Skatteverkets rättsfallssammanställning 13/07

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 28 maj 2007, mål nr 6510-06. Avdragsrätt för borgensprovision

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näring

Kommunägt aktiebolag medges avdrag för borgensprovision till kommunen

Taxeringsåret 2005

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 september har refererats i rättsfallssammanställning nr 28/06.

Allmänna ombudet överklagade förhandsbeskedet och yrkade att bolaget inte skulle medges avdrag för provision till ägaren kommunen.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar:

Regeringsrättens dom innebär att Skatteverkets ställningstagande 2005-06-30 angående ”Borgensprovisioner och liknande vid intressegemenskap” delvis är överspelat. Ställningstagandet kommer därför att omarbetas.

Regeringsrätten har 2007-05-24 även beslutat att inte medge prövningstillstånd avseende Skatteverkets överklagande av en dom från Kammarrätten i Göteborg den 14 mars 2006 i mål nr 764-05. Domen har refererats i rättsfallssammanställning 10/06.

Regeringsrättens beslut den 8 juni 2007, mål nr 4586-06. Omsättningsland – klinisk läkemedelsprövning

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Regeringsrätten avvisar ansökningen och meddelat förhandsbesked.

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2006-06-28 att de tjänster som förelåg i ärendet var sådana tjänster som omfattades av 5 kap. 7 § andra stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Förhandsbeskedet har refererats i förhandsprotokoll 21/06. För en beskrivning av omständigheterna i ärendet och Skatterättsnämndens motivering hänvisas till referat.

YRKANDEN M.M.

Skatteverket yrkar att Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens beslut och förklarar att det ifrågavarande tillhandahållandet inte omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Verket anför bl.a. följande. I målet är fråga om en sammansatt tjänst som ska bedömas enligt 5 kap. 8 § ML. Det är tjänsten som kunden efterfrågar som ska bedömas och inte de olika underliggande tjänster som bolaget måste utföra eller köpa in för att kunna tillhandahålla tjänsten åt kunden. Tillhandahållandet av klinisk läkemedelsprövning kräver kunskap men det förekommer inga rådgivande inslag i tillhandahållandet. Skatterättsnämndens uppfattning att med konsulttjänster avses kunskapstjänster i vid bemärkelse kan ifrågasättas. Begreppet ”konsulter” i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet, 77/388/EEG, ersätts i det nya mervärdesskattedirektivet med ”rådgivare” utan att någon materiell ändring är avsedd. Detta innebär att begreppet ”konsulttjänster” bör tolkas som ”rådgivande tjänster” och inte som ”kunskapstjänster”. För det fall klinisk läkemedelsprövning ska bedömas utifrån den vetenskapliga kunskap som behövs av tillhandahållaren för att utföra tjänsten ska den hänföras till 5 kap. 6 § 1 ML.

Bolaget bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Det föreligger flera rådgivande inslag i den sammansatta tjänst som bolaget tillhandahåller. Förekomsten av sådana moment är dock inget krav för att det ska anses vara fråga om en konsulttjänst eller liknande tjänst. Eftersom syftet med den tillhandahållna tjänsten inte är av vetenskaplig natur är det inte fråga om en vetenskaplig tjänst.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Enligt 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML ska vissa i paragrafens andra stycket uppräknade tjänster anses omsatta utomlands bl.a. om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen säte för sin verksamhet eller fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Till de tjänster som omfattas av bestämmelsen räknas enligt andra stycket 3 bl.a. konsulttjänster och liknande tjänster. Huvudregeln är annars enligt 5 kap. 8 § ML att omsättningen anses ha gjorts inom landet. De aktuella EG-rättsliga bestämmelserna finns numera i rådets direktiv 2006/112/EG.

Med utgångspunkt i Skatterättsnämndens och parternas uppfattning att fråga är om en enda tjänst har Regeringsrätten att vid klassificeringen av denna tjänst utgå från den redogörelse som bolaget lämnat och det av bolaget inlämnade avtalet. I materialet saknas uppgifter som kan vara relevanta vid klassificeringen, t.ex. om avtalsförhållanden mellan det danska moderbolaget (uppdragsgivaren), bolaget och klinikerna och om hur ersättningen för den tjänst som bolaget tillhandahåller moderbolaget fördelar sig på olika moment. Mot denna bakgrund finns inte förutsättningar att meddela förhandsbesked. Nämndens besked ska därför undanröjas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.

Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) ska bestå utom i fråga om vad som står under rubrikerna Skälen för Regeringsrättens avgörande och Regeringsrättens avgörande.

Kommentar:

Med hänsyn till Regeringsrättens beslut utgör Skatteverkets ställningstagande från 2004-12-14 fortfarande verkets uppfattning av hur omsättningsland vid klinisk läkemedelsprövning ska bedömas när förutsättningarna är som anges i ställningstagandet, dvs. då rådgivande inslag saknas i tillhandahållandet.

Regeringsrättens dom den 29 maj 2007, mål nr 2728-06. Tillhandahållande av personlig träning

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållande av personlig träning som omsätts till idrottsutövarens arbetsgivare

Redovisningsperioder under tiden augusti 2005 – juli 2008

Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked den 7 april 2006 att skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållande av personlig träning som faktureras idrottsutövarens arbetsgivare. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallssammanställning 14/06. För de närmare omständigheterna hänvisas till referatet.

”YRKANDEN M.M.

Skatteverket yrkar att mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för de omsättningar som avses i frågorna 1 och 2 samt anför bl.a. följande. Omsättningen av en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, endast om direktkravet är uppfyllt. Så som detta direktkrav är formulerat avser undantaget inte skattefrihet for ett visst verksamhetsområde eller en viss sorts tjänst utan den aktuella tjänsten skall tillhandahållas direkt till den person som utövar idrotten. Av RÅ 2005 ref. 11 framgår att samma direktkrav gäller för tillämpning av regeln om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. En av de tjänster som prövades i RÅ 2005 ref. 11 avsåg ett företags förvärv av golflektioner som de anställda skulle utnyttja. Förutsättningarna i det fallet skiljer sig i princip inte från förutsättningarna i förevarande ärende, där en arbetsgivare förvärvar träningstjänster som används av hans anställda. Det saknar betydelse om faktureringen till arbetsgivaren görs före eller efter det att tjänsterna har utförts. Det kan dessutom ifrågasättas om den omsättning som beskrivs i fråga 2 i ansökan avser en tjänst som i sig innebär att den anställde bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet.

X AB bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Förutsättningarna i det förevarande fallet skiljer sig på flera viktiga punkter från RÅ 2005 ref. 11. Den första och kanske mest väsentliga skillnaden är att de tjänster som nu är i fråga utgör faktiska tillhandahållanden av idrottstjänster till specifika idrottsutövare och inte endast åtaganden att i framtiden tillhandahålla idrottstjänster till personer som förvärvaren av tjänsterna så småningom kommer att utse. Samtliga de tjänster som bolaget tillhandahåller konsumeras alltså i samband med det faktiska idrottsutövandet och därmed kan det inte vara fråga om något sådant indirekt tillhandahållande som i RÅ 2005 ref. 11. Att fakturorna skickas till idrottsutövarens arbetsgivare saknar betydelse vid bedömningen av de tillhandahållna tjänsternas mervärdesskatterättsliga karaktär. Det förekommer också att bolaget skickar fakturor avseende de tillhandahållna tjänsterna direkt till idrottsutövarna. Att tillämpa olika skattesatser enbart på grund av att fakturan skickas till olika personer skulle strida mot skatteneutralitetsprincipen, som bl.a. innebär att liknande och således konkurrerande varor inte får behandlas olika i mervärdesskattehänseende. En annan väsentlig skillnad är att de tillhandahållna tjänsterna i det förevarande fallet inte kommer att omsättas i ytterligare något led. Varken av mervärdesskattedirektivet, EG-domstolens praxis, ML eller förarbetena går det att finna stöd får något direktkrav vid tillämpning av reducerade skattesatser.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Frågan i målet är vilken mervärdesskattesats som skall tillämpas vid omsättningen av vissa tjänster varigenom anställda i ett företag bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Vid omsättning av tjänster av aktuellt slag till de anställda eller till andra idrottsutövare skall skatt tas ut med sex procent av beskattningsunderlaget. Det förhållandet att tjänsterna omsätts till arbetsgivaren för att utnyttjas av dennes anställda kan, särskilt mot bakgrund av den EG-rättsliga skatteneutralitetsprincipen, inte föranleda att en annan skattesats skall tillämpas. Förhandsbeskedet skall således fastställas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Kommentar:

Genom Regeringsrättens dom är Skatteverkets ställningstagande 2005-08-30 angående skatteplikt och skattsats för idrottstjänster överspelat.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 maj 2007. Gränsöverskridande koncernbidrag

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring – Övrigt

Svenskt dotterföretag till engelskt moderföretag fick inte dra av koncernbidrag till finskt systerföretag

Inkomsttaxering 2007–2009

Skatterättsnämnden lämnade förhandsbeskedet att koncernbidrag från M AB till M Oy får inte dras av (frågorna 4 och 5). Ansökan avvisades i övrig del (frågorna 1–3). Följande motivering lämnades.

”Det engelska företaget M UK Ltd äger bl.a. ett svenskt dotterföretag, M AB och ett finskt dotterföretag M Oy. M AB säljer produkter i Finland genom en filial. M Oy är ett fastighetsförvaltande bolag med underskott från tidigare år. Koncernens verksamhet i Finland skall ändras enligt något av två redovisade alternativ. Det ena (i ansökan rubricerad som alternativ 2 och som omfattar frågorna 4 och 5) är att överföra försäljningsverksamheten från filialen till M Oy.

I samband härmed avser M AB att täcka förekommande underskott i M Oy genom att, som ansökan får förstås, lämna koncernbidrag för beskattningsåret 2007 eller 2008. Ett koncernbidrag utgör skattepliktig inkomst för det finska dotterföretaget.

Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan det svenska och det finska dotterföretaget brister eftersom det senare företaget, som inte är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till, enligt 35 kap. 2 och 2 a §§ inkomstskattelagen (1999:1229) inte kan behandlas som ett svenskt företag som anges i kapitlet vid tillämpningen av dess bestämmelser.

Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG-fördraget (EG) leder till att avdrag ändå skall medges.

Nämnden gör följande bedömning.

Det engelska företagets innehav av dotterföretag i andra medlemsstater inom EU utgör en sådan etablering som omfattas av artikel 43 EG (jfr artikel 48). En skillnad i behandling av ett dotterföretag beroende på om ett annat dotterföretag i koncernen har hemvist i samma medlemsstat som det förstnämnda dotterföretaget eller ej utgör enligt nämndens mening ett hinder för moderföretagets etableringsfrihet som i princip är förbjudet enligt artikel 43 EG (jfr mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst, REG 2002 s. I-9977, punkten 32). Det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag innebär att ett svenskt dotterföretag som lämnar koncernbidrag till ett utländskt dotterföretag missgynnas jämfört med att koncernbidrag lämnas mellan två svenska dotterföretag. Reglerna om koncernbidrag gör att det blir mindre attraktivt för företag med hemvist i andra medlemsstater att etablera dotterföretag i Sverige och i andra medlemsstater inom EU än att etablera dotterföretag enbart i Sverige. Skattskyldighetsvillkoret utgör därmed ett hinder för etableringsfriheten.

Frågan är om detta hinder kan motiveras.

EG-domstolen har prövat motsvarande krav i de brittiska bestämmelserna för resultatutjämning inom en koncern (mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005 s. I-10837). När domen behandlas i fortsättningen används enligt den svenska översättningen av domen begreppet vinster och förluster i stället för överskott och underskott.

Bestämmelserna innebar i korthet att en förlust som uppstod i ett bolag inom en koncern kunde utnyttjas av ett annat bolag inom koncernen genom att rätten till avdrag för förlusten fick överföras till och utnyttjas mot vinster i det senare bolaget (koncernavdrag). Möjligheterna till koncernavdrag avseende förlust som uppkommit i ett utländskt koncernbolag begränsades dock av att fråga var om förlust i en bolagets filial etablerad i Förenade kungariket och att det bolag som yrkade koncernavdrag hade vinst som skulle tas till beskattning i Förenade kungariket.

