Skatteverkets rättsfallssammanställning 14/07

I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Regeringsrättens dom den 31 maj 2007, mål nr 2220-06. Avräkning av utländsk skatt, spärrbelopp, valutakursförlust

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Internationell beskattning

Vid avräkning av utländsk skatt ska inte valutakursförluster på lånefordringar i utländsk valuta ses som en kostnad när spärrbeloppet räknas fram.

Taxeringsåren 2006–2009

Skatterättsnämndens förhandsbesked återges i Sammanställning av rättsfall 11/06.

Skatteverket har yrkat att Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och förklarar att valutakursförluster på fordringar i utländsk valuta skall dras av från SH AB:s (bolaget) utländska förvärvsinkomster vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 7 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen). Till stöd för sin talan anför verket bl.a. följande. De poster som Regeringsrätten ansett inte skall påverka de utländska förvärvsinkomsterna karaktäriseras av att de antingen dras av som bokslutsdispositioner i resultaträkningen eller enbart dras av som skattemässiga avdrag i deklarationen. Det ifrågavarande avdraget för kursförluster är av en helt annan karaktär. Enligt 4 kap. 13 § årsredovisningslagen (1995:1554) får fordringar i utländsk valuta omräknas enligt växelkursen på balansdagen om detta står i överensstämmelse med lagens bestämmelse om god redovisningssed och rättvisande bild. Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 8 om redovisning och effekter av ändrade valutakurser skall monetära tillgångar i utländsk valuta omräknas enligt balansdagskursen. Kursdifferenserna skall redovisas i resultaträkningen för den period då de uppkommer och kursförändringar hänförliga till lånetransaktioner skall redovisas som en finansiell post på raden Räntekostnader och liknande resultatposter. – Kursförlusterna har ett sådant samband med de utländska ränteintäkterna att de skall reducera dessa vid spärrbeloppsberäkningen. Fordringarna i utländsk valuta är en förutsättning för att bolaget skall erhålla ränteintäkterna. Samma fordringar som genererar ränteintäkterna genererar också kursförlusterna. Både ränteintäkter och kursförlusterna redovisas som finansiella poster i resultaträkningen. Kursförlusterna är därför sådana kostnader som direkt avser den utländska förvärvsinkomsten. Skulle Regeringsrätten inte anse dem vara sådana direkta kostnader måste de i vart fall betraktas som sådana kostnader som är gemensamma för verksamheter i olika länder (jfr RÅ 2001 ref. 43) som skall påverka den utländska förvärvsinkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen.

Bolaget har bestridit bifall till överklagandet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Frågan i målet är om valutakursförluster på fordringar i utländsk valuta skall reducera de utländska förvärvsinkomster som utgörs av ränta på samma fordringar vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen.

Spärrbeloppet enligt 6 § avräkningslagen är det högsta belopp med vilket erlagd utländsk skatt kan avräknas från svensk skatt. I 7 § samma lag regleras hur stor del av den svenska skatten som skall anses hänförligt till de utländska förvärvsinkomsterna. Med de utländska förvärvsinkomsterna avses enligt paragrafens första stycke intäkterna efter avdrag för kostnader. Regeringsrätten har i tidigare avgöranden funnit att med kostnader avses inte endast sådana kostnader som direkt avser verksamheten utomlands utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder (RÅ 2001 ref. 43). Regeringsrätten har vidare uttalat att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, samt avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § samma lag inte skall påverka de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2004 ref. 132 I och II). Inte heller avdrag för avsättning till periodiseringsfond (RÅ 2002 not. 207) eller överavskrivningar som uppkommer vid räkenskapsenlig avskrivning av inventarier (RÅ 2005 ref. 57) har ansetts böra påverka de utländska förvärvsinkomsterna.

Enligt 2 a § avräkningslagen skall termer och uttryck som används i den lagen ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Enligt 16 kap. 1 § IL skall utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.

