Skatteverkets rättsfallssammanställning 5/07

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 14 december 2006, mål nr 6060-05. Avdrag för pensionskostnader – löneväxling

Regeringsrätten

Inkomstskatt Näring, Arbetsgivarområdet

Det belopp som den anställde minskar sin lön med mot att motsvarande belopp används för betalning av ytterligare pensionsförsäkringspremier ska inte ingå i arbetsgivarens underlag för beräkning av avdrag för pensionskostnader.

Taxeringsåren 2005–2008

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 3 oktober 2005 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 22 år 2005.

Sökandebolaget överklagade förhandsbeskedet och anförde att Regeringsrätten ska slå fast att bolaget har rätt till avdrag för hela den tjänstepensionsförsäkring som betalas till försäkringsbolaget avseende den anställde. Till stöd för sin talan anförde sökandebolaget att det av 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, IL, framgår att det är betalningen av premien för pensionsförsäkringen i fråga som är det avgörande för en arbetsgivares rätt till avdrag avseende kostnaden för tryggande av en utfästelse om pension. Denna premiebetalning får sedan rent nominellt inte överstiga avdragsreglerna, bl. a huvudregeln i 28 kap. 5–6 §§ IL. Vidare anfördes att pensionsförsäkringspremierna i detta fall med bred marginal ligger under det skatterättsliga avdragstaket och att förutsättningar att vägra avdrag därför saknas.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att om fråga är om en annan betalning än tjänstepensionsförsäkringspremie saknas avdragsrätt enligt 28 kap. IL. Om bolaget inte tar hänsyn till den sänkning av kontantlönen som en s.k. löneväxling medför utan anmäler den lön medarbetaren skulle ha haft om han inte ”löneväxlat” följer bolaget inte ITP-avtalet så som de avtalsslutande parterna uttolkat detta.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens bedömning.

REGERINGSRÄTTEN AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrättens dom den 12 januari 2007, mål nr 592-06. Utomståenderegeln

Regeringsrätten

Inkomstskatt – näring och kapital

Det utomstående delägandet i ett fåmansföretag hade inte bestått under hela femårsperioden som föregått beskattningsåret. Den omständigheten att samtliga vinstmedel i företaget genererats efter det att utomstående blev delägare i företaget anses inte vara skäl för att utomståenderegeln ändå ska vara tillämplig.

Taxeringsåren 2006–2008

Överklagande av Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 december 2005. Nämndens förhandsbesked har inte återgetts tidigare i rättsfallssammanställningen.

Fåmansföretaget X AB bildades i juni 1999 och ägdes initialt av de fysiska personerna A, B och C (sökandena) med 16,7 % vardera. Resterande del, 49,9 %, ägdes av utomstående investerare. I januari 2001 förändrades ägarbilden och sökandena kom att äga 24,2 % vardera av aktierna i X AB och den utomstående ägarens andel minskade samtidigt till 27,3 %. Under september 2002 förvärvades den tidigare utomståendes aktier i X AB av Y AB. Samtidigt förvärvade Y AB 12,7 % av aktierna i företaget från sökandena och kom därmed att äga 40 % av aktierna i X AB.

Samtliga vinstmedel som genererats i X AB uppkom efter det att Y AB blivit delägare. X AB redovisade vinst första gången för verksamhetsåret 2003.

Sökandena, som samtliga är verksamma i X AB, ställer frågan om bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL ska tillämpas på utdelning på andelarna i X AB.

Skatterättsnämnden lämnade följande

FÖRHANDSBESKED

”Bestämmelserna i 57 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall tillämpas på utdelning hänförlig till sökandenas innehav av aktier i X AB (Bolaget).”

MOTIVERING

”Nämnden gör följande bedömning.

Enligt 57 kap. 2 § IL skall utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar hos fysiska personer i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Vad som avses med kvalificerad andel framgår av 4 §.

I 57 kap. 5 § IL finns en undantagsregel. Den anger att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med ett utomstående ägande i betydande omfattning avses enligt förarbetena ett ägande av minst 30 procent av aktierna (prop. 1989/90:110 s. 468 och 704).

Y AB är ett fåmansföretag som indirekt ägs av ett mindre antal fysiska personer. I ärendet har uppgetts att inte någon av dessa personer är eller har varit verksamma i Bolaget i betydande omfattning och att Y AB och Bolaget inte heller bedriver samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL. Det innebär att de aktier i bolaget som indirekt innehas av delägarna i Y AB inte är kvalificerade andelar.

Det medför i sin tur att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget. Frågan är då om det finns särskilda skäl för att anse att sökandenas aktier i bolaget ändå är kvalificerade andelar. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Sistnämnda bestämmelse har prövats av Regeringsrätten i RÅ 2001 ref. 37 I och II. Domstolen uttalade i det första fallet att det med hänsyn till utomståenderegelns syfte framstod som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan, enligt domstolen, emellertid inte utläsas av lagtexten. Slutsatsen var att omständigheterna i det enskilda fallet undantagsvis kan vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden.

Sökandena gör gällande bl.a. att undantagsregeln är tillämplig eftersom samtliga vinstmedel som genererats i Bolaget uppkommit efter det att Y AB blivit delägare och att den lön som sökandena lyft för sitt arbete i Bolaget varit marknadsmässig.

Förhållandena i förevarande fall liknar de som prövades i RÅ 2001 ref. 37 I. Med hänsyn härtill och då de omständigheter som sökandena för fram inte kan anses vara av sådant slag att undantag ändå skall göras är utomståenderegeln inte tillämplig.

Ett nytt 57 kap. IL skall tillämpas från och med 2007 års taxering vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.”

Sökandena överklagade förhandsbeskedet.

