Skatteverkets rättsfallssammanställning 6/07

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 15 november 2006, mål nr 7518-05. Flytträtt för s.k. kapitalpensionsförsäkringar

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näring och Kapital

Ett försäkringsavtal som innehåller ett villkor om flytträtt till kapitalpension uppfyller inte de kvalitativa villkoren i 58 kap. IL. En sådan försäkring kan därför inte ”klassificeras” som en kapitalpensionsförsäkring.

Beskeden avser taxeringsåren 2006–2008

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 december 2005 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 5 år 2007.

Skatteverket och sökandena yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

”Ett av de kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar är enligt 58 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att försäkringen inte får återköpas i andra fall än som avses i 17 eller 18 §. Under vissa förutsättningar får hela värdet av pensionsförsäkringen överföras till en annan pensionsförsäkring utan att överföringen räknas som ett diskvalificerande återköp (18 § tredje stycket andra meningen).

I målet aktualiseras frågan om en motsvarande överföring kan ske från en försäkring som uppfyller de kvalitativa villkoren för att vara en pensionsförsäkring med som enligt försäkringsavtalet klassificeras som en kapitalförsäkring (jfr 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL). Överföringen förutsätts vara reglerad i avtalet och ske från en sådan försäkring (ursprungsförsäkringen) till en försäkring (nya försäkringen) som på samma sätt klassificeras som en kapitalförsäkring.

Bestämmelsen i avtalet innebär att överföring får ske till en sådan kapitalförsäkring som avses i 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL. Bestämmelsen gör att ursprungsförsäkringen inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring. Den är därmed varken en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring av det angivna slaget utan en ”vanlig” kapitalförsäkring.

Av det anförda följer att de ifrågavarande reglerna i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt inte är tillämpliga. Förhandsbeskedet skall ändras i enlighet härmed.”

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

”Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att försäkringen vid tillämpning av 9 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt inte skall behandlas som en med pensionsförsäkring likställd försäkring.”

Kommentar: Se Skatteverkets ställningstagande (dnr 131 784451-06/111) med tillämpningsinformation (dnr 131 46943-07/111) gällande livförsäkringsavtal som innehåller flyttvillkor.

Regeringsrättens dom den 19 februari 2007, mål nr 6905-05. Tillhandahållande från komplementär till kommanditbolag

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Kommanditbolaget är skattskyldigt till mervärdesskatt för förvärv av de tjänster som avses i frågan. Förvärven har tillhandahållits från komplementären i utlandet.

Redovisningsperioder under tiden 1 september 2004 – 31 augusti 2007.

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2005-11-16 att kommanditbolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt för förvärv av de administrativa tjänsterna som ansökan avsåg. Förhandsbeskedet har refererats i förhandsprotokoll 29/05. För en beskrivning av omständigheterna i ärendet och Skatterättsnämndens motivering hänvisas till referatet.

YRKANDEN M.M.

Skatteverket yrkar att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. Verket anför bland annat att det inte finns någon praxis från EG-domstolen som innebär att de aktuella transaktionerna kan behandlas som annat än omsättningar i mervärdesskattesammanhang.

Kommanditbolaget yrkat att Regeringsrätten förklarar att någon skattskyldighet inte uppkommer när komplementären tillskjuter administrativa tjänster upphandlade från extern part. Kommanditbolaget anför bland annat att bolaget inte har någon avtalsrelation med det företag som tillhandahållit tjänsterna och betalar inte heller någon ersättning härför. Det strider mot mervärdesskattesystemets grundläggande principer att mervärdesskattekonsekvenserna blir beroende av om komplementären väljer att själv utföra de förvaltningsåtgärder som åligger honom enligt delägaravtalet eller upphandlar dessa externt.

SKÄL FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrådet Hamberg tillade för egen del följande.