Enligt 14 kap. 8 § IL skall bl.a. fordringar i utländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Bestämmelsen innebär att värdeförändringar under innehavstiden, såväl positiva som negativa, löpande påverkar det skattemässiga resultatet. När en fordran avyttras, t.ex. genom att den betalas, och resultatet av avyttringen skall beräknas skall enligt 48 kap. 17 § IL en kursvinst öka anskaffningsutgiften för fordringen medan en kursförlust skall minska densamma. Kursförändringar påverkar alltså omkostnadsbeloppet för fordringen och därigenom kapitalvinstens eller kapitalförlustens storlek. En kursförlust har dock inte något sådant samband med de löpande ränteintäkter som fordringen genererar att den kan anses utgöra en utgift för att förvärva och bibehålla dessa intäkter. Kursförlusten skall därför inte reducera de utländska förvärvsinkomsterna vid beräkning av spärrbeloppet enligt avräkningslagen. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Förlust på utländska aktier ska beräknas enligt kapitalreglerna även om den med aktieinnehavet förknippade valutarisken säkrats genom ett lån i utländsk valuta som beskattas enligt bokföringsmässiga grunder.

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näringsverksamhet

Regeringsrättens dom den 27 februari 2007, mål nr 6482-05. Valutasäkring med lån

Inkomsttaxeringen 2004

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 26 oktober 2005 löd på följande sätt.

Ett svenskt aktiebolag köpte tio procent av aktierna i ett amerikanskt bolag. Aktierna är näringsbetingade andelar. Köpeskillingen erlades i amerikanska dollar. För att skydda placeringen mot valutakursförändringar finansierades förvärvet med ett lån i dollar på samma belopp. Såväl aktierna som lånet bokfördes i svenska kronor omräknat efter valutakursen på förvärvsdagen till samma belopp. Därtill kom förvärvskostnader för aktierna.

Två år senare återköpte det amerikanska bolaget en del av sina aktier från det svenska bolaget. Återköpet skedde till samma pris i dollar som det svenska bolaget köpt aktierna för. Beroende på att valutakursen (SEK/USD) vid återköpet hade fallit uppkom en förlust på aktierna räknat i svenska kronor.

Det svenska bolaget kvittade i sin årsredovisning för år 2003 förlusten på aktierna mot vinsten vid en upplösning av motsvarande del av valutasäkringen (lånet) och redovisade en nettoförlust avseende den del av förvärvskostnaderna som var hänförliga till de återköpta aktierna.

Fråga är om det sätt på vilket försäljningen av aktierna och upplösningen av valutasäkringen tagits upp i årsredovisningen, dvs. en redovisning till det valutasäkrade värdet, även skall läggas till grund för beskattningen av det svenska bolaget.

FÖRHANDSBESKED

I inkomstskattemässigt hänseende skall beräkningen och hanteringen av vinst eller förlust på de återköpta aktierna i det amerikanska bolaget ske enligt de bestämmelser i IL som gäller för kapitalvinst och kapitalförlust med bortseende från vad som må gälla vid redovisning enligt god redovisningssed.

MOTIVERING

Ett aktiebolags avyttring av kapitaltillgångar behandlas enligt reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. Av allmänna regler för beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust följer att vid en avyttring av aktier mot betalning i utländsk valuta skall beräkningen göras med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkten under förutsättning att växlingsregeln i 44 kap. 16 § IL inte är tillämplig. Den omständigheten att ett lån i utländsk valuta vid en tillämpning av 14 kap. 8 § IL skulle kunna anses vara säkrat av en placering i aktier i samma valuta (Bokföringsnämndens rekommendation BFN R 7 punkt 15) föranleder ingen annan bedömning.

ÖVERKLAGANDE

Sökandebolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att till grund för beskattningen skall läggas redovisningen av försäljningen av aktierna och upplösningen av valutasäkringen i årsredovisningen (redovisning till det valutasäkrade värdet). Detsamma borde gälla även om växling till svenska kronor skett till valutakursen på avyttringsdagen och det i den bakomliggande bokföringen har bokförts såväl en valutakursförlust som en valutakursvinst.