I Marks & Spencer-målet hade ett moderbolag i Förenade kungariket yrkat avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike. EG-domstolen konstaterade att ett system som generellt utesluter möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning kan utgöra ett hinder för moderbolaget att utöva sin etableringsfrihet genom att bolaget avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater. En sådan inskränkning är bara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (punkterna 33–35).

Domstolen fann att de prövade bestämmelserna uppfyllde dessa krav och att de även var ägnade att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnåddes. Därvid hänvisade domstolen till tre berättigandegrunder (punkterna 42–51).

För det första ansågs säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kräva att ett och samma lands skatteregler tillämpas på såväl vinster som förluster. Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras. För det andra hänvisade domstolen till att bestämmelserna undanröjde risken för att förlusterna beaktas två gånger. För det tredje framhöll domstolen att bestämmelserna också undanröjde risken för skatteundandragande bestående i att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst.

En ytterligare förutsättning för att kunna godta bestämmelser som utgör hinder för etableringsfriheten är att bestämmelserna inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Enligt domstolen gick den inskränkande åtgärden som var i fråga i Marks & Spencer-målet i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudskaliga syfte som eftersträvades i en situation där

– ett dotterbolag med hemvist i utlandet har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, och

– det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten (punkten 55).

Enligt EG-domstolen strider det mot artiklarna 43 och 48 EG att en medlemsstat inte tillåter ett moderbolag med hemvist där som visar att det uppfyller nämnda villkor att få avdrag för förluster som uppkommit i dess utländska dotterbolag (punkten 56).

Av Marks & Spencer-målet följer således att ett moderbolag som etablerat dotterbolag i andra medlemsstater i undantagsfall har rätt att dra av förluster som uppkommit i dessa dotterbolag. En sådan rätt föreligger dock endast om möjligheten att utnyttja dessa förluster i dotterbolagsstaten är helt uttömda.

I det här aktuella fallet skall ett koncernbidrag lämnas från ett svenskt dotterföretag till dotterföretag i Finland. Förfarandet är principiellt detsamma som att överföra det finska dotterföretagets underskott till det svenska dotterföretaget. Frågan är om slutsatserna i Marks & Spencer-målet är giltiga även i detta fall.

Moderföretaget för denna del av koncernen är engelskt och koncernen innefattar även andra dotterföretag inom EU än de som är aktuella i ärendet. Om en skyldighet till förlustutjämning över gränserna, motsvarande den som anges i Marks & Spencer-målet, skulle gälla mellan dotterföretag i olika länder när underskott inte kan utnyttjas i en stat där ett dotterföretag har sitt hemvist, skulle möjlighet öppnas för koncerner med dotterföretag i flera länder att välja i vilket av dessa underskottet skall dras av. Av Marks & Spencer-målet framgår att EG-domstolen anser det motiverat att en sådan valmöjlighet motverkas.

Frågan huruvida en medlemsstat där ett utländskt företag genomför en sekundär etablering är skyldig att vid beskattningen av denna etablering medge avdrag för förluster som uppkommit i en annan medlemsstat har prövats av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, REG 1997 s. I-2471. Målet gällde etablering genom fast driftställe. Med hänvisning till den skatterättsliga territorialitetsprincipen godtog EG-domstolen att den medlemsstat där det fasta driftstället var beläget vägrade avdrag för förluster i den verksamhet som bedrevs i det land där företaget var hemmahörande eftersom inkomster från denna verksamhet inte beskattades i den stat där det fasta driftstället fanns (punkterna 21–22). Någon anledning att anta att domstolen inte skulle ha haft samma synsätt på möjligheten att begränsa rätten till resultatutjämning i ett fall som det förevarande föreligger enligt nämndens mening inte.

Med hänsyn till det anförda anser nämnden att den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer-målet, dvs. överföring av förluster från utländska dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. Det innebär i förevarande fall – där ett utländskt företag genomfört en sekundär etablering genom att bilda ett dotterföretag i Sverige – att en bestämmelse som inte medger avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag i en tredje medlemsstat kan motiveras. Avdragsförbudet står alltså inte i strid mot etableringsrätten.

I en kompletterande fråga (fråga 5, som den slutligen bestämts) vill sökandebolaget veta huruvida beskedet ändras om andelarna i M Oy överlåts till M AB innan koncernbidraget lämnas. Enligt nämndens mening bör den omständigheten inte leda till annan bedömning.