Som Skatterättsnämnden konstaterat anses tjänster av i målet aktuellt slag omsatta här i landet om de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare i Sverige, 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Skyldig att betala mervärdesskatt på grund av omsättningen är den som förvärvar tjänsterna, om den som omsätter dessa är en utländsk företagare, 1 kap. 2 § första stycket 2 ML. Bestämmelsen motsvaras av artikel 21.1 b i rådets sjätte direktiv, 77/388/EEG, som anger att betalningsskyldig för mervärdesskatt ska vara den skattskyldiga person som tillhandahålls tjänster av angivit slag (motsvarande bestämmelse är artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet). Frågan i målet är om skattskyldighet uppkommer för bolaget med anledning av tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna.

Det av kommanditbolaget begärda förhandsbeskedet är närmast inriktat på frågan om skattskyldighet uppkommer för bolaget till följd av komplementärens åtagande enligt bolagsavtalet. Skattskyldighet för kommanditbolaget skulle emellertid kunna komma ifråga antingen på den grunden att bolaget bedöms ha förvärvat tjänsterna direkt från det i USA etablerade tjänsteproducerande bolaget, eller på den grunden att komplementären efter eget förvärv av tjänsterna kan anses ha vidareomsatt dessa till kommanditbolaget. Båda dessa möjligheter kan därför behöva övervägas.

En fråga av betydelse för bedömningen av kommanditbolagets skattskyldighet för tillhandahållandena är således om bolaget kan anses vara bundet av ett avtal som en av bolagsmännen ingått med tredje man torde inte erfordras att kommanditbolagets firma sätts ut i avtalshandlingen. Avtalet blir bindande för kommanditbolaget om det av handlingens innehåll eller av omständigheterna framgår att handlingen utfärdats för bolaget (Nial, Om handelsbolag och enkla bolag, 3 uppl. 1992 s. 187, jfr även NJA 1989 s. 519). Det aktuella avtalets innehåll och rättsverkan måste därför bedömas för att avgöra i vad mån det kan utgöra utgångspunkt för beskattning av bolaget.

I den mån tjänsterna däremot ska anses tillhandahållna komplementären uppkommer frågan om denne i sin tur kan anses omsätta tjänster till bolaget när tjänsterna sedermera kommer kommanditbolaget till godo. Såväl komplementären som kommanditbolaget är skattskyldiga personer i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet (artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet). Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet (jfr artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet) ska mervärdesskatt betalas vid leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Fråga är då om komplementärens åtgärder för kommanditbolagets räkning enligt bolagsavtalet kan konstituera tillhandahållande av tjänster till bolaget och, i så fall, om vederlag härför kan anses utgå.

Med utgångspunkt i tolkningar av bolagsavtalen och bestämmelserna i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag har i praxis i vissa fall en bolagsmans fullföljande av sina åtaganden enligt bolagsavtalet inte ansetts innebära en omsättning av tjänster i mervärdesskattesammanhang (jfr t.ex. RÅ 2005 ref. 19). Gemenskapsrättens definitioner av begreppen tillhandahållande och vederlag är emellertid av avgörande betydelse för om en omsättning ska anses ha skett eller inte.

I fråga om vad som kan anses innebära leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster har således EG-domstolen uttalat att sjätte direktivets syfte att skapa ett gemensamt system för mervärdesskatt grundat på en enhetlig definition av vad som är en skattepliktig transaktion skulle motverkas om begreppen vore beroende av villkor som skiftade från en medlemsstat till en annan. Om skatteplikt föreligger eller inte står således, till skillnad från den civilrättsliga bedömningen, inte att finna i den nationella rätten (C-291/92, Armbrecht, punkt 13–14).

Enligt sjätte direktivet är begreppet tillhandahållande av tjänst mycket vitt. Det är enligt artikel 6.1 i sjätte direktivet (artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet) indirekt bestämt och innefattar varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

Även när det gäller direktivets krav på att beskattning förutsätter att vederlag utgör har EG-domstolen slagit fast att begreppet vederlag är en del av gemenskapsrätten och att dess innebörd således inte är beroende av innehållet i nationell rätt. Vederlaget för en utförd tjänst måste enligt domstolen kunna uttryckas i pengar. Det ska dessutom finnas en koppling mellan vederlaget och den utförda tjänsten för att beskattning ska kunna ske (se bl.a. C-154/80, Aardappelbewaarplaats, punkterna 9,12 och 13).