REGERINGSRÄTTEN

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning om rättsläget. Det innebär emellertid att valutaförlusten på aktierna hamnade i den s.k. fållan (48 kap. 26 § IL) och därför inte fick dras av mot valutavinsten på lånet.

Numera kan förlust på näringsbetingade aktier inte dras av alls (25 a kap. IL).

Kammarrättens i Jönköping dom den 11 maj 2007, mål nr 3110-06. Skattefrihet för utdelning

Kammarrätten

Inkomstskatt – Näring

Fråga om koncernförhållande kan konstitueras genom fullmakter

Taxeringsåret 2003

AB X mottog utdelning från AB Y med ca 1,2 mnkr. AB X yrkade att utdelningen skulle betraktas som skattefri.

Skatteverket tog, med ändring av deklarationen, upp beloppet till beskattning. Motiveringen var att verket fann att AB X var ett förvaltningsföretag enligt 24 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i dess lydelse vid 2003 års taxering, och att utdelningsinkomster hos förvaltningsföretag ska beskattas för uppburen utdelning till den del denna inte motsvaras av utdelning som förvaltningsföretaget beslutar för samma beskattningsår. AB X var ägare till 25,5 procent av aktierna i det näringsdrivande AB Y men bedrev ingen annan verksamhet.

AB X ansågs inte heller bedriva näringsverksamhet indirekt, eftersom AB X innehade endast 25,5 procent av röstetalet för aktierna i AB Y och därför inte kunde anses ha bestämmande inflytande över detta.

AB X överklagade Skatteverkets beslut och åberopade i anslutning härtill fullmakter enligt vilka N.N och M.M. befullmäktigat AB X att för deras räkning utan inskränkning utöva rösträtt på AB Ys bolagsstämma avseende samtliga deras aktier. Fullmakterna ger AB X full rösträtt över 96 procent av aktierna i AB Y.

Länsrätten gjorde följande bedömning;

”Av utredningen framgår att bolaget innehar 25,5 procent av aktierna i AB Y, vilket innebär att innehavet är näringsbetingat (jfr dåvarande 24 kap. 16 § IL). Sådan utdelning skall inte tas upp till beskattning, om det bolag som tar emot utdelningen är rörelsedrivande. Om det mottagande bolaget däremot är ett s.k. förvaltningsföretag omfattas utdelningen av skatteplikt.

Det numera avskaffade begreppet förvaltningsföretag användes som beteckning på bl.a. svenska aktiebolag som förvaltade värdepapper eller andra liknande tillgångar och varken direkt eller indirekt, bedriver näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning (jfr dåvarande 24 kap. 14 § IL). Det är ostridigt att bolaget inte bedrivit någon verksamhet under aktuellt år. Enligt förarbetena skall verksamhet i andra bolag som ingår i samma koncern beaktas vid bedömningen av om ett bolag utgör ett förvaltningsföretag. Om ett dotterbolag till bolaget bedriver verksamhet kommer beskattning att ske enligt samma principer som om bolaget hade utfört verksamheten (jfr prop. 1989/90:110 s. 555). AB Y har bedrivit verksamhet under aktuellt år. Av avgörande betydelse i målet är därför om bolaget såsom moderbolag kan anses ha ingått i samma koncern som AB Y och därigenom indirekt utövad näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. Detta skulle i så fall innebär att bolaget inte är att betrakta som ett förvaltningsföretag och den utdelning som tagits emot är skattefri.

Det finns inget enhetligt skatterättsligt koncernbegrepp. För att avgöra frågan om bolaget ingår i samma koncern som AB Y får därför den civilrättsliga definitionen i ABL användas. Enligt denna är ett aktiebolag moderbolag och annan juridisk person dotterföretag, bl.a. om aktiebolaget äger aktier eller andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar.