Regeringsrätten anger följande i sin dom;

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Regeringsrättens dom den 2 februari 2007, mål nr 5821-05. Swapavtal avseende personaloptionsprogram i egna aktier

Regringsrätten

Inkomstskatt – Näring

Förlust på och kostnader för ett swapavtal som ingåtts för att säkra personaloptionsprogram i egna aktier får inte dras av.

Inkomsttaxering 2003

Överklagande av Skatterättsnämndens beslut den 30 september 2005. Nämndens beslut har inte refererats tidigare i rättsfallsgenomgången.

Ett börsnoterat bolag (Bolaget) beslutade år 2000 ett personaloptionsprogram för anställda i koncernen. De anställda tilldelades vederlagsfritt optioner att, efter en viss intjänandetid, förvärva aktier i bolaget till ett visst pris per aktie eller erhålla likvärdig kontantavräkning. Optionernas löptid var sju år. Även åren 2001 och 2002 tilldelades de anställda optioner men då med annat lösenspris.

I syfte att minimera framtida personalkostnader ingick Bolaget senare samma år ett säkringsarrangemang med en bank i form av en s.k. Total Return Swap med Bolagsaktien som underliggande tillgång (swapavtalet).

Under 2002 stängdes swapavtalet i förtid. På grund av att börskursen på bolagets aktier sjunkit gjorde bolaget en förlust. Vid 2003 års taxering vägrade Skatteverket Bolaget avdrag dels för denna förlust, dels för en beräknad ränta enligt swapavtalet.

Allmänna ombudet hos Skatteverket (AO) ansökte om förhandsbesked och frågade:

1 Skall förlusten vid stängningen av swapavtalet

a) dras av som en personalkostnad, eller

b) som en ”fållad” kapitalförlust, eller

c) inte alls dras av beroende på att swapen skall ses som derivat avseende Bolagets egna aktier enligt 48 kap. 6 a § IL?

2 Skall de räntor avseende swapavtalet som Bolaget kostnadsfört

2.1 dras av löpande som

a) personalkostnader,

b) räntekostnader, eller

c) organisationskostnader, eller

2.2 skall de anses utgöra en del i swapavtalet på ett sådant sätt att de

a) skall hänföras till den fållade kapitalförlusten, eller

b) till en sådan kapitalförlust avseende egna aktier som inte skall dras av?

Skatterättsnämnden fann att Bolaget inte var berättigat till avdrag för vare sig förlusten eller kostnadsförda räntor.

Skatterättsnämnden motiverade sitt beslut som följer:

Såvitt framgår av handlingarna var swapavtalet konstruerat på samma sätt som det som var i fråga i RÅ 2001 not. 160. I det fallet skulle ett börsnoterat aktiebolag till en bank betala eventuell negativ totalavkastning (summan av värdeförändring och avkastning) under löptiden på ett visst antal av bolagets aktier (beräkningsunderlag) medan banken till bolaget skulle betala eventuell positiv totalavkastning. Därutöver skulle bolaget till banken betala en tänkt ränta på ett belopp motsvarande marknadsvärdet på beräkningsunderlaget vid löptidens början. Avtalet hade samma ekonomiska innebörd som ett förfarande där bolaget vid löptidens början lånar pengar av banken och återköper egna aktier till då gällande marknadsvärde samt vid löptidens slut till banken avyttrar samma aktier till marknadsvärdet vid den tidpunkten.

Enligt 48 kap. 6 a § första meningen IL, skall kapitalvinst då bl.a. ett aktiebolag som avses i 7 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) avyttrar egna aktier inte tas upp. Detsamma gäller enligt andra meningen (derivatregeln) för vinst då bolaget utfärdar eller avyttrar optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av sådana aktier. Kapitalförluster vid sådana avyttringar skall enligt 44 kap. 2 § IL inte dras av.

Regeringsrätten har i två domar den 22 november 2004 i mål nr 4220-02 och 4221-02 (ej intagna i RÅ 2004) funnit att derivatregeln är tillämplig på ett aktiebolags avyttring av kontantavräknande köpoptioner med bolagets egna aktier som underliggande tillgång. Bolaget hade förvärvat köpoptionerna i syfte att säkra sina (och ett dotterbolags) framtida kostnader för socialavgifter vid ett fullföljande av ett aktieincitamentsprogram för anställda enligt vilket de anställda utlovats att i framtiden antingen till underpris få förvärva eller utan betalning få aktier i bolaget.

Utfallet av swapavtalet är, på motsvarande sätt som i angivna rättsfall, knutet till utvecklingen av värdet på underliggande egna aktier. Med hänsyn härtill finner nämnden att avtalet får anses utgöra ett sådant liknande instrument som avses i derivatregeln. Bolaget är därför inte berättigat till avdrag för förlusten på avtalet. Av RÅ 2001 not. 160 följer vidare att Bolaget inte heller kan få avdrag för beräknad ränta enligt avtalet.

AO överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Även Bolaget överklagade och yrkade att såväl förlusten som räntekostnaderna skulle dras av.

Bolaget anförde bl.a.: Det ingångna säkringsarrangemanget skall inte i något avseende beskattas enligt reglerna om handel med egna aktier eller som derivat i egna aktier. Kostnaderna är helt och hållet hänförliga till rörelsen och dess personal eftersom avtalet har ingåtts för att säkra och hålla nere framtida lönekostnader enligt redan avgivna lönelöften. Att någon leverans av aktier inte har skett kan inte innebära att kostnaden för personalen inte får dras av.