EG-domstolen har konstaterat att skattskyldighet kan uppkomma för en person vars enda ekonomiska aktivitet består i att hyra ut egendom till det bolag i vilket han själv är delägare (C-23/98, Heerma).

Vad som nu sagts får anses innebära att det förhållandet att en bolagsmans tjänster riktas mot det handelsbolag eller kommanditbolag där han är delägare inte utesluter att skattskyldighet uppkommer. En förutsättning är dock att vederlag i någon form utgår. Om ersättningen till delägaren endast utgår i form av rätt till viss del i eventuellt överskott av bolagets verksamhet torde vederlagskravet vanligen inte vara uppfyllt.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 12 januari 2007 Avdragsrätt vid försäljning av aktier

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Avdrag medgavs för ingående skatt på kostnader för försäljning av aktier i dotterbolag och intressebolag.

Redovisningsperioder under tiden den 1 augusti 2006 – den 31 juli 2009

Sökanden avsåg att sälja aktierna i två bolag, varav det ena var ett helägt dotterbolag. Det andra bolaget hade tidigare varit ett helägt dotterbolag, i vilket sökanden ännu innehade aktier på grund av affärsintressen i verksamheten. Frågorna gällde om avdrag kunde medges för ingående skatt på konsultkostnader för försäljning av dotterbolaget och det s.k. intressebolaget.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Båda frågorna

Sökanden har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till förvärven.

MOTIVERING

Enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Omsättningar som utgör värdepappershandel är enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantagna från skatteplikt och medför i enlighet med 1 kap. 1 § första stycket 1 jfrt med 2 § första stycket 1 ML inte skattskyldighet. Med värdepappershandel förstås enligt 3 kap. 9 § tredje stycket såvitt nu kan aktualiseras bl.a. omsättning och förmedling av aktier. Ingående skatt hänförlig till förvärv för sådana omsättningar är således inte avdragsgill.

Bestämmelserna om rätt till avdrag för ingående skatt finns numera i artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG. Motsvarande bestämmelser fanns före 2007-01-01 i artikel 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Av den artikeln framgår bl.a. att en skattskyldig person har rätt till avdrag för den ingående skatt som avser varor och tjänster som tillhandahålits honom, i den mån varorna och tjänsterna används för skattepliktiga transaktioner.

Undantaget från skatteplikt för omsättningar som utgör värdepappershandel grundas på tidigare gällande artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet. Enligt denna artikel skall medlemsstaterna bl.a. undanta transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. I det numera gällande mervärdesskattedirektivet finns bestämmelsen i artikel 135.1 f.

I sin praxis har EG-domstolen närmare utvecklat vad som skall förstås med värdepapperstransaktioner enligt undantaget. Därvid framgår att detta omfattar bl.a. sådana transaktioner som består i att fortlöpande vinna inkomster som består i mer än bara förvärv och försäljningar av värdepapper, såsom transaktioner i en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper (jfr mål C-77/01 ang. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA /EDM/ p. 59 och mål C-465/03 ang. Kretztechnik AG p. 20). Ingående skatt hänförlig till förvärv för sådana skattefria transaktioner är inte avdragsgill (jfr mål C-4/94 ang. BLP Group plc).

Samtidigt kan konstateras att enbart förvärv eller avyttringar av aktier i en verksamhet som kan betecknas som en ren kapitalförvaltning över huvud taget inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Verksamheten har inte ansetts utgöra någon sådan form av ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet, artikel 9.1 andra stycket i det numera gällande mervärdesskattedirektivet, varför avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till aktietransaktionerna i verksamheten är utesluten (jfr nämnda mål C-77/01 ang. EDM p. 54 och 80).

