Skatteverkets rättsfallssammanställning 2/07

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 12 december 2006, mål nr 3312-06. Bostadsrättsförening och karaktärsbyte

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näring

En bostadsrättsförening har efter att ha låtit avskilja den del av sin fastighet som består av lokaler och överlåtit den till en ekonomisk förening med samma ägare som bostadsrättsföreningen uppfyllt kraven för att vara ett privatbostadsföretag

Taxeringsåren 2006–2008

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 april 2006 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 16 år 2006.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade fastställelse av det vad avsåg fråga 3.

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet och angav följande.

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande det överklagade delen.”

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 3 januari 2007. Differentierad utdelning på A-aktier jämfört med B-aktier

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring och kapital

Differentierad utdelning föranleder ingen annan beskattning i inkomstslaget tjänst än den som följer av bestämmelserna i 57 kap. IL

Taxeringsåren 2007–2010

Vid en sammanslagning av konsultbolagen AB Göteborg och AB Stockholm under AB C delades aktieägandet i AB C upp på A- respektive B-aktier. De som tidigare ägde aktier i AB Stockholm erhöll A-aktier och aktieägarna i AB Göteborg erhöll B-aktier. AB C planerar att lämna olika utdelning på respektive aktieslag. Utdelningen på respektive aktieslag kommer att baseras på AB Stockholms respektive AB Göteborgs del i AB Cs resultat. Utdelningen per aktie kommer att vara lika för alla delägare med samma slags aktie. Utdelningen kommer inte att vara kopplad till någon delägares individuella prestation utan till regionens resultat som helhet.

Sökandena – den ene innehavare av aktier i serie A och den andre i serie B – ställer följande frågor.

Fråga 1

Kan utdelningen till någon del komma att beskattas i inkomstslaget tjänst utöver vad som följer av 57 kap. IL?

Fråga 2

Är skatteflyktslagen tillämplig på förfarandet?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Utdelningen föranleder ingen annan beskattning i inkomstslaget tjänst än den som följer av bestämmelserna i 57 kap. IL.

Fråga 2

Lagen mot skatteflykt är inte tillämplig.

I motiveringen till fråga 1 anger Skatterättsnämnden följande.

Av 4 kap. 1 § aktiebolagslagen framgår att alla aktier har lika rätt i bolaget, om annat inte följer av 2 – 5 §§. Enligt 2 § får i bolagsordningen föreskrivas att aktier av olika slag ska finnas eller kunna ges ut. En sådan föreskrift ska innehålla uppgift om olikheterna mellan aktieslagen och antalet eller andelen aktier av varje slag. Inget hindrar dock en bolagsstämma att med civilrättslig verkan besluta om avsteg från grundregeln om alla aktiers lika rätt om samtliga aktieägare är överens därom.

Med utdelning avses i skattesammanhang normalt detsamma som utdelning i civilrättslig mening, dvs. det saknas i allmänhet anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning. Regeringsrätten har i förhandsbesked RÅ 2000 ref. 56 uttalat att denna princip inte bör upprätthållas i en aktiebolagsrättsligt säregen situation som innebär att aktier av samma slag ska ge olika utdelning beroende på vem som äger dem. Det förelåg enligt förutsättningarna för beskedet en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier.

I föreliggande fall kommer bolagsstämman att besluta om olika utdelning på de skilda aktieslagen. Utdelningen baserar sig uteslutande på regionernas andel av det totala resultatet och saknar koppling till individens prestation.

Bestämmelserna i 57 kap. IL reglerar i vilka fall och i vilken omfattning utdelning ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för inkomstslaget kapital. Något utrymme att därutöver behandla utdelning som lön föreligger enligt nämndens mening inte i förevarande fall (jfr SOU 2002:52 s. 121).

Kommentar:

Ordföranden och sekreteraren i nämnden var skiljaktiga avseende svaret på fråga 1. Skatteverket kommer att överklaga förhandsbeskedet när det gäller den frågan. Verket anser att svaret bör vara att skillnaden mellan den högre och den lägre utdelningen ska betraktas som lön och inte som utdelning.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 20 december 2006. Utdelnings- och uttagsbeskattning

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Utdelningsbeskattning ska ske av ägaren till ett aktiebolag när bolaget utan ersättning överlåter tillgångar till en nybildad stiftelse (donation), och bolaget ska uttagsbeskattas i den utsträckning tillgångarna inte är kontanter eller näringsbetingade aktier

Taxeringsåren 2007–2009

Den fysiska personen A äger AB X, som bedriver värdepappersrörelse. Avsikten är att bolaget ska överlåta tillgångar utan ersättning till en nybildad stiftelse som undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 3–6 §§ inkomstskattelagen, IL. Värdet av donationen beräknas uppgå till högst betydande belopp.