Skatterättsnämnden har hänvisat till två domar av Regeringsrätten av den 22 november 2004 (mål nr 4220-02 och 4221-02) enligt vilka kontantavräknade köpoptioner avseende egna aktier ansågs omfattade av derivatregeln i 48 kap. 6 a § IL. Bolaget hade i de målen köpt optionerna av en bank i syfte att säkra framtida sociala avgifter i samband med personaloptions- och aktiesparprogram. Syftet med förvärvet var således snarlikt det i förevarande fall. I övrigt hade de köpta optionerna dock inga likheter med ifrågavarande säkringsavtal. Till skillnad från köpoptioner och terminer innebär säkringsavtalet att banken har åtagit sig att successivt leverera aktier till bolagets anställda allteftersom dessa utnyttjar sina optioner. För detta åtagande har Bolaget löpande erlagt betalning till banken (ränta). Därutöver har Bolaget åtagit sig att låta banken stänga avtalet i förtid och få kontant ersättning om kursen på bolagets aktier skulle gå ner under en viss nivå. Det är denna kontanta ersättning vid stängningen av avtalet som, utöver de löpande betalningarna, nu är i fråga.

De belopp som löpande kostnadsförts som räntor kan inte heller behandlas på det sätt som gjordes i RÅ 2001 not 160. Regeringsrätten fann att hela swapavtalet skulle beskattas ”allt i ett” som ett finansiellt instrument som omfattades av bestämmelsen om s.k. aktierelaterade instrument i dåvarande 27 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Slutsatsen att avtalet ansågs som ett finansiellt instrument enligt nämnda lagrum innefattade över huvud taget inte någon prövning av om avtalet kunde anses likna optioner eller terminer, vilket förutsätts i den nu aktuella derivatregeln i 48 kap. 6 a § IL. I och med att swapavtalet var ettårigt var det också praktiskt möjligt att beskatta transaktionen ”i allt i ett” och enligt enhetliga regler. Om avtalet avser längre tid är det inte möjligt att beskatta transaktionen på detta sätt. Det är således i praktiken ogörligt, annat än i situationer då transaktionen över huvud taget inte skall beskattas, att avvakta flera år med att avgöra om avdrag för de årliga löpande kostnaderna skall medges eller ej.

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet och anförde: Såsom Skatterättsnämnden funnit utgör det aktuella swapavtalet ett sådant instrument som avses i den s.k. derivatregeln i 48 kap. 6 a § andra meningen IL. Bolaget är därmed inte berättigat till avdrag för den förlust som uppkom vid stängningen av avtalet. Inte heller föreligger avdragsrätt för den som ränta berättigade ersättningen (jfr RÅ 2001 not. 160).

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 27 december 2006. Kvalificerade andelar – lönebaserat utrymme – dödsbo – närståendes verksamhet

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring och kapital

Dödsbo får året efter dödsåret tillgodoräkna sig det lönebaserade utrymme som den avlidne skulle ha kunnat beräkna om denne varit i livet. Den som förvärvat kvalificerade andelar vid skifte av dödsbo har inte ansetts få beakta lönebaserat utrymme för andelarna vid beräkning av gränsbelopp för det år skiftet ägde rum. För att andelar ska anses kvalificerade är det tillräckligt att någon närstående varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller den föregående femårsperioden och att denne var närstående vid verksamhetstidpunkten.

Taxeringsåren 2007–2008

X avled under 2005. Vid sin död ägde X samtliga andelar i det holländska bolaget BV som är moderbolag i en koncern med helägda svenska aktiebolag. X var verksam i ett av de svenska aktiebolagen varför hans andelar i BV var kvalificerade. Under år 2005 uppbar X lön som uppfyllde villkoren för att beräkna ett lönebaserat utrymme avseende beskattningsåret 2006 om han då fortfarande varit i livet.

Under 2006 kommer andelarna i BV att skiftas ut från Xs dödsbo till hans barn A, B och C. Under samma år kommer utdelning på andelarna i BV, beroende på om skifte ägt rum eller ej, att lämnas antingen till dödsboet eller till barnen.

Efter skiftet avser A, B och C att bilda ett nytt aktiebolag, Nyab, som ska förvärva andelarna i BV. Därefter är avsikten att BV ska överlåta den svenska koncernen till Nyab.

Inget av barnen har varit eller kommer att vara verksamt i företag inom koncernen.

A, B och C samt dödsboet efter X ansökte om svar på följande frågor.

1. Får det lönebaserade utrymmet utnyttjas vid beräkning av gränsbeloppet för utdelning som under beskattningsåret 2006 lämnas till Xs dödsbo?

2. Ska utdelning som A, B och C kan erhålla från BV beskattningsåret 2006 beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. IL eller 42 kap. 15 a § IL?

3. Om svaret på fråga 2 är att beskattning ska ske enligt 57 kap. IL, får A, B och C då utnyttja lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet?

4. Ska utdelning som A, B och C erhåller från Nyab beskattningsåret 2007 beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL eller 42 kap. 15 a § IL?

FÖRHANDSBESKED

Nedan har faderns namn ersatts med X och barnens namn har ersatts med A, B och C eller barnen.

”Fråga 1

Xs dödsbo får vid beräkning av gränsbelopp för beskattningsåret 2006 avseende andelarna i BV beakta lönebaserat utrymme.

Fråga 2

Utdelning under beskattningsåret 2006 från BV till A, B och C skall beskattas enligt reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Fråga 3

A, B och C får vid beräkning av gränsbelopp för beskattningsåret 2006 avseende andelarna i BV inte beakta lönebaserat utrymme.

Fråga 4

Utdelning under beskattningsåret 2007 från Nyab till A, B och C skall beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL.”

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

”Fråga 1

Frågan är om ett dödsbo efter en avliden person med kvalificerade andelar i ett fåmansföretag året efter dödsåret får tillgodoräkna sig det lönebaserade utrymme som den avlidne skulle kunnat beräkna med stöd av 19 § om han fortfarande varit i livet.