Om emellertid ett förvärv och innehav av aktier i ett bolag har utgjort del i en verksamhet som gått ut på att tillhandahålla skattepliktiga förvaltningstjänster till bolaget, som då torde ha ansetts som en tillgång innehavd och utnyttjad i syfte att vinna intäkter, har detta ansetts vara en ekonomisk verksamhet i sjätte direktivets mening och ingående skatt på förvärv för köp av sådant bolag avdragsgill såsom för allmänna kostnader genom sambandet mellan tillhandahållandena och företagets samlade ekonomiska verksamhet (jfr t.ex. mål C-16/00 ang. Cibo Participations SA, Cibo, p. 19–22 samt mål C-465/03 ang. Kretztechnik AG p. 34 ff.). Här kan också nämnas att bedömningen av avdragsrätten skall vara densamma för utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och för utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten (se mål C-408/98 ang. Abbey National plc p. 35).

Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 36 ansett att ingående skatt hänförlig till utgifter vid ett moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag till vilket moderbolaget tillhandahållit koncerngemensamma tjänster inte varit avdragsgill eftersom försäljningen av aktierna utgjort en skattefri värdepapperstransaktion och utgifterna hänförliga till denna. Med anledning av den skattskyldiges bl.a. hävdade uppfattning att kostnaderna vid försäljningen hade ett samband med bolagets hela ekonomiska verksamhet anfördes i domen – bl.a. med hänvisning till ovannämnda mål C-16/00 ang. Cibo – att i de mål där EG-domstolen funnit att avdragsrätt föreligger på grund av att de förvärvade tjänsterna utgör del av den skattskyldiges allmänna omkostnader för den ekonomiska verksamheten, har ett sådant direkt eller omedelbart samband inte förelegat mellan de förvärvade tjänsterna och en eller flera utgående transaktioner såsom var i fråga i det aktuella avgörandet.

Mot bakgrund av den utveckling av praxis inom EG-rätten som skett särskilt genom senare avgöranden – efter Regeringsrättens dom – i de ovan nämnda målen C-77/01 ang. EDM och C-465/03 ang. Kretztechnik AG får rättsläget anses förändrat. Dessa domar innebär en nyansering och ett förtydligande dels av vad som tidigare uppfattats som hänförligt till skattefria värdepapperstransaktioner, dels vad som skall hänföras till sådana transaktioner avseende värdepapper som ligger utanför sjätte direktivets tillämpningsområde. Till de senare hänförs transaktioner som i sig enligt det ovan anförda inte utgör en ekonomisk verksamhet. Hit får hänföras transaktioner avseende köp och försäljning av aktier i bl.a. dotterbolag enligt EG-domstolens nuvarande praxis.

Av handlingarna framgår inte annat såvitt avser det aktuella dotterbolaget och intresseföretaget att bolagets tillhandhållanden till dessa av olika förvaltningstjänster (den koncerngemensamma verksamheten) uteslutande varit skattepliktiga omsättningar. Verksamheten har utgjort en ekonomisk verksamhet och ingående skatt hänförlig till utgifter för förvärv av bolagen, dvs. när verksamheten således inletts, har därmed enligt EG-rätten varit avdragsgill. På samma sätt bör den ingående skatten på förvärv när verksamheten avslutas vara avdragsgill enligt mervärdesskattedirektiven. Med hänsyn till att bestämmelserna om avdragsrätt har direkt effekt och att de nationella reglerna i görligaste mån skall tolkas i ljuset av direktivens bestämmelser finner nämnden att bolaget har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv vid en försäljning av aktierna i de aktuella bolagen. Den omständigheten att verksamheten i det ena bolaget avslutats successivt medför inte annan bedömning.”

Kommentar: Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att avdrag inte ska medges. Skatteverket anser att försäljningarna innebär att omsättningar som är undantagna från skatteplikt görs i den verksamhet som bolaget i övrigt är skattskyldigt till mervärdesskatt för (se Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr 130 299787-05/111).

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 januari 2007 Uttagsbeskattning vid privat bruk av personbil i bilhandelsföretag

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Bilförmån i bilhandelsföretag ska uttagsbeskattas oavsett att den anställde har betalat ett mindre belopp till arbetsgivaren för förmånen.

Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden den 1 juni 2006 – den 31 maj 2009

Sökanden bedrev handel med personbilar och lätta lastbilar. Anställda hos denne hade fri bil, som en del av anställningsförmånerna. Sökanden avsåg att låta de anställda betala ett mindre belopp för denna förmån. Frågan gällde om beskattningsunderlaget för bilförmånen fick bestämmas till det betalade beloppet eller om uttagsbeskattning av förmånens värde skulle ske.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Att bolaget låter de anställda använda personbilar anskaffade för bolagets verksamhet, för privat ändamål utgör omsättning av tjänst enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML förstås med uttag av tjänst – förenklat uttryckt såvitt nu är aktuellt – att den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten och nedsättningen inte är marknadsmässigt betingad.

Med uttag av tjänst förstås vidare enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 ML – även här i aktuellt hänseende förenklat uttryckt – att den skattskyldige för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil som utgör tillgång i verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för den ingående skatten vid förvärvet. Enligt paragrafens andra stycke gäller det sagda endast om värdet av användandet är mer än ringa.

Medan uttag av tjänst enligt punkten 1 således avser tillhandahållande av tjänster för privat bruk utan ersättning eller till en ersättning som understiger kostnaden att utföra tjänsten, avses enligt punkten 3 användning för privat bruk av viss egendom i verksamheten där ingående mervärdesskatt varit avdragsgill vid förvärvet.

Bestämmelsen ovan i punkten 1 motsvaras av artikel 26.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som bl.a. innehåller att med tillhandahållande av tjänster mot ersättning skall likställas tillhandahållande av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för hans eget eller personalens privata bruk. Före 2007-01-01 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 6.2 b i det numera upphävda sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet.

Bestämmelser som motsvarar punkten 3 finns i artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet som föreskriver att med tillhandahållande av tjänster mot ersättning skall likställas användning av en vara som ingår i en rörelses tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller personalens privata bruk om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdesskatten på dessa varor. Tidigare motsvarighet fanns i artikel 6.2 a i sjätte direktivet.

Nämnden, som utgår från att bolaget haft rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärven av de aktuella personbilarna, gör följande bedömning.

Som bolaget påpekat har EG-domstolen och därefter Regeringsrätten funnit att det strider mot EG-rätten att beskatta en skattskyldig för uttag av tjänst vid tillhandahållande av måltider till personal mot viss ersättning även när denna ersättning understiger kostnaden för att utföra tjänsten (EG-domstolens mål C-412/03 ang. Hotel Scandic Gåsabäck AB och RÅ 2005 not. 51). EG-domstolen fann att ovan nämnda artikel 6.2 b i sjätte direktivet inte var tillämplig eftersom vederlag utgick för tjänsterna.

Något tillhandahållande av tjänster motsvarande dem i fallet Hotel Scandic Gåsabäck AB är det inte fråga om i förevarande ärende. Vad bolaget gör är i stället att låta personalen mot mycket låg ersättning (en krona per månad i form av s.k. nettolöneavdrag) använda bilar, som bolaget anskaffat för verksamheten varvid rätt förelegat till avdrag för ingående skatt vid förvärven. Det är således inte uttagsbestämmelsen i 2 kap. 5 § första stycket 1 och motsvarande artikel 26.1 b i mervärdesskattedirektivet (6.2 b i sjätte direktivet) som är tillämplig i detta ärende utan uttagsbestämmelsen i samma stycke 3 och motsvarande artikel 26.1 a (6.2 a). Det saknar vid tillämpningen av sistnämnda bestämmelser betydelse om den anställde får förmånen utan vederlag eller om han lämnar viss ersättning för användandet. En ersättning beaktas i stället vid bestämmande av storleken av beskattningsunderlaget för uttaget (jfr 7 kap. 4 § ML jfrt med 9 kap. 2 § och 8 kap. 14 § andra stycket skattebetalningslagen [1997:483]).

Mot bakgrund av det anförda och då värdet av de anställdas användande av bilarna för privat bruk kan antas vara mer än ringa skall bolaget uttagsbeskattas.

En sådan bedömning får anses vara i överensstämmelse med EG-rätten.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.”

