttring av villkorat aktieägartillskott

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring och kapital

Enligt ett överlåtelseavtal överlät ett företag aktier tillsammans med ett villkorat aktieägartillskott. Enligt avtalet uppgick köpeskillingen för aktierna till en krona. Någon särskilt köpeskilling angavs inte för det villkorade aktieägartillskottet. Avdrag för kapitalförlust avseende aktieägartillskottet medgavs då det ansågs avyttrade på samma sätt som själva avyttringen av aktierna.

Inkomsttaxeringen 2003

N AB yrkade avdrag för kapitalförlust med ca 23 mnkr till följd av försäljning av aktierna i dotterbolaget X AB för en krona. I omkostnadsbeloppet för aktierna hade inräknats ett villkorat aktieägartillskott om 6 mnkr. Av ett överlåtelseavtal avseende X AB framgick att överlåtelsen avsåg både aktier och villkorat aktieägartillskott. Köpeskillingen för aktierna hade uppgivits till en krona. Någon särskild köpeskilling för aktieägartillskottet angavs inte i avtalet. Strax efter överlåtelsen försattes X AB i konkurs. Skatteverket beslutade att ej medge avdrag motsvarande den delen som avsåg tillskottet.

N AB överklagade till länsrätten som medgav avdraget. I länsrättens domskäl anförs bl.a. följande.

”Med avyttring avses enligt 44 kap. 3 § IL försäljning byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Begreppet avyttring har en vid innebörd (jfr prop. 1989/90:110 s. 770). Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren (prop. 1989/90:110 s. 392). För att en avyttring skall anses föreligga krävs att en överlåtelse sker genom ett oneröst fång. En benefik överlåtelse utgör inte avyttring.

Av överlåtelseavtalet framgår att aktierna överlåtits till köparen för en kr (punkt 5.1 och 5.4). Vidare framgår att av avtalet att rätten till det villkorade aktieägartillskottet övergår på köparen på tillträdesdagen avseende aktierna (punkt 5.3). Något överlåtelsepris avseende tillskottet finns inte reglerat i avtalet.

Rätten till återbetalning enligt det villkorade aktieägartillskottet har övergått till köparen i samband med avyttringen av aktierna i X AB. Bolaget har således definitivt avhänt sig denna rätt. Det krävs enligt länsrättens mening inte att ett vederlag faktiskt erlagts för att en avyttring av rätt till återbetalning enligt ett villkorat aktieägartillskott skall anses ha skett. Visst stöd för detta synsätt fås av RÅ 2002 ref. 107. Regeringsrätten fann att om ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat kan tillskott inte anses ha skett med högre belopp än marknadsvärdet av det villkorade tillskottet. Av detta avgörande får enligt länsrättens mening anses följa att en omvandling av ett aktieägartillskott från villkorat till ovillkorat skall anses utgöra avyttring. Länsrätten anser att avgörande för om överlåtelsen av rätten till återbetalning enligt aktieägartillskottet är en avyttring är om överlåtelsen är benefik eller inte. Detta avgörs utifrån om en värdeöverföring skett från bolaget till köparen genom överlåtelse. Bolaget har gjort gällande att någon värdeöverföring inte skett eftersom noll kr utgjorde marknadsvärdet för återbetalningsrätten enligt aktieägartillskottet. Skatteverket har i målet inte ens gjort gällande att rätten till återbetalning enligt det villkorade tillskotet har något marknadsvärde. Vid sådant förhållande finner länsrätten att en avyttring av rätten till återbetalning enligt det villkorade aktieägartillskottet skall anses ha skett och bolaget skall därmed medges avdrag för den kapitalförlust som uppkommit vid avyttringen.”

Skatteverket överklagade till kammarrätten som avslog överklagandet och anförde följande i sina domskäl.

”Den 21 september 2001 lämnade bolaget ett villkorat aktieägartillskott om 6 mnkr kr till X AB. I april 2002 överlät bolaget sina aktier i X AB till N.N. (fysisk person) för en köpeskilling om en krona. Av överlåtelseavtalet framgår att rätten till återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet på tillträdesdagen för aktierna övergår till köparen.

Enligt kammarrättens mening saknas skäl att betrakta överlåtelsen av rätten till återbetalningen av aktieägartillskottet på annat sätt än själva överlåtelsen av aktier, nämligen att fråga är om en avyttring. Skatteverket har inte gjort gällande att det skulle finnas någon annan grund för att vägra det yrkade avdraget. Bolaget har därför rätt till avdrag för den kapitalförlust som uppkommit i och med avyttringen.”

Kommentar:

Länsrätten anger att avyttring ska anses ha skett även om något vederlag inte erhållits eftersom tillskottet ansetts värdelöst. Skatteverkat delar principiellt inte denna motivering. Enligt skatteverkets uppfattning bör en avyttring normalt manifesters genom någon form ett vederlag om inte något annat framgår av lagen. Detta är exempelvis fallet vid konkurs och likvidation eller då en värdelös option förfaller. Verket anser att det i praktiken utgått vederlag för aktieägartillskottet i detta fall.

Av förutsättningarna framgår att ett bolag överlåtits enligt ett överlåtelseavtal för en krona. Av avtalet framgår att överlåtelsen avser aktier såväl som villkorat tillskott. Ett villkor för överlåtelsen får därför anses ha varit att tillskottet följer med. Enligt Skatteverkets uppfattning bör det innebära att ersättningen avser betalning för både aktierna och tillskottet. Fråga är närmast om en fördelning av köpeskillingen på tillskott respektive aktier. Innebörden blir då att ersättningen avser betalning för aktierna och tillskottet tillsammans, vilket också verkar vara det som kammarrätten kommit fram till. Domen överklagas därför inte av Skatteverket.