Av 4 § sista stycket första meningen följer att de andelar som dödsboet efter X innehar i BV skall anses kvalificerade även hos dödsboet.

Denna bestämmelse infördes som ett nytt fjärde stycke i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt år 1995. I författningskommentaren till bestämmelsen framhölls att för dödsboet tillämpas bestämmelserna som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen (prop. 1995/96:109 s. 89).

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att dödsboet efter X skall anses ha rätt att tillgodoräkna sig det lönebaserade utrymme som X skulle kunnat beräkna för beskattningsåret 2006.

Frågorna 2 och 4

Enligt 4 § första stycket 2 är en andel i ett fåmansföretag kvalificerad – såvitt nu är ifråga – om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

De särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag infördes i samband med 1990 års skattereform för att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Bakgrunden till den femåriga karenstiden var enligt förarbetena att det inte räcker att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållanden m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället. De särskilda reglerna skall gälla även förfluten tid såväl i fråga om företagets karaktär av fåmansföretag som i fråga om närståendekretsens verksamhet i företaget (prop. 1989/90:110 s. 468).

Frågan gäller huruvida de andelar i BV som Xs barn tillskiftas skall anses vara kvalificerade andelar och om, efter den planerade omstruktureringen, deras aktier i Nyab skall anses vara kvalificerade andelar.

Lagtexten ger inte klart uttryck för om tidsbestämningen ”beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren” syftar på enbart verksamheten i företaget eller om även närståenderelationen åsyftas (jfr SOU 2002:52 s. 323 ff. och Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, 6:e uppl. s. 54 f.)

Det grundläggande syftet bakom reglerna ger enligt nämndens mening stöd för att lagtexten skall uppfattas så att det är tillräckligt att verksamheten bedrivits under beskattningsåret eller den föregående femårsperioden av någon som vid verksamhetstidpunkten omfattades av närståendekretsen.

X var under den femårsperiod som föregått beskattningsåret 2006 verksam i betydande omfattning i ett av bolagen i den svenska koncernen. Eftersom han var närstående till A, B och C utgör deras innehav av andelarna i BV och aktierna i Nyab kvalificerade andelar enligt 4 § första stycket 2 IL. Svaren på frågorna 2 och 4 har utformats med utgångspunkt häri.

Fråga 3

Frågan är huruvida A, B och C vid beräkning av årets gränsbelopp för andelarna i BV avseende beskattningsåret 2006 får beakta lönebaserat utrymme.

I 11 § tredje stycket första meningen anges att årets gränsbelopp tillgodoräknas den som äger andelen vid utdelningstillfället. Enligt styckets sista mening tillämpas bestämmelserna om lönebaserat utrymme i 16–19 §§ bara för andelar som ägdes vid årets ingång. Bestämmelsen hade ingen motsvarighet i tidigare lagstiftning. Förarbetena ger inte stöd för annat än att bestämmelsen skall tillämpas enligt ordalydelsen (prop. 2005/06:40 s. 89).

Enligt förutsättningarna i ärendet skall A, B och C tillskiftas andelarna i BV under år 2006. Med hänsyn härtill har de inte rätt att beakta lönebaserat utrymmet vid beräkning av gränsbelopp för andelarna det året.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet har såvitt avser frågorna 2, 3 och 4 överklagats av A, B och C.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 december 2005. ”Flytträtt” för s.k. kapitalpensionsförsäkringar

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – näring, kapital

En kapitalpensionsförsäkring där försäkringsavtalet innehåller en rätt för försäkringstagaren att överföra försäkringens hela värde direkt till en annan försäkring av samma slag ska behandlas som en pensionsförsäkring när det gäller avkastnings- och förmögenhetsskatt.

Beskedet avser taxeringsåren 2006–2008

Förhandsbesked

”Vid tillämpning av 9 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel eller 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall försäkringen behandlas som en med pensionsförsäkring likställd försäkring.”

Motivering

”Genom lagstiftning år 2004 har livförsäkringar enligt 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, likställts med pensionsförsäkringar i fråga om skattesatsens storlek vid beräkning av avkastningsskatt enligt 9 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och när det gäller om tillgång skall tas upp vid beräkning av skattepliktig förmögenhet enligt 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt. Frågan i ärendet är om bestämmelserna även skall tillämpas på en sådan försäkring om försäkringsavtalet innehåller en rätt för försäkrigstagaren att överföra försäkringens hela värde direkt till en annan försäkring av samma slag.

Nämnden gör följande bedömning

Av 58 kap. 2 § första stycket IL framgår att en försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4–16 §§. Bl.a. skall enligt 16 § första stycket 3 pensionsförsäkringsavtalet innehålla villkor om att försäkring inte får överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 17 eller 18 §. I 18 § tredje stycket andra meningen anges vidare att utan hinder av återköpsförbundet kan en överföring ske av hela pensionsförsäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i 5 § om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad.

Enligt förutsättningarna i ärendet är försäkringen ifråga en kapitalförsäkring enligt 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL, dvs. en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring i kapitlets 4–16 §§ men som bestäms vara en kapitalförsäkring när avtalet ingås. Villkoren i det aktuella försäkringsavtalet innebär att rätten till värdeöverföring av försäkringens värde skall ske till en annan likadan kapitalförsäkring. Vidare har lämnats som förutsättning att de övriga villkor som enligt 18 § tredje stycket andra meningen uppställs för överföring av en pensionsförsäkrings värde gäller i motsvarande mån för den aktuella kapitalförsäkringen.