Fråga 6, om förfarandet strider mot lagen (1995:575) mot skatteflykt, förfaller.

Avvisningen

Det andra alternativet som sökandebolaget vill ha bedömt (i ansökan rubricerad som alternativ 1) innebär att koncernens verksamhet ändras genom M Oy:s fastighet avyttras och företaget ”överlåts eller avvecklas genom likvidation eller motsvarande förfarande”. Frågorna om rätt till avdrag för koncernbidrag mellan M AB och M Oy föreligger är uppdelad på frågorna 1 a om den grundläggande avdragsrätten och 1 b om beskattningstidpunkten. Den senare fråga består i sin tur av tre delfrågor. Det finns även enligt detta alternativ en kompletterande fråga (fråga 3) som avser det förhållandet att koncernbidraget mellan företagen kan komma att föregås av att andelarna i M Oy överlåts till M AB.

De uppgifter som sökandebolaget lämnat om utgångspunkten för avdragsrätten, att M Oy skall överlåtas eller avvecklas genom likvidation eller motsvarande förfarande, har inte utvecklats närmare. Samma invändning kan riktas mot redovisningen av de rättsliga och faktiska förutsättningar som gäller för möjligheterna att utnyttja underskott i de situationer som avses med frågorna.

För att ett förhandsbesked skall kunna lämnas krävs att de faktiska omständigheterna som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. Av det anförda framgår att den nu aktuella delen av ansökan inte kan anses uppfylla detta krav. Något förhandsbesked i den delen bör därför inte lämnas.

Fråga 2 – som också avser alternativ 1 – är så allmänt hållen att den inte heller lämpar sig att besvara genom ett förhandsbesked”.

Tre ledamöter var skiljaktiga och anförde följande.

”Vi finner på sätt som angivits av majoriteten att det skattskyldighetsvillkor som uppställs i reglerna om koncernbidrag utgör ett hinder för den rätt till fri etablering som gäller enligt artikel 43 EG. Fråga är då om detta hinder är förenligt med gemenskapsrätten.

Marks & Spencer-målet gällde möjligheterna för ett moderbolag med hemvist i Förenade kungariket att genom ett slags koncernbidragsförfarande från sin vinst dra av förluster i dotterbolag etablerade i andra EU-länder. Sådan avdragsrätt förelåg enligt den interna rätten i de fall då både moderbolag och dotterbolag hade hemvist i Förenade kungariket men inte annars. Som generaladvokaten utvecklade i sitt förslag till avgörande i målet (punkterna 51 ff.), och som får anses accepterat av domstolen, utgjorde ett koncernavdrag enligt de brittiska skattereglerna en förmån som tillkom koncernen och att den förmån som tillkom det bolag som tog överförda förluster endast var en följd av en förmån som beviljats koncernen. Att inte bevilja en sådan förmån utgjorde en sådan inskränkning av etableringsfriheten som var tillåten endast om syftet med den var legitimt och överensstämde med fördraget och om det kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (jfr domen i målet punkterna 32–35).

EG-domstolen kom i sina överväganden i målet fram till att de brittiska reglerna kunde – på sätt framhållits i motiveringen till nämndens förhandsbesked – rättfärdigas. Domstolen prövade därefter om den inskränkande åtgärden inte gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvades.

Domstolen fann därvid att bestämmelserna gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå de eftersträvade syftena i en situation där ett utländskt dotterbolag, således ett bolag med hemvist i utlandet, hade uttömt de möjligheter som erbjöds i dess hemviststat att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avsåg och beträffande tidigare år, om nödvändigt genom en överföring av förluster till utomstående eller genom att kvittas mot vinster i bolaget från tidigare beskattningsår, och att det inte fanns någon möjlighet att förlusterna i det utländska dotterbolaget skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår vare sig av dotterbolaget självt eller av utomstående.