I rättsfallet RÅ 1990 ref. 90 ansågs bolag A som innehade 47,29 procent av aktierna i bolag D, inte utgöra moderbolag till det samma eftersom aktieinnehavet inte ensamt var tillräckligt för att grunda ett koncernförhållande och det inte heller fanns några andra förhållanden som tydde på att bolagens verksamhet var samordnade. I detta mål har dock bolaget åberopat två fullmakter från N.N och M.M. enligt vilka bolaget kontrollerar 96 procent av rösterna i AB Y, som bolaget även innehar 25,5 % av aktierna i. RÅ 1990 ref. 90 kan därför inte läggas till grund för dom i detta mål. Bolaget hävdar att fullmakterna utgör ett sådant avtal som enligt ABL gör att ett koncernförhållande föreligger mellan bolaget och AB Y, medan Skatteverket anser att samma fullmakter, bl.a. med hänsyn till möjligheterna att återkalla dessa och deras begränsade giltighetstid, inte kan anses utgöra ett sådant avtal.

Någon närmare definition av vilka typer av rättshandlingar som skall anses utgöra avtal i bestämmelsens mening synes inte framgå av lagtext, förarbeten eller praxis. Länsrätten konstaterar att bestämmelsens ordalydelse inte lägger hinder i vägen för en tolkning som innebär att fullmakter, oavsett giltighetstid och återkallelseförbehåll, kan anses utgöra ett avtal om förfoganderätt över aktier. De doktrinuttalanden som åberopats och återgetts ovan ger enligt länsrätten närmast vid handen att så skulle vara fallet. Vid sådant förhållande och då Skatteverkets synpunkt om att fullmakterna synes ha utfärdats i efterhand inte utgör annat än ett ostyrkt antagande, anser länsrätten att de åberopade fullmakterna är att likställa med ett avtal enligt vilket bolaget förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier och andelar i AB Y. Att detta förhållande inte avspeglats i bolagets redovisning föranleder inte någon annan bedömning, eftersom redovisningen inte har betydelse för frågor om skatteplikt föreligger (jfr prop. 1999/2000:2, del 2. s. 180).

Sammanfattningsvis anser länsrätten att bolaget under det aktuella året ingått i samma koncern som AB Y och genom sin ställning som moderföretag i koncernen indirekt bedrivit näringsverksamhet i en omfattning som inte kan anses obetydlig. Bolaget är därför inte att betrakta som ett förvaltningsföretag. Eftersom bolagets aktieinnehav i AB Y även varit näringsbetingat skall utdelningen från AB Y inte tas upp till beskattning. Bolagets talan bör således bifallas.

Kammarrätten angav bl.a. följande under domskäl;

”Avgörande fråga i målet är om bolaget indirekt i egenskap av moderbolag bedriver näringsverksamhet. I likhet med länsrätten anser kammarrätten att den civilrättsliga definitionen av moderbolag och dotterföretag bör användas. Bolaget menar att åberopande av fullmakter utgör sådant avtal som enligt 1 kap. 5 § första stycket andra punkten aktiebolagslagen (1975:1385) gör att ett koncernförhållande föreligger.

Av aktuellt lagrum framgår att det skall föreligga ett avtal med andra delägare. Ett avtals mest grundläggande funktion är att binda två eller flera parter. En fullmakt däremot är ett i anslutning till avtals- och rättshandlingsinstrumenten praktiskt betingat rättsinstitut. Det är först och endast om fullmakten utnyttjas som den får en för huvudmannen bindande verkan. En fullmakt kan enligt kammarrättens mening inte anses utgöra ett sådant avtal som avses i lagrummet. Kammarrätten instämmer dock i professor Nereps bedömning att avtal om förfogande av röster kan konstrueras så att delägare förbinder sig att inför varje bolagsstämma utfärda fullmakt till förmån för annan delägare, att utan behörighets- eller befogenhetsinskränkningar rösta för fullmaktsgivares aktier (Aktiebolagsrättslig analys; ett tvärsnitt av nyckelfrågor, 2003, s. 62). Det får då anses vara förpliktelsen att utfärda fullmakt och inte fullmakten som sådan som utgör avtalet. Utredningen i målet och vad som har anförts ger inte tillräckligt stöd för att sådant bindande avtal ingåtts. Överklagandet skall därför bifallas.