Det kan noteras att avdragsrätten för den här typen av förluster i företagssektorn numera begränsas genom reglerna i 25 a kap. 19 § IL. När det gäller uttag av tillgång i näringsverksamhet utan vederlag kan upplysningsvis påpekas att transaktionen ska behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning), se 22 kap. 7 § IL. En förutsättning för detta är att reglerna i 23 kap. IL om underlåten uttagsbeskattning (underprisreglerna) inte är tillämpliga. I detta fall förelåg principiellt förutsättning för uttagsbeskattning eftersom överlåtelsen skedde till fysisk person.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 18 oktober 2006 Omsättningsland för bärartjänster

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

De aktuella bärartjänsterna ska anses omsatta utom landet enligt sjätte direktivet.

Redovisningsperioder under tiden den 1 februari 2006 – den 31 januari 2009

Bolaget bedriver verksamhet som bland annat innefattar klarering och liknande tjänster avseende inkommande och avgående kryssningsfartyg. En del av de tjänster som bolaget erbjuder sina kunder, dvs. utländska rederier eller charterarrangörer, består av transport av bagage och resgods på hamnområdet, s.k. bärartjänster. Bärartjänsten innebär att ankommande eller avgående passagerares resgods transporteras till eller från annat transportmedel (t.ex. buss eller taxi) inom hamnområdet till och från fartyget.

Bolaget har ställt följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. En förutsättning för att någon av bestämmelserna i 5 kap. 11 § 2 a eller 2 b mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska vara tillämplig är att fråga är om varor som ska transporteras till eller från ett land utanför EU eller att tjänsterna tillhandahålls i samband med import eller export av varan. Utgör in- eller utförsel av resgods från kryssningsfartyg som ankommer eller avgår till plats utanför EU och i slutändan kommer att såsom resgods lämna EU, sådan import eller export som avses i lagrummen?

2. Om så är fallet, kan bolagets tjänster anses omsatta utomlands enligt 5 kap. 11 § 2 a ML i enlighet med artikel 15.13 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) trots att bolaget inte bedriver godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet?

3. Om svaret på fråga 2 är nekande, kan bolagets tjänster anses omsatta utomlands trots att bolaget inte i övrigt är speditör eller fraktförare då de tillhandahålls utländsk uppdragsgivare utanför EU?

4. Om även svaret på fråga 3 är nekande. Förändras svaret om bolaget bedriver speditions- eller fraktverksamhet?

”Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1–3

De aktuella bärartjänsterna skall anses omsatta utomlands.

MOTIVERING

Frågorna 1–3

Enligt 5 kap. 11 § 2 a ML anses som omsättning utomlands tjänster enligt någon av 4-8 §§ då det är fråga om lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor från eller till ett land utanför EG och enligt 2 b transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan.

De ovannämnda bestämmelserna har sin motsvarighet i bestämmelserna om undantag från skatteplikt för export från gemenskapen och liknande transaktioner och internationell transport i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 15.13. I punkten anges som sådana undantagna transaktioner tillhandahållande av tjänster, inbegripet transporter och anknytande verksamhet men med undantag av tillhandahållande av tjänster som är undantagna i enlighet med artikel 13, om de är direkt förbundna med utförsel eller införsel av varor som omfattas av bestämmelserna i, såvitt nu är aktuellt, artikel 7.3.

Artikel 7.3 avser bl.a. varor enligt artikel 7.1 a som vid införseln till gemenskapen omfattas av regler för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull. De varor som omnämns i 1 a är sådana som inte uppfyller villkoren i, såvitt nu är aktuellt, artiklarna 23 och 24 (tidigare 9 och 10) i EG-fördraget. De varor som omtalas i nämnda artiklar utgörs av varor med ursprung i medlemsstaterna samt varor som kommer från tredje land och som är i fri omsättning i medlemsstaterna.

I kommissionens förordning 993/2001 om ändring av förordning 2454/93 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen Kapitel 5 Temporär import, artikel 563, anges att fullständig befrielse från importtullar skall beviljas när personliga tillhörigheter som rimligen kan behövas för resan importeras av en resande enligt definitionen i artikel 236 första stycket A.1. Enligt denna punkt avses med resande vid import varje person som tillfälligt kommer in i gemenskapens tullområde och som vanligtvis inte är bosatt där.

Nämnden gör följande bedömning.

Utformningen av de nu aktuella bestämmelserna i 5 kap. 11 § 2 a och b ML stämmer inte överens med motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. Bestämmelserna i ML förutsätter att tjänsterna utförs i viss verksamhet respektive av ett visst subjekt medan artikel 15.13, med vissa nu inte aktuella undantag, är mer allmänt utformad och omfattar tjänster som har anknytning till utförsel eller införsel av vissa i bestämmelsen angivna varor.

Fråga är då om direktivet i detta fall skall äga företräde framför ML. För att så skall bli fallet fordras att direktivets aktuella bestämmelse har direkt effekt.

Enligt artikel 249 i EG-fördraget är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Direktiv skall enligt EG-domstolens praxis ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller även bestämmelser i sjätte direktivet (se t.ex. domen i mål 8/81 ang. Ursula Becker).

Som framgår av vad som tidigare sagts råder inte full överensstämmelse mellan innehållet i 5 kap. 11 § 2 a och b ML och dessa bestämmelsers motsvarighet i sjätte direktivet. Direktivbestämmelsen är enligt nämndens mening till sitt innehåll klar och precis. Den är också ovillkorlig. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen ges företräde framför MLs aktuella bestämmelser. Detta innebär, vid bedömningen av de aktuella frågorna, att bolagets bärartjänster skall anses omsatta utomlands.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.”

Kommentar:

Skatteverket, som delar Skatterättsnämndens bedömning, har inte överklagat förhandsbeskedet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%