Enligt nämndens uppfattning kan rätten enligt försäkringsavtalsvillkoren att överföra kapitalförsäkringens värde till en annan kapitalförsäkring av samma slag inte hindra att den förstnämnda försäkringen likställs med en pensionsförsäkring vid tillämpning av 9 § lagen om avkastningsskatt eller 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt.”

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 december 2006. Förhöjt pensionssparavdrag

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring och Tjänst

Förhöjt pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL har medgetts. Vid bedömningen av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning har inte andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår beaktats.

Besluten avser taxeringsåren 2006 och 2007

Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

”Sökanden har rätt att för inkomståren 2005 och 2006 beräkna pensionssparavdrag med utgångspunkt i inkomst av den anställning i vilken han helt saknar pensionsrätt enligt 59 kap. 5 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.”

MOTIVERING

”Sökanden är sedan juli 2005 anställd av en utländsk arbetsgivare. Han saknar helt pensionsrätt i anställningen. Däremot har han pensionsrätt i flertalet av de anställningar som han innehaft tidigare.

Vid beräkning av avdrag för premier på pensionsförsäkringar som den skattskyldige äger får han göra ett förhöjt avdrag på grundval av inkomst från en anställning i vilken han saknar pensionsrätt. Ett krav är att han ”helt saknar pensionsrätt i anställning”. Frågan i ärendet är om man skall beakta enbart den skattskyldiges nuvarande anställning eller om hänsyn också skall tas till andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår.

Reglerna om beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton (pensionssparavdrag) innebär, såvitt avser avdragsgrundande inkomster, följande. Den skattskyldiges högsta pensionssparavdrag skall enligt 59 kap. 3 § beräknas med utgångspunkt i hans avdragsgrundande inkomster. Beräkningen skall grundas på antingen beskattningsårets eller det föregående beskattningsårets inkomster. Av 4 § framgår att pensionssparavdraget inte får överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (på visst sätt beräknade överskott av aktiv näringsverksamhet och överskott i inkomstslaget tjänst).

Ytterligare beräkningsregler finns i 5 §. Enligt första stycket får pensionssparavdraget inte heller överstiga 0,5 prisbasbelopp med tillägg enligt andra – fjärde styckena. Andra stycket gäller ”annan avdragsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst än sådan som avses i tredje stycket”. Tillägget är då 5 procent till den del inkomsten överstiger 10 men inte 20 prisbasbelopp.

Enligt tredje stycket, som är det som aktualiseras i ärendet, är tillägget för avdragsgrundande inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp. Fjärde stycket, som innehåller motsvarande avdragsutrymme som i tredje stycket, avser avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet. Avdragsutrymmet i tredje och fjärde styckena motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL och Peter Kindlund i Karnov 2006/07 s. 3704).

Bestämmelserna har sitt ursprung i den genomgripande begränsning i rätten till avdrag för premier på pensionsförsäkringar som genomfördes år 1975. Reglerna placerades i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. De flyttades år 1986 till punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL varifrån de överfördes till IL. I fråga om beräkningen av den avdragsgrundande inkomsten och avdragstaket har bestämmelserna justerats ett antal gånger under årens lopp. Den aktuella bestämmelsen var dock i övrigt, med ett undantag som behandlas i det följande, i sak oförändrad. Överföringen till IL innebar att bestämmelserna fick en ny struktur och att de justerades språkligt (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 644 ff.).

Det allmänna syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension (prop. 1975/76:31 s. 114). Reglerna syftade även till att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknade annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst där pensionering är ordnad med ITP (s. 129 ff.). Av enkelhetsskäl ansågs något direkt samband mellan egen pensionsförsäkring och tjänstepension inte eftersträvansvärt utan reglerna utformades enligt schablon med en övre gräns för avdragsrätten. Eftersom enskilda näringsidkare inte kan tjänstepensioneras ansågs att deras avdragsutrymme borde vara större än löntagarnas. För tjänsteinkomsttagare som inte hade pensionsrätt i anställning eller i huvudsak saknade sådan rätt infördes dock en möjlighet att få motsvarande avdrag som enskilda näringsidkare genom dispens.

År 1976 gjordes vissa kompletteringar i 1975 års lagstiftning. Bl.a. tillkom i punkten 2 av anvisningarna till 29 § KL en alternativ avdragsregel för arbetsgivare avseende anställda som inte omfattades av allmän pensionsplan. I anslutning därtill infördes den utvidgade avdragsmöjlighet för anställda utan pensionsrätt i sin anställning som nu finns i 59 kap. 5 § tredje stycket IL (prop. 1976/77:48 s. 63 ff.). Avdragsramen ansågs böra vara gemensam (högst ett belopp motsvarande 30 procent av lönen som inte översteg 20 basbelopp).

Bakgrunden till att den senare bestämmelsen infördes var att anställda som helt saknat pensionsrätt i anställningen så gott som undantagslöst fått rätt till avdrag med maximalt belopp enligt den ovan nämnda dispensbestämmelsen (prop. 1976/77:48 s. 65 f.). Bestämmelsen tillkom först under arbetet med propositionen. Begreppet ”helt saknar pensionsrätt i anställning” kommenterades inte närmare.

Nämnden gör följande bedömning.

Användningen av ordet anställning i obestämd form har lett till osäkerhet om hur 5 § tredje stycket skall förstås. Att bedömningen inte skall begränsas till förhållandena det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt i den anställning som prövas framgår av RÅ 2005 ref. 15. Avgörandet ger däremot ingen klar vägledning för hur bestämmelsen skall tolkas i ett fall som det förevarande, när den skattskyldige haft pensionsrätt i en tidigare anställning.