DOMSLUT

Kammarrätten upphäver länsrättens dom och fastställer Skatterättens beslut.”

Kommentar:

Vid den i rättsfallet aktuella tidpunkten fanns den civilrättsliga definitionen av koncern i 1 kap. 5 § i dåvarande aktiebolagslagen (1975:1387). Numera finns samma definition i 1 kap. 11 § i nya aktiebolagslagen (2005:551). Det kan noteras att AB Xs innehav i AB Y enligt de givna förutsättningarna skulle vara näringsbetingade enligt de regler som numera gäller (24 kap. 17 § IL), varför utdelningen enligt dagens regler skulle varit skattefri.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 maj 2007. Förmån ur personalfond

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – tjänst

Medel avsatta till en personalfond ska inte beskattas så länge de kvarstår i fonden.

Inkomsttaxeringen 2007–2009

Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Sökanden är anställd i ett svenskt bolag som är ett dotterbolag till ett finskt bolag. Sökanden kommer i sin anställning att omfattas av koncernens vinstpremiesystem. Avsatta medel placeras i en av personalorganisationerna bildad personalfond enligt den finska personalfondslagen 15.9.1989/814. Personalfonden kan förvärva rättigheter och skyldigheter. Värdet av en personalfonds tillgångar och av varje medlems fondandel skall enligt 21 § personalfondslagen bestämmas på dagen för fondens bokslut (värdebestämningsdagen). En fondandel består av en bunden och en disponibel del i form av aktier eller kontanter. Först sedan fem år förflutit från det att en anställd blir medlem i en personalfond kan enligt 24 § andra stycket personalfondslagen årligen högst 15 procent av kapitalet föras över från den bundna till den disponibla delen. I fondens stadgar finns en bestämmelse om att en anställd som önskar utnyttja sin rätt att lyfta disponibel fondandel skall anmäla detta till fondens styrelse skriftligen senast fyra månader efter fondens bokslutsdag. Om något meddelande inte lämnas inom den föreskrivna tiden kan utbetalning påkallas först följande år.

FRÅGOR

1. Kommer jag att tjänstebeskattas för min andel av fondens löpande inkomster och kapitalvinster under de år medlen är bundna i fonden.

2. Blir jag tjänstebeskattad för min andel av fonden efter de fem första åren, i takt med att medlen förs över från de bundna till den disponibla delen, oavsett om medlen rent faktiskt betalas ut till mig eller inte?

3. Kommer jag att förmögenhetsbeskattas för min andel av fondens förmögenhet?

4. Gör det någon skillnad ur beskattningssynpunkt för mig om det är de svenska eller finska bolagen som gör inbetalningar till personalfonden?

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1, 2 och 4

Sökanden skall inte förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst så länge avsatta medel kvarstår i personalfonden. Svaret på frågorna påverkas inte av om det är det svenska eller finska bolaget som gör avsättningarna.

Fråga 3

Sökanden skall vid beräkningen av den beskattningsbara förmögenheten enligt SFL inte ta med sin andel i personalfonden.

MOTIVERING

Enligt 10 kap. 8 § IL, skall tjänsteinkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Nämnden finner att om sökanden inte utnyttjar sin rätt att begära utbetalning från personalfonden utan låter medlen stå kvar i fonden, så skall fondmedlen inte anses tillgängliga för lyftning i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL.

Sökanden skall inte beskattas för fondens löpande inkomster och kapitalvinster och inte heller förmögenhetsbeskattas för den del som motsvaras av hennes andel i personalfondens förmögenhet.

Kommentar:

Förhandsbeskedet har överklagats till Regeringsrätten. Skatteverkets uppfattning är att beskattning ska ske i tjänst vid den tidpunkt då medel överförs från den bundna delen av fonden och blir disponibla.

Skillnaden mot förhandsbeskedet från 6 maj 2002 (se Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering, del 1, s. 298) är att sökanden i detta fall inte före beskattningstidpunkten avtalar med arbetsgivaren om att medlen ska förbli bundna.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%