Det svenska systemet med koncernbidrag skiljer sig i principiellt hänseende inte från det brittiska system som var föremål för prövning i Marks & Spencer. Också enligt de svenska reglerna kan rätten till resultatutjämning mellan företag som ingår i en koncern ses som en förmån för koncernen som sådan även om avdragsrätten tillkommer visst företag inom denna. Med detta synsätt kan någon skillnad inte göras mellan koncernbidrag från ett svenskt dotterföretag till utländskt dotterföretag och koncernbidrag från svenskt dotterföretag till ett svenskt dotterföretag. Om avdrag inte medges förvägras koncernen en förmån. En prövning av territorialitetsprincipen sådan den tolkades av EG-domstolen i mål C-250/95, Futura, påverkar enligt vår mening inte denna bedömning (jfr generaladvokatens förslag till avgörande i Marks & Spencer-målet, punkterna 61 ff.).

M AB har anfört att eftersom ett koncernbidrag till M Oy är skattepliktig inkomst för M Oy föreligger ingen risk för att underskottet skall komma att utnyttjas ytterligare en gång.

Enligt vår mening skall prövningen av om M Oy uttömt alla möjligheter att utnyttja underskottet på sätt som anges i Marks & Spencer göras innan koncernbidraget ges. Om det då kan visas att alla möjligheter uttömts att utnyttja underskottet är sökandebolaget berättigat till avdrag för det avsedda koncernbidraget.

M AB har inte visat att så är fallet.

Vi anser att förhandsbeskedet bort utformas i enlighet med det anförda”.

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat fastställelse.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 maj 2007. Utdelning enligt Lex Asea respektive partiell fission

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring – Övrigt

Utdelning ansågs varken skattefri enligt Lex Asea eller enligt reglerna om partiell fission

Inkomsttaxering 2007–2011

Sökanden ägde aktier i C AB. C AB var dotterbolag (ej helägt) till det nederländska bolaget H BV. C AB övervägde att dela ut samtliga aktier i sitt helägda dotterbolag P AB. Som ett alternativ härtill övervägde C AB att överlåta aktierna i P AB till ett helägt nybildat svenskt dotterbolag (Nyab) och därefter dela ut aktierna i Nyab.

Det frågades om utdelningen av aktierna i P AB var skattefri för sökanden enligt reglerna i 42 kap. 16 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (Lex Asea), eller om utdelningen av aktierna i Nyab var skattefri på grund av bestämmelsen i 16 b § i samma kapitel om utdelning av aktier vid partiell fission. Närmare bestämt gällde ansökan om villkoret i punkten 4 i Lex Asea – att andelar i dotterbolaget efter utdelningen inte får innehas av något företag som tillhör samma koncern som moderbolaget – eller villkoret för en partiell fission i 38 a kap. 2 § 1 IL – att överlåtelsen ska avse en verksamhetsgren – var uppfyllt.

Sökanden ansåg att utdelningen var skattefri enligt såväl Lex Asea som reglerna om partiell fission. Skatteverket ansåg att utdelningen inte i något fall var skattefri. Nämnden gjorde följande bedömning.

Lex Asea

”Enligt 2 kap. 2 § IL skall de termer och uttryck som används i den lagen också omfatta motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Uttrycket ”svensk koncern” definieras i 2 kap. 5 § IL som en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. I förarbetena anges att om det i en bestämmelse i IL står ”koncern” avses också utländska koncerner (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 25). Som ett exempel härpå nämns den nu aktuella bestämmelsen i Lex Asea.

Mot bakgrund av det anförda och med hänsyn till att Lex Asea omfattar utdelning inte bara från svenska aktiebolag utan även från vissa utländska bolag (jfr 42 kap. 16 a § IL) ligger det enligt nämndens mening närmast till hands att anse att med företag som tillhör samma koncern som moderföretaget i bestämmelsen i 42 kap. 16 § första stycket punkten 4 IL avses i förekommande fall även utländska företag. Eftersom aktier i P AB efter utdelningen kommer att ägas av moderföretaget H BV är bestämmelserna i Lex Asea inte tillämpliga på C AB:s utdelning av aktier i P AB.