A och AB X ansökte om förhandsbesked avseende två olika tillvägagångssätt för att genomföra donationen. Enligt alternativ 1 överför bolaget tillgångar (kontanta medel och aktier som förvaltas vid sidan av värdepappersrörelsen, såväl näringsbetingade som inte näringsbetingade) direkt till stiftelsen.

I alternativ 2 emitterar bolaget först preferensaktier till A för en teckningskurs som understiger marknadsvärdet, vilka aktier A därefter lämnar i gåva till stiftelsen. Avslutningsvis drar bolaget in preferensaktierna till ett sammanlagt inlösenbelopp motsvarande det belopp som är avsett att doneras. Inlösenbeloppet kommer inte att överstiga aktiernas marknadsvärde. Betalningen till stiftelsen ska ske i form av antingen enbart näringsbetingade aktier eller sådana aktier tillsammans med aktier som inte är näringsbetingade och kontanter.

”FÖRHANDSBESKED

I fråga om alternativ 1 ska AB X uttagsbeskattas vid överlåtelse av inte näringsbetingade aktier till stiftelsen och A ska ta upp som utdelning ett belopp motsvarande värdet av samtliga överlåtna tillgångar.”

I motiveringen anger SRN att den förutsätter att de aktier som ska tillfalla stiftelsen inte är att betrakta som lagertillgångar. Vidare anförs bl.a. följande.

”Uttagsbeskattning

Enligt praxis kan en överföring av kontanta medel inte i sig föranleda någon uttagsbeskattning (RÅ 2000 not. 86). Inte heller kommer en uttagsbeskattning i fråga vid en underprisöverlåtelse av näringsbetingade aktier.

Däremot medför överlåtelsen till stiftelsen av de aktier som inte är näringsbetingade uttagsbeskattning för bolaget eftersom en stiftelse enligt villkoren för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 14 § andra stycket IL inte får vara förvärvare i en underprisöverlåtelse.

Överlåtelsen till stiftelsen föranleder alltså uttagsbeskattning av bolaget till den del den avser inte näringsbetingade aktier.

Utdelningsbeskattning

Skatteverket anser att utdelningsbeskattning inte skall ske med hänvisning till rättsfallet RÅ 1990 ref. 114, där ägarna till ett fåmansaktiebolag inte ansågs skattskyldiga för utdelning på grund av bolagets donation till en stiftelse.

Frågan är om rättsläget har förändrats genom det system för beskattning av underprisöverlåtelser som infördes år 1998, och som numera finns i 22 och 23 kap. IL, och den praxis som utbildats på området (RÅ 2004 ref. 1). Enligt Regeringsrätten skall en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Överlåtelsen skall därför föranleda utdelningsbeskattning om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse (jfr 23 kap. 11 § IL).

Härav får anses följa att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL skall leda till att ägarna i aktiebolaget utdelningsbeskattas. Det innebär i förevarande fall att bolagets överföring till stiftelsen utan ersättning av ifrågavarande aktier medför att A som ägare till bolaget ska utdelningsbeskattas. Någon anledning att inte behandla överföringen av kontanter på motsvarande sätt föreligger inte.”

Ansökan avvisades till den del den avsåg alternativ 2, eftersom tillräckligt underlag för ett besvarande inte ansågs föreligga.

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och begärt att Regeringsrätten ska fastställa det.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 dec 2006. Ej undantagen sjukvård eller social omsorg eller led i myndighetsutövning

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

De ifrågavarande läkarintygen rörande taxiförarlegitimation och utfärdade läkarutlåtanden rörande färdtjänst ansågs inte utgöra sådan sjukvård eller social omsorg som var undantagen från skatteplikt. Tjänsterna ansågs inte heller ingå som ett led i myndighetsutövning.

Redovisningsperioderna augusti 2006 – juli 2006.

Sökanden har ställt följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Föreligger skatteplikt för:

– läkarintyg som sökanden utfärdar för personer som söker eller innehar taxiförarlegitimation

– läkarintyg som sökanden utfärdar för personer som söker färdtjänst?

2. Om fråga 1 besvaras jakande, ingår läkarinsatserna i så fall som ett led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § 1 ML?

3. Omfattar den av landstingsfullmäktige beslutade taxan, i de fall dessa intyg är skattepliktiga tillhandahållanden, moms med 20 procent?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Utfärdande av läkarintyg till ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation och utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst utgör inte omsättningar av tjänst avseende sjukvård och inte heller, såvitt avser den sistnämnda tjänsten, social omsorg, som enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är undantagna från skatteplikt.