En uppfattning som framförs av Skatteverket och som även redovisats i doktrinen (se Andersson m.fl. Kommentaren till inkomstskattelagen, 6:e uppl. 2006 s. 1545) är att användningen av ordet anställning i obestämd form i uttrycket ”helt saknar pensionsrätt i anställning” tyder på att alla tidigare och pågående anställningar skall beaktas. Om den skattskyldige har pensionsrätt i någon sådan anställning kan tillägg enligt tredje stycket inte komma ifråga.

En annan tolkning av bestämmelsen tar fasta på bestämmelsernas uppbyggnad, att beräkningen av pensionssparavdraget skall grundas på beskattningsårets inkomster (jfr 3 § andra meningen) och att i fråga om inkomst av tjänst tillägg kan få göras för en avdragsgrundande inkomst enligt antingen 5 § andra eller tredje stycket. Det synsättet leder till att om den skattskyldige under beskattningsåret har en anställning i vilken han inte vare sig har eller har haft någon pensionsrätt får tillägg för inkomsten göras enligt tredje stycket medan all annan inkomst av tjänst, som får beaktas enligt 4 § 2, omfattas av andra stycket.

I frågan om vilken vägledning som kan hämtas från förarbeten kan följande anföras. Syftet med reglerna om pensionssparavdrag är bl.a. att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknar annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst. Sådana skattskyldiga skall därför ha möjlighet att kunna räkna in 35 procent av ifrågavarande inkomst, dock högst 10 prisbasbelopp i pensionssparavdraget. Denna ram motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL). Mot bakgrund härav kan den slutsatsen dras att materiella skäl närmast talar för att varje anställning skall bedömas för sig vid tillämpning av 59 kap. 5 § tredje stycket IL. Bestämmelsens karaktär av schablonregel ger också en indikation om att en sådan innebörd är den avsedda.

Vid en bedömning bör emellertid även beaktas att det övergripande syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension. Frågan är därvid om en tillämpning av bestämmelsen där varje anställning bedöms för sig skulle innebära att rätten till förhöjt avdrag kan utnyttjas på ett sätt som inte är motiverat. I 1976 års lagstiftningsarbete med att begränsa dispensregeln och införa den nu aktuella bestämmelsen berördes en näraliggande frågeställning.

Där uppmärksammades att anställda med bestämmande inflytande i ett företag kunde kombinera dispensregeln och företagets avdragsrätt på ett sätt som inte ansågs motiverat (prop. 1976/77:48 s. 66 f.). Det skulle vara fallet om den anställde under en inledande period får avdrag enligt dispensregeln och att företaget därefter åtar sig att svara för den anställdes pensionering med möjlighet att få avdrag för kostnader som omfattar även tid de då den anställde själv svarade för sitt pensionsskydd.

Mot den bakgrunden ansåg föredraganden att dispens inte längre skulle vara möjlig för inkomst från företag vari de skattskyldiga hade bestämmande inflytande och att sådana inkomster inte heller skulle omfattas av bestämmelsen om förhöjt avdrag. Några tveksamheter av motsvarande slag för andra anställda redovisades inte i sammanhanget.

Till bilden hör också att begränsningen avseende skattskyldiga med bestämmande inflytande togs bort från den aktuella bestämmelsen genom lagstiftningen om förenklad avdragsrätt för pensionskostnader år 1998. Ändringen kommenterades inte närmare (prop. 1997/98:146 s. 79). Av den allmänna motiveringen framgår att avsikten med de nya avdragsreglerna är att de i princip skall vara likvärdiga mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra anställda (s. 60) och att det alltjämt bör gälla att avdrag inte skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (s. 61).

Enligt nämndens mening tyder förarbetsuttalandena på att avsikten varit att andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår inte skall beaktas vid bedömningen av om en inkomst från en viss anställning omfattas av 5 § tredje stycket. Med hänsyn härtill och då lagtexten inte kan anses vara oförenlig med en sådan tolkning skall förhandsbeskedet utformas i enlighet härmed.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat beskedet.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 3 januari 2007. ITP-avgifter på semesterlöneskuld m.m.

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt- Näring

Utgifter för avsättning till ITP-avgifter på semesterlöneskuld har inte medgetts eftersom tryggandet inte har skett enligt 28 kap. 3 § IL.

Beskedet avser taxeringsåret 2007

Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

”Utgifter för avsättning till ITP-avgifter och särskild löneskatt på pensionskostnader avseende semesterlöneskuld skall inte dras av som kostnad för beskattningsåret 2006.

Utgifter för avsättning till TGL-avgifter som belöper på semesterlöneskuld skall enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed.”

BESLUT

Ansökan avvisas i den mån den inte besvarats.

MOTIVERING

Förhandsbeskedet

”Bolaget bedriver konsultverksamhet med en anställd. Bolaget omfattas av avtal om Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän (ITP) och om tjänstegrupplivförsäkring (TGL). I de premier som bolaget månatligen faktureras avseende ITP ingår även ett mindre belopp för TGL. Den anställde har intjänad semesterledighet. Bolaget frågar om avdrag vid inkomsttaxeringen medges för en avsättning i bokslutet för beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskuld och för särskild löneskatt härpå samt för TGL-avgifter hänförlig till nämnda skuld.

ITP-avgifter

Rätt till avdrag för utgifter för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. IL. För avdragsrätt krävs att åtagandet uppfyller vissa kvalitativa och kvantitativa villkor och att det tryggas i någon av vissa angivna former. Det innebär exempelvis – som parterna är ense om – att rätt till avdrag föreligger för betalda ITP-avgifter avseende semesterlön.

De ITP-avgifter som aktualiseras i ärendet är de som beräknas utgå på den semesterlöneskuld som bolaget har till den anställde vid utgången av beskattningsåret 2006. En avsättning för en sådan utgift får anses syfta till att trygga den pensionsutfästelse som bolaget lämnat. Enligt praxis skall sådana utgifter dras av bara om villkoren i 28 kap. IL är uppfyllda (RÅ 1989 ref. 84).