Partiell fission

Med en partiell fission avses, såvitt nu är i fråga, en sådan ombildning som enligt 38 a kap. 2 § 1 och 2 IL innebär att ett överlåtande företag överlåter en verksamhetsgren till ett annat företag (övertagande företag) men behåller minst en verksamhetsgren. Enligt punkten 3 i samma lagrum skall ersättningen (för den överlåtna verksamhetsgrenen) vara marknadsmässig och lämnas till aktieägarna i det överlåtande företaget. Vidare framgår av punkten 4 att ersättningen skall lämnas i form av andelar i det övertagande företaget eller pengar. Enligt 24 kap. 3 a § och 42 kap. 16 b § IL skall ersättning i form av andelar i övertagande företag inte tas upp hos andelsägarna i överlåtande företag (men föranleda justering av omkostnadsbelopp enligt 48 kap. 18 a § IL).

I förevarande ärende är det fråga om aktierna i P AB kan anses utgöra en verksamhetsgren (jfr prop. 2006/07:2 s. 62 och 115). Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § IL en sådan del av en rörelse som lämpar sig att avskiljas till en självständig rörelse. Enligt 2 kap. 24 § första meningen IL definieras rörelse som annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas dock innehavet, enligt paragrafens andra mening, till rörelsen.

Regeringsrätten har i RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132 och RÅ 2004 ref. 1 funnit att ett innehav av värdepapper (andelar i ett utländskt bolag respektive svenska handelsbolag) i sig inte är en sådan verksamhetsgren som avses i 2 kap. 25 § IL. Vid tillämpningen av reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL anses däremot enligt kapitlets 7 § innehav av andelar i aktiebolag och därmed jämställda juridiska personer i vissa fall utgöra en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren.

De aktuella svenska reglerna är ett led i genomförandet av direktiv 2005/19/EG om ändring av direktiv 90/434/EEG (fusionsdirektivet) i svensk rätt. Direktivet berör i och för sig partiella fissioner mellan bolag i olika medlemsstater. Emellertid bör den svenska lagstiftningen även vid fission mellan svenska bolag så långt det är möjligt tolkas som om uppdelningen omfattades av direktivet (jfr RÅ 2000 ref. 23).

Enligt artikel 2 b a) i fusionsdirektivet avses med partiell fission, såvitt nu är i fråga, ett förfarande varigenom ett bolag utan att upplösas överför en verksamhetsgren till ett befintligt bolag, varvid åtminstone en verksamhetsgren förblir i det överlåtande bolaget, i utbyte mot att ägarna får aktier i övertagande bolag i proportion till ägandet i överlåtande bolag. Med verksamhetsgren avses enligt artikel 2 i) ”samtliga tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand”. Med hänsyn till hur begreppet verksamhetsgren definierats kan det inte uteslutas att aktier i ett dotterbolag kan anses utgöra en verksamhetsgren i direktivets mening (jfr Kristina Ståhl, Fusionsdirektivet, Svensk beskattning i EG-rättslig belysning, 2005, s. 177).

Ordalydelsen av de aktuella svenska reglerna kan emellertid enligt nämndens mening inte ges en så vidsträckt tolkning att en verksamhetsgren kan utgöras av enbart aktier i dotterbolag. Förutsättningar för att tillämpa bestämmelserna om partiell fission föreligger därför inte”.

Kommentar:

Överklagas inte av Skatteverket.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 april 2007. Ersättning från kommun vid bredbandsutbyggnad

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Vad bolaget erhåller från en kommun utgör inte ersättning för någon tjänst som bolaget tillhandahåller kommunen. Bolagets rätt till avdrag påverkas inte.

Redovisningsperiod oktober 2006 – september 2009

Ett bolag ingår avtal med en kommun om på vilket sätt bredbandsutbyggnaden ska ske i kommunen. Bolaget har ställt följande frågor avseende den ersättning som erhålls från kommunen.

1. Ska bolagets fakturering mot en kommun för ovan beskrivna tillhandahållande på villkor som motsvarar det avtal som bifogats, anses utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende?

2. Blir svaret på fråga 1 det samma även i det fall då kommunen inte har erhållit något bidrag för sin beställning?

3. För det fall fråga 1 besvaras nekande, kommer då bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt påverkas av detta?

”FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Vad bolaget enligt förutsättningarna för frågorna 1 och 2 erhåller från en kommun utgör inte ersättning för någon tjänst som bolaget tillhandahåller kommunen.

Fråga 3

Bolagets rätt till avdrag påverkas inte av svaret på fråga 1.