Fråga 2

Tjänsterna ingår inte som led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML.

BESLUT

Fråga 3 avvisas.

MOTIVERING

Frågorna 1 och 2

Med sjukvård i 3 kap. 4 § första stycket ML förstås enligt 5 § – såvitt nu är aktuellt – åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Med social omsorg förstås enligt 7 § – såvitt nu är aktuellt – offentlig verksamhet för äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Fråga i ärendet är dels huruvida utfärdande av intyg om att de medicinska krav är uppfyllda som uppställs för innehav av taxiförarlegitimation enligt yrkestrafiklagen (1998:490) eller intyg om funktionshinder för tillstånd för färdtjänst enligt lagen (1997:736) om färdtjänst utgör sådan sjukvård som anges i 5 §, dels huruvida utfärdande av intyg för färdtjänst i vart fall utgör sådan social omsorg som anges i 7 §.

I det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns bestämmelser om sjukvård i artikel 13 A som gäller undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Således skall medlemsstaterna enligt 13 A. 1 b från skatteplikt undanta sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av bl.a. offentligrättsliga organ och enligt artikel 13 A. 1 c skall undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska och paramedicinska yrkesutövare.

EG-domstolen har i fråga om undantagen i artikel 13 framhållit att dessa skall tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den generella skatteplikten i systemet om mervärdesskatt. Såvitt gäller undantagen för sjukvård och sjukvårdande behandling avser dessa undantag tjänster, som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård och, i möjligaste mån bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Även om tjänsterna således primärt har ett terapeutiskt, behandlande innehåll har detta inte hindrat att medicinska tjänster i preventivt syfte också inryms under undantagen, vilka syftar till att minska kostnaderna för hälsovården (jfr bl.a. mål C-106/05 angående L.u.P. GmbH.). Även undersökningar av personer som befinns friska omfattas av undantagen.

Med sjukvård avses således enligt EG-rättslig praxis åtgärder som syftar till att skydda, däri inbegripet att bevara och återställa, personers hälsa. Har en läkartjänst inte detta syfte är undantagen inte tillämpliga. Detta har, som också sökanden påpekat, ansetts vara fallet i ett flertal avgöranden angående utfärdande av läkarintyg för olika ändamål. Således har undantaget från skatteplikt inte ansetts tillämpligt på sakkunnigutlåtanden, även om en medicinsk kroppsundersökning behövts för utlåtandet. Om däremot intyget är avsett att visa på ett visst behov av åtgärder beträffande en persons hälsotillstånd i skyddande syfte, t.ex. begränsningar av personens verksamhet, har intygsgivandet ansetts undantaget från skatteplikt (jfr mål C-307/01 angående d´Ambrumenil och Dispute Resolution Services Ltd, REG 2003 s. I-13989).

Nämnden finner, till skillnad från vad sökanden hävdat, att lydelsen av de inledningsvis redovisade bestämmelserna i 3 kap. 4 och 5 §§ ML väl går att förena med att ett krav uppställs på att ändamålet med de åtgärder som där anges, på samma sätt som enligt EG-rätten, skall vara omsorgen om individens hälsa och inte enbart en iakttagelse av och ett konstaterande om hälsotillståndet. Sådana utredningar som avses i ärendet om en individs hälsotillstånd eller funktionshinder som utan att syfta till andra åtgärder än att avge ett utlåtande om individens hälso- eller kroppsstatus är därför inte tjänster som är undantagna som tjänster avseende sjukvård. Inte heller kan sådana utredningar – som till sin karaktär är självständiga tjänster – när de avser tillstånd till färdtjänst, anses utgöra tillhandahållande av social omsorg även om tillhandahållandet av färdtjänsten i sig skulle omfattas av det undantaget.

Fråga uppkommer då om mervärdesskatt ändå inte skall tas ut på grund av att omsättningen av tjänsterna inte skall anses ingå i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML jämfört med 6 §, dvs. de utgör led i myndighetsutövning.