Av lämnade uppgifter framgår att förutsättningar för avdrag enligt nämnda bestämmelser inte föreligger för avsättningen avseende beskattningsåret 2006 eftersom utfästelsen inte tryggas enligt 28 kap. 3 § IL. Frågan skall därför besvaras nekande.

Särskild löneskatt på pensionskostnader

Särskild löneskatt på pensionskostnader är en sådan särskild skatt som enligt 16 kap. 17 § IL skall dras av i inkomstslaget näringsverksamhet.

Avdragsrätt avseende utgifter för särskild löneskatt följer samma principer som beträffande pensionsutgifter (jfr RÅ 2004 ref. 133). Bolaget är således inte berättigat till avdrag för avsättning till särskild löneskatt avseende beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskulden.

TGL-avgifter

Ifrågavarande avsättning för TGL-avgifter som beräknas belöpa på semesterlöneskulden kan inte anses avse framtida åtagande av pensionsliknande slag. Reglerna i 28 kap. IL skall därför inte tillämpas vid en prövning av om rätt till avdrag föreligger. Den skall i stället ske mot bestämmelserna i 14 kap. 2 § IL.”

Beslutet

Ansökan i övriga delar lämpar sig inte för förhandsbesked.

Kommentar:

Sökandebolaget har överklagat beskedet vad avser frågan om avdrag för avsättning till ITP-avgifter på semesterlöneskulden och för särskild löneskatt avseende avsättningen i fråga.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 december 2006. Förhöjt pensionssparavdrag

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring och tjänst

Förhöjt pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL har medgetts. Vid bedömningen av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning har inte andra anställningar under tidigare beskattningsår beaktats.

Beskeden avser taxeringsåren 2007–2009

Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

”Sökanden har rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.”

MOTIVERING

”Sökanden är anställd i två olika företag med en sammanlagd arbetstid motsvarande en heltidstjänst men har inte pensionsrätt i någon av anställningarna. Hennes tidigare anställningar åren 1964–1977 var förenade med pensionsrätt.

Vid beräkning av avdrag för premier på pensionsförsäkringar som den skattskyldige äger får han göra ett förhöjt avdrag på grundval av inkomst från en anställning i vilken han saknar pensionsrätt. Ett krav är att han ”helt saknar pensionsrätt i anställning”. Frågan i ärendet är om man skall beakta enbart den skattskyldiges nuvarande anställning eller om hänsyn också skall tas till andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår.

Reglerna om beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton (pensionssparavdrag) innebär, såvitt avser avdragsgrundande inkomster, följande. Den skattskyldiges högsta pensionssparavdrag skall enligt 59 kap. 3 § beräknas med utgångspunkt i hans avdragsgrundande inkomster. Beräkningen skall grundas på antingen beskattningsårets eller det föregående beskattningsårets inkomster. Av 4 § framgår att pensionssparavdraget inte får överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (på visst sätt beräknade överskott av aktiv näringsverksamhet och överskott i inkomstslaget tjänst).

Ytterligare beräkningsregler finns i 5 §. Enligt första stycket får pensionssparavdraget inte heller överstiga 0,5 prisbasbelopp med tillägg enligt andra – fjärde styckena. Andra stycket gäller ”annan avdragsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst än sådan som avses i tredje stycket”. Tillägget är då 5 procent till den del inkomsten överstiger 10 men inte 20 prisbasbelopp.

Enligt tredje stycket, som är det som aktualiseras i ärendet, är tillägget för avdragsgrundande inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp. Fjärde stycket, som innehåller motsvarande avdragsutrymme som i tredje stycket, avser avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet. Avdragsutrymmet i tredje och fjärde styckena motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL och Peter Kindlund i Karnov 2006/07 s. 3704).

Bestämmelserna har sitt ursprung i den genomgripande begränsning i rätten till avdrag för premier på pensionsförsäkringar som genomfördes år 1975. Reglerna placerades i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL. De flyttades år 1986 till punkt 6 av anvisningarna till 46 § KL varifrån de överfördes till IL. I fråga om beräkningen av den avdragsgrundande inkomsten och avdragstaket har bestämmelserna justerats ett antal gånger under årens lopp. Den aktuella bestämmelsen var dock i övrigt, med ett undantag som behandlas i det följande, i sak oförändrad. Överföringen till IL innebar att bestämmelserna fick en ny struktur och att de justerades språkligt (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 644 ff.).

Det allmänna syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension (prop. 1975/76:31 s. 114). Reglerna syftade även till att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknade annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst där pensionering är ordnad med ITP (s. 129 ff.). Av enkelhetsskäl ansågs något direkt samband mellan egen pensionsförsäkring och tjänstepension inte eftersträvansvärt utan reglerna utformades enligt schablon med en övre gräns för avdragsrätten. Eftersom enskilda näringsidkare inte kan tjänstepensioneras ansågs att deras avdragsutrymme borde vara större än löntagarnas. För tjänsteinkomsttagare som inte hade pensionsrätt i anställning eller i huvudsak saknade sådan rätt infördes dock en möjlighet att få motsvarande avdrag som enskilda näringsidkare genom dispens.

År 1976 gjordes vissa kompletteringar i 1975 års lagstiftning. Bl.a. tillkom i punkten 2 av anvisningarna till 29 § KL en alternativ avdragsregel för arbetsgivare avseende anställda som inte omfattades av allmän pensionsplan. I anslutning därtill infördes den utvidgade avdragsmöjlighet för anställda utan pensionsrätt i sin anställning som nu finns i 59 kap. 5 § tredje stycket IL (prop. 1976/77:48 s. 63 ff.). Avdragsramen ansågs böra vara gemensam (högst ett belopp motsvarande 30 procent av lönen som inte översteg 20 basbelopp).