Kommentar: Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning. Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och begärt att Regeringsrätten ska fastställa detta.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 5 februari 2007 Tillhandahållande av tjänst från kommunalförbund till kommun

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Sökandens tillhandahållanden ska anses utgöra en enda tjänst. Omsättningen av denna tjänst är skattepliktig och skattesatsen är 25 procent.

Redovisningsperioder från april 2006 till mars 2009

Sökanden har ställt följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Utgör sökandens tillhandahållande till en kommun en enda tjänst som innehåller olika separata delkomponenter?

2. Om svaret på fråga 1 är ja önskar de svar på frågan om den arrangörsavgift som de uppbär från kommunen medför skattskyldighet till mervärdesskatt?

3. Om svaret på fråga 1 är nej önskar de svar på frågan om den del av arrangörsavgiften som de uppbär, och som kan anses hänförlig till tillhandahållandet av själva artistframträdandet, medför skattskyldighet till mervärdesskatt?

4. Om svaret på fråga 2 är ja önskar de svar på frågan om vilken skattesats som ska tillämpas på tillhandahållandet.

”Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1, 2 och 4

Sökandens tillhandahållanden skall anses utgöra en enda tjänst. Omsättning av tjänsten är skattepliktig och mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

MOTIVERING

Sökanden är ett kommunalförbund som driver sin verksamhet genom tre olika enheter. Den ena enhetens uppgift består i att stödja länets musik- och dansliv genom att bedriva projektverksamhet, förmedla konserter till lokala arrangörer och att på annat sätt stödja det regionala musiklivet.

Sökanden skall enligt ansökan mot en avgift på 5.500 kr tillhandahålla en skolkonsert till en kommun. Avgiften utgör enligt ansökan ersättning för tillhandahållande av artisten, stöd till informationsinsatser samt turnéläggning. Sökanden har på förfrågan förtydligat att tillhandahållandet består av följande delar. Programdiskussioner med arrangören, uppgörelse med aktuell artist, marknadsföring för arrangören, anordnande av utbudsdag, turnéläggning och avtal med arrangörer, produktion av marknadsföringsmaterial som används av arrangören och fakturering av denne samt arvodering av artisten.

En utgångspunkt för ansökan får antas vara att verksamheten är yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.

Fråga i ärendet är om sökandens tillhandahållande skall anses bestå av en eller flera tjänster (fråga 1), om detta tillhandahållande helt eller delvis är skattepliktigt (frågorna 2 och 3) samt, om så anses vara fallet, vilken skattesats som är tillämplig (fråga 4 och tilläggsfrågan).

Nämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

Enligt EG-domstolens praxis skall en tjänst anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar tjänsten i sig, utan denna endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller. En prestation, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst får inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Med hänsyn härtill är det av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst (jfr domarna i målen C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd och C-41/04 ang. Levob Verzekeringen BV m.fl.).

Det uppdrag som sökanden erhåller av kommunen är att biträda med olika tjänster i samband med anordnandet av en konsert. De olika delmoment som ingår i detta uppdrag utgör integrerade delar i det tillhandahållande som kommunen efterfrågar. Nämnden delar därför parternas uppfattning att vad sökanden tillhandahåller utgör en enda prestation, i fortsättningen kallad Tjänsten.

Fråga 2

De undantag från skatteplikt i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som har aktualiserats i ärendet är 3 kap. 11 § 1 och 6.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 11 § 1 ML omsättning av en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, URL. Någon motsvarighet till detta undantag finns inte i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. I anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till unionen har emellertid tagits in en bestämmelse enligt vilken Sverige vid tillämpningen av artikel 28.3 b i det numera upphävda sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), så länge någon av de nuvarande medlemsstaterna har sådana befrielser, får ha skattebefrielser för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister som avses i punkt 2 i bilaga F i sjätte direktivet.

Enligt artikel 132.1 n i mervärdesskattedirektivet undantas från skatteplikt vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Utformningen av undantaget ger medlemsstaterna viss frihet att själva bestämma vilka subjekt som skall omfattas av undantaget.