Enligt 4 kap. 6 § ML utgör bl.a. statens och en kommuns omsättning av varor eller tjänster yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Enligt 7 § första stycket utgör en omsättning som avses i 6 § inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen (1) ingår som ett led i myndighetsutövning, eller (2) avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Bestämmelser med liknande innehåll infördes ursprungligen i lagen (1968:430) om mervärdeskatt år 1991 (SFS 1990:576) genom en bestämmelse i punkt 1 av anvisningarna till 2 §. Där föreskrevs att om bl.a. staten eller en kommun tillhandahåller skattepliktiga varor eller tjänster mot vederlag utan att tillhandahållandet ingår som ett led i myndighetsutövning, är verksamheten att anse som yrkesmässig oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller ej. I förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 209 f.) anförde föredragande statsrådet som en kommentar till bestämmelsen bl.a. att den föreslagna författningstexten inte innebar att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra en myndighetsutövning utan att det var tillräckligt att tillhandahållandet utgjorde ett led i en sådan utövning. Han anförde vidare som en förklaring till att inte uttrycket ”vid myndighetsutövning” använts, såsom var fallet i annan lagstiftning, att här var fråga om att bestämma omfattningen av skattskyldigheten för offentlig utåtriktad verksamhet med hänsyn till bl.a. konkurrensneutralitet och fiskala intressen. Som exempel på bestämmelsens tillämplighet nämndes den situationen att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut innebärande myndighetsutövning och att sådana tillhandahållanden omfattades av skattefriheten även om myndigheten tog ut särskild avgift för handlingarna eller kopiorna.

Det var nu redovisade äldre lagstiftning som var tillämplig i Regeringsrättens avgörande RÅ 1993 ref. 38. Därefter har en ny mervärdesskattelagstiftning införts genom ML. Av förarbetena till denna framgår att frågan om vad som skall anses utgöra en omsättning på grundval av myndighetsutövning har varit föremål för vissa ytterligare överväganden (jfr SOU 1992:6 del I s. 158 ff. och del II s. 22 samt prop. 1993/94:99 s. 170 f.). Med hänsyn till de uttalanden, som där gjorts, är det inte uteslutet att den nya lagen, trots att begreppet ”led i myndighetsutövning” slutligt kom att bibehållas, tillämpad på de omständigheter som förelåg i det nämnda rättsfallet skulle leda till att det är beslutsmyndighetens verksamhet som avses samt myndighetens tillhandahållande av handlingar m.m. avseende denna myndighetsutövning. Nämnden finner på grund härav att rättsfallet inte kan anses utgöra ett hinder mot att tillämpa de i förevarande ärende aktuella bestämmelserna i enlighet med EG-rätten om denna har nu nämnda innehåll.

Enligt artikel 4.5 första stycket i det sjätte direktivet anses offentligrättsliga organ inte som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband därmed uppbär t.ex. arvoden. De skall dock betraktas som skattskyldiga personer vid sådana verksamheter eller transaktioner, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, om de inte behandlades som skattskyldiga.

Enligt EG-domstolen måste två villkor samtidigt vara uppfyllda för att undantaget i artikel 4.5 första stycket skall vara tillämpligt, nämligen att verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ och att verksamheten utövas av detta i dess egenskap av offentlig myndighet (jfr mål C-446/98, Fazenda Pública mot Câmara Municipal do Porto, REG 2000 s. I-11435). Mot denna bakgrund är enligt nämndens uppfattning innebörden av EG-rätten den, att ett offentligrättsligt organ undantas från skattskyldighet enbart för verksamhet eller transaktioner som det självt utför i egenskap av offentlig myndighet. Det nu sagda innebär att bestämmelsen i 4 kap. 7 § endast är tillämplig på tjänster som ingår som led i myndighetsutövning utövad av tillhandahållaren. Utfärdande av de läkarintyg som avses i ärendet ingår inte i någon sökandens myndighetsutövning. Bestämmelsen är därför inte tillämplig på omsättningen av dessa tjänster.

Fråga 3

Nämnden finner att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan skall därför avvisas i den delen.”

Kommentar:

Skatteverket, som delar Skatterättsnämndens slutsatser, har genom överklagande begärt fastställelse av förhandsbeskedet.

Meddelade prövningstillstånd

Regeringsrätten har meddelat följande prövningstillstånd

Saken:

Inkomsttaxering 1996. Ett investmentföretag har avyttrat aktier i dotterbolag till ett annat dotterbolag som finansierat förvärvet med lån från investmentföretaget. Räntan på lånet motsvarar i stort sett mottagna koncernbidrag. Fråga om ränteavdrag kan vägras med tillämpning av lagen mot skatteflykt. RR mål nr 1774-04; KRNS 7870-02

Klagande:

AB X

Lagrum:

2 § lagen (1980:865) mot skatteflykt och 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt

Saken:

Inkomsttaxering 1997–1999. Ett investmentföretag har avyttrat aktier i dotterbolag till ett annat dotterbolag som finansierat förvärvet med lån från investmentföretaget. Räntan på lånet motsvarar i stort sett mottagna koncernbidrag. Fråga om ränteavdrag kan vägras med tillämpning av lagen mot skatteflykt. RR mål nr 6699-04, 6701-04 och 6703-04; KRNS 7871-7873-02

Klagande:

AB X

Lagrum:

2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%