Bakgrunden till att den senare bestämmelsen infördes var att anställda som helt saknat pensionsrätt i anställningen så gott som undantagslöst fått rätt till avdrag med maximalt belopp enligt den ovan nämnda dispensbestämmelsen (prop. 1976/77:48 s. 65 f.). Bestämmelsen tillkom först under arbetet med propositionen. Begreppet ”helt saknar pensionsrätt i anställning” kommenterades inte närmare.

Nämnden gör följande bedömning.

Användningen av ordet anställning i obestämd form har lett till osäkerhet om hur 5 § tredje stycket skall förstås. Att bedömningen inte skall begränsas till förhållandena det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt i den anställning som prövas framgår av RÅ 2005 ref. 15. Avgörandet ger däremot ingen klar vägledning för hur bestämmelsen skall tolkas i ett fall som det förevarande, när den skattskyldige haft pensionsrätt i en tidigare anställning.

En uppfattning som framförs av Skatteverket och som även redovisats i doktrinen (se Andersson m.fl. Kommentaren till inkomstskattelagen, 6:e uppl. 2006 s. 1545) är att användningen av ordet anställning i obestämd form i uttrycket ”helt saknar pensionsrätt i anställning” tyder på att alla tidigare och pågående anställningar skall beaktas. Om den skattskyldige har pensionsrätt i någon sådan anställning kan tillägg enligt tredje stycket inte komma ifråga.

En annan tolkning av bestämmelsen tar fasta på bestämmelsernas uppbyggnad, att beräkningen av pensionssparavdraget skall grundas på beskattningsårets inkomster (jfr 3 § andra meningen) och att i fråga om inkomst av tjänst tillägg kan få göras för en avdragsgrundande inkomst enligt antingen 5 § andra eller tredje stycket. Det synsättet leder till att om den skattskyldige under beskattningsåret har en anställning i vilken han inte vare sig har eller har haft någon pensionsrätt får tillägg för inkomsten göras enligt tredje stycket medan all annan inkomst av tjänst, som får beaktas enligt 4 § 2, omfattas av andra stycket.

I frågan om vilken vägledning som kan hämtas från förarbeten kan följande anföras. Syftet med reglerna om pensionssparavdrag är bl.a. att ge möjlighet för enskilda näringsidkare och tjänsteinkomsttagare som saknar annat pensionsskydd än ATP att bygga upp en pension som motsvarar pensionsstandard vid anställning i allmän tjänst eller enskild tjänst. Sådana skattskyldiga skall därför ha möjlighet att kunna räkna in 35 procent av ifrågavarande inkomst, dock högst 10 prisbasbelopp i pensionssparavdraget. Denna ram motsvarar vad som gäller för arbetsgivare beträffande deras anställda (jfr 28 kap. 5 § IL). Mot bakgrund härav kan den slutsatsen dras att materiella skäl närmast talar för att varje anställning skall bedömas för sig vid tillämpning av 59 kap. 5 § tredje stycket IL. Bestämmelsens karaktär av schablonregel ger också en indikation om att en sådan innebörd är den avsedda.

Vid en bedömning bör emellertid även beaktas att det övergripande syftet med 1975 års lagstiftning var att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver att åstadkomma en godtagbar pension. Frågan är därvid om en tillämpning av bestämmelsen där varje anställning bedöms för sig skulle innebära att rätten till förhöjt avdrag kan utnyttjas på ett sätt som inte är motiverat. I 1976 års lagstiftningsarbete med att begränsa dispensregeln och införa den nu aktuella bestämmelsen berördes en näraliggande frågeställning.

Där uppmärksammades att anställda med bestämmande inflytande i ett företag kunde kombinera dispensregeln och företagets avdragsrätt på ett sätt som inte ansågs motiverat (prop. 1976/77:48 s. 66 f.). Det skulle vara fallet om den anställde under en inledande period får avdrag enligt dispensregeln och att företaget därefter åtar sig att svara för den anställdes pensionering med möjlighet att få avdrag för kostnader som omfattar även tid de då den anställde själv svarade för sitt pensionsskydd.

Mot den bakgrunden ansåg föredraganden att dispens inte längre skulle vara möjlig för inkomst från företag vari de skattskyldiga hade bestämmande inflytande och att sådana inkomster inte heller skulle omfattas av bestämmelsen om förhöjt avdrag. Några tveksamheter av motsvarande slag för andra anställda redovisades inte i sammanhanget.

Till bilden hör också att begränsningen avseende skattskyldiga med bestämmande inflytande togs bort från den aktuella bestämmelsen genom lagstiftningen om förenklad avdragsrätt för pensionskostnader år 1998. Ändringen kommenterades inte närmare (prop. 1997/98:146 s. 79). Av den allmänna motiveringen framgår att avsikten med de nya avdragsreglerna är att de i princip skall vara likvärdiga mellan företagsledare i mindre och medelstora företag och andra anställda (s. 60) och att det alltjämt bör gälla att avdrag inte skall medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (s. 61).

Enligt nämndens mening tyder förarbetsuttalandena på att avsikten varit att andra anställningar som den skattskyldige har eller har haft under tidigare beskattningsår inte skall beaktas vid bedömningen av om en inkomst från en viss anställning omfattas av 5 § tredje stycket. Med hänsyn härtill och då lagtexten inte kan anses vara oförenlig med en sådan tolkning skall förhandsbeskedet utformas i enlighet härmed.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat beskedet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%