Enligt EG-domstolens praxis skall de begrepp i sjätte direktivet som används för att beskriva undantag som gör avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för alla tjänster, som tillhandahålls av en skattskyldig person, tolkas restriktivt. En restriktiv tolkning är enligt domstolen desto mer motiverad vid tillämpningen av punkt 2 i bilaga F eftersom detta undantag inte är ett harmoniserat undantag som utgör en integrerad del av mervärdesskattesystemet utan ett undantag som enbart har beviljats under en övergångsperiod (jfr mål C-169/00 ang. Kommissionen mot Republiken Finland p. 34).

Syftet med MLs nu aktuella bestämmelse är att den utövande konstnärens ersättning (gage o.d.) för framförandet av det litterära eller konstnärliga verket skall undantas från skatteplikt (prop. 1996/97:10 s. 32). Den ersättning som sökanden erhåller har inte denna karaktär och bestämmelsen är därför inte tillämplig på omsättning av Tjänsten. En sådan bedömning vinner också stöd av EG-domstolens praxis.

Härefter uppkommer frågan om undantaget i 3 kap. 11 § 6 ML kan anses tillämpligt på omsättningen av Tjänsten. Enligt den bestämmelsen undantas omsättning av kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun. Syftet är att från mervärdesbeskattningen undanta sådan kulturbildningsverksamhet som tillhandahålls i kommunal regi genom kommunala kultur- och musikskolor. Ett sådant undantag för kommunal verksamhet har ansetts rymmas inom de ramar som EG-reglerna ger (prop. 1996/97:10 s. 38 f.).

Begreppet ”kulturbildningsverksamhet” är inte definierat i lagtexten och är så allmänt att det inte är möjligt att med hänvisning till t.ex. normalt språkbruk fastställa dess innebörd enbart med utgångspunkt i själva lagtexten. För att fastställa den närmare innebörden och omfattningen får ledning sökas i förarbetena. Som framgått tar undantagsbestämmelsen sikte på den kulturbildningsverksamhet som äger rum inom ramen för de kommunala kultur- och musikskolorna och ett sådant tillhandahållande är det inte fråga om i ärendet.

En fråga i sig är om ett kommunalförbund skall jämställas med en kommun vid tillämpningen av undantaget i punkt 6. Enligt 20 § kommunallagen (1991:900) får kommuner och landsting lämna över vården av kommunala angelägenheter till sådana förbund. Vid 1990 års reformering av mervärdesskatten föreslog Lagrådet att kommunalförbund i mervärdesskattehänseende skulle likställas med primär- och landstingskommun. Föredragande statsråd var dock inte beredd att i det sammanhanget ändra kommunalförbundens mervärdesskattesituation. Härefter har mervärdesskatteutredningen i sitt betänkande SOU 2002:74 föreslagit att kommunalförbund skall likställas med kommuner. Förslaget har dock inte resulterat i någon lagstiftning. Rättsläget synes alltså för närvarande innebära att kommunalförbund i mervärdesskattehänseende inte är att jämställa med kommuner.

Tjänsten som sökanden tillhandahåller kommunen kan, bl.a. mot bakgrund av att undantagen från skatteplikt skall tolkas restriktivt, inte heller anses utgöra en sådan kulturell tjänst som omfattas av artikel 132.1 n i mervärdesskattedirektivet.

Sammanfattningsvis innebär det föregående anförda att omsättningen av Tjänsten inte omfattas av något undantag från skatteplikt.

Fråga 4

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § URL med vissa här inte aktuella undantag. Bestämmelsen har införts i enlighet med artikel 123 a och kategori 8 i Bilaga H till sjätte direktivet enligt vilken reducerad skattesats kan tillämpas på bl.a. tjänster som tillhandahålls av författare, kompositörer och utövande konstnärer.

Tjänsten som sökanden tillhandahåller kommunen omfattar inte någon sådan upplåtelse eller överlåtelse av rättighet som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML. Mervärdesskatt skall därför utgå med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 3 och tilläggsfrågan.”

En ledamot i nämnden hade en skiljaktig mening i ärendet.

Kommentar: Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%