MOTIVERING

Frågorna 1 och 2

Inom ramen för det s.k. nationella IT-infrastrukturprogrammet infördes möjligheter för landets kommuner att ansöka om statligt stöd för att anordna abonnentanslutningar med hög överföringskapacitet i glest bebyggda områden. En förutsättning för att stöd skall kunna lämnas är att aktuell kommun har upprättat ett av länsstyrelsen godkänt IT-infrastrukturprogram enligt 2 § förordningen (2001:349) om stöd till kommuner för upprättande av IT-infrastrukturprogram. Stöd kan såvitt nu är i fråga lämnas enligt förordningen (2000:1469) om stöd till kommuner för anläggande av lokala telenät och enligt förordningen (2001:350) om stöd till kommuner för anläggande av ortssammanbindande telenät m.m. Beslut om stöd enligt nämnda förordningar fattas av länsstyrelsen som också utövar tillsyn över att beviljat stöd utnyttjas för avsett ändamål. Länsstyrelsen kan under vissa förutsättningar återkräva stödet eller en del av det. Kommunen skall svara för att minst fem procent av det stödberättigade underlaget medfinansieras.”

Bolaget uppgav sig fungera som en grossist avseende teletjänster genom upplåtelse av nätkapacitet för bredbandstjänster till olika operatörer som i sin tur ingick avtal med slutkunderna.

Enligt det ingivna Ramavtalet, som uppgavs vara representativt för avtal i bolagets verksamhet, avsåg en kommun att låta anlägga ortssammanbindande IT-nät och lokala telenät i enlighet med kommunens IT-infrastrukturprogram. Bolaget åtog sig enligt avtalet att etablera och upplåta öppna ortssammanbindande IT-nät. Ett villkor för avtalets giltighet var att länsstyrelsen fattade beslut om att bevilja ansökningar om stöd för anläggning av aktuella nät.

Fråga i ärendet är först huruvida det som en kommun lämnar som stöd enligt frågorna 1 och 2 skall anses som en ersättning för en tjänst som bolaget tillhandahåller kommunen.

Nämnden gjorde följande bedömning.

”Omsättning av tjänst föreligger då tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML). Omsättningskravet är ett villkor enligt bestämmelserna för skyldigheten att betala skatt och medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av försäljningar av varor eller tjänster.

Bolagets åtagande enligt det ingivna avtalet innebär bl.a. att bolaget på ett neutralt sätt kan upplåta nätkapacitet till olika operatörer som i sin tur kan tillhandahålla olika slags bredbandstjänster till företag och enskilda i kommunen. Vad bolaget enligt avtalet erhåller från kommunen har enligt nämndens mening inte sin grund i att bolaget tillhandahåller kommunen i dess egenskap av rättssubjekt tjänster utan betalningarna görs för att skapa förutsättningar för att bolaget och andra operatörer skall kunna tillhandahålla sina tjänster. Att kommunen har ett intresse av och tar ett större eller mindre ekonomiskt ansvar för att enskilda och företag erbjuds möjlighet att förvärva bredbandstjänster innebär därför inte att kommunen därigenom för egen del förvärvar någon tjänst. Med detta synsätt utgör inte vad kommunen utger ett vederlag för en av kommunen förvärvad tjänst och någon omsättning föreligger därmed inte i mervärdesskattehänseende vare sig enligt förutsättningarna för fråga 1 eller fråga 2.

Fråga 3

Med hänsyn till svaret på fråga 1 uppkommer frågan om bedömningen påverkar bolagets rätt till avdrag.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.

Bestämmelserna om rätt till avdrag för ingående skatt finns numera i artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG. Motsvarande bestämmelser fanns före 2007-01-01 i artikel 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Av artikel 168 a framgår bl.a. att en beskattningsbar person har rätt till avdrag för den ingående skatt som avser varor och tjänster som tillhandahållits honom, i den mån varorna och tjänsterna används för beskattade transaktioner.

Av handlingarna framgår inte annat än att bolagets nu aktuella verksamhet i sin helhet utgörs av skattepliktiga omsättningar som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten är därför i enlighet med den återgivna huvudregeln, oavsett svaret på fråga 1, avdragsgill.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%